Post on 10-Jan-2023
Ingerencyjny charakter prawa podatkowego – jedna
teza, dwie interpretacje
1. Wstęp
Jakkolwiek teza o ingerencyjnym charakterze norm prawa
podatkowego stanowi opinio communis polskiej doktryny prawa
podatkowego1, z pozoru tylko cieszy się ona przymiotami
oczywistości i jednoznaczności. W istocie teza ta poddaje się
dwojakiej interpretacji.
2. Podatek – ograniczenie czy granica prawa własności?
Interpretacje tezy różnią się spojrzeniem na relację
zachodzącą między prawem własności a podatkiem.
Teza w pierwszym rozumieniu głosi, że podatek jest (zewnętrznym)
ograniczeniem prawa własności. Podatek jest obciążeniem
(daniną publiczną, ciężarem) nakładanym na ukształtowane
wcześniej (w relacji pojęciowej, niewykluczającej się z
jednoczesnością w porządku czasowym) prawo własności. W tej
optyce podatek pomniejsza majątek podatnika, uszczupla
posiadane przez niego uprzednio prawa. Nałożenie i pobór
podatku równa się legalnemu wywłaszczeniu.
Wypowiedzi doktryny sugerują tę interpretację. I tak R.
Mastalski wskazuje, że „[ś]wiadczenie pieniężne na rzecz
władzy publicznej bez wzajemnego świadczenia ze strony tej
władzy ogranicza prawo własności, prowadząc w ostatecznym1Zob. np. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 21;Prawo podatkowe, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2012, s. 101; Prawopodatkowe, red. L. Etel, Warszawa 2008, s. 61; A. Gomułowicz, J. Małecki,Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 83, 110, 292 i in.; A.Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawapodatkowego, Warszawa 2011, s. 22.
1
efekcie do przewłaszczenia – zmiany własności – co powszechnie
uważane jest za najważniejszą cechę ekonomiczną
opodatkowania”2. Według poglądu B. Brzezińskiego „[e]konomiczna
istota podatku, w ujęciu mikro-, sprowadza się do przejęcia
części majątku podatnika na rzecz związku publicznoprawnego. W
kategoriach prawnych opodatkowanie jest formą ograniczenia
własności”3. W ujęciu L. Etela „[p]rzedmiotem prawa
podatkowego, co odróżnia je od prawa administracyjnego, jest
jednostronny proces pozbawiania podatnika części wypracowanego
dochodu (majątku) na rzecz fiskusa”4. Według H. Dzwonkowskiego
„[p]rawo podatkowe ma znaczenie ingerencyjne w tym sensie, że
pozbawia adresatów części ich własności”5. Z kolei A.
Gomułowicz pisze, że „[p]odatek narusza cudzą własność zarówno
w sensie prawnym, jak i w sensie ekonomicznym”6, a A. Mariański
– cytując B. Brzezińskiego – że „istotą prawa własności jest
(…) 'legalne odbieranie obywatelom własności'”7.
Nie ulega kwestii siła perswazyjna pierwszej interpretacji i
jej przynależność do polskiej mentalności podatkowej.
Okolicznością sprzyjającą automatyzmowi w jej przyjmowaniu
jest mechanizm poboru podatku. Namacalne i widoczne jest dla
podatników oddziaływanie podatku na dochód czy majątek
2R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2012, s. 56.3B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 256.4Prawo podatkowe, red. L. Etel…, s. 48.5Prawo podatkowe, red. H. Dzwonkowski…, s. 101.6A. Gomułowicz, Etyka a opodatkowanie, (w:) pr. zb., „Sądownictwoadministracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005”,Warszawa 2005, s. 180.7A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości …, s. 22. J. Głuchowski (tenże,Zasady podatkowe, (w:) „System prawa finansowego”, T.III „Prawo daninowe”,red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 127) i A. Gomułowicz (tenże, Podatki aetyka, Warszawa 2013, s. 42-43) piszą również (bardziej neutralnie) o„przesunięciu dóbr ekonomicznych ze sfery posiadania do sfery publicznej”.
2
(wyznaczony przepisami prawa prywatnego). Spostrzeżenie takiej
interwencji prawa podatkowego, „zewnętrznej” i następczej
wobec osiągniętego już dochodu czy zgromadzonego majątku, może
nasuwać wniosek, iż przedmiot został ukształtowany bez udziału
podatku i że pierwotnie podatnik cieszył się pełnią do niego
praw.
Zgodnie z drugim rozumieniem tezy podatek jest (wewnętrzną)
granicą prawa własności – ponieważ prawo to współkształtuje.
Podatek nie „zastaje” i nie ogranicza prawa własności, lecz
jest istotnym czynnikiem wpływającym na zakres i charakter
tego prawa. Własność zależy od podatku, a nie jest wobec niego
uprzednia. Prawo podatkowe ma więc charakter ingerencyjny w
tym sensie, że współdefiniuje prawo własności.
W interesie zwięzłości do powyższych sposobów odczytania tezy
będę odnosić się poniżej jako do, odpowiednio, pierwszej i drugiej
interpretacji.
3. Zakres i kontekst filozoficzny pierwszej interpretacji
Pierwsza interpretacja tezy o ingerencyjnym charakterze prawa
podatkowego jest trafna przy pewnym rozumieniu własności. Jest
ona poprawna przy zawężeniu perspektywy do prawa prywatnego i
do rozumienia własności (majątku, praw majątkowych) przyjętego
w jego ramach. Z punktu widzenia przepisów tej gałęzi prawa
opodatkowanie powoduje przesunięcie majątkowe pomiędzy
podatnikiem a związkiem publicznoprawnym: podatek „czerpie” z
tego, co należy do majątku podatnika według prawa prywatnego8.
8Każdy podatek (także od obrotu czy konsumpcji) pomniejsza majątek wrozumieniu prawa prywatnego. To powinno być bezsporne – niezależnie odtego, który wariant omawianej tezy zostanie przyjęty.
3
Takie ustalenie na temat relacji między prawem podatkowym a
prawem cywilnym, choć poprawne, jest jednak niezbyt znaczące.
Ma ono charakter dogmatycznoprawny (dotyczy stosunku jednych
przepisów do drugich), techniczny i aksjologicznie neutralny.
Nie daje oparcia wyprowadzanym z pierwszej interpretacji tezom
normatywnym na temat właściwego sposobu stanowienia
i stosowania (w tym interpretowania) prawa podatkowego –
dotyczącym m.in. prymatu wykładni językowej, potrzeby
przyjęcia reguły in dubio pro tributario, analogii między prawem
podatkowym a prawem karnym. Byłoby tak tylko przy przyjęciu
założenia, że prawo prywatne kształtując stosunki
własnościowe, dyktuje moralnie prawomocny rozkład praw.
Ograniczenie refleksji do prawa prywatnego przy jednoczesnym
wyprowadzaniu z omawianej tezy wniosków zaangażowanych
aksjologicznie nadaje prawom majątkowym zdefiniowanym przez
prawo prywatne rangę praw naturalnych. Tymczasem trudno
przyjąć bez dowodu, że zachodzi ich tożsamość czy
przystawalność. Byłoby to równoznaczne z pozytywistycznym
odrzuceniem możliwości oceny prawa prywatnego przy użyciu
zewnętrznego standardu moralnego. Zawężenie to, czyniąc samo
tylko prawo prywatne zwierciadłem „prawa natury”, w sposób
nieumotywowany przyznaje mu szczególny status i zapoznaje fakt
jego współistnienia z prawem podatkowym w ramach tego samego
systemu.
Podobnie, odwołania do ekonomicznego pojęcia własności,
dokonywane celem uzasadnienia dyrektyw wyprowadzanych z tezy,
nie sięgają żadnego głębszego, bardziej podstawowego sensu, w
jakim właściciel ma prawo do rzeczy. Pogląd, że rozkład dóbr
4
ekonomicznych, jaki zastaje podatek, jest moralnie wyróżniony,
stanowi naturalne status quo, od którego odstępstwo wymaga
szczególnych, kwalifikowanych uzasadnień, nie narzuca się
bowiem jako oczywisty.
W zakresie, w jakim zwolennicy pierwszej interpretacji nadają
wymiar moralny ograniczeniu prawa własności, a samej tezie
zabarwienie aksjologiczne, własność rozumieją oni jako dającą
moralne prawo do rzeczy, a nie tylko jako uprawnienie
wyznaczone prawem pozytywnym lub jako faktyczne (ekonomiczne)
władztwo nad rzeczą. Takie rozumienie nawiązuje (choć nie
zawsze świadomie) do klasycznej myśli liberalnej. W koncepcji
„stanu natury” J. Locke’a9 prawo własności (stanowiące prawo
paradygmatyczne dla praw w ogóle – także wolność jest w
istocie „własnością swej osoby”10) stanowi niezbywalne, naturalne,
przedpaństwowe uprawnienie przysługujące każdemu wobec
rzeczy11. Źródłem tego uprawnienia jest ludzka praca –
pierwotny akt objęcia przedmiotu własności, jego wyłączenia z
puli rzeczy wspólnych, odbywa się poprzez włożenie w ten
przedmiot pracy12. Zrzeczenie się części uprawnień
właścicielskich na rzecz państwa i rządu, jako gwaranta
9 J. Locke, Dwa traktaty o rządzie, Warszawa 1992. Koncepcja ta, wpływowatakże współcześnie, wydaje się wzorcem dla ujęć prawa własności jakouprawnienia naturalnego. W tradycję tę wpisują się, grosso modo, A. Smithi J.S. Mill, a także współcześni libertarianie (F.A. Hayek, R. Nozick). 10 J. Locke, Dwa traktaty…, s. 181. To topos libertariański.11 Por. R. Nozick, Anarchia, państwo, utopia, Warszawa 2010, s. 193: „Rzeczypojawiają się w świecie od razu związane z ludźmi, którzy są do nichuprawnieni”. Uwaga ta odnosi się do własności, jaką znamy – tak, jakby owouprawnienie miało charakter absolutny i jakby powstało „sam na sam” zprzedmiotem, pod nieobecność innych ludzi i tworzonego wspólnie z nimizłożonego świata społecznego. 12 J. Locke, Dwa traktaty…, s. 181-183 i nast. (zresztą przy spełnieniuinnych, różnie rozumianych, warunków, w tym niepogarszania w ten sposóbszans innych).
5
lepszej ochrony własności poprzez tworzenie i bezstronne
egzekwowanie prawa stanowionego, ma miejsce w drodze
dobrowolnego zawarcia umowy społecznej, ma charakter zakresowo
ograniczony, warunkowy i odwracalny13.
Jeśli tak, to związek pierwszej interpretacji z ową wizją
„stanu natury” (lub jej pokrewnymi), a szerzej z paradygmatem
liberalnym, powinien zostać poddany eksplikacji. Teza w
pierwszej interpretacji bywa podawana jako swoisty dogmat
prawa podatkowego, jako „teoretycznie niewinna”,
tj. nieumieszczona i niewynikająca z żadnej teorii – podczas
gdy stanowi fragment określonej myśli filozoficznej14.
Co ważniejsze, związek ten sam przez się nie uprawomocnia
pierwszej interpretacji; przeciwnie, otwiera ją na krytykę.
Jest wątpliwe, czy charakterystyczne dla tradycji liberalnej
wyobrażenia na temat istoty własności oraz sposobów jej
(pierwotnego i wtórnego, w drodze swobodnej wymiany) nabywania
mają walor uzasadniający, lub choćby wyjaśniający wobec
rzeczywistych stosunków społecznych. Analiza „sytuacji
pierwotnej”, na którą składają się okoliczności w momencie
zawarcia umowy społecznej, stanowi eksperyment myślowy.
Sytuację tę dzieli od realnej postaci stosunków gospodarczych
i prawnych dystans, być może nie do pokonania w argumentacji.
Wątpliwości budzi choćby to, czy w rozwiniętej gospodarce
rynkowej akcentowany przez Locke’a związek własności z pracą
13 J. Locke, Dwa traktaty…, s. 251-255.14 Także jeśli zwolennicy pierwszej interpretacji tezy zaprzeczą powyższemuzwiązkowi, będą zobowiązani do wyjawienia afiliacji ideowych tejinterpretacji. Nie jest ona bowiem samooczywista; ujęcie jej w szerszymkontekście teoretycznym może jej dostarczyć “wewnętrznego”, koherencyjnegouzasadnienia – pokazać, że wchodzi ona w skład spójnej koncepcji.
6
ma charakter konieczny (dużo zależy od tego, co rozumiemy
przez „pracę” – jak daleko zdecydujemy się odejść od prostych,
obrazowych, „poczciwych” przykładów Locke’a).
Utożsamienie „własności” Locke’a z „własnością” w rozumieniu
współczesnego prawa prywatnego, czy też ekonomii, do których
odwołuje się pierwsza interpretacja, może okazać się oparte na
ekwiwokacji. W rezultacie nawet uznanie, że ta pierwsza jest
przedmiotem naturalnych uprawnień, nie uzasadniałoby wniosku,
że przedmiotem takim jest również ta druga.
Obiekcja ta jest wpisana w ogólniejsze zastrzeżenie. „Stan
natury” jest teoretycznym konstruktem. Wnioski z analizy
konstruktu prawdopodobnie nie dają wiarygodnych podstaw do
formułowania sądów normatywnych odnoszących się do
rzeczywistych stosunków społecznych. Ów deficyt wiarygodności
jest problemem zwłaszcza w obliczu dostępności konkurencyjnego
ujęcia własności, które prima facie lepiej przystaje do realiów.
Z ujęciem tym zgodna jest druga interpretacja.
4. Natura czy konwencja? „Mit własności” T. Nagela i L.
Murphy’ego
Argumentując na rzecz drugiej interpretacji, pragnę posłużyć
się przemyśleniami T. Nagela i L. Murphy’ego zawartymi w
książce „Mit własności. Podatki i sprawiedliwość”15. Główna
myśl autorów zostaje już na wstępie streszczona następująco:
„[w]łasność prywatna jest prawną konwencją, definiowaną
częściowo przez system podatkowy; zatem system podatkowy nie
może podlegać ocenie przez pryzmat tego, jak oddziałuje on na15L. Murphy, T. Nagel, The Myth of Ownership. Taxes and Justice, Oxford, NewYork 2002. Uważając za słuszną podstawową tezę tej książki, nie podzielamwielu jej szczegółowych ustaleń.
7
własność prywatną, pojętą jako coś, co posiada niezależny byt
i ważność”16. We współczesnym świecie własność jest pochodna od
złożonego systemu prawnego i instytucjonalnego: o tym, co jest
przedmiotem własności, decyduje prawo jako system norm i jako
zbiór instytucji zapewniających norm tych przestrzeganie i
stosowanie17. Nie chodzi tylko o to, że stworzenie i bieżące
funkcjonowanie tego systemu zależy od finansowania ze źródeł
podatkowych. Spostrzeżenie to sięga głębiej: „własności w
stanie czystym” nie da się wydestylować ze złożoności relacji
ekonomicznych i społecznych, z relacji tych nie da się
wyabstrahować „własności jako takiej” ani jako przedmiotu
analizy, ani jako przedmiotu naturalnych uprawnień. Własność
istnieje tylko w uwikłaniu – w ramach uporządkowanej całości,
której inną częścią jest podatek.
Stąd podatku nie należy przeciwstawiać prawu własności, lecz
postrzegać go jako (zapośredniczony w instytucjonalnej i
prawnej strukturze państwa) warunek zaistnienia tego prawa.
Aby tezę tę uwyraźnić: bez prawa i państwa własność taka, jaką
znamy, nie jest konceptualnie możliwa (nie daje się pomyśleć
inaczej niż w drodze arbitralnej operacji intelektualnej
rozrywającej to, co rzeczywiście pozostaje zespolone),16Tamże, s. 8.17Nie mam dość miejsca, aby tezę tę obszerniej uzasadnić. Pomyślmy jednak ozasiedzeniu, o roszczeniach przysługujących właścicielom (w kontekście np.przedawnienia), o zasadach dziedziczenia beztestamentowego, o uprawnieniachwłaścicielskich akcjonariuszy, o całej prawnej strukturze funkcjonowaniawolnego rynku. Czy nie mają one charakteru konwencjonalnego? Teza ta jestmniej rewolucyjna, niż się wydaje – konwencje podlegają bowiem ocenie zpunktu widzenia słuszności. Chodzi jednak o to, że odpowiedź na pytanie,czego jesteśmy właścicielami i (co w ogóle znaczy „być właścicielem”), jestzapośredniczona w porządku prawnym. Nie wystarczy ogólne odwołanie do„naturalnych uprawnień” – skoro nie żyjemy w stanie natury, a wśródstosunków społecznych regulowanych prawem. Co ciekawe, podobnie w: M.Friedman, Capitalism and Freedom, Chicago 2002, s. 26.
8
natomiast prawo i państwo będące własności źródłem i gwarantem
własności działają w związku z opodatkowaniem (a nawet dzięki
niemu)18. To dowodzi pojęciowej jednoczesności własności i
podatku – w tej postaci, z jaką spotykamy się współcześnie –
oraz ich współzależności jako składowych jednego systemu.
Nagel i Murphy kładą być może zbyt duży nacisk na strukturę
instytucjonalną państwa, nie dość akcentując, że państwo
tworzą ludzie. Warto zatem w tym miejscu zaznaczyć – za
J. Rawlsem, a niesprzecznie z poglądem powołanych autorów – że
jednostce nie służy wyłączne i absolutne prawo do przedmiotu
własności, ponieważ własność tę osiągnął w ramach złożonego
układu stosunków kooperacyjnych, we współdziałaniu z innymi i
dzięki nim. Warunki tej kooperacji zostały spetryfikowane w
państwo i prawo.
Wiele przekonań pokutujących w społeczeństwie amerykańskim
(jak wolno zaobserwować, także polskim19), składających się na
to, co autorzy opatrują celną nazwą „codziennego
libertarianizmu” (every-day libertarianizm), stanowi mity
zafałszowujące rzeczywistą relację pomiędzy własnością a
podatkiem. Ocena ta dotyczy mitu tzw. „dochodu przed
opodatkowaniem” (pre-tax income) – jako wielkości, do której
obywatele mają pierwotne uprawnienie i która według wielu
propozycji powinna służyć jako punkt wyjścia dla ustalania
sprawiedliwego rozkładu obciążeń podatkowych. Otóż skoro
18Nie warto rozważać, czy państwo i prawo może działać bez podatku:wystarczająca jest trudna do podważenia konstatacja, że nasze państwo iprawo faktycznie działają dzięki opodatkowaniu – a to w naszym państwie i przynaszym prawie podatnicy osiągają dochód. 19Podobnie T. Żuradzki, Własność jako konwencja, „Diametros” 2008, nr 15, s.105.
9
własność jest społeczne ustanowioną konwencją, konwencją jest
także wielkość zwana dochodem przed opodatkowaniem (przedmiot
tej własności).
Z wyrażoną powyżej główną myślą Nagela i Murphy’ego idzie w
parze ważne zastrzeżenie: pojmowanie własności jako prawnej
konwencji współdeterminowanej przez prawo podatkowe nie jest
równoznaczne z blankietową akceptacją konwencji dowolnej, czy
też z uwolnieniem konwencji wyznaczonej przez ustawodawcę od
jakiejkolwiek oceny lub krytyki. Przeciwnie, podejście to
rodzi pilną potrzebę namysłu nad tym, jak należy modelować
własność (z podatkiem, który jest w jej strukturę wbudowany, a
nie – który stanowi jej zewnętrzne ograniczenie) w zgodzie z
wymogami sprawiedliwości, w tym pytanie o to, przy pomocy
jakich szczegółowych kryteriów należy oceniać, czy wyłoniony
system jest „sprawiedliwy” (słuszny, prawowity).
Dla obecnej analizy jest ważne to, że pierwsze rozumienie
tezy – w zakresie, w jakim wyprowadzane są z niego wnioski
normatywne – jest ufundowane na przekonaniu, że ani
„własność”, ani „dochód przed opodatkowaniem”, nie mają
charakteru konwencjonalnego. Krótkie omówienie znakomitej
książki Nagela i Murphy'ego nie jest zapewne wystarczającą
przesłanką rewizji tego przyjętego w doktrynie i praktyce
sposobu myślenia. Osiąga jednak, jak mam nadzieję, ten efekt,
że pozbawia pierwszą interpretację oczywistości – przez co
wprowadza ją na powrót w obszar krytycznej refleksji.
5. Druga interpretacja a orzecznictwo Trybunału
Konstytucyjnego
10
Dotychczasowe rozważania mogły wywołać niepokój co do
zgodności proponowanego odczytania tezy o ingerencyjnym
charakterze norm prawa podatkowego z polskim porządkiem
konstytucyjnym. Wątpliwość ta powstaje dość naturalnie, skoro
zrównanie podatku z przewłaszczeniem stanowi część panującej w
Polsce podatkowej volksphilosophie, a to przede wszystkim w
Konstytucji20 znajduje swój wyraz aksjologia polskiego systemu
prawnego.
Przepisami Konstytucji dotyczącymi bezpośrednio nakładania na
jednostki podatków są art. 84 („[k]ażdy jest obowiązany do
ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków,
określonych w ustawie”) oraz art. 217 („[n]akładanie podatków,
innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów
opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania
ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków
następuje w drodze ustawy”). Z przepisów tych wywodzona jest
zasada władztwa daninowego państwa.
Chociaż orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (TK) nie
przynosi całkowicie spójnej i konsekwentnie przyjmowanej
koncepcji relacji między podatkiem a własnością, to jednak
z pewnością nie dyskwalifikuje tezy w drugiej interpretacji;
przeciwnie, w wielu przypadkach udziela jej prawnie doniosłego
wsparcia.
Po pierwsze, w zgodzie z drugą interpretacją pozostaje
przesądzenie TK, że „konstytucyjne ramy własności są
współkształtowane przez obowiązek ponoszenia podatków, który
20 Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm.).
11
ma swoją samodzielną podstawę konstytucyjną w art. 84
Konstytucji”21. Konfrontacja przepisów dotyczących prawa
własności zawartych w rozdziale II Konstytucji z art. 84
ustawy zasadniczej „[p]ozwala określić zakres konstytucyjnego
rozumienia prawa własności”, gdyż „[z]awarte w Konstytucji
ograniczenia, w tym ustanawiające obowiązek ponoszenia
ciężarów podatkowych, kształtują ramy konstytucyjnego
pojmowania prawa własności. (…) [T]reść normatywna pojęcia
własności zawartego we wskazanych jako wzorzec odniesienia
przepisach Konstytucji zawiera w sobie obowiązki, które
wynikają z konieczności ponoszenia ciężarów publicznych, bez
których nie byłoby możliwe ukształtowanie normatywnego układu
odniesienia umożliwiającego zabezpieczenie tychże praw”22.
„Przez swoją powszechność podatki stanowią niemal naturalną
formę obciążania praw majątkowych konkretnymi zobowiązaniami.
Sąd więc swoistym – ujmowanym w kategoriach tetycznych –
dopełnieniem tychże praw. (…) Zawarte w Konstytucji
ograniczenia, w tym ustanawiające obowiązek ponoszenia
ciężarów podatkowych, kształtują ramy konstytucyjnego
pojmowania prawa własności”23. W innym wyroku TK wyraził tę
samą myśl, stwierdzając, że „[n]akładanie danin (podatków)
jest (…) na gruncie Konstytucji uprawnione i nie może być
traktowane jako pozbawianie własności”24. To oznacza, że
podatek jest „wewnętrzną” granicą prawa własności, a nie jego
„zewnętrznym” ograniczeniem – w świetle Konstytucji trafna
jest więc druga interpretacja tezy.
21Wyrok TK z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10.22 Wyrok TK z dnia 16 kwietnia 2002 r., SK 23/01.23Wyrok TK z dnia 16 kwietnia 2002 r., SK 23/01.24 Wyrok TK z dnia 10 marca 2009 r., P 80/08.
12
Zdaniem Trybunału dopuszczalność regulacji dotyczącej
obowiązków podatkowych powinna być rozpatrywana „w kategoriach
relacji między obowiązkami konstytucyjnymi z jednej strony i
ochroną konstytucyjnych wolności i praw z drugiej strony”25.
„Ingerencja w sferę praw majątkowych należy do zasadniczej
treści instytucji podatku”26 – a podatek co do zasady nie jest
ograniczeniem prawa własności27. TK wskazuje, że realizacja
obowiązków podatkowych łączy się nieuchronnie z ingerencją w
prawa majątkowe, jednak ingerencja ta ma własną, wyraźną
podstawę konstytucyjną28 (tak, jak samo prawo własności).
W konsekwencji można mówić o „relacyjnych związkach praw i
wolności obywatelskich oraz obowiązków. (…) Nie jest bowiem
możliwe realizowanie praw bez obowiązków koniecznych m.in. dla
ich zabezpieczenia (i odwrotnie). W tym zatem sensie obowiązki
(w tym obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych) są
konstytucyjnym korelatem praw. Bez obowiązków w stosunku do
państwa (w tym obowiązków podatkowych) nie mogłaby istnieć
państwowa ochrona prawa własności”29. Czytelny jest tu trop
nierozerwalnego, integralnego związku systemowego, jaki
zachodzi między własnością a podatkiem.
Po drugie, ze względu na takie usytuowanie podatku wobec
prawa własności adekwatnym wzorcem kontroli konstytucyjnej
przepisów prawa podatkowego zasadniczo nie są art. 31 ust. 3
(zasada proporcjonalności ingerencji w prawa i wolności) i
25Wyroki TK: z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09; z dnia 5 listopada 2008 r.,SK 79/06.26Postanowienie z dnia 24 września 2013 r., SK 39/12.27Wyroki TK: z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10; z dnia 25 listopada 1997r., K 26/97; z dnia 30 stycznia 2001 r. , K 17/00.28Wyrok TK z dnia 5 listopada 2008 r., SK 79/06.29Wyrok TK z dnia 16 kwietnia 2002 r., SK 23/01.
13
art. 64 ust. 3 Konstytucji RP (klauzula ograniczenia prawa
własności)30. Do wyjątków od tej zasady należą sytuacje, gdy
regulacja podatkowa stanowi ukrytą formę konfiskaty mienia31
lub gdy kontroli podlega nie sam fakt opodatkowania lub
wysokość podatku, lecz szczegółowe zagadnienia prawa
podatkowego (takie, jak zwrot podatku, nadpłata lub dodatkowe
wymogi techniczne nałożone ustawą podatkową32).
Wyłączenie badania regulacji podatkowej z punktu widzenia
art. 31 ust. 3 i art. 63 ust. 3 Konstytucji – pogląd, który
dominuje w orzecznictwie TK – jest trudny do uzgodnienia
z pierwszą interpretacją tezy. Oznaką tego jest fakt, że
badanie takie dopuszcza doktryna prawa podatkowego,
przywiązana do pierwszej interpretacji33.
Po trzecie, orzecznictwo TK przyznaje ustawodawcy szeroki
zakres swobody w dziedzinie ustawodawstwa podatkowego34.
Swoboda ta jest moderowana głównie wymogami formalnymi:
wynikającymi z klauzuli demokratycznego państwa prawnego
30Wyrok TK z dnia 7 lipca 2009 r., SK 49/06; postanowienie TK z dnia 16lutego 2009 r., Ts 202/06; wyroki TK: z dnia 13 października 2008 r., K16/07; z dnia 22 maja 2002 r., K 6/02; z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09.Inaczej wyrok TK z dnia 16 kwietnia 2002 r., SK 23/01.31Postanowienie z dnia 24 września 2013 r., SK 39/12.32Wyroki TK: z dnia 20 listopada 2002 r., K 41/02; z dnia 5 listopada 2008r., SK 79/06.33 R. Mastalski, Prawo…, s. 56: „[n]ie ulega wątpliwości, iż przepis ten[art. 64 ust. 3] można odnieść bezpośrednio do opodatkowania”; zob. takżeA. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki…, s. 89. Stanowisko zaprezentowane w: A.Gomułowicz, Podatki… jest niejednoznaczne (por. s. 99 i 119).34 T. Dębowska-Romanowska, Pojęcie podatków i innych danin publicznych wświetle konstytucji, (w:) „Księga jubileuszowa Profesora RyszardaMastalskiego. Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego”, red. W. Miemiec,Wrocław 2009, s. 111.
14
(zasad przyzwoitej legislacji) oraz zasad równości i
sprawiedliwości społecznej35.
Także w doktrynie prawa konstytucyjnego dostrzegana jest
szczególna pozycja podatku wobec prawa własności, nie dająca
się opisać słowem „ograniczenie”, czy „wyjątek”. Według słów
T. Dębowskiej-Romanowskiej podatki są „opozycją wobec wolności
i praw obywatelskich, nie zaś wyjątkiem od nich”36. Jak pisze
A. Krzywoń, „[o]chrona własności i innych praw majątkowych
jest konstytucyjnie współkształtowana przez prawa i wolności
innych osób oraz powinności jednostek o charakterze
publicznoprawnym. (…) Z formalnego punktu widzenia nałożenie
daniny publicznej nie jest (…) ingerencją państwa w konkretne
prawo majątkowe, lecz kształtowaniem przez ustawodawcę jego
treści (…)”37. W rezultacie daniny publiczne stanowią „element
konstrukcyjny konstytucyjnego prawa własności i wolności
działalności gospodarczej”38.
Druga interpretacja tezy z całą pewnością nie zostaje
zdyskwalifikowana przez ustalenia tej treści.
6. Konsekwencje drugiej interpretacji
Warto rozważyć kilka konsekwencji teoretycznych i
praktycznych, jakie niesie proponowane spojrzenie na
opodatkowanie.
Po pierwsze, w świetle tej interpretacji ustrój stosunków
własnościowych kreowanych przez prawo (w tym prawo prywatne i
35Wyroki TK: z dnia 27 listopada 2007 r., SK 39/06; z dnia 10 marca 2009 r.,P 80/08; postanowienie TK z dnia 25 listopada 2009 r., SK 30/07.36 T. Dębowska-Romanowska, Pojęcie podatków…, s. 110-111.37A. Krzywoń, Podatki i inne..., s. 96.38Tamże, s. 102.
15
prawo podatkowe) powinien podlegać ocenie jako całość: z
perspektywy rezultatów osiąganych wskutek łącznego
funkcjonowania wszystkich jego elementów. Całość ta powinna
objąć jednocześnie rozkład ciężarów podatkowych i rozkład
świadczeń realizowanych za pośrednictwem państwa39.
Parafrazując znane dictum W.V.O. Quine’a – ustrój finansowy
jako całość stoi przed trybunałem osądu moralnego.
Po drugie, również zainteresowania praktyczne powinny ujmować
układ stosunków własnościowych jako całość. Druga
interpretacja wiąże nierozerwalnie – bo „wewnętrznie”,
pojęciowo, na poziomie definicyjnym – prawa podatników z ich
obowiązkami, scalając je w jeden system. Angażuje podatników w
dyskusję na temat słusznego rozkładu praw majątkowych – nie
według ich dystrybucji w punkcie wyjścia w świecie społecznym
bez podatków (ten jest tylko wyobrażoną kontrfaktyczną
hipotezą, a nie empiryczną realnością), lecz z perspektywy
punktu docelowego: rezultatu działania przepisów prawa
i instytucji. Wyjaśnia, że to, o co należy pytać w pierwszym
rzędzie, to czy ów finalny rezultat czyni zadość wymaganiom
słuszności40 – a nie jak bardzo charakteryzujący go rozkład
praw jest oddalony od ich rozkładu „przed opodatkowaniem”.
Przez takie odwrócenie perspektywy druga interpretacja zdolna
jest wyzwolić podatników z „codziennego libertarianizmu”41, z
korzyścią dla dyscypliny podatkowej. Traktowanie podatków jako
39 Celowo unikam wyrażenia „otrzymywanych od państwa”.40 Powołując w tym miejscu „słuszność”, kryterium oceny pozostawiamniedookreślonym – czego jestem świadoma. 41 Wymownym jego objawem jest popularność „dnia wolności podatkowej” podhasłem „od dziś pracujesz na siebie, nie na państwo”. Por. R. Nozick,Anarchia…, s. 203: „system podatkowy jest systemem pracy przymusowej”.
16
podejrzanej moralnie, wymuszonej ofiary, jako wywłaszczenia42,
„ataku na sakiewkę”, czy „zamachu na wolność”43, zwiększa
„subiektywne odczucie obciążenia podatkowego”44, negatywnie
odbija się na poczuciu sprawiedliwości opodatkowania,
a w konsekwencji nie sprzyja moralności podatkowej traktującej
poważnie i przychylnie realizację powinności podatkowych45.
Wydaje się osłabiać zainteresowanie także tym, by sposób
wydatkowania środków publicznych był moralnie prawomocny i
ekonomicznie wydajny – koncentruje się raczej na
minimalizowaniu własnego wkładu46.
Druga interpretacja nie absolutyzuje własności w postaci,
którą określa prawo prywatne, nie wyposaża jej w walor
prawnonaturalny, nie sprowadza podatku do odpłatności (ceny
płaconej) za otrzymane przez samego podatnika świadczenia
państwa47 i nie wymaga jego uzasadniania przez odwołanie do
indywidualnego interesu podatnika. To, że dystrybucja
pierwotna własności (a raczej jej dystrybucja bezpośrednio
„przed podatkiem”, niesłusznie widziana jako pierwotna i
nieuwarunkowana) nie jest wyposażona w domniemanie, iż jest
42 Por. np. T. Sommer, Czy można usprawiedliwić podatki?, Warszawa 2006.Praca ta to pamflet, już we wstępie określający system podatkowy jako„podstawową i najpowszechniejszą instytucję przemocy istniejącą wewspółczesnych demokracjach”.43 A. Gomułowicz, Etyka…, s. 126.44 W sprawie wpływu tego odczucia na dyscyplinę podatkową zob. tamże, s. 43-47 i 58-61. 45 Na temat związków między subiektywną sprawiedliwością podatków adyscypliną podatkową zob. M. Niesiobędzka, Dlaczego nie płacimy podatków?Psychologiczna analiza uchylania się od opodatkowania, Warszawa 2013, s.70-96 i 120-154; A. Gomułowicz, Etyka…, s. 37-40, 46 Trudno zgodzić się z naturalistycznym i fatalistycznym wątkiem rozważańA. Gomułowicza i J. Małeckiego odnoszących się do „psychicznej niechęci dopłacenia podatków” (Podatki…, s. 279-280).47 Nieekwiwalentność jest jedną z definicyjnych cech podatku – co jednakniespecjalnie przenika do mentalności podatkowej.
17
ona rozkładem sprawiedliwym, stwarza warunki do legitymizacji
funkcji redystrybucyjnej podatku48.
Po trzecie, teza w drugiej interpretacji nie głosi, że
wszystko (a nawet cokolwiek) należy do państwa lub wspólnoty,
póki wyznaczona prawem część dóbr nie zostanie przydzielona
obywatelowi. Głosi natomiast, że nie ma uchwytnego sensu moralnego
stwierdzenie, że obywatel (podatnik) jest pierwotnie, w
źródłowym sensie uprawniony do wszystkiego tego, czego jest
właścicielem w sensie prawa prywatnego – skoro wolnorynkowe
stosunki cywilnoprawne zostały ukształtowane już w obecności i
przy założeniu złożonej struktury państwa (wraz
z opodatkowaniem).
Po czwarte, druga interpretacja nie pozwala wnosić, że
dopuszczalne jest pozbawienie podatnika w sposób dowolny jego
majątku (w kształcie nadanym mu przez prawo prywatne).
Pomijając niekonstytucyjność takiego rozdziału praw
majątkowych między podatnikiem a wspólnotą, do której podatnik
ten należy (por. powyżej pkt 5 i zakaz konfiskaty mienia, czy
też „naruszania istoty prawa własności”), wydaje się, że
rozdział taki (a właściwie jego brak – przydział całości dóbr
państwu lub wspólnocie) byłby niemoralny. W intuicji Locke’a
tkwi ziarno prawdy: praca rąk i umysłu wyposaża jednostkę w
swoiste uprawnienie, by zatrzymać przy sobie w pewnej mierze
pracy tej owoce49. Kwestią podlegającą rozsądzeniu poprzez
stanowienie praw jest natomiast to, gdzie powinna przebiegać
granica między prawem własności podatnika a podatkiem –
48 Chociaż samodzielnie jej jeszcze nie usprawiedliwia.49 To przybliżenie jednego, prawdopodobnie niejedynego, materialnego kryterium oceny systemu podatkowego.
18
dokładnie ta, o której była mowa przy wstępnym wysłowieniu
drugiej interpretacji tezy. Swobodnie rzecz ujmując, osobisty
wysiłek i jego uznanie przez współobywateli, wyrażające się w
woli zapłacenia za podlegające wymianie dobro (samą pracę lub
ucieleśniający tę pracę przedmiot), daje rdzenne uprawnienie
do własności – ale granica i ilościowy wymiar tego uprawnienia
jest już sprawą konwencji, uzgodnionej przez wspólnotę
polityczną obywateli. W tym sensie własność, rozumiana jako
przedmiot uprawnienia moralnego, ma „rozmyte brzegi”. Ich
dookreślenie należy do demosu.
Po piąte, również w świetle drugiej interpretacji kwestie
opodatkowania przynależą do wrażliwej sfery praw i wolności
obywatelskich i stanowią materię konstytucyjną (i ustawową).
Postulowana reorientacja relacji między własnością a podatkiem
nie pozostaje jednak bez znaczenia dla sposobu stosowania
prawa. Skłania ona bowiem do ponownego przemyślenia tez o
ugruntowanej pozycji w doktrynie: o zakazie stosowania
analogii przeciw podatnikowi, prymacie wykładni językowej w
prawie podatkowym, potrzebie przyjęcia reguły in dubio pro
tributario, wolności wyboru drogi najmniej opodatkowanej,
domniemaniu nieopodatkowania, a także o pokrewieństwie między
prawem podatkowym a prawem karnym50. Mogą one wymagać
reinterpretacji lub istotnych korektur. Przykładowo, reguła in
dubio pro tributario, poza ograniczeniami zgłaszanymi dotąd51,
powinna podlegać dalszej kwalifikacji. Powinna mieć ona50Gorącym zwolennikiem tej analogii wydaje się zwłaszcza A. Mariański (zob.tenże, Rozstrzyganie wątpliwości..., s. 22, s. 40: “[n]ormy prawapodatkowego, podobnie jak normy prawa karnego, silnie ingerują w sferęwolności człowieka”; s. 102-103 (porównanie reguły in dubio pro tributario z indubio pro reo) i in.) Zob. także Prawo podatkowe, red. H. Dzwonkowski…, s.101.
19
zastosowanie jedynie wtedy, gdy wątpliwości interpretacyjne są
wynikiem uchybień ustawodawcy52, a nie zmiany stosunków
społecznych, która spowodowała gorszą przystawalność treści
przepisu do realiów gospodarczych, a w konsekwencji
niezamierzony i niezawiniony przez twórców prawa luz
interpretacyjny. Skoro dopiero system prawny, w tym prawo
podatkowe, kształtuje stosunki własnościowe, nie ma powodu
przyjmować ogólnego domniemania nieopodatkowania. Podobnie,
nie należy przeceniać podobieństw między prawem podatkowym a
prawem karnym, ponieważ to pierwsze nie ogranicza naszej
własności w tym samym sensie, w jakim to drugie ogranicza
naszą wolność. Co znamienne, pogląd ten okazuje się
niesprzeczny z ujęciem konstytucyjnym. Z jednej strony w obu
gałęziach obowiązuje zasada wyłączności regulacji ustawowej
(nulla poena sine lege, nullum tributum sine lege), a TK stawia obok siebie
prawo karne i prawo daninowe formułując wymogi poprawnej
legislacji53. Z drugiej jednak strony, Trybunał dokonuje
gradacji dziedzin prawa ze względu na ich „odporność” na
wątpliwości interpretacyjne, przy tej okazji nie stawiając
prawa podatkowego na równi z karnym54.
Wreszcie, sprzyjając całościowej refleksji na temat
opodatkowania, druga interpretacja skłania do namysłu nad tym,
co jest dobrem wspólnym, które powinny finansować podatki. Do
pojęcia tego odwołuje się m.in. preambuła Konstytucji, jej
51 Także przeze mnie – por. H. Filipczyk, Postulat pewności prawa w wykładnioperatywnej prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 135-144. 52 To z uwagi na art. 217 Konstytucji.53Wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09.54Wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Podobnie wyroki TK: z dnia 13września 2011 r., P 33/09; z dnia 23 lipca 2013 r., P 36/12; z dnia 8października 2013 r., SK 40/12.
20
art. 1, a także art. 82, zobowiązujący polskich obywateli do
„troski o dobro wspólne”. W tym obowiązku zakotwiczony jest
prawny (i moralny) obowiązek płacenia podatków55. Jednakże
dobro wspólne niezbyt często powoływane jest w orzecznictwie
TK w sprawach podatkowych – a co gorsza, jeśli pojawia się, to
jako pojęcie dość mętne i znaczeniowo rozchwiane56.
Jak pisze M. Piechowiak, „dobro wspólne to – określana na
płaszczyźnie wspólnoty politycznej – suma warunków życia
społecznego umożliwiających i ułatwiających (…) integralny
rozwój wszystkich członków wspólnoty politycznej i tworzonych
przez nich społeczności”57. Pojęcie to odsyła do tradycji
klasycznej, do teorii cnót, do Platona, Arystotelesa, Św.
Tomasza58, do społecznej nauki Kościoła katolickiego59. Przez
wzgląd na dobro wspólne system podatkowy powinien być
ukształtowany tak, aby dawać podstawy (w tym materialne)
osiąganiu przez obywateli właściwej człowiekowi doskonałości.
Podatki mają służyć dostarczaniu środków finansowych
potrzebnych dla tworzenia tego rodzaju warunków60.
55Wyrok TK z dnia 16 października 2007 r., SK 63/06; postanowienie TK z dnia25 listopada 2009 r., SK 30/07. Zob. także wyroki TK: z dnia 12 kwietnia2011 r., SK 62/08; z dnia 16 kwietnia 2002 r., SK 23/01.56 M. Piechowiak, Dobro wspólne jako fundament polskiego porządkukonstytucyjnego, Warszawa 2012, s. 359-432.57M. Piechowiak, Dobro wspólne…, s. 266. Por. także J. Trzciński,Rzeczpospolita Polska dobrem wspólnym wszystkich obywateli, (w:) pr. zb.,„Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005”, Warszawa 2005, s. 454 i 456.58 Wymienieni filozofowie są „wielkimi nieobecnymi” orzecznictwa TK –oderwanie od tradycji przyczynia się do tego, że „dobro wspólne” jest worzecznictwie wyrażeniem widmowym, wydrążonym z treści.59Jak wywodzi M. Piechowiak, takie ideowe konotacje pojęcia dobra wspólnegopotwierdzają prace przygotowawcze nad Konstytucją.60Por. wyroki TK: z dnia 24 listopada 2009 r., SK 36/07; z dnia 15 lipca2013 r., K 7/12; z dnia 3 marca 2011 r., K 23/09.
21
Odniesienie opodatkowania do dobra wspólnego tłumaczy zarówno
fiskalne, jak i pozafiskalne cele prawa podatkowego61, a także
uzasadnia obywatelskie nieposłuszeństwo polegające na odmowie
zapłaty podatku w sytuacji, gdy miałby on zostać przeznaczony
na cele sprzeczne z dobrem wspólnym, czyli niegodne.
7. Podsumowanie
Oto najważniejsze wnioski z powyższych rozważań.
Interpretacje tezy o ingerencyjnym charakterze prawa
podatkowego różnią się sposobem rozpoznania relacji między
własnością a podatkiem. Według pierwszej interpretacji podatek
jest (zewnętrznym) ograniczeniem prawa własności, według
drugiej – podatek jest (wewnętrzną) granicą prawa własności,
ponieważ prawo to współkształtuje.
Pierwszą interpretację sugerują uwagi formułowane zwykle w
doktrynie. Jest ona trafna, o ile „własność” zostanie pojęta
jako definiowana przez prawo cywilne. Tak rozumiana, teza
o ingerencyjnym charakterze prawa podatkowego jest jednak
pozbawiona większej doniosłości. Nie daje podstaw do
wywodzenia wniosków normatywnych – aksjologicznych. Własność w
ujęciu prywatnoprawnym (a także ekonomicznym) nie jest bowiem
przedmiotem uprawnień naturalnych. Jest ustanowioną społecznie
konwencją, a konwencja ta nie poprzedza ani nie jest
niezależna od podatku, lecz jest kształtowana przy jego
udziale. To właśnie jest istotą drugiej interpretacji, z którą
niesprzeczne jest orzecznictwo TK.
61 W tym nakładanie tzw. podatków Pigou.22
Druga interpretacja niesie ważne konsekwencje teoretyczne i
praktyczne. W szczególności, inspiruje ona całościową
refleksję na temat ustroju stosunków majątkowych, zorientowaną
na ustalenie takiego rezultatu łącznego stosowania prawa
prywatnego i prawa podatkowego, który byłby słuszny z
perspektywy dobra wspólnego. Skłania także do ponownego
przemyślenia tez doktryny prawa podatkowego odnoszących się do
właściwego sposobu stosowania (w tym wykładania) prawa
podatkowego – w zakresie, w jakim ich racją jest pierwsza
interpretacja tezy.
The article confronts two interpretations of the widely endorsed thesis that tax law
interferes with property rights. They diverge in how they perceive of the relation
between taxation and property. According to the first one taxation is expropriation.
True if limited to private law, this reading does not offer basis for axiological claims –
for one cannot equate civil law with natural law. The second interpretation considers
taxation to co-define property rights (to be their internal boundary rather than
external restriction). As it is argued, this view harmonizes both with present-day
reality and the case-law of the Constitutional Tribunal, and has important
implications for theory and practice.
23