1. INTRODUCCIÓN AL DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO

CONCEPTOS FUNDAMENTALES

I.- DIFERENCIAS

En la Historia de la Humanidad, de igual manera quelas personas han venido teniendo necesidades que lashan ido satisfaciendo en la medida de susposibilidades y circunstancias; ellas siempre hanvariado en atención a la complejidad de su propiasubsistencia, ya que si bien es cierto la primarianecesidad es la de la alimentación, estas hanaumentado en función de la complicación que su propiasubsistencia adquiría.

De igual modo las sociedades han tenido necesidadesque se han transformado de acuerdo a la propiacomplejidad que exigía la organización el conjunto depersonas que la integraban.En efecto, el hombre al aparecer sobre la faz de latierra tuvo como primera necesidad básica el de laalimentación para ir aumentando otras necesidadescomo son las de vivienda y de vestido, aún cuando hayautores como Wilhem Gerlof o Charles Guide queseñalan que la necesidad del adorno ha precedido a ladel vestido, y es en buena cuenta una de las razonespor los cuales el hombre se separa de los animales.

Si las necesidades de orden individual sonsatisfechas por la acción del mismo hombre que

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consigue su propio alimento y las otras necesidades,hay en el orden social o grupal necesidades que debenser satisfechas, es a decir de Jorge del Busto “elEstado, un hecho natural que tiene por origen lasnecesidades de la vida” ya que sin el Estado y laconducción política de la economía no es posible laconvivencia social ni el cumplimiento de los fines dela comunidad humana.

El ser humano es social por antonomasia ya queaisladamente no se basta. La sociedad no puedesubsistir sin una regla obligatoria de convivenciaque es la Ley, y sin una autoridad que la aplique; lavida social crea un bien común que hace posible larealización de las personas individuales que laviven.

Aristóteles decía que la creación de ese bien comúnexige entre otras cosas, por justicia social de loscomponentes de la sociedad que aporten los fondosnecesarios para el funcionamiento de los serviciospúblicos a través de los cuales se realiza parteimportante del bien común.

Esto es lo que explica la necesidad de cubrir uncosto de la organización social que surge comoconsecuencia de una necesidad de convivencia, dándosela conclusión de que donde existan seres humanosexiste organización y donde ésta existe apareceráobviamente un costo de la misma en sentido económico.

Cualquiera que sea el modelo de organización políticaadoptado por una sociedad, supone siempre un costoeconómico que debe ser cubierto por los miembros de

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ésta. Los tributos, entonces, son un fenómenohistórico que halla su justificación en la necesidadde que exista y evolucione su organización (Estado).Es la economía pública que esta organización necesitapara poder cumplir sus funciones y objetivos.

Actualmente los tributos se justician en el hecho dehaberse desarrollado y afirmado como el principalrecurso publico para solventar las necesidadespublicas de un país, tales como orden publico,transporte, vivienda, justicia, seguridad nacional,etc. Por ello los tributos devienen en unaobligación moral de los ciudadanos para con su país.De ahí que en algunas constituciones políticasincluso se ha establecido que “todos tienen el deberde pagar los tributos que les corresponde y desoportar equitativamente las cargas establecidas porla ley para el sostenimiento de los serviciospúblicos”.

Resumiendo la concatenación de ideas para comprenderel por qué de la necesidad tributaria podríamos decirque; “ La historia y evolución del Estado, susorígenes y finalidades, esta estrechamente vinculadaa la historia de la tributación; la razón es clara,porque los ingresos por esta ultima representan laprincipal fuente de financiamiento del Fisco, ydebido a eso, a través del tiempo se han estructuradodiversos mecanismos legales que permiten al mismo larecaudación de los recursos que necesita para elcumplimiento de sus fines”.

En consecuencia, “la tributación existe porque elEstado existe y este ultimo explica su existencia por

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la de la sociedad misma, por las necesidades humanasde sociabilidad, solidaridad y ayuda mutua”.

Una de las preguntas más difíciles de responder es eldel momento del nacimiento de los tributos. Sinembargo uno de los Libros más antiguos de lahumanidad, la Biblia en el Génesis que explica losorígenes del mundo y de la humanidad nos trae lahistoria de José que interpreta los sueños del Faraónde Egipto ”Aconteció que pasados dos años tuvo elFaraón un sueño. Le parecía que estaba junto al río;y que del río subían siete vacas, hermosas a la vistay muy gordas, y pacían en el prado. Y que trasellas subían del río otras siete vacas de feo aspectoy enjutas de carnes, y se pararon cerca de las vacashermosas a la orilla del río; y que las vacas de feoaspecto y enjutas de carne devoraban a las sietevacas hermosas y muy gordas. Y despertó el Faraón.Se durmió de nuevo, y soñó la segunda vez que sieteespigas llenas y hermosas crecían de una sola cana, yque después de ellas salían otras siete espigasmenudas y abatidas del viento solano; y las sieteespigas menudas devoraban a las siete espigas gruesasy llenas. Y despertó Faraón y he aquí que era sueño(…) Y dijo Faraón a José: Yo he tenido un sueño, y nohay quien lo interprete; mas he oído decir de ti, queoyes sueños para interpretarlos. Respondió José aFaraón diciendo: No esta en mi, Dios será el que derespuesta propia a Faraón (…) El sueño de Faraón esuno mismo; Dios ha mostrado a Faraón lo que va ahacer. Las siete vacas hermosas siete años son; ylas espigas hermosas son siete años; el sueño es unomismo. También las siete vacas flacas y feas quesubían tras ella, son siete años; y las siete espigas

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menudas y marchitas del viento solanos, siete añosserán de hambre (…) He aquí viene siete años de granabundancia en toda la tierra de Egipto. Y tras ellosseguirán siete años de hambre; y toda la abundanciaserá olvidada en la tierra de Egipto, y el hambreconsumirá la tierra. Y aquella abundancia no seechara de ver, a causa del hambre siguiente, la cualserá gravísima. Y el suceder el sueño a Faraón dosveces significa que las cosas es firme de parte deDios, y que Dios se apresura a hacerla. Por tanto,provéase ahora Faraón de un varón prudente y sabio, ypóngalo sobre la tierra de Egipto. Haga esto Faraón,y ponga gobernadores sobre el país, y exija el quintoa Egipto durante los siete años de abundancia. Yjunten toda la provisión de estos buenos años queviene y recojan el atrio bajo la mano de Faraón paramantenimiento de las ciudades; y guárdelos. Y esteaquella provisión en deposito para el país, para lossiete años de hambre que habrá en la tierra deEgipto; y el país no perecerá de hambre”.

Lo que hace José es aconsejar al Faraón queestablezca un tributo sobre la tierra de Egiptodurante siete años de abundancia para afrontar lossiete años de hambruna, se consolida de este modo deque el Estado surge como consecuencia de lasnecesidades públicas, pues si no se tomaban lasmedidas de previsión durante los años de abundanciaEgipto perecería irremediablemente.

Pero el antecedente jurídico más antiguo loencontramos en Grecia cuando la Constitución de Solónhabla de la condonación de las deudas contraídas con

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los particulares y con el Estado que gravaban lapropiedad de la tierra.Roma obviamente tenía una clara idea de lo que era eltributo y encontramos en la primera defensa deCicerón (Marco Tulio Cicerón de Persus) además de unconcepto de tributo una real crítica, cuando señalaque se establecieron al principio de la formación deRoma impuestos pero que luego se han obligado al pagode los mismos para pagar soldados que oprimíanpueblos, para pagar los votos de la plebe y parapagar a zánganos.

En el Perú, algunos autores señalan que el conceptode tributo se da en una forma perfecta por ejemplolos trabajos que se realizan en obras públicas comocaminos, fortalezas, templos y palacios aunque otrospor el contrario niegan el carácter de tributo y lomistifican como el de dotar al Estado de los mediosespecíficos para asegurar y defender el bienestar dela población. Pero en general siguiendo a Julio C.Tello se puede establecer la certeza de que latributación en el país se inicia con el imperioincaico aunque el mismo estuvo diferenciado yotorgado en trabajo. Agustín Barcelli señala que losincas tuvieron que aplicar una política fiscaladecuada; el desconocimiento de la propiedad privaday de la moneda y la práctica del trabajo colectivoobligaban a imponer un sistema de pagos yprestaciones que ha hecho que algunos hablen delimperio incaico como un medio de produccióntributario.

Pero nuestro tema se refiere exclusivamente alDerecho Tributario, vale decir al conjunto de normas

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que determinan los tributos, ordenan su aplicación,sus modalidades y sus diferentes instrumentos, porello es que debemos iniciar nuestro cursorefiriéndonos ya a la potestad de aplicar tributosen el país.

La característica esencial del derecho tributario enel mundo surge como consecuencia de la famosa cartafirmada por el Rey Juan sin Tierra en 1215 y que sedenomina “Carta Magna Libertatum” mediante el cual secompromete que no se establecerá ningún impuesto asus súbditos sin el consentimiento de los mismos;esta idea de una ley superior al rey, de una ley queestá sobre el poder, es la semilla de la idea de laConstituciónLa Constitución es la Ley de Leyes, es el instrumentolegal que crea la superestructura del país, es lacarta magna o carra política y la que contiene losvalores que considera la sociedad deben regir en lavida ciudadana, y dentro de ella está el denominadoDerecho Constitucional Tributario, vale decir laparte del Derecho Constitucional General que estudialas normas fundamentales que a nivel de laConstitución Política de cada país que estudia lasnormas fundamentales que a nivel de la constituciónpolítica del Estado precisan el ejercicio de lapotestad tributaria o poder tributario.

Por ello ya para ingresar a nuestro tema debemosingresar el concepto de Tributo que nos ha dadoHéctor Villegas en su Curso de Finanzas, de DerechoFinanciero y Tributario, cuando dice que:

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Tributos son las prestaciones comúnmente en dineroque el Estado exige en ejercicio de su poder deimperio sobre la base de la capacidad contributiva envirtud de una ley para cubrir los gastos que ledemanda el cumplimiento de sus fines. Son prestaciones comúnmente en dinero, impuestas porley (lo contrario son las contraprestaciones que sonvoluntarias y se generan en la obtención de serviciosque puede dar el Estado denominadas tasas) puedentambién ser en especies como los casos del Petróleo ydel PERTA AGRARIO que estableció el pago de impuestosen productos.Son exigidas en ejercicio del poder de imperio, sucaracterística especial radica en el elementocoercitivo del Estado, no se le consulta alcontribuyente que quiera o no tiene que pagarlo Sobre la base de la capacidad contributiva es ellímite ético que tiene el Estado para imponertributos siendo uno de los grandes principios delDerecho Tributario. Significa que los tributos debenser sólo para quienes pudieran pagarlo, es lo que sedenomina el límite real del tributo.En virtud de una Ley es el requisito sine quanom parala existencia de un tributo, sin el cual no se puedeimponer ningún tributo es el denominado principio delegalidad que está expresado en el aforismo latino“nullum tributum sine lege”. En el Perú loencontramos en el artículo 74 de la ConstituciónPolítica del Estado cuando se establece que:“Los tributos se crean, modifican o derogan o seestablece una exoneración, exclusivamente por Ley oDecreto Legislativo en caso de delegación defacultades, salvo los aranceles y tasas, los cualesse regulan mediante Decreto Supremo.

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Los Gobiernos locales pueden crear, modificar ysuprimir contribuciones y tasas o exonerar de éstas,dentro de su jurisdicción y con los límites queseñala la ley. El Estado, al ejercer la potestadtributaria, debe respetar los principios de reservade la ley y los de igualdad y respecto de losderechos fundamentales de la persona.

Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

Los Decretos de Urgencia no pueden contener materiatributaria. Las leyes relativas a tributos deperiodicidad anual rigen a partir del primero deenero del año siguiente a su promulgación. Las leyesde presupuesto no pueden contener normas sobrematerias tributarias.

No surten efecto las normas tributarias dictadas enviolación de lo que establece el presente artículo”.

Para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento desus fines que son básicamente educación, salud,vivienda, seguridad, justicia.

Clasificación de los Tributos.- Los tributos que es un términogenérico se refieren a tres clases y que son:a.- Tasasb.- Contribuciones y;c.- Impuestos.Es preciso establecer que de acuerdo al Código Tributario loque se trata es de la naturaleza del pago que uncontribuyente realiza antes que el nombre o la denominaciónque usa el legislador como por ejemplo canon, arbitrio oderecho. Al respecto es preciso mencionar como señala Fernando

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Pérez Royo que la diferencia surge como consecuencia de unconcepto jurídico fundamental como es la estructura del hechoimponible o presupuesto de hecho del que surge el deber depagar el tributo. Así:TASA.- Es el tributo pagado como contraprestación de unservicio prestado por el Estado al contribuyente, es laprestación pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado yrelacionada con la prestación efectiva de una actividad deinterés público que afecta al obligado.CONTRIBUCIÓN.- Es la prestación obligatoria de beneficiosindividuales o de grupos sociales, derivados de la realizaciónde obras públicas o de especiales actividades del Estado.Son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en laobtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumentodel valor de sus bienes como consecuencia de la realización deobras públicas o del establecimiento o aplicación de serviciospúblicos.IMPUESTO.- Es el tributo a emplear para la financiación de losservicios públicos indivisibles es decir sin identificarbeneficiario identificable de manera singular. Son lostributos sin contraprestación como hecho imponible constituidopor los negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto lacapacidad económica del contribuyente.

2.- FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO.- PRINCIPIOS DEDERECHO TRIBUTARIO.- OBLIGACION TRIBUTARIA YEXIGIBILIDAD DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

2.a.- FUENTES ORIGINARIAS DEL DERECHO TRIBUTARIOHemos señalado que la fuente originaria del tributoen general y obviamente del Derecho Tributario es laLey, refiriéndonos al principio básico de “nullumtributum sine lege” el mismo que viene en constituirla fuente mediata, ya que la fuente inmediata será elpresupuesto de hecho o hipótesis como menciona RaúlBarrios Orbegozo en su obra “Derecho Tributario –Teoría General del Impuesto” , ya que ésta (la

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hipótesis o presupuesto de hecho) colocará a laspersonas que en un momento dado se encuentrancomprendidas dentro de esta norma en la necesidad deajustarse a ellas y cumplir con las obligacionesprevistas.La fuente del Derecho Tributario se ubica entre laley y la realidad que origina la “relación jurídicatributaria” de allí nos referimos a las fuentesmediatas e inmediatas y que justifican el nacimientode la obligación y el deber tributario.

Algunos autores que señalan la existenciaadicionalmente y como elemento constitutivo de larelación jurídico tributaria a la causa y que vieneen ser la justificación moral y ética del tributoteniendo básicamente un contenido extrajurídico; sujustificación en todo caso es el sustento filosóficojurídico no como elemento constitutivo sinojustificativo del tributo.

Este concepto creado por los alemanes y desarrolladopor los italianos mediante el cual se señala que eltributo es desde el punto de vista jurídico unaobligación cuya fuente es la ley, una obligación exlege. Sin embargo se complica el tema cuando vemosque en la relación obligacional hay deberes yfacultades de carácter formal o procedimental con loque se conceptualiza que la relación jurídicatributaria es una relación de contenido complejo,cuyo núcleo o elemento esencial es la obligación odeuda tributaria en torno a la cual se coloca unaconstelación de deberes y facultades de carácterinstrumental o procedimental.

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II.- PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO

Los principios que orientan el Derecho Tributariofueron formulados primigeniamente por el EconomistaAdam Smith cuando en su libro “La Riqueza de lasNaciones” formuló los cuatro (4) primeros grandesprincipios de la tributación que en la actualidadsigue inspirando las legislaciones modernas. Ellosson:

a.- Principio de Justiciab.- Principio de Certidumbrec.- Principio de Comodidad d.- Principio de Economía.

II.a.- El principio de justicia señala que lossúbditos de un Estado deben contribuir alsostenimiento del gobierno en una proporción lo máscercana posible a sus respectivas capacidades, esdecir en proporción a los ingresos que gozan bajo laprotección del Estado. De la observancia omenosprecio de esta máxima depende lo que se llamaequidad o falta de equidad en los impuestos dice AdamSmith.

Vale decir que los impuestos deben ser justos yequitativos aún cuando el concepto de justicia siendoun concepto filosófico variará de época en época.Este principio se divide en dos sub-principios queson;

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- El de generalidad según el cual todos los miembrosde un estado deben pagar los impuestos- Principio de uniformidad que plantea que todossomos iguales frente al impuesto

II.b.- El principio de certidumbre se define como quecada individuo está obligado a pagar un impuesto fijoy no arbitrario. La fecha del pago, la forma derealizarse, la cantidad a pagar, deben ser claras ypatentes para el contribuyente y para cualquier otrapersona; la inseguridad en el impuesto estimula todainsolvencia y favorece la corrupción de una categoríade personas que son por naturaleza impopulares,incluso cuando no son insolventes o corrompidos.

La certeza de lo que cada individuo debe pagar encuestión de impuestos es asunto de importancia talque lo prueba la experiencia de todas las nacionesque la importancia de un notable grado de desigualdadno es un mal tan grande cono la de un gradopequeñísimo de incertidumbre.

II.c.- Principio de comodidad , el mismo que señalaque todo impuesto debe recaudarse en la época y en laforma en las que es más probable que convenga su pagoal contribuyente.

La recaudación se debe adaptar a los usos ycostumbres de la comunidad. Un impuesto sobre larenta de la tierra o de las casas pagadero en eltiempo en que por lo general se pagan dichas rentasse recauda precisamente cuando es más conveniente elpago para el contribuyente o cuando es más probableque disponga de los medios para pagarlo.

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II.d.- Principio de economía, que se encuentrarepresentado en el tema de que los impuestos puedensacar o impedir que entre en los bolsillos de lapoblación una cantidad mayor que la que haceningresar en el tesoro público de las siguientesmaneras:

- El cobro del impuesto puede exigir un gran númerode funcionarios cuyos salarios pueden consumir lamayor parte del producto de aquel y cuyos pajespueden suponer otro impuesto adicional para lapoblación.- Puede constituir un obstáculo para las actividadesde la población y desalentar a esta para que no sededique a determinadas ramas del negocio que podríandar sustento y ocupación de grandes sectores.- Los embargos y demás castigos en que ocurren losindividuos que intenten sin éxito esquivar elimpuesto, pude constituir con frecuencia la ruina ala comunidad la inversión de sus capitales. Unimpuesto mal meditado ofrece una gran oportunidad deevadirlo.

- Someter a las gentes a las visitas frecuentes y alos registros odiosos de los recaudadores deimpuestos, pueden exponerlas a molestias, vejacionesy tiranías innecesarias.

II.e.- Los principios tributarios tradicionales sondiez (10) y son los siguientes:

e.1.- Principio de legalidad.- Es una de lascaracterísticas fundamentales de los tributos

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reflejados en el adagio latino de nullum tributumsine lege en virtud del cual no puede existir tributosi es que no ha sido previamente aprobado por una leyque así lo determine. Esto permite preverjurídicamente los hechos que dan lugar al nacimientode las obligaciones tributarias,. El monto de éstas ylos sujetos a los cuales corresponde.

Dino Jarach en su libro “El hecho imponible” señalaque el principio de legalidad no significa que elimpuesto debe ser establecido por ley, sino que éstadeben ser preexistente a los hechos que van a serconsiderados como imponible. De este razonamiento seinfiere que el principio de legalidad significa elprincipio de la no retroactividad de las leyestributarias.

El profesor brasileño Alberto Xavier menciona en sutrabajo sobre el principio de legalidad que el tipotributario debe contener todos los elementos precisosy determinantes de tal forma que el organo deaplicación del derecho no puede introducir criteriossubjetivos de apreciación en la aplicación concreta.El Simposio de Derecho Tributario del Uruguay dejocomo conclusión que la ley debe establecer todos losaspectos relativos a la existencia, estructura ycuantía de la obligación tributaria (presupuestos dehecho , base de cálculo, exoneraciones, alícuotas)así como las relativas a la responsabilidadtributaria, a la tipificación de las infracciones,imposición de sanciones y establecimiento delimitaciones a los derechos y garantías individuales.

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Los medios legales que establece nuestra legislaciónpara defender el principio de legalidad tributariason de dos tipos:

- Medios administrativos previstos en el CódigoTributario, recurso de reclamación y queja, y;- Medios judiciales señalados en la Constitución comoson la acción popular y la acción deinconstitucionalidad.

e.2.- Principio de Igualdad (llamado tambiénIsonomía) que determina que todos los contribuyentesdeben recibir un trato similar frente al mismo hechoimponible. No se trata de que todos contribuyan conuna cuota igual sino que esta igualdad debe tomar enconsideración las diferencias que caracterizan lacapacidad contributiva de cada persona.

Flores Zavala en Elementos de Finanzas Públicasseñala que las leyes tributarias no deben gravar auna o varias personas individualmente determinadas.El gravamen se debe establecer en tal forma acualquier persona, cuya situación coincida con laseñalada en el hecho generador del crédito fiscal.

e.3.- Principio de Generalidad, que viene a ser unaconsecuencia del principio de legalidad y estárepresentada legislativamente en la Norma IX delTítulo Preliminar del Código Tributario en virtud detal principio producido el hecho imponible que marcael nacimiento del deber tributario, este debecumplirse necesariamente sin considerar distingossobre religión, edad, sexo, nacionalidad, condiciónsocial, rango, etc.

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e.4.- Principio de Publicidad Es el principioaplicable a cualquier ámbito legislativo, Lapublicidad como principio exige que no haya secretosfrente al contribuyente y que toda disposiciónnormativas que afecta a ésta materia sea públicamenteconocida.

e.5.- Principio de respeto a los derechosfundamentales de la persona, consagrado en el segundopárrafo del artículo 74 de la Constitución Políticadel Estado y que por su propia naturaleza essumamente amplia ya que importa tanto la vida,libertad, patrimonio hasta la educación además deotros derechos, se trata de un principio a resolversecon criterio de interpretación extensible a todos losderechos fundamentales de la persona.

e.6.- Principio de no confiscatoriedad, se refiere aque por la vía tributaria el Estado no puede violarla garantía de la inviolabilidad de la propiedadestablecida en la norma pertinente. Se trata deevitar la confiscación de la propiedad portributación excesiva.

e.7.- Principio de obligatoriedad que significa quetoda norma tributaria debe cumplirse bajo criterioscoactivos; su aplicación es supletoria de acuerdo alo establecido en la Norma IX del Título Preliminardel Código Tributario.

e.8.- Principio de Justicia, evidentemente lo queexpresa es un anhelo, un deseo o una voluntad dellegislador para llegar a un novel de equidad los más

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cercanos posible a la justicia. Evidente no hay unsistema que pueda denominarse perfecto donde secumplan y respeten los principios técnicos,políticos, económicos, tributarios.

e.9.- Principio de redistribución o proporcionalidad,es en realidad una consecuencia del principio dejusticia. Fritz Neumark (Los problemas y los mediosde la política financiera Moderna) señala que esteprincipio requiere estructurar toda la políticatributaria de manera que la distribución interindividual de las cargas fiscales discurraprogresivamente por encima de las proporcionesnecesarias para la realización del principio decapacidad de pago (proporcionalidad) a fin deconseguir de esta manea la redistribución de rentas ypatrimonios que sea compatible con las institucionesfundamentales de un orden económico basado en laeconomía de mercado y que de acuerdo a a concepcióndominante se considere justa.

e.10 Principio de certeza mediante el cual se debeestablecer las variables de la relación jurídicotributaria tal que exista certidumbre sobre eltributo, el hecho imponible, el obligado a su pago.El monto del mismo, la materia imponible, lasinfracciones y los delitos, las sanción es y lasexoneraciones.

Sin embargo modernamente la doctrina y en algunoscasos la legislación así como la jurisprudenciatributaria considera adicionalmente los siguientesprincipios:

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1.- De eficacia en la asignación de recursos,representada cuando el estado no se limita sólo a laatención de las cuestiones esenciales como educación,salud sino que persigue corregir desigualdades en ladistribución de la renta nacional entre losdiferentes estratos o clases sociales, por tanto pagamás el que gana más, los mayores ingresos serándistribuidos entre los que ganan menos vía serviciossociales como campañas de salud, viviendas populares,programas de bienestar social, etc.

2.- De estabilidad económica , se trata de que losimpuestos asuman el control de un posible exceso delpoder adquisitivo de la población esterilizándolopara que no se manifiesta en una mayor demanda debienes y servicios que exceda la oferta disponibleevitando el alza de precios.

3.- De desarrollo económico,, por la cual el estadopuede exigir mayores desprendimientos patrimoniales alos contribuyentes aumentándoles considerablemente laincidencia porcentual de los tributos sobre la rentanacional buscando superar su condición económica.

4.- De eficacia operativa o técnica mediante el cualse recomienda que el modelo tributario sea creado orediseñado de acuerdo a las necesidades, realidad yposibilidades del Estado, evitando las copias desistemas tributarias que generalmente creansituaciones caóticas.

5.- De realización de sus fines, vale decir cuandosean fines fiscales los impuestos deben cubrir losrecursos necesarios para cubrir las necesidades

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financieras del Estado; sin embargo el Estado realizaotras funciones diversos de la obtención de recursosfiscales, en consecuencia son fines extrafiscalescomo los político sociales y éticos, los políticoeconómicos y los técnico tributarios.

Finalmente algunos autores como Fernando Pérez Royoestudiando la Constitución Española señala que losprincipios o criterios materiales sobre el reparto dela carga tributaria, junto a los principios dejusticia material del gasto público y la norma básicasobre la producción normativa en materia tributaria,se condensa en los siguientes preceptos:

- Todos contribuirán al sostenimiento de los gastospúblicos

III.- LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA El Derecho Tributario es una rama autónoma delDerecho Financiero comprendida dentro del DerechoPúblico; sin embargo cuando se trata de la obligacióntributaria el estudio de la naturaleza jurídica puedehacerse a la luz de los principios generales delderecho privado en materia de la teoría general delas obligaciones.Una de las definiciones de obligaciones másilustrativas es la que considera que obligación esuna relación patrimonial o de posible contenidopatrimonial en la cual se debe satisfacer unaprestación determinada o determinable.Desde Mesineo hasta Guillermo Borda los autores quehan estudiado la naturaleza jurídica de la obligaciónla han definido como el vínculo jurídico establecido

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entre dos personas por el cual una de ellas puedeexigir de la otra la entrega de una cosa o elcumplimiento de un servicio o una abstención.Para determinar la naturaleza jurídica de laobligación debemos convenir en la existencia de treselementos sustantivos, que son:

- Sujetos (activo y pasivo- -Objeto, ( la prestación), y;- Relación jurídica la ligazón jurídica entre los

sujetos.

En cuanto a la obligación tributaria debemos señalarque ella es el vínculo jurídico entre el Estado,acreedor tributario y el deudor tributarioresponsable o contribuyente, establecido por ley quetiene por objeto el cumplimiento de la prestacióntributaria siendo exigible coactivamente.

3.- EL ACREEDOR TRIBUTARIO.- CONCURRENCIA DEACREEDORES .- PRELACION DE DEUDAS.- EL DEUDORTRIBUTARIO.- EL CONTRIBUYENTE Y EL RESPONSABLETRIBUTARIO

I.- CONCEPTO DE ACREEDOR TRIBUTARIOSi la obligación tributaria surge como consecuenciade la ley tenemos entonces que considerar que laobligación tributaria surge entre el Estado u otrosentes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurreel presupuesto de hecho previsto en la Ley.

No hay acuerdo de voluntades ya que la obligacióntributaria surge de la relación entre la hipótesis de

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incidencia y la realidad económica fiscal y comoconsecuencia de haberse verificado un hechoimponible.

En consecuencia el sujeto activo del tributo siempreserá el Estado o un organismo del Estado teniendo encuenta que las características esenciales del tributoson la ausencia de contraprestación, la capacidadcontributiva, la objetividad y la unilateralidad

Es importante mencionar que se trata de una relaciónjurídica de orden personal y no real. Se trata de uvínculo jurídico entre el Fisco que es el Estado y lapersona natural o jurídica que viene a ser el sujetopasivo del tributo. Hay elementos que puedenconfigurar una relación o vínculo jurídico con lacosa o materia real como por ejemplo en el caso delos impuestos aduaneros y mobiliarios, empero no hayvínculo sino objeto de la materia impositiva por elloes que la doctrina mayoritariamente define laobligación tributaria como una relación o un vínculode naturaleza personal.

El sujeto activo del tributo o acreedor tributario esel Estado o la entidad pública a .a cual se hadelegado potestad tributaria por ley expresa. ElEstado en virtud del jus imperium recauda lostributos en forma directa y a través de organismospúblicos que la ley le otorga ese derecho.

El sujeto activo al que hay que referirse es a aquelque le corresponde efectivamente el crédito deltributo, no al sujeto que dicta la ley tributaria nial sujeto o a los sujetos a los cuales deberá ser

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atribuido el producto de la recaudación de lostributos.

Es por ello que el glosario del Código Tributarioseñala que acreedor tributario es a favor del cualdebe realizarse la prestación tributaria . ElGobierno Central, los Gobiernos Regionales y losGobiernos Locales son acreedores de la obligacióntributaria, así como las entidades de derecho públicocon personería jurídica propia, cuando la ley lesasigna esa calidad expresamente.

II.- CASO DE CONCURRENCIA DE ACREEDORES

Cuando varias entidades públicas sean acreedorestributarios de un mismo deudor y la suma de losanteriores a cubrir la totalidad de la deudatributaria, el Gobierno Nacional, los GobiernosRegionales y los Gobiernos Locales y las entidades dederecho público con personería jurídica propiaconcurrirán en forma proporcional a sus respectivasacreencias.

III.- PRELACIÓN DE DEUDAS Cuando hablamos de prelación estamos refiriéndonos aprivilegios que la ley otorga en consideración a lacausa del derecho de crédito. La ley teniendo encuenta el origen particular de determinados derechosde crédito dispone que los mismos se satisfagan conpreferencia a otros en lugar de concurrir sobre losbienes del deudor a la par de otros.

En efecto, la naturaleza sui generis y latrascendencia de la obligación tributaria en la

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actividad del Estado hace que las legislaciones sepreocupen en asegurar su cumplimiento, con talpropósito se atribuye al crédito del estado unaposición preeminente con relación a otros tipos deobligaciones, cuyo conjunto constituye losprivilegios tributarios así denominados por estardestinados a tutelar créditos de dicha índole.

De este modo el cumplimiento de la obligacióntributaria tiende a asegurar mediante privilegiosgenerales y particulares que atribuyen al Estado underecho de preferencia o que constituyen en su favoruna verdadera garantía real sobre los bienes de loscontribuyentes.

Esta prelación tiene características que debemosresumir en las siguientes:1).- Reconoce su fundamento en la naturaleza especialde la obligación que tutela diferente en esencia delas obligaciones del derecho privado y situado en unplano distinto que éstas 2).- Puede establecerse privilegios tanto denaturaleza personal como real.3).- Guarda una íntima relación con el podertributario y por tanto constituye una institución dederecho público.4).- La ley tributaria por justicia e interés delEstado por determinadas situaciones debe establecerla no prelación de la deuda tributaria sobre otrasobligaciones como las alimentarías o por beneficiossociales.

5).- En caso de concurrencia de acreedorestributarios, el Código Tributario debe establecer de

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acuerdo a la Constitución Política el orden de laprelación entre ellos.

El Código Tributario señala que las deudas portri9butos gozan de privilegio general sobre todos losbienes del deudor tributario y tendrán prelaciónsobre las demás obligaciones en cuanto concurran conacreedores cuyos créditos no sean por el pago deremuneraciones y beneficios sociales adeudados a lostrabajadores, alimentos, hipoteca o cualquier otroderecho real inscrito en el correspondiente registro.

Vale decir que tributariamente hay un ordenestablecido de pago de las obligaciones y que son:

1º.- Remuneraciones y beneficios sociales2º.- Alimentos3º.- Hipoteca o cualquier otro derecho real inscritoen el correspondiente registro4º.- TributosLa preferencia de los créditos implica que unosexcluyen a los otros según el orden que hemosseñalado.

IV.- EL DEUDOR TRIBUTARIO.- EL CONTRIBUYENTE Y ELRESPONSABLE TRIBUTARIO

Si debemos definir qué es el deudor tributariodebemos señalar que es la persona obligada alcumplimiento de la prestación tributaria comocontribuyente o responsable.

Es contribuyente entonces el que realiza o respectodel cual se produce el hecho generador de la

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obligación tributaria. Es el personaje respecto alcual el hecho imponible ocurre o se configura; es elpersonaje que ejecuta el acto o se halla en situaciónfáctica que la ley seleccionó como presupuestohipotético y condicionante del mandato de pago de untributo.

El señalamiento de los sujetos obligados en larelación jurídica tributaria responde a diversosfactores como son la capacidad del sujeto pasivo, lacalidad de persona natural o jurídica, le edad, elestado civil, la nacionalidad, la ocupación, arte,oficio o profesión.

El responsable tributario es quien asume la carga queincumbe al sujeto pasivo por estar en relación conlos actos que dan lugar al nacimiento de la relacióntributaria por razón de su profesión, o de su oficio.

Al respecto tenemos el caso de los Notarios para elpago de los tributos por los actos otorgados oconcluidos por ellos o la resp0onsabilidad de losdespachadores aduaneros por los derechos relativos alas mercaderías que ellos despachan y en lageneralidad de los derechos positivos.

Dentro de este concepto debemos involucrar a losagentes retenedores que son responsables tributariosigualmente.

El agente de retención es un deudor del contribuyenteo alguien que por su función pública, actividad,oficio o profesión se halla en contacto directo conun importe dinerario de propiedad del contribuyente o

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que éste debe recibir ante lo cual tiene laposibilidad de amputar la parte que le corresponde alfisco por concepto del tributo. Por ejemplo elempleador con respecto al dinero que debe pagar a lostrabajadores en el caso del impuesto a la renta.

Los agentes de retención como los demás responsablespor deuda ajena deben satisfacer el impuesto quecorresponde al contribuyente con los fondos de ésteque hayan retenido.El agente de percepción en cambio es aquel que por suprofesión, oficio o función está en situación tal quele permite recibir del contribuyente un montotributario que posteriormente debe depositar a laorden del fisco como en el caso de un empresario deun espectáculo que recibe junto con el boleto eltributo que paga el público.

Las características que encontramos de losresponsables tributarios son: a.- Deben ser designados por ley, aunque en nuestralegislación pueden ser designados por resolución dela SUNAT b.- Implica dos obligaciones:- Retener o percibir el tributo- Entregar al fisco lo retenido o percibido.c.- Resulta menos molesto para el contribuyentedeshacerse de una riqueza que nunca llegó a percibiry le resulta más fácil pagar un impuesto encubierto.d.- Los agentes de retención o percepción sonresponsables solidarios con el contribuyente.e.- La designación de los agentes de retención o depercepción se da en base a la existencia de algún

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vínculo de carácter económico con el contribuyente enfunción de su oficio, actividad o profesión.f.- Ambos ausentes responden ante el fisco por elmonto que debe percibir o retenerg.- Actúan sobre el acreedor tomando de su propiadeuda con el acreedor el monto del tributo que suacreedor debe al fisco y que lo deposita.. Losagentes de percepción actúan sobre su deudor y alexigirle su crédito conjuntamente le obligará aabonarle el monto del tributo que corresponde a finde depositarlo al fisco.h.- El agente de retención está en posesión de dinerodel contribuyente y detrae o retiene la parte deellos que constituye el tributo, mientras que elagente de percepción no tiene en posesión dinero obienes sino que está a la espera que el contribuyenteal realizar determinadas operaciones económicas conel agente de percepción al pagar el precio leentregue conjuntamente el tributo.

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