Direito Tributario2OAB
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Direito Tributário – Revisão OAB – Profa. Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis
2ª aula _______________________________________________________________________________
1. VIGÊNCIA, APLICAÇÃO, INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
1. 1 - Vigência, aplicação, interpretação e integração da legislação tributária
Nas palavras de Luciano Amaro, 1“ Lei vigente, ou lei em
vigor, é aquela que é suscetível de aplicação, desde que se
façam presentes os fatos que correspondam à sua hipótese de
incidência.”
Já Luiz Felipe Silveira Diffini destaca, 2 “ Os três
planos do mundo jurídico são o da existência, o da validade e o
da eficácia. No primeiro deles, diz-se que a lei, uma vez
promulgada, tem existência jurídica; no segundo, a lei, uma vez
vigente, tem validade; e no terceiro, a lei é eficaz, quando
apta a produzir efeitos.”
Dispõe o art. 101 do CTN sobre vigência das leis
tributárias, e as exceções previstas estão expressas nos arts.
102 a 104 e 106 do CTN. Vejamos:
Art. 101. A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-
se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral,
ressalvado o previsto neste Capítulo.
Art. 103. Salvo disposição em contrário, entram em vigor:
1 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 9ª Ed. São Paulo: Saraiva, p. 189.
2 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 4ªed. São Paulo:Saraiva, p. 161.
1
Direito Tributário – Revisão OAB – Profa. Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis
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I - os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data
da sua publicação;
II - as decisões a que se refere o inciso II do artigo 100, quanto a seus
efeitos normativos, 30 (trinta) dias após a data da sua publicação;
III - os convênios a que se refere o inciso IV do artigo 100, na data neles
prevista.
Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos
sobre o patrimônio ou a renda:
I - que instituem ou majoram tais impostos;
II - que definem novas hipóteses de incidência;
III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de
maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo
178.
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída
a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação
ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado
em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei
vigente ao tempo da sua prática.
1.2 – Vigência no tempo e espaço da lei tributária
2
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A LICC ( Lei de Introdução ao Código Civil ) é aplicável
as normas jurídicas em geral, e em seu art. 1º caput dispõe que
salvo disposição em contrário, a lei começa a vigorar, em todo
o país, quarenta e cinco dias depois da publicação.
Neste sentido, se não possuir disposição especifica sobre
a vigência, a lei tributária entra em vigor quarenta e cinco
dias após publicada. Mas diante da agilidade que hoje se
apresenta na esfera tributária a maioria das leis dispõe que a
lei entrará em vigor na data de sua publicação.
Assim, no que tange a vigência da lei tributária no tempo
estas poderão entrar em vigor na data de sua publicação, em
data determinada, ou após determinado intervalo de tempo, e se
nada dispuserem, aplicar-se-á as regras da LICC e entrará em
vigor quarenta e cinco dias após a publicação.
Já a vigência da lei tributária do espaço “vigora no
território do ente político que a editar, o território é o
limite espacial da soberania, no caso do Estado nacional, e da
autonomia, no caso dos Estados-membros, Distrito Federal e
Municípios. Assim, a lei federal abrange todo o território
nacional, a lei dos demais entes políticos aplica-se, por
igual, nos respectivos territórios.”3
Vejamos as disposições pertinentes, art. 102 do CTN:
3 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 9ª Ed. São Paulo: Saraiva, p. 190. 3
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Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites
em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que
participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais
expedidas pela União.
1.3 – Vigência e o principio da anterioridade tributária
Eduardo Sabbag, 4 demonstra, “ a vigência e o princípio
da anterioridade tributária são institutos diferentes. A
Constituição Federal, no art. 150, III “b” e “c”, ao tratar
deste principio não abordou a data de vigência das leis
tributárias.”
Vejamos:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - cobrar tributos:
(...)
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Ensina ainda o Professor Sabbag, “ os respectivos
tributos só serão exigidos a partir do 1º dia do ano seguinte
àquele em que for publicada tal lei ( art. 150, III, b, CF),
4 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ªed.São Paulo: Saraiva, p. 576-577.4
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além de respeitar o principio da anterioridade qualificada ou
nonagesimal ( art. 150, III, c, CF) (...) A questão da vigência
da lei tributária está adstrita ao próprio texto legal, sendo
dele seu intrínseco tratamento. A eficácia da lei tributária,
por sua vez, transborda o desígnio da lei em si e penetra o
âmbito constitucional, de onde extrairá os limites da produção
de seus efeitos.”
1.4 – Aplicação da nova lei em fatos pendentes
Dispõe o art. 105 do CTN:
Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa nos termos do artigo 116.
No artigo em comento a legislação nova aplica-se a fatos
geradores pendentes, isto é, fatos que se iniciam na vigência
de uma legislação e se completam na vigência de outra
legislação. 5
E, o art. 150, III, “a” da Constituição Federal impede
que a lei tributária tenha efeito retroativo, ou seja, proíbe
que se volte no tempo para apanhar atos ou fatos já praticados.6
5 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ªed.São Paulo: Saraiva, p. 584.
6 Ibidem. 5
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Art.150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da
lei que os houver instituído ou aumentado;
Assim sendo, a lei nova não alcança os fatos geradores
pendentes, em obediência ao principio da irretroatividade
tributária.
Entretanto, conforme esclarece o Professor Sabbag 7 “
Acreditamos que pendente não é o fato gerador, mas o negócio
jurídico que lhe dá lastro. O que, de fato, pode ocorrer é o
fato gerador consistente em negócio jurídico sujeito à condição
suspensiva (art. 117, I, CTN). Do, exposto, será possível
verificar que pendente estará o negócio jurídico, e não o fato
gerador. Este ocorrerá ou não. Essa é a razão pela qual, a
nosso ver, a lei tributária só se aplica mesmo a fatos
geradores futuros, pois o debatido “fato gerador pendente” nada
mais é do que uma possibilidade jurídica.”
Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição
de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se
perfeitos e acabados:
I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
1.5 – A retroatividade da lei tributária
7 Ibidem, p. 586. 6
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Sabbag, 8destaca “ A lei se aplica ao passado, senão ao
presente. Em regra, a lei serve para regular fatos ocorridos a
partir do inicio de sua vigência e, excepcionalmente, para
regular fatos ocorridos antes de sua edição.
Entretanto, conforme art. 106 do CTN existem duas
ressalvas à regra de irretroatividade da aplicação da
legislação tributária, vejamos:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída
a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação
ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado
em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei
vigente ao tempo da sua prática.
Luciano Amaro, 9 nos ensina, “ Há algumas situações
excepcionais, em que é possível a aplicação da lei tributária
nova a fatos passados, mesmo que ela nada diga nesse sentido.
Isso se dá particularmente no campo da retroatividade benigna,
em matéria de infrações (...). O Código Tributário Nacional
8 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ªed.São Paulo: Saraiva, p. 586.
9 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 9ª Ed. São Paulo: Saraiva, p. 195. 7
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pretende, ainda, que as leis ditas interpretativas também
aplicação retroativa (...). tratando-se de interpretação
autêntica (ditada pelo próprio legislador), a lei nova apenas
objetivaria aclarar o sentido da lei anterior, devendo, por
essas razões, aplicar-se o preceito interpretativo
retroativamente, desde o momento em que principiou a vigorar a
lei interpretada.
Já no que tange a retroatividade benigna em matéria de
infrações, o CTN dispõe a aplicação retroativa a nova lei,
quando mais favorável ao acusado do que a lei vigente à época
da ocorrência do fato.
1.6 – Interpretação e integração da legislação tributária
“ Interpretar a norma jurídica consiste em identificar o seu sentido e alcance.”10
Luciano Amaro, 11 esclarece “ a aplicação da lei é o
enquadramento de um fato concreto no comando legal que lhe
corresponda, seja ela feita pela autoridade administrativa,
pelo julgador, ou pelo próprio sujeito passivo da obrigação
tributária, supõe que a lei seja interpretada, vale dizer, que
seja identificado o seu significado o seu alcance. (...). A
integração é o processo pelo qual diante da omissão ou lacuna
da lei se busca preencher o vácuo. A distinção entre
10 Ibidem, p. 201.
11 Ibidem. 8
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interpretação e integração está, portanto, em que, na primeira,
se procura identificar o que determinado preceito legal quer
dizer, o que supõe, é claro, a existência de uma norma da lei,
sobre cujo sentido e alcance se possa desenvolver o trabalho do
interprete. Na segunda, após se esgotar o trabalho de
interpretação sem que se descubra preceito no qual determinado
caso deva subsumir-se, utilizando-se os processos de
integração, a fim de dar solução à espécie.
Nos ensinamentos, Paulo de Barros Carvalho 12 “ A
doutrina tem aconselhado vários métodos de interpretação. São
eles: o literal ou gramatical, o histórico ou histórico-
evolutivo, o lógico, o teleológico e o sistemático.
E, o Professor Sabbag, 13analisa os meios de interpretação:
Gramatical, denominado também como método lógico-
gramatical, pauta-se na interpretação conforme o texto,
analisa apenas o que está escrito, o método gramatical por
si só não é suficiente para uma interpretação jurídica a
contento.
Lógica, funda-se na interpretação conforme o contexto,
analisando de modo extrínseco, o que se quis dizer, e não o
que está dito, procura-se o sentido lógico do texto, para
se evitarem incoerências, contradições, tentando-se
harmonizar entre si todas as disposições da lei.
12 CARVALHO, Paulo de Barros.Curso de direito tributário, 16 ed.São Paulo:Saraiva, p.97.
13 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ªed.São Paulo: Saraiva, p. 594. 9
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Histórica, é o mecanismo de detecção das circunstancias
eventuais e contingentes que motivaram a edição da lei, sua
razão de nascer e de ser.
Teleológica, trata-se de processo investigativo que prima
pela busca da finalidade da norma, concentrando-se no
resultado colimado pela lei.
Sistemática, por esse método procede-se à comparação da lei
interpretada com outras leis e com o ordenamento jurídico,
como um todo, para que a eles harmonicamente se ajuste.
Por derradeiro, cabe ainda ressaltar os entendimentos do
Professor Harada 14 “ no campo do direito tributário, ganha
relevo a consideração do aspecto econômico na interpretação das
normas, especialmente em relação àquelas pertinentes a impostos
que, por representarem uma retirada da parcela de riquezas dos
particulares, assentam os fatos geradores em realidade
econômicas substancialmente aptas a suportar a carga
tributária. (...) A doutrina e jurisprudência, atuando
conjugadamente com os diversos métodos interpretativos,
fornecem elementos valiosos e importantíssimos na correta
interpretação, integração e aplicação de normas tributárias.
1.7 – Integração da legislação tributária, analogia, princípios
gerais de direito, eqüidade
A integração da legislação tributária é a busca do
preceito aplicável ao caso concreto, assim o CTN em seu artigo
14 HARADA, Kiyoshi Harada. Direito Financeiro e Tributário. 9ª Ed. São Paulo: Atlas, p. 410.
10
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108 fixa uma ordem hierárquica dos métodos para aplicação da
legislação tributária.
Vejamos:
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente
para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem
indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a eqüidade.
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo
não previsto em lei.
§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do
pagamento de tributo devido.
Analogia, por força do principio da legalidade tributária,
a analogia tem sua aplicação na área do direito processual
tributário, pois o emprego da interpretação analógica não
poderá resultar na exigência de tributo não previsto em
lei. 15
Princípios gerais de direito tributário, os princípios
próprios do Sistema Tributário Nacional, tais como o da
legalidade, da isonomia, da capacidade contributiva, da
imunidade, da vedação de efeito confiscatório, entre
15 HARADA, Kiyoshi Harada. Direito Financeiro e Tributário. 9ª Ed. São Paulo: Atlas, p. 411.
11
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outros, são ferramentas para o interprete recorrer para a
solução do caso concreto. 16
Princípios gerais de direito publico, decorrem de todo o
sistema do Direito Público, abarca inclusive outros ramos
do Direito, como o Financeiro, o Constitucional, o
Administrativo, etc.17
Equidade, é a mitigação do rigor da lei, isto é, o seu
abrandamento, com o fito de adequá-la ao caso concreto. É o
ato de humanizar a aplicação da norma, utilizando-se o
critério de justiça ao caso concreto, por meio do qual se
permite ao aplicador pautar-se pelo senso geral de justiça.18
2. SISTEMA TRIBUTÁRIO NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL
2.1 - Sistema Tributário Constitucional
Nas palavras de Kiyoshi Harada 19 “ Sistema Tributário
Nacional é o conjunto de normas constitucionais de natureza
tributária, inserido no sistema jurídico global, formado por um
conjunto unitário e ordenado de normas subordinadas aos
princípios fundamentais, reciprocamente harmônicos, que
16 Ibidem, p. 412.
17 Ibidem.
18 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ªed.São Paulo: Saraiva, p. 610.
19 HARADA, Kiyoshi Harada. Direito Financeiro e Tributário. 9ª Ed. São Paulo: Atlas, p. 302.
12
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organiza os elementos constitutivos do Estado, que outra coisa
não é senão a própria Constituição.”
Assim sendo, o Sistema Tributário Nacional é um conjunto
de princípios e regras harmônicos e interdependentes,
constantes na Constituição do país. No Brasil à partir da
Emenda Constitucional nº 18 de 1965, Constituição de 1946,
contamos com um Sistema Constitucional Tributário.20
2.2 – Tributos, definição e natureza jurídica
“Tributo é gênero de que são espécies os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria.”21
O Código Tributário Nacional, em seu art. 3º traz a
definição de tributo. Vejamos: “ Tributo é toda prestação pecuniária
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua
sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.”
Nas palavras de Luciano Amaro, “O tributo, portanto,
resulta de uma exigência do Estado, que nos primórdios da
historia fiscal, decorria da vontade do soberano, então
identificadas com a lei, e hoje se funda na lei, como expressão
da vontade coletiva” (...) Portanto, “ O tributo é uma
prestação que deve ser exigida nos termos previamente definidos
20 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 4ªed. São Paulo:Saraiva, p. 70.
21 HARADA, Kiyoshi Harada. Direito Financeiro e Tributário. 9ª Ed. São Paulo: Atlas, p. 304.
13
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pela lei, contribuindo dessa forma os indivíduos para o custeio
das despesas coletivas.”22
Analisaremos a definição de tributo demonstrada no art.
3º do CTN, destacando seus elementos. Vejamos:
a-) Prestação pecuniária compulsória seu comprimento se faz
pela entrega de dinheiro e é compulsória porque o dever
jurídico tributário é imposto coativamente pelo Estado. 23
b-) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, “ a forma usual
de satisfazer o tributo é em moeda corrente, porém, nada impede
que possa o pagamento do tributo ser feito por algo equivalente
à moeda, desde que a legislação ordinária de cada entidade
tributante assim o determine.”24
c-) Que não constitua sanção de ato ilícito, “essa expressão,
distingue o tributo da multa, que sempre representa uma sanção
pecuniária pela pratica de ato ilícito.”25
d-) Instituída em lei “ com decorrência do principio da
legalidade tributária (CF, art. 150, I ), o tributo só pode ser
instituído (ou aumentado) por lei.”26
22 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 9ª Ed. São Paulo: Saraiva, p. 16-17.
23 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 4ªed. São Paulo:Saraiva, p. 20.
24 HARADA, Kiyoshi Harada. Direito Financeiro e Tributário. 9ª Ed. São Paulo: Atlas, p. 303.
25 Ibidem.
26 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 4ªed. São Paulo:Saraiva, p. 22.
14
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e-) E cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada “
isto é, sem qualquer margem de discrição do agente público, que
deverá portar-se fielmente como prescrito no mandamento legal
para a edição do ato do lançamento, que é a constituição do
crédito.”27
Já a natureza jurídica dos tributos segundo o Professor
Luiz Felipe S. Difini 28 “é de direito público, assim como o
direito tributário. A obrigação tributária e a relação jurídica
tributária, de onde ela se origina, são inquestionavelmente,
obrigação e relação de direito público, respectivamente.
Vejamos as disposições pertinentes do Código Tributário
Nacional:
Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato
gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação
2.3 – Espécies de tributos
As espécies tributárias previstas em nosso ordenamento
jurídico são: impostos, taxas, contribuições de melhoria,
empréstimo compulsório, contribuições sociais do art. 149 da
27 HARADA, Kiyoshi Harada. Direito Financeiro e Tributário. 9ª Ed. São Paulo: Atlas, p. 304.
28 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 4ªed. São Paulo:Saraiva, p. 23.
15
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Constituição Federal, e contribuições sociais do art. 195 da
Constituição Federal.
O Código Tributário Nacional dispõe: “ Art. 5º Os tributos são
impostos, taxas e contribuições de melhoria.”
2.4 – Impostos
“Impostos são exações desvinculadas de qualquer atuação
estatal, decretadas exclusivamente em função do jus imperii do
Estado. Seu fato gerador é sempre uma situação
independentemente de qualquer atividade estatal especifica
relativa ao contribuinte. O imposto sempre representa uma
retirada da parcela de riqueza do particular, respeitada a
capacidade contributiva deste.”29
Vejamos a disposição constitucional,
“ Art. 145 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios
poderão instituir os seguintes tributos:
I – impostos
Portanto, a Constituição Federal prevê de modo taxativo
os impostos de competência federal, estadual e municipal.
Impostos Federais, dispostos nos artigos 153 e 154 da
Constituição Federal. Vejamos:
Art.153 - Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;29 HARADA, Kiyoshi Harada. Direito Financeiro e Tributário. 9ª Ed. São Paulo: Atlas, p. 305.
16
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II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou
nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou
valores mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
Art.154 - A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo
anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador
ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários,
compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão
suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
Com efeito, os impostos de competência federal, elencados
no artigo 153, são:
1. Imposto sobre importação de produtos estrangeiros (II)
2. Imposto sobre exportação para o exterior de produtos
nacionais ou nacionalizados (IE)
3. Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza (
IR)
4. Imposto sobre produtos industrializados (IPI)
5. Imposto sobre operações financeiras (IOF)
6. Imposto territorial rural (ITR)
7. Imposto sobre grandes fortunas 17
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Já, os elencados no artigo 154, são:
1. Imposto residual
2. Imposto Extraordinário de Guerra (IEG)
Nos moldes do entendimento do Professor Sabbag, 30 “ Urge
relembrar que os impostos, previstos na Constituição Federal,
deverão ser instituídos, como regra, por meio de lei
ordinária. Todavia, dois casos de impostos federais atrelam-
se à lei complementar: o imposto sobre grandes fortunas
( art. 153, VII,CF) e o imposto residual (art. 154, I, CF).”
Impostos Estaduais, dispostos no artigo 155 da Constituição
Federal, vejamos:
ART.155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre:
I - transmissão "causa mortis" e doação, de quaisquer bens ou direitos;
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
III - propriedade de veículos automotores.
Portanto, os impostos de competência dos Estados e do
Distrito Federal, são: Impostos Transmissão causa mortis e
doação, de quaisquer bens ou direitos (ITCMD), Operações
relativas à circulação de mercadoria e sobre prestações de30 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ªed.São Paulo: Saraiva, p. 362.
18
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serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem
no exterior, (ICMS) e imposto sobre propriedade de veiculo
automotor (IPVA).
Impostos Municipais estão previstos no artigo 156 da
Constituição Federal, vejamos:
ART.156 - Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens
imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis,
exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art.155, II,
definidos em lei complementar.
No artigo em comento, vislumbramos que os impostos de
competência municipal, são: Imposto sobre propriedade
territorial urbana (IPTU), Imposto sobre transmissão inter
vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis,
(ITBI) e Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS).
2.4.1- Impostos reais e pessoais
19
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“Impostos pessoais levam em conta a qualidade individual
do contribuinte, sua capacidade contributiva para a dosagem do
aspecto quantitativo do tributo.”31
Já, nas palavras do Professor Sabbag, 32“ os impostos
pessoais levam em conta as condições particulares do
contribuinte, ou seja, aquelas qualidades pessoais e
juridicamente qualificadas do sujeito passivo. Assim, o imposto
pessoal possui um caráter eminentemente subjetivo (exemplo:
imposto sobre a renda)”
“E, os impostos reais, são aqueles decretados sob a
consideração única da matéria tributável, com total abstração
das condições individuais de cada contribuinte.”33
“Já os impostos reais, também intitulados impostos de
natureza real, são aqueles que levam em consideração a matéria
tributária, isto é, o próprio bem ou coisa, sem cogitar das
condições pessoais do contribuinte (exemplo: IPI, ICMS, IPTU,
IPVA, ITR, IOF etc., ou seja, com exceção do IR, todos os
demais).”34
31 HARADA, Kiyoshi Harada. Direito Financeiro e Tributário. 9ª Ed. São Paulo: Atlas, p. 305.
32 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ªed.São Paulo: Saraiva, p. 363.
33 HARADA, Kiyoshi Harada. Direito Financeiro e Tributário. 9ª Ed. São Paulo: Atlas, p. 305.
34 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ªed.São Paulo: Saraiva, p. 363. 20
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2.4.2- Impostos diretos e indiretos
“O imposto direto seria aquele em que não há repercussão
econômica do encargo tributário, isto é, aquela pessoa que
praticou o fato tipificado na lei suporta o respectivo ônus
fiscal.”35
O contribuinte suporta, portanto, a carga tributária do
fato gerador. São exemplos de imposto direto: Imposto de Renda
(IR), Imposto Territorial Urbano (IPTU), Imposto sobre
propriedade de veículo automotor (IPVA), Imposto sob
Transmissão inter vivos, a qualquer titulo, por ato oneroso, de
bens imóveis ( ITBI ), Imposto sobre transmissão causa mortis e
doação de qualquer bens ou direitos ( ITCMD).
“Já, o imposto indireto seria aquele em que o ônus
financeiro do tributo é transferido ao consumidor final, por
meio do fenômeno da repercussão econômica.”36
“Vale dizer, que, no âmbito do imposto indireto,
transfere-se o ônus para o contribuinte de fato, não se
onerando o contribuinte de direito ( exemplos: ICMS e IPI).”37
2.5 – Taxas
35 HARADA, Kiyoshi Harada. Direito Financeiro e Tributário. 9ª Ed. São Paulo: Atlas, p. 305.
36 Ibidem.
37 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ªed.São Paulo: Saraiva, p. 363. 21
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As taxas são tributos vinculados, ou seja, pressupõem uma
contraprestação de atividade estatal especifica, e divisível.
“ Podemos conceituar a taxa como um tributo que surge da
atuação estatal diretamente dirigida ao contribuinte, quer pelo
exercício do poder de policia, quer pela prestação efetiva ou
potencial de um serviço público especifico e divisível, cuja
base de cálculo difere, necessariamente, da de qualquer
imposto.”38
O art. 77 do Código Tributário Nacional, dispõe:
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal
ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como
fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização,
efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao
contribuinte ou posto à sua disposição.
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador
idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função
do capital das empresas.
E, neste sentido a Constituição Federal recepcionou o
artigo em comento, vejamos:
Art. 145 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão
instituir os seguintes tributos:
38 HARADA, Kiyoshi Harada. Direito Financeiro e Tributário. 9ª Ed. São Paulo: Atlas, p. 305.
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II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização,
efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados
ao contribuinte ou postos a sua disposição;
Assim, sendo a União, Estados, Distrito Federal e
Municípios podem exigir o pagamento de taxas pelos
contribuintes, que tiverem posto a sua disposição de serviço
publico especifico e divisível.
Cabe ainda, fazer a distinção entre taxas e preços
públicos, já destacando que não existe uma posição pacifica na
doutrina, mas descreveremos as principais distinções.
Taxa é um tributo, portanto sujeitos aos princípios de
direito tributário, e seu pagamento é compulsório.
Preço são contratados e podem ser cobrados mediante a
utilização efetiva do serviço.
Para contribuir na elucidação do tema a Súmula 545 do
Supremo Tribunal Federal, trata da matéria: “ Preços de
serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas,
diferentemente daqueles, são compulsórias e tem sua cobrança
condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à
lei que as instituiu”.
“Taxa é tributo e preço não”39
Luiz Felipe Silveira Difini, 40destaca vários critérios
distintivos demonstrados pela doutrina, entre estes,
39 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 4ªed. São Paulo:Saraiva, p. 40.
40 Ibidem, p. 42. 23
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destacaremos o critério definido por quem prestou o serviço.
“Se o serviço é prestado por pessoa jurídica de direito público
(União, Estado, Distrito Federal, Município ou autarquias )
deverá ser remunerado por taxa; se é prestado por pessoa
jurídica de direito privado (empresa pública, sociedade de
economia mista ou delegado a particulares), a contraprestação
toma a espécie de preço ou tarifa. O poder público pode delegar
ou não a prestação de serviços: se os prestar diretamente,
haverá taxa; se os delegar, o delegado ( que não tem capacidade
tributária ativa) será remunerado por preço público.”
2.6 – Contribuições de melhoria
Nas palavras de Harada, “ é espécie tributária que tem por
fato gerador a atuação estatal mediatamente referida ao
contribuinte. Entre a atividade estatal e a obrigação do
sujeito passivo existe um elemento intermediário que é a
valorização do imóvel. A sua cobrança é legitimada sempre que
dá execução de obra pública decorrer valorização imobiliária,
fundada no principio da equidade. ( art. 145, III da CF ).”41
Art. 145 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios
poderá instituir os seguintes tributos:
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
2.7 – Empréstimos compulsórios são decretados privativamente pela
União, através de leis complementares, utilizado para atender
41 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 9ª Ed. São Paulo. Atlas,2002, p. 307.
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despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública,
guerra externa ou sua iminência, ou no caso de investimento
público urgente e de relevante interesse nacional. Caso seja
decretado deverá obedecer ao principio da anterioridade. Cabe
salientar que a aplicação dos recursos arrecadados através da
cobrança do empréstimo compulsório estará vinculada a despesa que
motivou a sua instituição. (art. 148, I e II da CF).42
Art.148 - A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art.150, III, b.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
2. 8 – Contribuições sociais
Entre os vários entendimentos doutrinários acerca das
contribuições sociais, destacaremos os entendimentos do
Professor Harada, “ contribuição social é espécie tributária
vinculada à atuação indireta do Estado. Tem como fato gerador
uma atuação indireta do poder público mediatamente referida ao
sujeito passivo da obrigação tributária. A contribuição social
caracteriza-se pelo fato de, no desenvolvimento do Estado de
determinada atividade administrativa de interesse geral,
42 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 9ª Ed. São Paulo. Atlas,2002, p. 308.
25
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acarretar maiores despesas em prol de certas pessoas
(contribuinte), que passam a usufruir de benefícios
diferenciados dos demais ( não contribuinte). Tem seu
fundamento na maior despesa provocada pelo contribuinte e na
particular vantagem a ela proporcionada pelo Estado.
A Constituição Federal prevê duas espécies de
contribuições sociais: as previstas no art. 149, de intervenção
no domínio econômico, e as mencionadas no art. 195.
2.8.1 – Contribuições sociais do art. 149 da CF
Harada, 43destaca que “as contribuições sociais de
intervenção no domínio econômico são as seguintes:
a-) Taxa de Marinha Mercante (TMM), destina-se a intervenção
da União nas atividades de apoio ao desenvolvimento da marinha
mercante, bem como ao desenvolvimento de nossa industria de
construção e reparação naval. Esse adicional é cobrado mediante
incidência de alíquotas diversificadas sobre o frete, por
ocasião da entrada da embarcação no porto de descarga.
b-) Contribuição ao Instituto do Açúcar e do Álcool (IAA), tem
fundamento nos Decretos-lei nº 308/67, 1.712/79 e 1.952, de 16-
7-82, é devida pelos produtores de açúcar e do álcool para o
custeio da atividade intervencionista da União na economia
canavieira nacional. 43 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 9ª Ed. São Paulo. Atlas,2002, p. 313.
26
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c-) Contribuição ao Instituto Brasileiro do Café (IBC), foi
instituída originariamente pela instrução nº 205, de 12-5-61 da
antiga Sumoe ( Superintendência da Moeda e do Crédito ), hoje,
restabelecida pelo Decreto-lei nº 2.295, de 21-11-86, é devida
pelos exportadores de café, em valor fixado em dólar,
relativamente a cada saca de 60(sessenta) quilos.”
d-) Contribuição – CIDE- Combustível, instituída pela Lei nº
10.336/2001, incide sobre a importação e a comercialização de
petróleo e gás natural, e seus derivados, e álcool etílico
combustível. São contribuintes desta contribuição o produtor, o
formulador e o importador, pessoa física ou jurídica, que
realizem operações de importação e de comercialização no
mercado interno de vários combustíveis.
Vejamos, o artigo em comento:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais,
de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas
respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e
sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições
a que alude o dispositivo.
§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão
contribuição, cobrada de seusservidores, para o custeio, em benefício
destes, do regime previdenciário de que trata o Art 40, cuja alíquota não
27
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será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos
da União.
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de
que trata o caput deste artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
II – incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou
serviços.
III - poderão ter alíquotas:
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor
da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.
§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá
ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei.
§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma
única vez.
Ainda demonstra o Ilustre Professor 44“as contribuições
sociais de interesse de categorias profissionais ou econômicas”
podem ser enumeradas:
a-) Contribuição sindical prevista no art. 578 e seguintes da
CLT, nova denominação dada ao antigo imposto sindical (art.
217, I, do CTN) tem fundamento no art. 8º, IV (in fine) c/c
art. 149 da CF. Só pode ser instituída por lei sendo
compulsório seu pagamento. No âmbito rural existe a
contribuição sindical disciplinada pelo Decreto-lei nº 1.166,
44 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 9ª Ed. São Paulo. Atlas,2002, p. 316.
28
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de 15 de abril de 1971, que cabe ao Instituto Nacional de
Colonização e Reforma Agrária – INCRA – proceder ao seu
lançamento e cobrança (art. 4º e § 1º), devendo ela ser paga
juntamente com o imposto territorial rural do imóvel a que se
referir ( art. 5º).
b-) Contribuições sociais arrecadadas para a manutenção do
SENAI, do SENAC, do SESC, do SESI, da OAB etc. Essas entidades,
a exceção da OAB, que é uma autarquia federal, são pessoas
jurídicas de direito privado e, como tais, não poderiam ser
sujeitos ativos de tributos. Logo, não teriam essas
contribuições a natureza tributária. De outro modo, posto que o
produto de sua arrecadação não integra o orçamento fiscal da
União, nem o orçamento de seguridade social (art. 165, § 5º,
incisos I e III da CF) essas exações não poderiam, também, à
luz do critério da destinação da verba arrecadada, ser
classificada como contribuições sociais. Por isso, essas
exações constituem as chamadas contribuições parafiscais. “
6.8.2 – Contribuições sociais do art. 195 da CF
As contribuições sociais previstas no art. 195 da CF
constitui-se uma espécie de tributo vinculado, pois objetiva
custear a previdência social.
Harada, esclarece “ a verdade é que essas contribuições
são compulsórias e se enquadram perfeitamente na definição de
tributo dada pelo art. 3º do CTN. Sua natureza jurídica específica
resulta do fato gerador da respectiva obrigação, sendo
irrelevantes para qualificá-la a denominação e demais29
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2ª aula _______________________________________________________________________________
características formais adotadas pela lei, assim como, a
destinação legal do produto de sua arrecadação (art. 4º do CTN).
“45
Artigo 195 - A seguridade social será financiada por toda a
sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante
recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições
sociais: (Ver art. 12, da EC n. 20, de 15.12.1998).
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na
forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou
creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço,
mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social,
não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão
concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o
artigo 201; (Incisos I e II com redação dada pela Emenda
Constitucional n. 20, de 15.12.1998). (Incisos I e II com redação dada
pela Emenda Constitucional n. 20, de 15.12.1998).
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
45 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 9ª Ed. São Paulo. Atlas,2002, p. 316.
30
Direito Tributário – Revisão OAB – Profa. Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis
2ª aula _______________________________________________________________________________
§ 1º - As receitas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios
destinadas à seguridade social constarão dos respectivos
orçamentos, não integrando o orçamento da União.
§ 2º - A proposta de orçamento da seguridade social será elaborada
de forma integrada pelos órgãos responsáveis pela saúde,
previdência social e assistência so-cial, tendo em vista as metas e
prioridades estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias,
assegurada a cada área a gestão de seus recursos.
§ 3º - A pessoa jurídica em débito com o sistema da seguridade
social, como estabelecido em lei, não poderá contratar com o Poder
Público nem dele receber benefícios ou incentivos fiscais ou
creditícios.
§ 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a
manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o
disposto no artigo 154, I.
§ 5º - Nenhum benefício ou serviço da seguridade social poderá ser
criado, majorado ou estendido sem a correspondente fonte de
custeio total.
§ 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser
exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei
que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o
disposto no artigo 150, III, "b".
§ 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social as
entidades beneficentes de assistência social que atendam às
exigências estabelecidas em lei.
31
Direito Tributário – Revisão OAB – Profa. Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis
2ª aula _______________________________________________________________________________
§ 8º - O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais e o
pescador artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam
suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados
permanentes, contribuirão para a seguridade social mediante a
aplicação de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da
produção e farão jus aos benefícios nos termos da lei. (§ 8º com
redação dada pela Emenda Constitucional n. 20, de 15.12.1998). (§
8º com redação dada pela Emenda Constitucional n. 20, de
15.12.1998).
§ 9º - As contribuições sociais previstas no inciso I deste artigo
poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão
da atividade econômica ou da utilização intensiva de mão-de-obra.
(§ 9º acrescentado pela Emenda Constitucional n. 20, de 15.12.1998).
(§ 9º acrescentado pela Emenda Constitucional n. 20, de 15.12.1998).
§ 10 - A lei definirá os critérios de transferência de recursos para o
sistema único de saúde e ações de assistência social da União para
os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e dos Estados para os
Municípios, observada a respectiva contrapartida de recursos. (§ 10
acrescentado pela Emenda Constitucional n. 20, de 15.12.1998). (§
10 acrescentado pela Emenda Constitucional n. 20, de 15.12.1998).
§ 11 - É vedada a concessão de remissão ou anistia das contribuições
sociais de que tratam os incisos I, "a", e II deste artigo, para débitos
em montante superior ao fixado em lei complementar. (§ 11
acrescentado pela Emenda Constitucional n. 20, de 15.12.1998). (§
11 acrescentado pela Emenda Constitucional n. 20, de 15.12.1998).
32
Direito Tributário – Revisão OAB – Profa. Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis
2ª aula _______________________________________________________________________________
Vejamos, quais são as contribuições sociais para a seguridade
social:
a-) Contribuições sobre a folha de salários, “a base de
cálculo dessa contribuição social é o total das remunerações pagas
ou creditadas, a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados
empregados, empresários, trabalhadores avulsos e autônomos que lhe
prestem serviços. “ 46
b-) Contribuições Sociais sobre a faturamento, “como
modalidades dessa subespécie de contribuição social temos o
Finsocial e o PIS. O Finsocial foi instituído pelo Decreto-lei
1.940, de 25 de maio de 1982, com destinação a custear
investimentos de caráter assistencial em alimentação, habitação
popular, saúde, educação e amparo a pequeno agricultor. A Lei
complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991 instituiu o COFINS em
substituição ao extinto Finsocial.”47
O PIS/PASEP incide sobre o faturamento mensal, assim
considerada a receita bruta das vendas de mercadorias e serviços. 48
Harada, explica “ a contribuição para o Programa de Integração
Social foi instituída pela Lei complementar nº 7, de 7 de setembro
de 1970, ao passo que a contribuição para o Programa de Formação do
Patrimônio do Servidor Público foi pela Lei complementar nº 8, de 3
de dezembro de 1970. A partir do advento da Carta Política de 1988
essas duas contribuições passaram a financiar, nos termos que a lei
46 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 9ª Ed. São Paulo. Atlas,2002, p. 319.
47 Ibidem.
48Ibidem, p. 323. 33
Direito Tributário – Revisão OAB – Profa. Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis
2ª aula _______________________________________________________________________________
dispuser, o programa do seguro-desemprego e o abono de que trata o
§ 3º deste artigo (art. 239 da CF). “
c-) Contribuições Social sobre o lucro, ( CSSL) foi instituída
pela Lei 7.689, de 15 de dezembro de 1988, tem como fato gerador
o lucro das pessoas jurídicas. Sua Alíquota varia entre 10% e 12%
e a base de cálculo é o valor do resultado do exercício, antes da
provisão para o Imposto de Renda. 49
Aplicam-se à Contribuição Social sobre o lucro as mesmas
normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de
renda das pessoas jurídicas, mantidas a base de cálculo e as
alíquotas previstas na legislação em vigor (Lei nº 8.981, de 1995,
art. 57).50
A Contribuição Social sobre o lucro é devida pelas pessoas
jurídicas, cabendo ressaltar as palavras do Professor Harada, 51 “ a
base de cálculo da contribuição social é o lucro contábil, que nem
sempre corresponde ao lucro real para fins de incidência da
alíquota do imposto de renda.”
Portanto, é sujeito passivo das Contribuições Sociais, as
pessoas jurídicas, e o sujeito ativo é a União. A alíquota de 9% é
aplicado as pessoas jurídicas optantes pelo lucro presumido e pelo
lucro arbitrado.
49Ibidem.
50 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 9ª Ed. São Paulo. Atlas,2002, p. 323.
51 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 9ª Ed. São Paulo. Atlas,2002, p. 328.
34
Direito Tributário – Revisão OAB – Profa. Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis
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Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei nº 7.689,
de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento
estabelecidas para o Imposto de Renda das pessoas jurídicas,
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em
vigor, com as alterações introduzidas por esta lei.
§ 1º Para efeito de pagamento mensal, a base de cálculo da
contribuição social será o valor correspondente a dez por cento do
somatório:
a) da receita bruta mensal;
b) das demais receitas e ganhos de capital;
c) dos ganhos líquidos obtidos em operações realizadas nos
mercados de renda variável;
d) dos rendimentos produzidos por aplicações financeiras de renda
fixa.
§ 2º No caso das pessoas jurídicas de que trata o inciso III do art. 36,
a base de cálculo da contribuição social corresponderá ao valor da
receita bruta ajustada, quando for o caso, pelo valor das deduções
previstas no art. 29.
§ 3º A pessoa jurídica que determinar o Imposto de Renda a ser pago
em cada mês com base no lucro real (art. 35), deverá efetuar o
pagamento da contribuição social sobre o lucro, calculando-a com
base no lucro líquido ajustado apurado em cada mês.
§ 4º No caso de pessoa jurídica submetida ao regime de tributação
com base no lucro real, a contribuição determinada na forma dos §§
1º a 3º será deduzida da contribuição apurada no encerramento do
período de apuração. 35
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Art. 58. Para efeito de determinação da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro, o lucro líquido ajustado poderá ser
reduzido por compensação da base de cálculo negativa, apurada em
períodos-base anteriores em, no máximo, trinta por cento.
Art. 59. A contribuição social sobre o lucro das sociedades civis,
submetidas ao regime de tributação de que trata o art. 1º do
Decreto-Lei nº 2.397, de 1987, deverá ser paga até o último dia útil
do mês de janeiro de cada ano-calendário.
2.8.3 – Outras contribuições
No plano da competência residual da União, conforme
dispõe o art. 195, § 4º poderá ser instituído outras
contribuições.
Vejamos:
Art. 195 – A seguridade social será financiada por toda a sociedade,
de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal, e
dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (...)
§ 4º. A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a
manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido ao disposto no
art. 154, I
Entretanto conforme destaca o Professor Sabbag, as
contribuições residuais devem respeitar, alguns parâmetros: ser
instituído por lei complementar, por meio da competência
36
Direito Tributário – Revisão OAB – Profa. Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis
2ª aula _______________________________________________________________________________
legislativa da União, deverá respeitar o principio da não-
cumulatividade, etc.52
Destaca ainda Sabbag, que a competência residual ou
remanescente pode estar associada a impostos ou a contribuições
para a seguridade social, sempre no bojo de lei complementar. 53
3. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
3. 1 - Responsabilidade Tributária
O tributo deve ser cobrado da pessoa que praticou o fato
gerador, surgindo, portanto, o sujeito passivo direto
(contribuinte), entretanto, pode ocorrer situações onde o
sujeito ativo ( entes federativos competentes) deverá cobrar o
tributo de uma terceira pessoa, que não é o contribuinte, será
então do sujeito passivo indireto ( responsável tributário). 54
O Professor Harada,55 destaca em sua obra, o entendimento
de Hugo de Brito Machado, “ a responsabilidade no âmbito do
direito obrigacional pode ser conceituada como o dever de
tornar efetiva a prestação”
3.2 - Conceito 52 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ª ed.São Paulo: Saraiva, p. 490.
53 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ª ed.São Paulo: Saraiva, p. 490.
54 Ibidem, p. 635.
55 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 9ª Ed. São Paulo. Atlas,2002, p. 422.
37
Direito Tributário – Revisão OAB – Profa. Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis
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Assim sendo, “ responsabilidade tributária consiste no
dever de o contribuinte, sujeito passivo natural, tornar
efetiva a prestação de dar, consistente no pagamento de tributo
ou penalidade pecuniária (obrigação principal), ou a prestação
de fazer ou não fazer, imposta pela legislação tributária no
interesse da fiscalização ou da arrecadação tributária
(obrigações acessórias).”56
Vejamos o art. 12l, do CTN:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação
que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei.
O Professor Sabbag, 57nos ensina:
“Contribuinte, é a pessoa física ou jurídica, que tenha
relação de natureza econômica, pessoal e direta com a situação
que constitua o respectivo fato gerador. Assim, o contribuinte
é sujeito passivo direto. Sua responsabilidade é originaria
existindo uma relação de identidade entre a pessoa que deve
pagar o tributo e a que participou diretamente do fato
imponível.
56 Ibidem, p. 423.
57 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ªed.São Paulo: Saraiva, p. 637. 38
Direito Tributário – Revisão OAB – Profa. Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis
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Responsável, é a pessoa que, sem revestir a condição de
contribuinte tem sua obrigação decorrente de disposição
expressa de lei. Assim, não tendo relação de natureza
econômica, pessoal e direta com a situação que constitua o fato
gerador, o responsável é sujeito passivo indireto, sendo sua
responsabilidade derivada, por decorrer da lei, e não da
referida relação. A obrigação do pagamento do tributo lhe é
cometida pelo legislador, visando facilitar a fiscalização e
arrecadação dos tributos.”
3.3 Requisitos da responsabilidade tributária por transferência ou substituição
Dispõe o art. 128 do CTN:
“ Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário à terceira
pessoa vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo-se
a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”
Portanto, a sujeição passiva em matéria tributaria poderá
ser direta ou indireta, ou seja, é direta quando exigida de
quem praticou o fato gerador, e indireta quando exigida por
terceira pessoa que não praticou o fato gerador.
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Entretanto, a responsabilidade tributária de terceira
pessoa que não praticou o fato gerador, poderá ocorrer pela
transferência ou substituição. Em ambas as hipóteses deverão
atender aos seguintes requisitos:
Expressa previsão legal
Atribuição de responsabilidade tributária só poderá ocorrer
a terceira pessoa vinculada ao fato gerador
Atribuição de responsabilidade ao sujeito passivo
(transferência ou substituição) só poderá se referir a
obrigação tributária principal
3.4 – Responsabilidade dos sucessores
A responsabilidade dos sucessores diante da obrigação
tributária esta disciplinada nos arts. 129 a 133, do CTN.
Vejamos a transcrição dos artigos em comento, para estudo e
analise:
Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos
tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à
data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos
mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a
referida data.
Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador
seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem
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assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais
bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos
respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua
quitação.
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-
rogação ocorre sobre o respectivo preço.
Art. 131. São pessoalmente responsáveis:
I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos
ou remidos; (Vide Decreto Lei nº 28, de 1966)
II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos
pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta
responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;
III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura
da sucessão.
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão,
transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos
tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito
privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção
de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da
respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou
seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.
Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de
outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento
comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, 41
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sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual,
responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido,
devidos até à data do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio,
indústria ou atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração
ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova
atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou
profissão.
§ 1º O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de
alienação judicial: (Parágrafo incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
I – em processo de falência; (Inciso incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação
judicial.(Inciso incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
§ 2º Não se aplica o disposto no § 1o deste artigo quando o adquirente
for: (Parágrafo incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade
controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;(Inciso incluído
pela Lcp nº 118, de 2005)
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau,
consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou
de qualquer de seus sócios; ou (Inciso incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação
judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.(Inciso incluído
pela Lcp nº 118, de 2005)
§ 3º Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa,
filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à
disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data 42
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de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de
créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário.
(Parágrafo incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
Diante da analise dos artigos em comento, cabe destacar os
entendimentos, exarados pelo Professor Harada: 58
O art. 129 dispõe que os sucessores respondem pelos
créditos tributários definitivamente constituídos, pelos
que se encontram em fase de constituição, e pelos
constituídos posteriormente, desde que relativos a
obrigações tributárias surgidas até a data da sucessão.
O art. 130 trata da responsabilidade dos adquirentes de
imóveis quanto aos impostos que tem como fato gerador a
propriedade, o domínio útil, ou a posse de bens imóveis,
bem como em relação a taxas de serviço e a contribuição de
melhoria, relacionadas com seus bens imóveis.
O art. 131 versa sobre casos específicos de
responsabilidade pessoais do adquirente ou remitente, do
sucessor e do cônjuge-meeiro e do espolio.
O art. 132 regula a responsabilidade decorrente de fusão,
transformação e incorporação de empresas. Ou seja, as
pessoas jurídicas que resultarem de fusão, transformação ou
incorporação, responde pelos tributos devidos até a data do
ato. Ressaltando que tal responsabilidade é estendida ao
sócio remanescente ou a espólio quando continuar a
58 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 9ª Ed. São Paulo. Atlas,2002, p. 425-426.
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exploração de atividade da pessoa jurídica extinta, quer
sob a mesma ou outra denominação social, ou ainda sob firma
individual.
3.5 – Responsabilidade de terceiros
A responsabilidade de terceiros está disciplinada nos arts.134 a 135 do CTN vejamos:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da
obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com
este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem
responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.
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Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos
correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados
com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Nos artigos acima transcritos, encontramos as hipóteses
da responsabilidade tributária atribuída a terceiro, assim,
sendo as obrigações relacionadas no art. 134 referem-se atos ou
omissões de terceiros que, por isso, devem assumir as
conseqüências de sua conduta. 59
O Professor Sabbag, destaca que “ a responsabilidade
prevista no artigo 134 não é solidaria plena, mas sim,
subsidiaria, uma vez que não se pode cobrar tanto de um como de
outro devedor, havendo uma ordem de preferência a ser seguida.
Em primeiro lugar cobra-se do contribuinte, após exige-se o
grave do responsável. 60Afasta-se assim, sem grande esforço
interpretativo o contexto da solidariedade, pois esta não se
coaduna com o beneficio de ordem.”61
59 O Professor Sabbag, destaca que o art. 134 do CTN trata da responsabilidade deterceiro com atuação regular.
60 Destaca o Professor Sabbag, “evidencia-se assim, a natureza de responsabilidade subsidiaria, pois só pode o Fisco acionar o terceiro, em cobrança judicial, se comprovada a ausência ou insuficiência dos bens penhoráveis que possam ser excutidos do patrimônio do contribuinte.
61 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ªed.São Paulo: Saraiva, p. 672.45
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Já, no que tange ao disposto no art. 135 trata de
hipóteses onde se denota atos praticados com excesso de poderes
ou infração a lei, contrato social e estatuto. As pessoas
relacionadas devem praticar atos que denotem em desrespeito a
sua função e atribuição de gestão ou administração. 62
Assevera o Professor Sabbag, “ o contribuinte é vitima de
atos abusivos, ilegais ou não autorizados, cometidos por
aqueles que o representam, razão pela qual se procura
responsabilizar pessoalmente tais representantes, ficando o
contribuinte, em principio afastado da relação obrigacional.
(...) A responsabilidade se pessoaliza, ou seja, torna-se
plena, rechaçando o beneficio de ordem e fazendo com que o ônus
não recaia sobre o contribuinte, mas pessoalmente, sobre o
responsável citado quando houver (I) excesso de poderes ou (II)
infração da lei, contrato social ou estatutos.
3.6 – Responsabilidade por infrações
A responsabilidade por infrações está disciplinada nos
arts. 136 a 137 do CTN, faz-se a transcrição para estudo e
compreensão:
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por
infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou
do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
62 O Professor Sabbag, destaca que o art. 135 do CTN trata da responsabilidade deterceiro com atuação irregular.
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I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou
contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de
administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento
de ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja
elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo
específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem
respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes,
preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado, contra estas.
Sabbag, explica: “ responsabilidade por infrações quer
significar na verdade a responsabilidade por multas aplicáveis
em um liame jurídico-tributário, não tendo nada a ver com
sujeição passiva indireta.”63
3.6.1 – Responsabilidade objetiva
Encontramos no Código Tributário Nacional, artigo 136, as
disposições por infrações relativas ao descumprimento de
obrigações tributárias principais e acessórias, resultando em
multas, e a responsabilidade independe do elemento subjetivo
( dolo ou culpa).
63 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ª ed. São Paulo: Saraiva, p. 683.
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Vejamos o artigo em comento:
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por
infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do
responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Assim, sendo, o Fisco desconsidera os elementos
subjetivos que ensejaram o comportamento do agente, aplicando
as penalidades cabíveis, focando na conduta e suas
conseqüências. 64
3.6.2 – Responsabilidade pessoal do agente
O Art. 137 do CTN trata da responsabilidade
pessoal do agente. Vejamos:
“ . A responsabilidade é pessoal ao agente:
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou
contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de
administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento
de ordem expressa emitida por quem de direito;65
64 Sabbag, dá exemplos: (i) em uma circulação de mercadoria sem nota fiscal, se ocontribuinte escriturou a saída e recolheu o imposto, a falha persistiu e, por ela, independentemente de sua intenção ( se houve dolo ou culpa) o omisso responderá; (II) em virtude de dificuldades financeiras momentâneas, se o contribuinte vê-se em fase de inadimplência tributária, o descumprimento obrigacional será punível, ainda que exista eventual motivo para a sua prática; (III) em razão da entrega extemporânea da Declaração de IRPF, será exigida a multa, ainda que a entrega a destempo seja justificada pelo inadimplente.
65 Sabbag, explica: “ se a infração é tão grave a ponto de ser tipificada como crime ou contravenção, afasta-se a responsabilização da pessoa jurídica, atingindo-se as pessoas físicas dos dirigentes, até mesmo com a aplicação de pena privativa de liberdade ( lei nº 8.137/90).
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II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja
elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo
específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem
respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes,
preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado, contra estas”
“No Direito Tributário, como regra, as punições não são
aplicadas pessoalmente sobre o agente da infração, mas sobre o
sujeito passivo da obrigação tributária, principal ou
acessória, que não foi adimplida. Assim no caso de pessoa
jurídica cometer ilícito, a multa será aplicada contra a
própria pessoa jurídica, e não contra o agente ( pessoa física)
que tenha concretizado, efetivamente a conduta ilícita.
Todavia, o artigo ora analisado, traz importantes exceções a
esta regra, determinando punição pessoal, com o afastamento do
sujeito passivo da infração.”66
3.7 – Denúncia espontânea
66 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ª ed. São Paulo: Saraiva, p. 686.
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A denuncia espontânea esta prevista no art. 138 do CTN, e
permite que o contribuinte compareça a repartição fiscal
competente para informar a ocorrência da infração e
conseqüentemente pagar os tributos em atraso. Essa
possibilidade fará com que o contribuinte se retrate e afaste a
punibilidade, devendo, entretanto arcar com o pagamento de
juros e correção monetária aplicados ao tributo em atraso.
Vejamos:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da
infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e
dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela
autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de
apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada
após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de
fiscalização, relacionados com a infração.
Neste sentido, abaixo algumas jurisprudências:
AgRg no REsp 919886 / SCAGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL2007/0016426-3 - TRIBUTÁRIO – PROCESSUAL CIVIL – ART.138 DO CTN – DENÚNCIA ESPONTÂNEA-RECONHECIDA PELA CORTE A QUO – TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO – INOVAÇÃO RECURSAL – IMPOSSIBILIDADE – MULTA MORATÓRIA AFASTADA.
1. O acórdão recorrido entendeu caracterizada a denúncia espontâneaevidenciando que: a) houve pagamento integral do tributo acrescidode multa de mora; b) a Fazenda não contestou o fatoda inexistênciade prévia fiscalização ou abertura de procedimento administrativo.
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2. A Corte a quo não fez distinção entre a natureza do atohomologatório do tributo, se por homologação ou por outro meio,limitando-se a interpretar o art. 138 do CTN. Trata-se de inovaçãorecursal insuscetível de conhecimento dada a ausência deprequestionamento.
3. É desnecessário fazer distinção entre multa moratória e multapunitiva, visto que ambas são excluídas em caso de configuração dadenúncia espontânea. Precedentes.Agravo regimental improvido.
REsp 9421 / PRRECURSO ESPECIAL1991/0005514-0 - TRIBUTARIO. DENUNCIA ESPONTANEA (ART. 138, CTN). INEXISTENCIA DE PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO. IMPOSTO RECOLHIDO FORA DO PRAZO. MULTA INDEVIDA. PROCESSUAL CIVIL (ART. 535, CPC).
1. Embargos declaratórios inadmissíveis incorrendo obscuridade, duvida, contradição ou omissão ( ART. 535, CPC). Só excepcionalmentepode ser adotada a solução infringente modificativa do julgado.
2. Descaracterizada a divergência com base na orientação do verbete 565 - STF;
3. Sem antecedente procedimento administrativo descabe a imposiçãoda multa, mesmo pago o imposto após a denuncia espontânea (ART. 138, CTN). Exigi-la, seria desconsiderar o voluntário saneamento da falta malferindo o fim inspirador da denuncia espontânea e animando o contribuinte a permanecer na indesejada via da impontualidade. Comportamento prejudicial a arrecadação da receitatributária, principal objetivo da atividade fiscal.
4. RECURSO CONHECIDO E PROVIDO (ART. 105, III, "A", C.F.).
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