Ingerencyjny charakter prawa podatkowego – jedna

teza, dwie interpretacje

1. Wstęp

Jakkolwiek teza o ingerencyjnym charakterze norm prawa

podatkowego stanowi opinio communis polskiej doktryny prawa

podatkowego1, z pozoru tylko cieszy się ona przymiotami

oczywistości i jednoznaczności. W istocie teza ta poddaje się

dwojakiej interpretacji.

2. Podatek – ograniczenie czy granica prawa własności?

Interpretacje tezy różnią się spojrzeniem na relację

zachodzącą między prawem własności a podatkiem.

Teza w pierwszym rozumieniu głosi, że podatek jest (zewnętrznym)

ograniczeniem prawa własności. Podatek jest obciążeniem

(daniną publiczną, ciężarem) nakładanym na ukształtowane

wcześniej (w relacji pojęciowej, niewykluczającej się z

jednoczesnością w porządku czasowym) prawo własności. W tej

optyce podatek pomniejsza majątek podatnika, uszczupla

posiadane przez niego uprzednio prawa. Nałożenie i pobór

podatku równa się legalnemu wywłaszczeniu.

Wypowiedzi doktryny sugerują tę interpretację. I tak R.

Mastalski wskazuje, że „[ś]wiadczenie pieniężne na rzecz

władzy publicznej bez wzajemnego świadczenia ze strony tej

władzy ogranicza prawo własności, prowadząc w ostatecznym1Zob. np. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 21;Prawo podatkowe, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2012, s. 101; Prawopodatkowe, red. L. Etel, Warszawa 2008, s. 61; A. Gomułowicz, J. Małecki,Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 83, 110, 292 i in.; A.Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawapodatkowego, Warszawa 2011, s. 22.

1

efekcie do przewłaszczenia – zmiany własności – co powszechnie

uważane jest za najważniejszą cechę ekonomiczną

opodatkowania”2. Według poglądu B. Brzezińskiego „[e]konomiczna

istota podatku, w ujęciu mikro-, sprowadza się do przejęcia

części majątku podatnika na rzecz związku publicznoprawnego. W

kategoriach prawnych opodatkowanie jest formą ograniczenia

własności”3. W ujęciu L. Etela „[p]rzedmiotem prawa

podatkowego, co odróżnia je od prawa administracyjnego, jest

jednostronny proces pozbawiania podatnika części wypracowanego

dochodu (majątku) na rzecz fiskusa”4. Według H. Dzwonkowskiego

„[p]rawo podatkowe ma znaczenie ingerencyjne w tym sensie, że

pozbawia adresatów części ich własności”5. Z kolei A.

Gomułowicz pisze, że „[p]odatek narusza cudzą własność zarówno

w sensie prawnym, jak i w sensie ekonomicznym”6, a A. Mariański

– cytując B. Brzezińskiego – że „istotą prawa własności jest

(…) 'legalne odbieranie obywatelom własności'”7.

Nie ulega kwestii siła perswazyjna pierwszej interpretacji i

jej przynależność do polskiej mentalności podatkowej.

Okolicznością sprzyjającą automatyzmowi w jej przyjmowaniu

jest mechanizm poboru podatku. Namacalne i widoczne jest dla

podatników oddziaływanie podatku na dochód czy majątek

2R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2012, s. 56.3B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 256.4Prawo podatkowe, red. L. Etel…, s. 48.5Prawo podatkowe, red. H. Dzwonkowski…, s. 101.6A. Gomułowicz, Etyka a opodatkowanie, (w:) pr. zb., „Sądownictwoadministracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005”,Warszawa 2005, s. 180.7A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości …, s. 22. J. Głuchowski (tenże,Zasady podatkowe, (w:) „System prawa finansowego”, T.III „Prawo daninowe”,red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 127) i A. Gomułowicz (tenże, Podatki aetyka, Warszawa 2013, s. 42-43) piszą również (bardziej neutralnie) o„przesunięciu dóbr ekonomicznych ze sfery posiadania do sfery publicznej”.

2

(wyznaczony przepisami prawa prywatnego). Spostrzeżenie takiej

interwencji prawa podatkowego, „zewnętrznej” i następczej

wobec osiągniętego już dochodu czy zgromadzonego majątku, może

nasuwać wniosek, iż przedmiot został ukształtowany bez udziału

podatku i że pierwotnie podatnik cieszył się pełnią do niego

praw.

Zgodnie z drugim rozumieniem tezy podatek jest (wewnętrzną)

granicą prawa własności – ponieważ prawo to współkształtuje.

Podatek nie „zastaje” i nie ogranicza prawa własności, lecz

jest istotnym czynnikiem wpływającym na zakres i charakter

tego prawa. Własność zależy od podatku, a nie jest wobec niego

uprzednia. Prawo podatkowe ma więc charakter ingerencyjny w

tym sensie, że współdefiniuje prawo własności.

W interesie zwięzłości do powyższych sposobów odczytania tezy

będę odnosić się poniżej jako do, odpowiednio, pierwszej i drugiej

interpretacji.

3. Zakres i kontekst filozoficzny pierwszej interpretacji

Pierwsza interpretacja tezy o ingerencyjnym charakterze prawa

podatkowego jest trafna przy pewnym rozumieniu własności. Jest

ona poprawna przy zawężeniu perspektywy do prawa prywatnego i

do rozumienia własności (majątku, praw majątkowych) przyjętego

w jego ramach. Z punktu widzenia przepisów tej gałęzi prawa

opodatkowanie powoduje przesunięcie majątkowe pomiędzy

podatnikiem a związkiem publicznoprawnym: podatek „czerpie” z

tego, co należy do majątku podatnika według prawa prywatnego8.

8Każdy podatek (także od obrotu czy konsumpcji) pomniejsza majątek wrozumieniu prawa prywatnego. To powinno być bezsporne – niezależnie odtego, który wariant omawianej tezy zostanie przyjęty.

3

Takie ustalenie na temat relacji między prawem podatkowym a

prawem cywilnym, choć poprawne, jest jednak niezbyt znaczące.

Ma ono charakter dogmatycznoprawny (dotyczy stosunku jednych

przepisów do drugich), techniczny i aksjologicznie neutralny.

Nie daje oparcia wyprowadzanym z pierwszej interpretacji tezom

normatywnym na temat właściwego sposobu stanowienia

i stosowania (w tym interpretowania) prawa podatkowego –

dotyczącym m.in. prymatu wykładni językowej, potrzeby

przyjęcia reguły in dubio pro tributario, analogii między prawem

podatkowym a prawem karnym. Byłoby tak tylko przy przyjęciu

założenia, że prawo prywatne kształtując stosunki

własnościowe, dyktuje moralnie prawomocny rozkład praw.

Ograniczenie refleksji do prawa prywatnego przy jednoczesnym

wyprowadzaniu z omawianej tezy wniosków zaangażowanych

aksjologicznie nadaje prawom majątkowym zdefiniowanym przez

prawo prywatne rangę praw naturalnych. Tymczasem trudno

przyjąć bez dowodu, że zachodzi ich tożsamość czy

przystawalność. Byłoby to równoznaczne z pozytywistycznym

odrzuceniem możliwości oceny prawa prywatnego przy użyciu

zewnętrznego standardu moralnego. Zawężenie to, czyniąc samo

tylko prawo prywatne zwierciadłem „prawa natury”, w sposób

nieumotywowany przyznaje mu szczególny status i zapoznaje fakt

jego współistnienia z prawem podatkowym w ramach tego samego

systemu.

Podobnie, odwołania do ekonomicznego pojęcia własności,

dokonywane celem uzasadnienia dyrektyw wyprowadzanych z tezy,

nie sięgają żadnego głębszego, bardziej podstawowego sensu, w

jakim właściciel ma prawo do rzeczy. Pogląd, że rozkład dóbr

4

ekonomicznych, jaki zastaje podatek, jest moralnie wyróżniony,

stanowi naturalne status quo, od którego odstępstwo wymaga

szczególnych, kwalifikowanych uzasadnień, nie narzuca się

bowiem jako oczywisty.

W zakresie, w jakim zwolennicy pierwszej interpretacji nadają

wymiar moralny ograniczeniu prawa własności, a samej tezie

zabarwienie aksjologiczne, własność rozumieją oni jako dającą

moralne prawo do rzeczy, a nie tylko jako uprawnienie

wyznaczone prawem pozytywnym lub jako faktyczne (ekonomiczne)

władztwo nad rzeczą. Takie rozumienie nawiązuje (choć nie

zawsze świadomie) do klasycznej myśli liberalnej. W koncepcji

„stanu natury” J. Locke’a9 prawo własności (stanowiące prawo

paradygmatyczne dla praw w ogóle – także wolność jest w

istocie „własnością swej osoby”10) stanowi niezbywalne, naturalne,

przedpaństwowe uprawnienie przysługujące każdemu wobec

rzeczy11. Źródłem tego uprawnienia jest ludzka praca –

pierwotny akt objęcia przedmiotu własności, jego wyłączenia z

puli rzeczy wspólnych, odbywa się poprzez włożenie w ten

przedmiot pracy12. Zrzeczenie się części uprawnień

właścicielskich na rzecz państwa i rządu, jako gwaranta

9 J. Locke, Dwa traktaty o rządzie, Warszawa 1992. Koncepcja ta, wpływowatakże współcześnie, wydaje się wzorcem dla ujęć prawa własności jakouprawnienia naturalnego. W tradycję tę wpisują się, grosso modo, A. Smithi J.S. Mill, a także współcześni libertarianie (F.A. Hayek, R. Nozick). 10 J. Locke, Dwa traktaty…, s. 181. To topos libertariański.11 Por. R. Nozick, Anarchia, państwo, utopia, Warszawa 2010, s. 193: „Rzeczypojawiają się w świecie od razu związane z ludźmi, którzy są do nichuprawnieni”. Uwaga ta odnosi się do własności, jaką znamy – tak, jakby owouprawnienie miało charakter absolutny i jakby powstało „sam na sam” zprzedmiotem, pod nieobecność innych ludzi i tworzonego wspólnie z nimizłożonego świata społecznego. 12 J. Locke, Dwa traktaty…, s. 181-183 i nast. (zresztą przy spełnieniuinnych, różnie rozumianych, warunków, w tym niepogarszania w ten sposóbszans innych).

5

lepszej ochrony własności poprzez tworzenie i bezstronne

egzekwowanie prawa stanowionego, ma miejsce w drodze

dobrowolnego zawarcia umowy społecznej, ma charakter zakresowo

ograniczony, warunkowy i odwracalny13.

Jeśli tak, to związek pierwszej interpretacji z ową wizją

„stanu natury” (lub jej pokrewnymi), a szerzej z paradygmatem

liberalnym, powinien zostać poddany eksplikacji. Teza w

pierwszej interpretacji bywa podawana jako swoisty dogmat

prawa podatkowego, jako „teoretycznie niewinna”,

tj. nieumieszczona i niewynikająca z żadnej teorii – podczas

gdy stanowi fragment określonej myśli filozoficznej14.

Co ważniejsze, związek ten sam przez się nie uprawomocnia

pierwszej interpretacji; przeciwnie, otwiera ją na krytykę.

Jest wątpliwe, czy charakterystyczne dla tradycji liberalnej

wyobrażenia na temat istoty własności oraz sposobów jej

(pierwotnego i wtórnego, w drodze swobodnej wymiany) nabywania

mają walor uzasadniający, lub choćby wyjaśniający wobec

rzeczywistych stosunków społecznych. Analiza „sytuacji

pierwotnej”, na którą składają się okoliczności w momencie

zawarcia umowy społecznej, stanowi eksperyment myślowy.

Sytuację tę dzieli od realnej postaci stosunków gospodarczych

i prawnych dystans, być może nie do pokonania w argumentacji.

Wątpliwości budzi choćby to, czy w rozwiniętej gospodarce

rynkowej akcentowany przez Locke’a związek własności z pracą

13 J. Locke, Dwa traktaty…, s. 251-255.14 Także jeśli zwolennicy pierwszej interpretacji tezy zaprzeczą powyższemuzwiązkowi, będą zobowiązani do wyjawienia afiliacji ideowych tejinterpretacji. Nie jest ona bowiem samooczywista; ujęcie jej w szerszymkontekście teoretycznym może jej dostarczyć “wewnętrznego”, koherencyjnegouzasadnienia – pokazać, że wchodzi ona w skład spójnej koncepcji.

6

ma charakter konieczny (dużo zależy od tego, co rozumiemy

przez „pracę” – jak daleko zdecydujemy się odejść od prostych,

obrazowych, „poczciwych” przykładów Locke’a).

Utożsamienie „własności” Locke’a z „własnością” w rozumieniu

współczesnego prawa prywatnego, czy też ekonomii, do których

odwołuje się pierwsza interpretacja, może okazać się oparte na

ekwiwokacji. W rezultacie nawet uznanie, że ta pierwsza jest

przedmiotem naturalnych uprawnień, nie uzasadniałoby wniosku,

że przedmiotem takim jest również ta druga.

Obiekcja ta jest wpisana w ogólniejsze zastrzeżenie. „Stan

natury” jest teoretycznym konstruktem. Wnioski z analizy

konstruktu prawdopodobnie nie dają wiarygodnych podstaw do

formułowania sądów normatywnych odnoszących się do

rzeczywistych stosunków społecznych. Ów deficyt wiarygodności

jest problemem zwłaszcza w obliczu dostępności konkurencyjnego

ujęcia własności, które prima facie lepiej przystaje do realiów.

Z ujęciem tym zgodna jest druga interpretacja.

4. Natura czy konwencja? „Mit własności” T. Nagela i L.

Murphy’ego

Argumentując na rzecz drugiej interpretacji, pragnę posłużyć

się przemyśleniami T. Nagela i L. Murphy’ego zawartymi w

książce „Mit własności. Podatki i sprawiedliwość”15. Główna

myśl autorów zostaje już na wstępie streszczona następująco:

„[w]łasność prywatna jest prawną konwencją, definiowaną

częściowo przez system podatkowy; zatem system podatkowy nie

może podlegać ocenie przez pryzmat tego, jak oddziałuje on na15L. Murphy, T. Nagel, The Myth of Ownership. Taxes and Justice, Oxford, NewYork 2002. Uważając za słuszną podstawową tezę tej książki, nie podzielamwielu jej szczegółowych ustaleń.

7

własność prywatną, pojętą jako coś, co posiada niezależny byt

i ważność”16. We współczesnym świecie własność jest pochodna od

złożonego systemu prawnego i instytucjonalnego: o tym, co jest

przedmiotem własności, decyduje prawo jako system norm i jako

zbiór instytucji zapewniających norm tych przestrzeganie i

stosowanie17. Nie chodzi tylko o to, że stworzenie i bieżące

funkcjonowanie tego systemu zależy od finansowania ze źródeł

podatkowych. Spostrzeżenie to sięga głębiej: „własności w

stanie czystym” nie da się wydestylować ze złożoności relacji

ekonomicznych i społecznych, z relacji tych nie da się

wyabstrahować „własności jako takiej” ani jako przedmiotu

analizy, ani jako przedmiotu naturalnych uprawnień. Własność

istnieje tylko w uwikłaniu – w ramach uporządkowanej całości,

której inną częścią jest podatek.

Stąd podatku nie należy przeciwstawiać prawu własności, lecz

postrzegać go jako (zapośredniczony w instytucjonalnej i

prawnej strukturze państwa) warunek zaistnienia tego prawa.

Aby tezę tę uwyraźnić: bez prawa i państwa własność taka, jaką

znamy, nie jest konceptualnie możliwa (nie daje się pomyśleć

inaczej niż w drodze arbitralnej operacji intelektualnej

rozrywającej to, co rzeczywiście pozostaje zespolone),16Tamże, s. 8.17Nie mam dość miejsca, aby tezę tę obszerniej uzasadnić. Pomyślmy jednak ozasiedzeniu, o roszczeniach przysługujących właścicielom (w kontekście np.przedawnienia), o zasadach dziedziczenia beztestamentowego, o uprawnieniachwłaścicielskich akcjonariuszy, o całej prawnej strukturze funkcjonowaniawolnego rynku. Czy nie mają one charakteru konwencjonalnego? Teza ta jestmniej rewolucyjna, niż się wydaje – konwencje podlegają bowiem ocenie zpunktu widzenia słuszności. Chodzi jednak o to, że odpowiedź na pytanie,czego jesteśmy właścicielami i (co w ogóle znaczy „być właścicielem”), jestzapośredniczona w porządku prawnym. Nie wystarczy ogólne odwołanie do„naturalnych uprawnień” – skoro nie żyjemy w stanie natury, a wśródstosunków społecznych regulowanych prawem. Co ciekawe, podobnie w: M.Friedman, Capitalism and Freedom, Chicago 2002, s. 26.

8

natomiast prawo i państwo będące własności źródłem i gwarantem

własności działają w związku z opodatkowaniem (a nawet dzięki

niemu)18. To dowodzi pojęciowej jednoczesności własności i

podatku – w tej postaci, z jaką spotykamy się współcześnie –

oraz ich współzależności jako składowych jednego systemu.

Nagel i Murphy kładą być może zbyt duży nacisk na strukturę

instytucjonalną państwa, nie dość akcentując, że państwo

tworzą ludzie. Warto zatem w tym miejscu zaznaczyć – za

J. Rawlsem, a niesprzecznie z poglądem powołanych autorów – że

jednostce nie służy wyłączne i absolutne prawo do przedmiotu

własności, ponieważ własność tę osiągnął w ramach złożonego

układu stosunków kooperacyjnych, we współdziałaniu z innymi i

dzięki nim. Warunki tej kooperacji zostały spetryfikowane w

państwo i prawo.

Wiele przekonań pokutujących w społeczeństwie amerykańskim

(jak wolno zaobserwować, także polskim19), składających się na

to, co autorzy opatrują celną nazwą „codziennego

libertarianizmu” (every-day libertarianizm), stanowi mity

zafałszowujące rzeczywistą relację pomiędzy własnością a

podatkiem. Ocena ta dotyczy mitu tzw. „dochodu przed

opodatkowaniem” (pre-tax income) – jako wielkości, do której

obywatele mają pierwotne uprawnienie i która według wielu

propozycji powinna służyć jako punkt wyjścia dla ustalania

sprawiedliwego rozkładu obciążeń podatkowych. Otóż skoro

18Nie warto rozważać, czy państwo i prawo może działać bez podatku:wystarczająca jest trudna do podważenia konstatacja, że nasze państwo iprawo faktycznie działają dzięki opodatkowaniu – a to w naszym państwie i przynaszym prawie podatnicy osiągają dochód. 19Podobnie T. Żuradzki, Własność jako konwencja, „Diametros” 2008, nr 15, s.105.

9

własność jest społeczne ustanowioną konwencją, konwencją jest

także wielkość zwana dochodem przed opodatkowaniem (przedmiot

tej własności).

Z wyrażoną powyżej główną myślą Nagela i Murphy’ego idzie w

parze ważne zastrzeżenie: pojmowanie własności jako prawnej

konwencji współdeterminowanej przez prawo podatkowe nie jest

równoznaczne z blankietową akceptacją konwencji dowolnej, czy

też z uwolnieniem konwencji wyznaczonej przez ustawodawcę od

jakiejkolwiek oceny lub krytyki. Przeciwnie, podejście to

rodzi pilną potrzebę namysłu nad tym, jak należy modelować

własność (z podatkiem, który jest w jej strukturę wbudowany, a

nie – który stanowi jej zewnętrzne ograniczenie) w zgodzie z

wymogami sprawiedliwości, w tym pytanie o to, przy pomocy

jakich szczegółowych kryteriów należy oceniać, czy wyłoniony

system jest „sprawiedliwy” (słuszny, prawowity).

Dla obecnej analizy jest ważne to, że pierwsze rozumienie

tezy – w zakresie, w jakim wyprowadzane są z niego wnioski

normatywne – jest ufundowane na przekonaniu, że ani

„własność”, ani „dochód przed opodatkowaniem”, nie mają

charakteru konwencjonalnego. Krótkie omówienie znakomitej

książki Nagela i Murphy'ego nie jest zapewne wystarczającą

przesłanką rewizji tego przyjętego w doktrynie i praktyce

sposobu myślenia. Osiąga jednak, jak mam nadzieję, ten efekt,

że pozbawia pierwszą interpretację oczywistości – przez co

wprowadza ją na powrót w obszar krytycznej refleksji.

5. Druga interpretacja a orzecznictwo Trybunału

Konstytucyjnego

10

Dotychczasowe rozważania mogły wywołać niepokój co do

zgodności proponowanego odczytania tezy o ingerencyjnym

charakterze norm prawa podatkowego z polskim porządkiem

konstytucyjnym. Wątpliwość ta powstaje dość naturalnie, skoro

zrównanie podatku z przewłaszczeniem stanowi część panującej w

Polsce podatkowej volksphilosophie, a to przede wszystkim w

Konstytucji20 znajduje swój wyraz aksjologia polskiego systemu

prawnego.

Przepisami Konstytucji dotyczącymi bezpośrednio nakładania na

jednostki podatków są art. 84 („[k]ażdy jest obowiązany do

ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków,

określonych w ustawie”) oraz art. 217 („[n]akładanie podatków,

innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów

opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania

ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków

następuje w drodze ustawy”). Z przepisów tych wywodzona jest

zasada władztwa daninowego państwa.

Chociaż orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (TK) nie

przynosi całkowicie spójnej i konsekwentnie przyjmowanej

koncepcji relacji między podatkiem a własnością, to jednak

z pewnością nie dyskwalifikuje tezy w drugiej interpretacji;

przeciwnie, w wielu przypadkach udziela jej prawnie doniosłego

wsparcia.

Po pierwsze, w zgodzie z drugą interpretacją pozostaje

przesądzenie TK, że „konstytucyjne ramy własności są

współkształtowane przez obowiązek ponoszenia podatków, który

20 Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm.).

11

ma swoją samodzielną podstawę konstytucyjną w art. 84

Konstytucji”21. Konfrontacja przepisów dotyczących prawa

własności zawartych w rozdziale II Konstytucji z art. 84

ustawy zasadniczej „[p]ozwala określić zakres konstytucyjnego

rozumienia prawa własności”, gdyż „[z]awarte w Konstytucji

ograniczenia, w tym ustanawiające obowiązek ponoszenia

ciężarów podatkowych, kształtują ramy konstytucyjnego

pojmowania prawa własności. (…) [T]reść normatywna pojęcia

własności zawartego we wskazanych jako wzorzec odniesienia

przepisach Konstytucji zawiera w sobie obowiązki, które

wynikają z konieczności ponoszenia ciężarów publicznych, bez

których nie byłoby możliwe ukształtowanie normatywnego układu

odniesienia umożliwiającego zabezpieczenie tychże praw”22.

„Przez swoją powszechność podatki stanowią niemal naturalną

formę obciążania praw majątkowych konkretnymi zobowiązaniami.

Sąd więc swoistym – ujmowanym w kategoriach tetycznych –

dopełnieniem tychże praw. (…) Zawarte w Konstytucji

ograniczenia, w tym ustanawiające obowiązek ponoszenia

ciężarów podatkowych, kształtują ramy konstytucyjnego

pojmowania prawa własności”23. W innym wyroku TK wyraził tę

samą myśl, stwierdzając, że „[n]akładanie danin (podatków)

jest (…) na gruncie Konstytucji uprawnione i nie może być

traktowane jako pozbawianie własności”24. To oznacza, że

podatek jest „wewnętrzną” granicą prawa własności, a nie jego

„zewnętrznym” ograniczeniem – w świetle Konstytucji trafna

jest więc druga interpretacja tezy.

21Wyrok TK z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10.22 Wyrok TK z dnia 16 kwietnia 2002 r., SK 23/01.23Wyrok TK z dnia 16 kwietnia 2002 r., SK 23/01.24 Wyrok TK z dnia 10 marca 2009 r., P 80/08.

12

Zdaniem Trybunału dopuszczalność regulacji dotyczącej

obowiązków podatkowych powinna być rozpatrywana „w kategoriach

relacji między obowiązkami konstytucyjnymi z jednej strony i

ochroną konstytucyjnych wolności i praw z drugiej strony”25.

„Ingerencja w sferę praw majątkowych należy do zasadniczej

treści instytucji podatku”26 – a podatek co do zasady nie jest

ograniczeniem prawa własności27. TK wskazuje, że realizacja

obowiązków podatkowych łączy się nieuchronnie z ingerencją w

prawa majątkowe, jednak ingerencja ta ma własną, wyraźną

podstawę konstytucyjną28 (tak, jak samo prawo własności).

W konsekwencji można mówić o „relacyjnych związkach praw i

wolności obywatelskich oraz obowiązków. (…) Nie jest bowiem

możliwe realizowanie praw bez obowiązków koniecznych m.in. dla

ich zabezpieczenia (i odwrotnie). W tym zatem sensie obowiązki

(w tym obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych) są

konstytucyjnym korelatem praw. Bez obowiązków w stosunku do

państwa (w tym obowiązków podatkowych) nie mogłaby istnieć

państwowa ochrona prawa własności”29. Czytelny jest tu trop

nierozerwalnego, integralnego związku systemowego, jaki

zachodzi między własnością a podatkiem.

Po drugie, ze względu na takie usytuowanie podatku wobec

prawa własności adekwatnym wzorcem kontroli konstytucyjnej

przepisów prawa podatkowego zasadniczo nie są art. 31 ust. 3

(zasada proporcjonalności ingerencji w prawa i wolności) i

25Wyroki TK: z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09; z dnia 5 listopada 2008 r.,SK 79/06.26Postanowienie z dnia 24 września 2013 r., SK 39/12.27Wyroki TK: z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10; z dnia 25 listopada 1997r., K 26/97; z dnia 30 stycznia 2001 r. , K 17/00.28Wyrok TK z dnia 5 listopada 2008 r., SK 79/06.29Wyrok TK z dnia 16 kwietnia 2002 r., SK 23/01.

13

art. 64 ust. 3 Konstytucji RP (klauzula ograniczenia prawa

własności)30. Do wyjątków od tej zasady należą sytuacje, gdy

regulacja podatkowa stanowi ukrytą formę konfiskaty mienia31

lub gdy kontroli podlega nie sam fakt opodatkowania lub

wysokość podatku, lecz szczegółowe zagadnienia prawa

podatkowego (takie, jak zwrot podatku, nadpłata lub dodatkowe

wymogi techniczne nałożone ustawą podatkową32).

Wyłączenie badania regulacji podatkowej z punktu widzenia

art. 31 ust. 3 i art. 63 ust. 3 Konstytucji – pogląd, który

dominuje w orzecznictwie TK – jest trudny do uzgodnienia

z pierwszą interpretacją tezy. Oznaką tego jest fakt, że

badanie takie dopuszcza doktryna prawa podatkowego,

przywiązana do pierwszej interpretacji33.

Po trzecie, orzecznictwo TK przyznaje ustawodawcy szeroki

zakres swobody w dziedzinie ustawodawstwa podatkowego34.

Swoboda ta jest moderowana głównie wymogami formalnymi:

wynikającymi z klauzuli demokratycznego państwa prawnego

30Wyrok TK z dnia 7 lipca 2009 r., SK 49/06; postanowienie TK z dnia 16lutego 2009 r., Ts 202/06; wyroki TK: z dnia 13 października 2008 r., K16/07; z dnia 22 maja 2002 r., K 6/02; z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09.Inaczej wyrok TK z dnia 16 kwietnia 2002 r., SK 23/01.31Postanowienie z dnia 24 września 2013 r., SK 39/12.32Wyroki TK: z dnia 20 listopada 2002 r., K 41/02; z dnia 5 listopada 2008r., SK 79/06.33 R. Mastalski, Prawo…, s. 56: „[n]ie ulega wątpliwości, iż przepis ten[art. 64 ust. 3] można odnieść bezpośrednio do opodatkowania”; zob. takżeA. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki…, s. 89. Stanowisko zaprezentowane w: A.Gomułowicz, Podatki… jest niejednoznaczne (por. s. 99 i 119).34 T. Dębowska-Romanowska, Pojęcie podatków i innych danin publicznych wświetle konstytucji, (w:) „Księga jubileuszowa Profesora RyszardaMastalskiego. Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego”, red. W. Miemiec,Wrocław 2009, s. 111.

14

(zasad przyzwoitej legislacji) oraz zasad równości i

sprawiedliwości społecznej35.

Także w doktrynie prawa konstytucyjnego dostrzegana jest

szczególna pozycja podatku wobec prawa własności, nie dająca

się opisać słowem „ograniczenie”, czy „wyjątek”. Według słów

T. Dębowskiej-Romanowskiej podatki są „opozycją wobec wolności

i praw obywatelskich, nie zaś wyjątkiem od nich”36. Jak pisze

A. Krzywoń, „[o]chrona własności i innych praw majątkowych

jest konstytucyjnie współkształtowana przez prawa i wolności

innych osób oraz powinności jednostek o charakterze

publicznoprawnym. (…) Z formalnego punktu widzenia nałożenie

daniny publicznej nie jest (…) ingerencją państwa w konkretne

prawo majątkowe, lecz kształtowaniem przez ustawodawcę jego

treści (…)”37. W rezultacie daniny publiczne stanowią „element

konstrukcyjny konstytucyjnego prawa własności i wolności

działalności gospodarczej”38.

Druga interpretacja tezy z całą pewnością nie zostaje

zdyskwalifikowana przez ustalenia tej treści.

6. Konsekwencje drugiej interpretacji

Warto rozważyć kilka konsekwencji teoretycznych i

praktycznych, jakie niesie proponowane spojrzenie na

opodatkowanie.

Po pierwsze, w świetle tej interpretacji ustrój stosunków

własnościowych kreowanych przez prawo (w tym prawo prywatne i

35Wyroki TK: z dnia 27 listopada 2007 r., SK 39/06; z dnia 10 marca 2009 r.,P 80/08; postanowienie TK z dnia 25 listopada 2009 r., SK 30/07.36 T. Dębowska-Romanowska, Pojęcie podatków…, s. 110-111.37A. Krzywoń, Podatki i inne..., s. 96.38Tamże, s. 102.

15

prawo podatkowe) powinien podlegać ocenie jako całość: z

perspektywy rezultatów osiąganych wskutek łącznego

funkcjonowania wszystkich jego elementów. Całość ta powinna

objąć jednocześnie rozkład ciężarów podatkowych i rozkład

świadczeń realizowanych za pośrednictwem państwa39.

Parafrazując znane dictum W.V.O. Quine’a – ustrój finansowy

jako całość stoi przed trybunałem osądu moralnego.

Po drugie, również zainteresowania praktyczne powinny ujmować

układ stosunków własnościowych jako całość. Druga

interpretacja wiąże nierozerwalnie – bo „wewnętrznie”,

pojęciowo, na poziomie definicyjnym – prawa podatników z ich

obowiązkami, scalając je w jeden system. Angażuje podatników w

dyskusję na temat słusznego rozkładu praw majątkowych – nie

według ich dystrybucji w punkcie wyjścia w świecie społecznym

bez podatków (ten jest tylko wyobrażoną kontrfaktyczną

hipotezą, a nie empiryczną realnością), lecz z perspektywy

punktu docelowego: rezultatu działania przepisów prawa

i instytucji. Wyjaśnia, że to, o co należy pytać w pierwszym

rzędzie, to czy ów finalny rezultat czyni zadość wymaganiom

słuszności40 – a nie jak bardzo charakteryzujący go rozkład

praw jest oddalony od ich rozkładu „przed opodatkowaniem”.

Przez takie odwrócenie perspektywy druga interpretacja zdolna

jest wyzwolić podatników z „codziennego libertarianizmu”41, z

korzyścią dla dyscypliny podatkowej. Traktowanie podatków jako

39 Celowo unikam wyrażenia „otrzymywanych od państwa”.40 Powołując w tym miejscu „słuszność”, kryterium oceny pozostawiamniedookreślonym – czego jestem świadoma. 41 Wymownym jego objawem jest popularność „dnia wolności podatkowej” podhasłem „od dziś pracujesz na siebie, nie na państwo”. Por. R. Nozick,Anarchia…, s. 203: „system podatkowy jest systemem pracy przymusowej”.

16

podejrzanej moralnie, wymuszonej ofiary, jako wywłaszczenia42,

„ataku na sakiewkę”, czy „zamachu na wolność”43, zwiększa

„subiektywne odczucie obciążenia podatkowego”44, negatywnie

odbija się na poczuciu sprawiedliwości opodatkowania,

a w konsekwencji nie sprzyja moralności podatkowej traktującej

poważnie i przychylnie realizację powinności podatkowych45.

Wydaje się osłabiać zainteresowanie także tym, by sposób

wydatkowania środków publicznych był moralnie prawomocny i

ekonomicznie wydajny – koncentruje się raczej na

minimalizowaniu własnego wkładu46.

Druga interpretacja nie absolutyzuje własności w postaci,

którą określa prawo prywatne, nie wyposaża jej w walor

prawnonaturalny, nie sprowadza podatku do odpłatności (ceny

płaconej) za otrzymane przez samego podatnika świadczenia

państwa47 i nie wymaga jego uzasadniania przez odwołanie do

indywidualnego interesu podatnika. To, że dystrybucja

pierwotna własności (a raczej jej dystrybucja bezpośrednio

„przed podatkiem”, niesłusznie widziana jako pierwotna i

nieuwarunkowana) nie jest wyposażona w domniemanie, iż jest

42 Por. np. T. Sommer, Czy można usprawiedliwić podatki?, Warszawa 2006.Praca ta to pamflet, już we wstępie określający system podatkowy jako„podstawową i najpowszechniejszą instytucję przemocy istniejącą wewspółczesnych demokracjach”.43 A. Gomułowicz, Etyka…, s. 126.44 W sprawie wpływu tego odczucia na dyscyplinę podatkową zob. tamże, s. 43-47 i 58-61. 45 Na temat związków między subiektywną sprawiedliwością podatków adyscypliną podatkową zob. M. Niesiobędzka, Dlaczego nie płacimy podatków?Psychologiczna analiza uchylania się od opodatkowania, Warszawa 2013, s.70-96 i 120-154; A. Gomułowicz, Etyka…, s. 37-40, 46 Trudno zgodzić się z naturalistycznym i fatalistycznym wątkiem rozważańA. Gomułowicza i J. Małeckiego odnoszących się do „psychicznej niechęci dopłacenia podatków” (Podatki…, s. 279-280).47 Nieekwiwalentność jest jedną z definicyjnych cech podatku – co jednakniespecjalnie przenika do mentalności podatkowej.

17

ona rozkładem sprawiedliwym, stwarza warunki do legitymizacji

funkcji redystrybucyjnej podatku48.

Po trzecie, teza w drugiej interpretacji nie głosi, że

wszystko (a nawet cokolwiek) należy do państwa lub wspólnoty,

póki wyznaczona prawem część dóbr nie zostanie przydzielona

obywatelowi. Głosi natomiast, że nie ma uchwytnego sensu moralnego

stwierdzenie, że obywatel (podatnik) jest pierwotnie, w

źródłowym sensie uprawniony do wszystkiego tego, czego jest

właścicielem w sensie prawa prywatnego – skoro wolnorynkowe

stosunki cywilnoprawne zostały ukształtowane już w obecności i

przy założeniu złożonej struktury państwa (wraz

z opodatkowaniem).

Po czwarte, druga interpretacja nie pozwala wnosić, że

dopuszczalne jest pozbawienie podatnika w sposób dowolny jego

majątku (w kształcie nadanym mu przez prawo prywatne).

Pomijając niekonstytucyjność takiego rozdziału praw

majątkowych między podatnikiem a wspólnotą, do której podatnik

ten należy (por. powyżej pkt 5 i zakaz konfiskaty mienia, czy

też „naruszania istoty prawa własności”), wydaje się, że

rozdział taki (a właściwie jego brak – przydział całości dóbr

państwu lub wspólnocie) byłby niemoralny. W intuicji Locke’a

tkwi ziarno prawdy: praca rąk i umysłu wyposaża jednostkę w

swoiste uprawnienie, by zatrzymać przy sobie w pewnej mierze

pracy tej owoce49. Kwestią podlegającą rozsądzeniu poprzez

stanowienie praw jest natomiast to, gdzie powinna przebiegać

granica między prawem własności podatnika a podatkiem –

48 Chociaż samodzielnie jej jeszcze nie usprawiedliwia.49 To przybliżenie jednego, prawdopodobnie niejedynego, materialnego kryterium oceny systemu podatkowego.

18

dokładnie ta, o której była mowa przy wstępnym wysłowieniu

drugiej interpretacji tezy. Swobodnie rzecz ujmując, osobisty

wysiłek i jego uznanie przez współobywateli, wyrażające się w

woli zapłacenia za podlegające wymianie dobro (samą pracę lub

ucieleśniający tę pracę przedmiot), daje rdzenne uprawnienie

do własności – ale granica i ilościowy wymiar tego uprawnienia

jest już sprawą konwencji, uzgodnionej przez wspólnotę

polityczną obywateli. W tym sensie własność, rozumiana jako

przedmiot uprawnienia moralnego, ma „rozmyte brzegi”. Ich

dookreślenie należy do demosu.

Po piąte, również w świetle drugiej interpretacji kwestie

opodatkowania przynależą do wrażliwej sfery praw i wolności

obywatelskich i stanowią materię konstytucyjną (i ustawową).

Postulowana reorientacja relacji między własnością a podatkiem

nie pozostaje jednak bez znaczenia dla sposobu stosowania

prawa. Skłania ona bowiem do ponownego przemyślenia tez o

ugruntowanej pozycji w doktrynie: o zakazie stosowania

analogii przeciw podatnikowi, prymacie wykładni językowej w

prawie podatkowym, potrzebie przyjęcia reguły in dubio pro

tributario, wolności wyboru drogi najmniej opodatkowanej,

domniemaniu nieopodatkowania, a także o pokrewieństwie między

prawem podatkowym a prawem karnym50. Mogą one wymagać

reinterpretacji lub istotnych korektur. Przykładowo, reguła in

dubio pro tributario, poza ograniczeniami zgłaszanymi dotąd51,

powinna podlegać dalszej kwalifikacji. Powinna mieć ona50Gorącym zwolennikiem tej analogii wydaje się zwłaszcza A. Mariański (zob.tenże, Rozstrzyganie wątpliwości..., s. 22, s. 40: “[n]ormy prawapodatkowego, podobnie jak normy prawa karnego, silnie ingerują w sferęwolności człowieka”; s. 102-103 (porównanie reguły in dubio pro tributario z indubio pro reo) i in.) Zob. także Prawo podatkowe, red. H. Dzwonkowski…, s.101.

19

zastosowanie jedynie wtedy, gdy wątpliwości interpretacyjne są

wynikiem uchybień ustawodawcy52, a nie zmiany stosunków

społecznych, która spowodowała gorszą przystawalność treści

przepisu do realiów gospodarczych, a w konsekwencji

niezamierzony i niezawiniony przez twórców prawa luz

interpretacyjny. Skoro dopiero system prawny, w tym prawo

podatkowe, kształtuje stosunki własnościowe, nie ma powodu

przyjmować ogólnego domniemania nieopodatkowania. Podobnie,

nie należy przeceniać podobieństw między prawem podatkowym a

prawem karnym, ponieważ to pierwsze nie ogranicza naszej

własności w tym samym sensie, w jakim to drugie ogranicza

naszą wolność. Co znamienne, pogląd ten okazuje się

niesprzeczny z ujęciem konstytucyjnym. Z jednej strony w obu

gałęziach obowiązuje zasada wyłączności regulacji ustawowej

(nulla poena sine lege, nullum tributum sine lege), a TK stawia obok siebie

prawo karne i prawo daninowe formułując wymogi poprawnej

legislacji53. Z drugiej jednak strony, Trybunał dokonuje

gradacji dziedzin prawa ze względu na ich „odporność” na

wątpliwości interpretacyjne, przy tej okazji nie stawiając

prawa podatkowego na równi z karnym54.

Wreszcie, sprzyjając całościowej refleksji na temat

opodatkowania, druga interpretacja skłania do namysłu nad tym,

co jest dobrem wspólnym, które powinny finansować podatki. Do

pojęcia tego odwołuje się m.in. preambuła Konstytucji, jej

51 Także przeze mnie – por. H. Filipczyk, Postulat pewności prawa w wykładnioperatywnej prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 135-144. 52 To z uwagi na art. 217 Konstytucji.53Wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09.54Wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Podobnie wyroki TK: z dnia 13września 2011 r., P 33/09; z dnia 23 lipca 2013 r., P 36/12; z dnia 8października 2013 r., SK 40/12.

20

art. 1, a także art. 82, zobowiązujący polskich obywateli do

„troski o dobro wspólne”. W tym obowiązku zakotwiczony jest

prawny (i moralny) obowiązek płacenia podatków55. Jednakże

dobro wspólne niezbyt często powoływane jest w orzecznictwie

TK w sprawach podatkowych – a co gorsza, jeśli pojawia się, to

jako pojęcie dość mętne i znaczeniowo rozchwiane56.

Jak pisze M. Piechowiak, „dobro wspólne to – określana na

płaszczyźnie wspólnoty politycznej – suma warunków życia

społecznego umożliwiających i ułatwiających (…) integralny

rozwój wszystkich członków wspólnoty politycznej i tworzonych

przez nich społeczności”57. Pojęcie to odsyła do tradycji

klasycznej, do teorii cnót, do Platona, Arystotelesa, Św.

Tomasza58, do społecznej nauki Kościoła katolickiego59. Przez

wzgląd na dobro wspólne system podatkowy powinien być

ukształtowany tak, aby dawać podstawy (w tym materialne)

osiąganiu przez obywateli właściwej człowiekowi doskonałości.

Podatki mają służyć dostarczaniu środków finansowych

potrzebnych dla tworzenia tego rodzaju warunków60.

55Wyrok TK z dnia 16 października 2007 r., SK 63/06; postanowienie TK z dnia25 listopada 2009 r., SK 30/07. Zob. także wyroki TK: z dnia 12 kwietnia2011 r., SK 62/08; z dnia 16 kwietnia 2002 r., SK 23/01.56 M. Piechowiak, Dobro wspólne jako fundament polskiego porządkukonstytucyjnego, Warszawa 2012, s. 359-432.57M. Piechowiak, Dobro wspólne…, s. 266. Por. także J. Trzciński,Rzeczpospolita Polska dobrem wspólnym wszystkich obywateli, (w:) pr. zb.,„Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005”, Warszawa 2005, s. 454 i 456.58 Wymienieni filozofowie są „wielkimi nieobecnymi” orzecznictwa TK –oderwanie od tradycji przyczynia się do tego, że „dobro wspólne” jest worzecznictwie wyrażeniem widmowym, wydrążonym z treści.59Jak wywodzi M. Piechowiak, takie ideowe konotacje pojęcia dobra wspólnegopotwierdzają prace przygotowawcze nad Konstytucją.60Por. wyroki TK: z dnia 24 listopada 2009 r., SK 36/07; z dnia 15 lipca2013 r., K 7/12; z dnia 3 marca 2011 r., K 23/09.

21

Odniesienie opodatkowania do dobra wspólnego tłumaczy zarówno

fiskalne, jak i pozafiskalne cele prawa podatkowego61, a także

uzasadnia obywatelskie nieposłuszeństwo polegające na odmowie

zapłaty podatku w sytuacji, gdy miałby on zostać przeznaczony

na cele sprzeczne z dobrem wspólnym, czyli niegodne.

7. Podsumowanie

Oto najważniejsze wnioski z powyższych rozważań.

Interpretacje tezy o ingerencyjnym charakterze prawa

podatkowego różnią się sposobem rozpoznania relacji między

własnością a podatkiem. Według pierwszej interpretacji podatek

jest (zewnętrznym) ograniczeniem prawa własności, według

drugiej – podatek jest (wewnętrzną) granicą prawa własności,

ponieważ prawo to współkształtuje.

Pierwszą interpretację sugerują uwagi formułowane zwykle w

doktrynie. Jest ona trafna, o ile „własność” zostanie pojęta

jako definiowana przez prawo cywilne. Tak rozumiana, teza

o ingerencyjnym charakterze prawa podatkowego jest jednak

pozbawiona większej doniosłości. Nie daje podstaw do

wywodzenia wniosków normatywnych – aksjologicznych. Własność w

ujęciu prywatnoprawnym (a także ekonomicznym) nie jest bowiem

przedmiotem uprawnień naturalnych. Jest ustanowioną społecznie

konwencją, a konwencja ta nie poprzedza ani nie jest

niezależna od podatku, lecz jest kształtowana przy jego

udziale. To właśnie jest istotą drugiej interpretacji, z którą

niesprzeczne jest orzecznictwo TK.

61 W tym nakładanie tzw. podatków Pigou.22

Druga interpretacja niesie ważne konsekwencje teoretyczne i

praktyczne. W szczególności, inspiruje ona całościową

refleksję na temat ustroju stosunków majątkowych, zorientowaną

na ustalenie takiego rezultatu łącznego stosowania prawa

prywatnego i prawa podatkowego, który byłby słuszny z

perspektywy dobra wspólnego. Skłania także do ponownego

przemyślenia tez doktryny prawa podatkowego odnoszących się do

właściwego sposobu stosowania (w tym wykładania) prawa

podatkowego – w zakresie, w jakim ich racją jest pierwsza

interpretacja tezy.

The article confronts two interpretations of the widely endorsed thesis that tax law

interferes with property rights. They diverge in how they perceive of the relation

between taxation and property. According to the first one taxation is expropriation.

True if limited to private law, this reading does not offer basis for axiological claims –

for one cannot equate civil law with natural law. The second interpretation considers

taxation to co-define property rights (to be their internal boundary rather than

external restriction). As it is argued, this view harmonizes both with present-day

reality and the case-law of the Constitutional Tribunal, and has important

implications for theory and practice.

23