Prawne aspekty polityki podatkowej

��

ISBN 978-83-7251-781-4

KRYSTYNA NIZIOŁ

kowego oraz prawa finansów publicznych.

wiera również uwagi prawnoporównawcze.

zakresie.

Difinul. Kostrzewskiego 1, 00-768 Warszawatel. 0 22 851 45 61, 0 22 851 45 62fax 0 22 841 98 91www.difin.pl

Prawne aspektypolityki

Krystyna Nizioł

podatkowej

Difin

��

ISBN 978-83-7251-781-4

KRYSTYNA NIZIOŁ

kowego oraz prawa finansów publicznych.

wiera również uwagi prawnoporównawcze.

zakresie.

Difinul. Kostrzewskiego 1, 00-768 Warszawatel. 0 22 851 45 61, 0 22 851 45 62fax 0 22 841 98 91www.difin.pl

Prawne aspektypolityki

Krystyna Nizioł

podatkowej

Copyright © by Centrum Doradztwa i Informacji Difin sp. z o.o., Warszawa 2007

Wszelkie prawa zastrzeżone. Kopiowanie, przedruko-wywanie i rozpowszechnianie całości lub fragmentów niniejszej pracy bez zgody wydawcy zabronione.

Recenzent: dr hab. Jadwiga Glumińska-Pawlic Uniwersytet Śląskidr hab. Karol SchneiderUniwersytet Szczeciński

Redaktor prowadząca: dr Monika Szczerbak

ISBN 978-83-7251-781-4

Printed in PolandCentrum Doradztwa i Informacji Difin sp. z o.o. Warszawa 200700-768 Warszawa, ul. F. Kostrzewskiego 1 tel. (0 22) 851 45 61, (0 22) 851 45 62 fax (0 22) 841 98 91www.difin.plSkład i łamanie: Edit sp. z o.o.Wydrukowano w Polsce

SPIS TREŚCI

WSTĘP .......................................................................................................... 7

ROZDZIAŁ 1CZYNNIKI WPŁYWAJĄCE NA WYBÓR OKREŚLONEJ KONCEPCJI POLITYKI PODATKOWEJ .................................................................................. 9

1.1. Istota i zakres polityki podatkowej ..................................................... 91.2. Podstawy obciążeń podatkowych w Konstytucji RP

na tle prawnoporównawczym ........................................................... 131.3. Model ustroju społeczno-gospodarczego

określony przepisami Konstytucji RP ............................................... 21

ROZDZIAŁ 2DETERMINANTY REALIZACJI PRZEZ PAŃSTWO FUNKCJI PODATKÓW ............... 34

2.1. Rola państwa w gospodarce i jego wpływ na system podatkowy ....... 342.2. Niedoskonałość mechanizmu rynkowego

i konieczność jego korekty ................................................................ 472.3. Ekonomiczne skutki opodatkowania ................................................ 60

ROZDZIAŁ 3FUNKCJA FISKALNA PODATKÓW .................................................................. 67

3.1. Istota i cele funkcji fiskalnej ............................................................. 673.2. Determinanty funkcji fiskalnej ......................................................... 713.3. Wybrane konstrukcje prawa podatkowego wpływające

na funkcję fiskalną – ze szczególnym uwzględnieniem podatku od dochodów osobistych ................................................................... 83

6

3.3.1. Konstrukcja skali podatkowej ................................................ 833.3.2. Ulgi i zwolnienia ..................................................................... 903.3.3. Personalizacja obciążeń podatkowych ................................... 94

3.4. Podatki jako źródło dochodów budżetowych w Polsce .................... 97

ROZDZIAŁ 4POZAFISKALNE FUNKCJE PODATKÓW ......................................................... 103

4.1. Klasyfikacja pozafiskalnych funkcji podatków ............................... 1034.2. Zakres i rodzaje funkcji pozafiskalnych .......................................... 107

4.2.1. Granice opodatkowania ........................................................ 1074.2.2. Zasada sprawiedliwości opodatkowania ............................... 1124.2.3. Koncepcja neutralności podatków ........................................ 121

4.3. Dopuszczalny zakres oddziaływania państwa za pomocą funkcji pozafiskalnych podatków na procesy gospodarcze i społeczne ............................................... 125

ZAKOŃCZENIE ........................................................................................... 140

WYKAZ LITERATURY ................................................................................... 150

WYKAZ TABEL ........................................................................................... 152

WYKAZ RYSUNKÓW .................................................................................. 152

SPIS TREŚCI

WSTĘP

Rynek jest głównym i najbardziej efektywnym ekonomicznie mechani-zmem regulacyjnym gospodarki. Nie jest jednak systemem całkowicie do-skonałym. Cechują go niesprawności, które wymagają korekty. Podmiotem, który może częściowo korygować lub uzupełniać mechanizm rynkowy, jest państwo. Powodem tego rodzaju działań państwa jest między innymi do-starczanie dóbr, których nie zapewnia sam rynek lub też korekta podziału dochodu narodowego. U podłoża interwencji leżą zatem przesłanki natury gospodarczej lub społecznej. Rynek i państwo są komplementarnymi syste-mami regulacyjnymi wieloaspektowej gospodarki.

Powyższe czynniki ekonomiczne przyczyniają się do legitymizowa-nia w systemach prawnych państw ingerencji państwa w procesy rynkowe i społeczne. Wyrazem tego są unormowania konstytucyjne tych państw, od-noszące się do kwestii gospodarczych i społecznych. Kształtują one ustrój gospodarczy danego państwa, a także zakres jego zadań i związanej z tym interwencji. Do tego rodzaju ingerencji jest również wykorzystywana polity-ka podatkowa, w której istotną rolę spełniają różne konstrukcje podatków.

Podatek bowiem, przez sam fakt swojego istnienia, wywołuje różne skut-ki społeczno-gospodarcze. Wynika to między innymi z natury podatku, któ-ry decyduje o redystrybucji dochodu lub majątku. Może ona być w pewnym stopniu ukierunkowana przez politykę podatkową państwa. Nie ulega wątpli-wości, że główną funkcją podatku jest – funkcja fiskalna. Jednak system po-datkowy nie może realizować tylko celów dochodowych. Powinien być kon-struowany również z myślą o potrzebach społeczeństwa, a nie tylko budże-tu państwa. Dlatego też polityka podatkowa powinna wykorzystywać rów-nież funkcje pozafiskalne podatków, aby w ten sposób kształtować pewne tendencje społeczno-ekonomiczne przynoszące korzyści w skali całego pań-stwa. W jakim zakresie będzie to dokonywane, zależy od przyjętej koncep-cji i roli państwa w gospodarce. Konstruując system podatkowy należy tak-że uwzględniać zdolność podatkową podatników. Nie można bowiem przez nadmierny fiskalizm niszczyć bazy podatkowej i samego źródła podatku.

8 WSTĘP

W związku z tym państwo poprzez wykorzystanie funkcji pozafiskal-nych podatków, w ramach polityki podatkowej, może oddziaływać na róż-ne dziedziny życia społecznego i gospodarczego oraz realizować długookre-sowe efekty o charakterze strategicznym, a także w pewnym stopniu kory-gować niedoskonałości mechanizmu rynkowego.

Należy ponadto uznać, że system gospodarczy wpływa na wybór mode-lu systemu podatkowego, a co jest z tym związane, również polityki podat-kowej państwa. Sytuacja w sektorze finansów publicznych w Polsce (deficyt budżetowy, państwowy dług publiczny) także przesądza o kierunku reform podatkowych, które w rezultacie powodują nadmierny wzrost obciążeń po-datkowych. Wreszcie, podatki mogą być wykorzystywane także w celu reali-zacji funkcji pozafiskalnych podatków.

W związku z tym unormowania zawarte w Konstytucji RP1, dotyczące praw i wolności ekonomicznych oraz społecznej gospodarki rynkowej, de-terminują realizację przez podatki również funkcji pozafiskalnych podat-ków (podobne uregulowania są obecne także w konstytucjach innych kra-jów). Ponadto, niedoskonałość mechanizmu rynkowego powoduje, że pań-stwo może również za pomocą funkcji pozafiskalnych podatków, w ramach polityki podatkowej, ingerować umiarkowanie w niektóre procesy gospo-darcze. Państwo może też celowo posługiwać się funkcjami podatków, aby z jednej strony aktywizować niektóre dziedziny gospodarki, a z drugiej za-pewniać optymalne rozłożenie obciążeń podatkowych, nie naruszając bazy podatkowej.

W pracy uwzględniono stan prawny na dzień 30 czerwca 2007 r.W tym miejscu autorka pragnie podziękować wszystkim osobom, któ-

rych życzliwość, pomoc i wskazówki merytoryczne przyczyniły się do po-wstania niniejszej publikacji. Szczególne podziękowania składam Pani dr hab. Jadwidze Glumińskiej-Pawlic z Uniwersytetu Śląskiego w Katowi-cach, Panu dr. hab. Karolowi Schneiderowi z Uniwersytetu Szczecińskie-go, a także Panu prof. zw. dr. hab. Zbigniewowi Ofiarskiemu z Uniwersyte-tu Szczecińskiego.

1 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (DzU nr 78, poz. 483 ze zm.).

ROZDZIAŁ 1

CZYNNIKI WPŁYWAJĄCE NA WYBÓR OKREŚLONEJ KONCEPCJI POLITYKI PODATKOWEJ

1.1. ISTOTA I ZAKRES POLITYKI PODATKOWEJ

Rozwój państwa jako wspólnoty spowodował konieczność finansowania jego istnienia za pomocą różnego rodzaju danin publicznych. Jedną z nich jest podatek. Ma on charakter wtórny wobec władzy publicznej. Jego celem jest bowiem nie tylko finansowanie jej istnienia, ale także zapewnienie wy-starczającego poziomu dochodów w ramach gospodarki finansowej państwa, również, aby w ten sposób dostarczać różnorodnych dóbr publicznych1.

Podatek jest określany jako kategoria prawno-ekonomiczna2. Istnienie podatków powoduje automatycznie różne skutki społeczno-ekonomiczne. Nie ograniczają się one tylko do ich funkcji fiskalnej, polegającej na zapew-nianiu państwu wystarczających dochodów. Podatek wpływa także na re-dystrybucję dochodu lub majątku, ponieważ przesądza o rozmiarach do-chodu pozostawionego podatnikowi. Wywołuje również, niejako przy oka-zji realizacji funkcji dochodowej w skali gospodarki, wiele innych konse-kwencji gospodarczych i społecznych. Ich umiejętne wykorzystanie przez państwo może być elementem oddziaływania na pewne procesy społecz-no-ekonomiczne. Te cechy podatków określa się mianem funkcji pozafi-skalnych3. Funkcje te klasyfikuje się w różny sposób. W literaturze wska-zuje się na funkcję redystrybucyjną, regulacyjną (alokacyjną), stymulacyj-

1 A. Borodo, Finanse publiczne w świetle regulacji prawnych, Sopot 1999, s. 19–20; S. Rozma-ryn, Istota państwa, Warszawa 1950, s. 13.

2 J. Ciak, Polityka budżetowa, Toruń 2002, s. 35; Polityka ekonomiczna, pod red. A. Fajferka, Kraków 1999, s. 122.

3 Por. N. Acocella, Zasady polityki gospodarczej. Wartości i metody, Warszawa 2002, s. 294–297; Zob. też: Harasimowicz, Finanse i prawo finansowe, Warszawa 1988, s. 119–120; J. Szołno-Ko-guc, Zakres i formy oddziaływania instrumentów podatkowych na procesy gospodarcze, [w:] Gospodarka w procesie przemian rynkowych, pod red. G. Sobczyk, Lublin 1993, s. 109; W. Mickiewicz, Unikal-ny czy funkcjonalny? System podatkowy w Polsce, Rynki Zagraniczne 1999, nr 88, s. 4.

10 ROZDZIAŁ 1. CZYNNIKI WPŁYWAJĄCE NA WYBÓR OKREŚLONEJ KONCEPCJI POLITYKI PODATKOWEJ 111.1.ISTOTA I ZAKRES POLITYKI PODATKOWEJ

ną (bodźcową), finansową, gospodarczą, stabilizacyjną, społeczną, infor-macyjną i polityczną4.

Należy dodać, że funkcje pozafiskalne mogą być przy tym realizowa-ne wtedy, gdy prawidłowo spełniana jest funkcja fiskalna podatków. Jedy-nie wtedy, gdy możliwe jest zgromadzenie wystarczających zasobów finan-sowych, realne staje się ich dzielenie oraz przemieszczanie do innych obsza-rów działalności, rezygnowanie z pełnych obciążeń podatkowych tam, gdzie ewentualne pobranie podatku może prowadzić do zniszczenia jego źródła5.

Trudności wynikające z określenia skutków społeczno-ekonomicz-nych, związanych z funkcjonowaniem podatków, świadczą o ich istotnej roli w systemie gospodarczym państwa. Dlatego też zakres i skala tych na-stępstw skłaniają do dużej ostrożności w operowaniu podatkami, jako in-strumentami służącym do osiągania założonych przez państwo celów w różnych sferach gospodarki. Z tego też względu istotne znaczenie w sys-temie gospodarczym państwa należy przypisać umiejętnemu ukształtowa-niu systemu podatkowego, które może przynieść wiele pozytywnych rezul-tatów finansowych zarówno wobec indywidualnych podatników, jak i ca-łego państwa. Jest to o tyle trudne, że dany system podatkowy jest wyni-kiem wpływów i kompromisów ekonomicznych, społecznych, a także po-litycznych6.

Trzeba jednak pamiętać, że opodatkowanie może wpływać bodźcowo na wiele procesów ekonomicznych, dlatego też należy szczególnie ostrożnie projektować system podatkowy7. W tym zakresie istotny jest nie tylko do-bór podatków, określenie ich elementów konstrukcyjnych, ale i próba oceny skutków wybranych rozwiązań8. Cele z tym związane są realizowane w ra-mach polityki podatkowej państwa.

4 Por. J. Ciak, Polityka…, s. 35; Zob. też: J. Głuchowski, Funkcje podatków w gospodarce rynko-wej, Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego 1995, nr 5, s. 2–5; J. Głuchowski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 16–20; Z. Ofiarski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 27–29; K. Ostrowski, Prawo finansowe. Zarys ogólny, Warszawa 1970, s. 34; K. Schneider, Instrumenty polityki bilansowej i podatkowej w małych i średnich firmach, Szczecin 1998, s. 73–74; J. Szołno-Koguc, Reforma polskiego systemu podatkowego w latach 1990–1995 (założenia a realizacja), Lublin 2000, s. 22–23; R. Wolański, System podatkowy, Warszawa 2003, s. 24–29; W. Wójtowicz, Prawo finansowe, Warszawa 1996, s. 27; P.M. Gaudemet, Finanse publiczne, Warszawa 1990, s. 361–366; Prawo podatkowe część ogólna i szczegółowa, pod red. W. Wójtowicz, Bydgoszcz–Lu-blin 2005, s. 41–43.

5 Z. Ofiarski, Ewolucja funkcji pozafiskalnej podatków w Polsce po roku 1990, [w:] Kierunki refor-my polskiego systemu podatkowego, pod red. A. Pomorskiej, Lublin 2003, s. 101–102.

6 J. Ciak, Transformacja systemu podatkowego w Polsce w latach 90., „Bank i Kredyt 2001”, nr 7, s. 58.

7 Por. Challenges for tax policy in OECD countries, „OECD Economic Outlook 69”, 2001, s. 169–170.

8 Por. M. Pietrewicz, Polityka fiskalna, Warszawa 1994, s. 29.

10 ROZDZIAŁ 1. CZYNNIKI WPŁYWAJĄCE NA WYBÓR OKREŚLONEJ KONCEPCJI POLITYKI PODATKOWEJ 111.1.ISTOTA I ZAKRES POLITYKI PODATKOWEJ

Polityka podatkowa jest elementem polityki budżetowej9. Pojęć „polity-ka budżetowa” i „polityka fiskalna” używa się także zamiennie. Polityka fi-skalna stanowi bowiem część polityki społeczno-gospodarczej wyodrębnio-ną z uwagi na swoistość środków jej realizacji, którymi są narzędzia groma-dzenia dochodów budżetowych i ich wydatkowania na przedsięwzięcia fi-nansowane przez państwo. Podatki są natomiast głównym narzędziem gro-madzenia dochodów, jako że zostały wprowadzone właśnie do celów fiskal-nych. Podatki są więc instrumentem służącym gromadzeniu dochodów pań-stwa, dlatego też polityka podatkowa jest częścią polityki fiskalnej10.

Politykę podatkową traktuje się także jako część polityki finansowej, która z kolei jest częścią polityki gospodarczej państwa11.

Polityka podatkowa oznacza zatem celowe oddziaływanie (przy wy-znaczonych dochodach budżetowych) za pomocą instrumentów podat-kowych na funkcjonowanie poszczególnych rynków i działalność pojedyn-czych przedsiębiorców, a po agregacji – na gospodarkę jako całość12. Polity-ka podatkowa polega zatem na osiąganiu celów fiskalnych i pozafiskalnych za pomocą podatków i podobnych świadczeń13. Podstawę polityki podatko-wej państwa stanowi natomiast sposób stosowania obowiązujących przepi-sów podatkowych14.

Zaletą polityki podatkowej jest możliwość takiego ukształtowania podat-ków, w ramach systemu podatkowego, że mogą one oddziaływać w sposób zróżnicowany na określone podmioty, bądź pozytywnie, bądź też negatyw-nie15. Zatem o zakresie aktywnego oddziaływania określonego podatku na gospodarkę i społeczeństwo decyduje państwo w zależności od przyjętej kon-cepcji polityki podatkowej. Polityka podatkowa przejawia się w formułowa-niu celów podatku, organizowaniu procesów wymiaru i poboru podatku za pomocą metod, które najlepiej pozwolą realizować określone przez państwo zadania. Należy jednak podkreślić, że cele polityki podatkowej nie są samo-istne, ponieważ polityka podatkowa, która jest elementem polityki fiskalnej realizuje pochodne celów polityki społeczno-ekonomicznej państwa16.

9 J. Ciak, Polityka…, s. 34.10 M. Pietrewicz, Polityka…, s. 10.11 B. Walczak, Systemy podatkowe. Teoria i stan obecny polskiego systemu podatkowego (wykłady

akademickie), Szczecin 2003, s. 26; Polityka gospodarcza, pod red. H. Ćwiklińskiego, Gdańsk 2003, s. 73.

12 E. Nojszewska, Podatek dochodowy jako narzędzie polityki gospodarczej, Warszawa 2002, nr 502, s. 12–13.

13 Leksykon finansów, Warszawa 2001, s. 222.14 A. Majchrzycka-Guzowska, Finanse i prawo finansowe, Warszawa 2004, s. 110.15 Por. M. Klamut, Polityka wzrostu w gospodarce narodowej, Wrocław 1992, s. 38.16 B. Kolanowska-Kowalska, Polityka fiskalna, [w:] System finansowy w Polsce, red. B. Pie-

trzak, Z. Polański, B. Woźniak, Warszawa 2006, s. 661–662.

12 ROZDZIAŁ 1. CZYNNIKI WPŁYWAJĄCE NA WYBÓR OKREŚLONEJ KONCEPCJI POLITYKI PODATKOWEJ 131.2. PODSTAWY OBCIĄŻEŃ PODATKOWYCH W KONSTYTUCJI RP NA TLE PRAWNOPORÓWNAWCZYM

Na cele i zakres polityki podatkowej realizowanej przez dane państwo ma zatem wpływ przyjęta przez nie koncepcja państwa, jako podmiotu wpływa-jącego na przebieg określonych procesów społeczno-gospodarczych17. Dla-tego też kategorie pożądanych społecznie relacji w obszarze polityki podat-kowej oraz wywołane w strukturze społeczno-gospodarczej efekty stosowa-nych instrumentów, określane są jako funkcje polityki podatkowej18.

Opierając się na kryterium przyjętej przez państwo koncepcji ekono-micznej i społecznej, można wyróżnić dwa modele teoretyczne opodat-kowania, a co za tym idzie, dwie koncepcje polityki podatkowej. Pierwszy z nich, interwencyjny, został skonstruowany w latach 30. XX wieku przez przedstawicieli szkoły J.M. Keynesa. Natomiast drugi, przeciwstawny mu model neoklasyczny, propaguje dostosowane do potrzeb gospodarki współ-czesnej teorie XIX-wiecznej ekonomii liberalnej Adama Smitha19.

Można jednak zastanawiać się, czy wykorzystywanie polityki podatko-wej do realizacji przez państwo określonych celów społecznych i ekono-micznych jest konieczne. Może w tym zakresie wystarczające będzie działa-nie mechanizmu rynkowego, natomiast wszelka ingerencja państwa spowo-duje zakłócenia jego działania i w rezultacie w skali całej gospodarki przy-niesie więcej strat niż korzyści.

Próbując rozstrzygnąć tę kwestię, należy przede wszystkim mieć na uwa-dze szczególny charakter podatków jako kategorii, która przez samo swo-je istnienie wpływa na zakres redystrybucji dochodu lub majątku w gospo-darce. Dlatego też ze względu na skalę i wagę skutków społeczno-gospodar-czych, jakie wywołują podatki, nie można poprzestać w tym względzie je-dynie na regulacji dokonywanej w ramach mechanizmu rynkowego. Różne przesłanki, natury zarówno społecznej, jak i ekonomicznej przemawiają bo-wiem za posługiwaniem się przez państwo w sposób celowy, w ramach poli-tyki podatkowej, poszczególnymi funkcjami pozafiskalnymi podatków. Nie jest tu wskazane ograniczanie się jedynie do ich funkcji fiskalnej. Pożąda-nym może być posłużenie się całym systemem podatkowym, a także kon-kretnymi podatkami wzmagającymi wzrost dobrobytu państwa poprzez ko-rygowanie niesprawności rynku20.

Trzeba również zauważyć, że współczesne systemy gospodarki rynko-wej nie są tożsame z wzorcem gospodarki rynkowej, w której wyłączną rolę odrywają mechanizmy rynkowe. Współczesne państwa bowiem w różnym

17 Por. I. Bolkowiak, Polski system podatkowy w okresie transformacji ustrojowej (lata 1989–1996), Warszawa 1998, s. 12–15.

18 Władza fiskalna a reakcje podatników na obciążenia fiskalne, pod red. T. Famulskiej i K. Zna-nieckiej, Katowice 2001, s. 22.

19 N. Gajl, Teorie podatkowe w świecie, Warszawa 1992, s. 70–74.20 Por. Challenges…, s. 169–170.


stopniu aktywnie oddziałują na procesy społeczno-gospodarcze, w sposób regulacyjny lub ochronny na te obszary gospodarki, w których działanie mechanizmu rynkowego nie jest wystarczające21.

W Polsce, wraz z transformacją rynkową gospodarki dotychczas cen-tralnie sterowanej, rozpoczęły się przeobrażenia systemu podatkowego państwa. System podatkowy, jak wcześniej wskazano, jest uzależniony od ustroju społeczno-gospodarczego danego państwa, a także od realizowanej przez nie polityki społecznej i ekonomicznej. Dlatego też przemiany ustro-jowe polskiej gospodarki, odnoszące się do nadania dominującego znacze-nia własności prywatnej oraz przeobrażenia sytemu regulacyjnego gospo-darki, wpłynęły także na przemiany systemu podatkowego22.

Nie ulega wątpliwości, że głównym celem podatku jest jego funkcja docho-dowa, a jej realizacja powinna być głównym zadaniem systemu podatkowego. Jednak wykorzystanie funkcji pozafiskalnych podatków może być również ważnym zadaniem polityki podatkowej państwa. Jest to podyktowane cho-ciażby niedoskonałością mechanizmu rynkowego, który nie zapewnia redy-strybucji niektórych dóbr i w tym zakresie musi być wspomagany przez dzia-łalność państwa. Jest to również wywołane koniecznością dostosowania ob-ciążeń podatkowych do indywidualnych możliwości płatniczych podatników. Z tych względów polityka podatkowa i odpowiadające jej regulacje prawa po-datkowego, odgrywają w gospodarce bardzo ważna rolę. Umiejętne bowiem posługiwanie się polityką podatkową, uwzględniające bieżącą sytuację gospo-darczą i możliwości ekonomiczne podatników, może przyczyniać się do przy-spieszenia tempa wzrostu gospodarczego państwa. Natomiast niewłaściwe jej wykorzystywanie, charakteryzujące się nadmiernym wzrostem ciężarów po-datkowych, może być czynnikiem powodującym jego hamowanie23.

1.2. PODSTAWY OBCIĄŻEŃ PODATKOWYCH W KONSTYTUCJI RP NA TLE PRAWNOPORÓWNAWCZYM

Większość współczesnych konstytucji ujmuje w swojej treści regulacje dotyczące podatków według różnej szczegółowości24. Wynika to z okolicz-

21 J. Pająkiewicz, Współdziałanie instrumentów monetarnych i fiskalnych w osiąganiu celów polity-ki gospodarczej w Polsce, Prace Naukowe Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu 2000, nr 882, s. 9–10.

22 Por. I. Bolkowiak, Polski…, s. 5–15.23 Por. I. Bolkowiak, Polityka…, s. 7–15; I. Bolkowiak, Polski…, s. 55–58; W. Ziółkowska,

Polityka budżetowa w okresie transformacji systemowej polskiej gospodarki, Zeszyty Naukowe Akade-mii Ekonomicznej w Poznaniu 1995, nr 144, s. 45–53; H. Sochacka-Krysiak, Finanse publicz-ne, Warszawa 1994, s. 103–104.

24 N. Gajl, Miejsce podatków w konstytucji, „Przegląd Podatkowy” 1994, nr 4, s. 3.


ności, iż jednym z warunków dotyczących całego systemu podatkowego jest prawne uzasadnienie wprowadzenia i poboru podatku. W państwach Euro-py Zachodniej zawierają one wyraźne postanowienia stanowiące, że pań-stwo jest władne nakładać i pobierać podatki, które mają następnie służyć sfinansowaniu potrzeb publicznych25.

W wyniku przeprowadzonej w Polsce transformacji ustrojowej i przejścia do systemu gospodarki wolnorynkowej powstały przesłanki do nadania sys-temowi podatkowemu gwarancji konstytucyjnych. Konieczność takiej regu-lacji wynika z istotnej roli podatków, będących ważnym instrumentem poli-tyki państwa, obciążających podatników i wywołujących rozległe skutki tak fiskalne, jak i pozafiskalne26. W takiej sytuacji za bardziej uzasadnione wy-daje się stosowanie form działania opartych na założeniach teoretycznych postkeynesowskich, a nie liberalnych. Jednakże wymaga to dobrego wywa-żenia instrumentów opodatkowania, przy zachowaniu równocześnie stabil-ności i umiarkowanego fiskalizmu w systemie podatkowym. Jest to ważne szczególnie w sytuacji polskiego systemu podatkowego, który jest stale re-formowany, zatracając tym samym cechę trwałości27.

Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie zwracał wielokrotnie uwagę na konstytucyjną zasadę pewności prawa i zaufania obywateli do pań-stwa, co ma szczególne znaczenie w prawie podatkowym. Ich wyrazem jest zasada niedziałania prawa wstecz, wywodząca się z zasady demokratycz-nego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości spo-łecznej, która jest wyrażona w art. 2 Konstytucji RP28. Chodzi tutaj o moż-liwość rozporządzenia przez obywateli swoimi interesami przy uwzględnie-niu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowe-go, przy którego ustalaniu władztwo podatkowe państwa rysuje się szcze-gólnie wyraźnie. Prawo podatkowe dotyczy bowiem działań gospodarczych obywateli, związanych często z podstawą ich egzystencji i poczuciem bez-pieczeństwa socjalnego, a także stanowi przesłankę różnych innych podej-mowanych przez nich decyzji. W związku z tym gwarancje prawne ochro-ny interesu jednostki mają szczególne znaczenie zarówno w wymiarze ma-terialnoprawnym, jak i proceduralnym29. Dotyczy to zwłaszcza takiego spo-sobu wprowadzania regulacji prawnych, aby unormowanie prawne związa-ne z podatkami płaconymi w skali rocznej było znane podatnikom ze sto-

25 J. Głuchowski, Teoretyczne przesłanki podatku oraz systemu podatkowego w Polsce, „Glosa” 1997, nr 1, s. 6.

26 N. Gajl, Miejsce..., s. 3.27 N. Gajl, Konstytucyjne gwarancje systemu podatkowego, „Glosa” 1996, nr 9, s. 1–2.28 Por. Orzeczenie TK z 08.05.1990 r., K. 1/90; OTK 1990, s. 27.29 Orzeczenie TK z 29.01.1992 r., K. 15/91; OTK 1991, Część I, s. 158; Orzeczenie TK

z 19.03.1994 r., K. 13/93; OTK 1993, Część I, s. 50; Orzeczenie TK z 12.01.1995 r., K. 12/94; OTK 1995, Część I, s. 27.


sownym wyprzedzeniem czasowym przed początkiem roku podatkowego, a tym bardziej, aby nie było wprowadzane z mocą wsteczną. Jest to wyraz sformułowanej jeszcze przed dwoma wiekami przez Adama Smitha zasady pewności podatku30. Trybunał Konstytucyjny podtrzymał zatem pogląd, iż w prawie podatkowym obowiązują szczególne gwarancje ochrony interesu jednostki, w związku z czym podczas stanowienia norm prawnopodatko-wych ustawodawca nie może naruszać podstawowych zasad państwa pra-wa, tzn. zakazu retroaktywności, odpowiedniego vacatio legis, ochrony praw niewadliwie nabytych oraz zakazu ingerencji w system podatkowy podczas roku podatkowego31.

Do wad polskiego systemu podatkowego można także zaliczyć nadmier-ny fiskalizm, co jest zwłaszcza dotkliwe w sytuacji, gdy potrzeby budże-tu stawiane są przed ekonomicznymi czy społecznymi celami opodatkowa-nia. Należy jednocześnie zaznaczyć, że zarówno teoria postkeynesowska, jak i kierunek neoliberalny wypowiadają się zdecydowanie przeciw fiskali-zmowi32. Jednakże istotą państwa jest zawsze to, że jego obywatele ponoszą ofiary na rzecz jego istnienia i funkcjonowania (stąd wywodzą się między innymi konstytucyjne źródła powszechnego podatku dochodowego od osób fizycznych). Przedmiotem stale odnawianej i renegocjowanej części umo-wy społecznej nie jest zatem ich istnienie, lecz rozmiar, zakres i rodzaj tych ofiar. Regulacji konstytucyjnych wymaga tylko to ostatnie33. W konstytucji powinny być jednak sformułowane niezbędne zasady systemu podatkowe-go zapewniające ochronę praw podatnika i przeciwstawiające się nadmier-nemu fiskalizmowi, który nie jest obcy współczesnemu ustawodawstwu polskiemu34.

Stabilizacja systemu podatkowego wymaga tego, aby jego podstawowe zasady zostały ujęte w konstytucji. Jest to sposób na ograniczenie doraźnych wpływów politycznych, związanych głównie z postulatami reformy podat-kowej, jakimi posługują się politycy przy okazji kampanii wyborczej35. Cho-dzi tu o względną stabilizację systemu podatkowego, tak aby jego zmiany były racjonalnie uzasadnione, a przez to zrozumiałe i akceptowane społecz-ne, a także aby nie następowały zbyt często. Kwestia względnej stabilizacji

30 Orzeczenie TK z 15.03.1995 r., K. 1/95; OTK 1995, Część I, s. 95.31 J. Oniszczuk, Prawo daninowe w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, „Glosa” 1996,

nr 10, s. 2.32 N. Gajl, Konstytucyjne…, s. 1–2.33 T. Dębowska-Romanowska, Prawo daniowe – podstawowe pojęcia konstytucyjne i ustawowe,

Część I, „Glosa” 1996, nr 11, s. 2.34 N. Gajl, Założenia i podstawy prawne nowoczesnych reform systemu podatkowego, [w:] Koncep-

cje współczesnych reform podatkowych. Europa na drodze do wspólnej waluty, Poznań 1998, s. 47.35 A. Komar, Teoretyczne przesłanki systemu podatkowego (artykuł dyskusyjny), „Glosa” 1996,

nr 4, s. 1.


prawa podatkowego pozostaje w ścisłym związku z podstawowymi zasada-mi prawnymi, jakimi są: zasada zaufania obywatela do państwa i prawa oraz zasada ochrony praw nabytych36. Stanowisko takie jest obecne w orzecznic-twie Trybunału Konstytucyjnego, który wskazuje na obowiązek stanowienia przez ustawodawcę prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla obywateli. Taka działalność ustawodawcy przyczynia się do skuteczności opodatkowa-nia, bowiem prostota, jasność i w miarę możliwości stabilność unormowań podatkowych, wpływają na minimalizację kosztów opodatkowania37.

W art. 217 Konstytucji RP zawarty został wymóg ustawowego wprowa-dzania obowiązku podatkowego i określania jego elementów. Trzeba wskazać, że art. 217 nie jest powieleniem art. 84 Konstytucji RP, w którym ustawodaw-ca formułuje jedynie wymóg zastosowania formy ustawy dla ustanawiania ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Przecież do uprawnień parlamentu, co podkreślano w orzecznictwie TK, należy również decydowa-nie o elementach przedmiotowych i podmiotowych podatku, a także o tym kogo i jak obciążyć podatkiem oraz jak gromadzić dochody z tego tytułu38.

Konstytucja RP wprowadziła więc w art. 84 zasadę państwowego władz-twa podatkowego. Natomiast w art. 217 określony został wyraźnie zakres re-gulacji ustaw podatkowych, które powinny, oprócz znajdującej się w ustawie podstawy nałożenia podatków oraz innych danin publicznych, określać tak-że podmiot, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe oraz zasady przy-znawania ulg i umorzeń, a także kategorie podmiotów zwolnionych z opo-datkowania39. Władza ustawodawcza ma bowiem dużą swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami podatków, realizującymi w rozmaity sposób politykę gospodarczą państwa. Ustawodawca jest więc uprawniony do stano-wienia takiego prawa, które odpowiada założonym celom politycznym i go-spodarczym, co nabiera szczególnego znaczenia w okresie przemian ustro-jowych. W tym kontekście, zadaniem parlamentu jest takie kształtowanie konstrukcji podatkowych, aby dostarczać państwu systematycznie docho-dów, które zapewnią realizację założonych wydatków oraz jednocześnie będą wpływać na zachowania gospodarcze, socjalne i społeczne podatników40. Za-sadę władztwa podatkowego państwa TK analizował zwłaszcza w wyroku

36 J. Gliniecka, J. Harasimowicz, Z zagadnień teorii podatku, „Glosa” 1997, nr 5, s. 2.37 R. Mastalski, Orzecznictwo podatkowe Trybunału Konstytucyjnego a polski system podatkowy,

Państwo i Prawo 1993, nr 4, s. 5; Orzeczenie TK z 19.10.1988, Uw. 4/88; OTK 1988, War-szawa 1989, s. 58–83.

38 C. Kosikowski, Źródła prawa podatkowego w świetle Konstytucji, „Glosa” 1999, nr 7, s. 2.39 Prawo konstytucyjne, pod red. Z. Witkowskiego, Toruń 1998, s. 458.40 Orzeczenie TK z 07.12.1993 r., K. 7/93, OTK 1993, Część II, s. 410; Orzeczenie TK

z 12.01.1995 r., K. 12/95..., s. 26; Orzeczenie TK z 29.05.1996 r., K. 22/95, OTK ZU nr 3//96, s. 187; Orzeczenie TK z 23.10.1996 r., K. 1/96, OTK ZU nr 5/96, s. 332; Wyrok TK z 25.11.1997 r., K. 26/97, OTK ZU nr 5–6/97, s. 445–446.


z 01.09.1998 r., w którym stwierdził, że art. 217 Konstytucji ustanawia zasa-dę wyłączności ustawy w prawie podatkowym, określając materie, które mogą być regulowane w drodze ustawy. W szczególności do wyłącznej kompetencji ustawodawcy należy ustanawianie nowych danin publicznych41.

Jednakże art. 217 ma również charakter gwarancyjny, ponieważ jego celem jest ochrona podmiotów zobowiązanych do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych (w tym zwłaszcza podatków) przed nadmiernym fiskalizmem i samowolą organów władzy wykonawczej42.

Można uznać, że art. 217 jest rozwinięciem, jeśli chodzi o podatki, prze-pisu art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do po-noszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Prawodawca powinien nakładać je w sposób jawny, z poszano-waniem zasad prawnych związanych z opodatkowaniem, w tym szczegól-nie zasad konstytucyjnych, chociaż teoretycznie ustawodawca może wpro-wadzić każdy rodzaj obciążenia publicznego. Nakaz ustawowej regulacji materii podatkowej odnosi się nie tylko do kształtowania opodatkowania w sensie formalnym, ale także materialnym. Wobec tego ustawa wprowa-dzająca nowe obciążenie publicznoprawne musi zawierać treść, określoną w art. 217 Konstytucji RP43.

W orzecznictwie TK obecna jest również kwestia sprawiedliwości oraz równości44. Należy zauważyć, że ujęcie zasad sprawiedliwości społecznej i równości wyrażone w orzecznictwie TK nie oznacza jednak wyeliminowa-nia z prawa podatkowego unormowań zawierających ulgi i zwolnienia po-datkowe, bowiem ustawodawca posiada swobodę w zakresie kształtowania ulg i zwolnień podatkowych (która jednak nie może być absolutna i prze-kształcać się w dowolność). Wynika ona z faktu, iż często o zakresie i cha-rakterze zwolnień i ulg podatkowych decydują przesłanki ekonomiczne i społeczne, a nie wyłącznie prawne. Każdy system składa się ze skompliko-wanej kombinacji obciążeń, ulg, zwolnień i przywilejów, których nie można rozważać jedynie na tle tak ogólnej podstawy, jaką jest zasada sprawiedliwo-

41 Wyrok TK z 01.09.1998 r., U. 1/98, cyt. za: J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Zakamycze 2000, s. 922.

42 P. Winczorek, Komentarz do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Warszawa 2000, s. 274.

43 R. Mastalski, Deklaracje majątkowe – wątpliwości prawne, „Przegląd Podatkowy” 2002, nr 11, s. 6.

44 Por. Orzeczenie TK z 11.02.1992 r., K. 14/91, OTK 1992, Część I, s. 133; J. Rawls, Teoria sprawiedliwości, PWN 1994, s. 94 i n. oraz S. Biernat, Problemy prawne sprawiedliwo-ści rozdziału dóbr przez państwo, Kraków 1985, s. 49 i n., powołane przez TK, [w:] Wyrok TK z 22.12.1997 r., K. 2/97, OTK 1997, s. 582; Orzeczenie TK z 28.05.1986 r., U. 1/86, OTK 1986, s. 49; Orzeczenie TK z 26.09.1989 r., K. 3/89, OTK 1989, s. 93; Orzeczenie TK z 09.03.1988 r., U. 7/87, OTK 1988, s. 5–23.


ści społecznej. Zwłaszcza że Konstytucja RP, uznając zagadnienia finanso-we za istotny instrument służący kształtowaniu polityki państwa, przyzna-ła ustawodawcy dużą swobodę w tym zakresie, o czym świadczy art. 21745. Należy jednakże zwrócić uwagę, że brak stabilizacji podatkowej niszczy nie-odwracalnie pozytywne skutki, jakie wynikają z obecności ulg w prawie po-datkowym. Muszą one bowiem obowiązywać przez dłuższy czas, aby stwo-rzyć właściwe warunki do korzystnego oddziaływania zarówno gospodar-czo, jak i społecznie. Jest to związane także z przekonaniem podatników, którzy muszą być pewni, że warto podejmować daną działalność i że dana ulga podatkowa z nią związana nie zostanie w najbliższym czasie cofnię-ta lub zmieniona46. Jest to szczególnie ważne w sytuacji, gdy liczne nowe-lizacje prawa podatkowego są rezultatem nie tylko zamiaru skorygowania niewłaściwych regulacji poszczególnych zagadnień podatkowych, ale mają przede wszystkim na celu realizację doraźnych celów fiskalnych47.

Ocena unormowań prawnych dotyczących podatków zawartych w Kon-stytucji RP wymaga przeanalizowania kilku bardziej charakterystycznych regulacji zawartych w konstytucjach różnych państw.

Wymóg aktu rangi ustawy do wprowadzenia podatków określają między innymi Konstytucja Rumunii48 (art. 138 ust. 1), Konstytucja Republiki Es-tońskiej49 (§ 113), Konstytucja Republiki Czeskiej50 (art. 11 ust. 5), Kon-stytucja Belgii51 (art. 170 § 1), Konstytucja Wielkiego Księstwa Luksembur-ga52 (art. 99), a także Konstytucja Republiki Litewskiej53 (art. 127). Nato-miast w art. 59 ust. 2 Konstytucji Republiki Słowackiej54 określa się, iż po-datki mogą być nakładane w drodze ustawy lub na podstawie ustawy. Podob-nie w art. 33 Konstytucji Republiki Macedonii55 stwierdza się, że każdy jest obowiązany płacić podatki, ponosić inne ciężary publiczne i uczestniczyć w kosztach wydatków publicznych w sposób określony w ustawie. Natomiast w Konstytucji Królestwa Holandii56 w art. 104 zdanie pierwsze ustalono, że

45 Wyrok TK z 25.11.1997 r., K. 26/97..., s. 448; Orzeczenie TK z 29.05.1996 r., K. 22/95..., s. 189; Orzeczenie TK z 12.11.1998 r., K. 12/98, OTK ZU nr 6/98, s. 538.

46 N. Gajl, Założenia..., s. 46.47 R. Mastalski, Orzecznictwo..., s. 9.48 Konstytucja Rumunii z 21.11.1991 r., tł. A. Cosma, Wydawnictwo Sejmowe, Warsza-

wa 1996.49 Konstytucja Republiki Estońskiej, tł. A. Puu, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2000.50 Konstytucja Republiki Czeskiej, tł. M. Kruk, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2000.51 Konstytucja Belgii, tł. W. Skrzydło, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1996.52 Konstytucja Wielkiego Księstwa Luksemburga, tł. A. Wojtyczek-Bonnand, K. Wojtyczek,

Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2006.53 Konstytucja Republiki Litewskiej, tł. H. Wisner, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2006.54 Konstytucja Republiki Słowackiej, tł. K. Skotnicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2003.55 Konstytucja Republiki Macedonii, tł. T. Wójcik, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999.56 Konstytucja Królestwa Holandii, tł. A. Głowacki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2003.


podatki państwowe są pobierane na mocy ustawy. W Konstytucji Republiki Finlandii57 oprócz regulacji, iż podatek państwowy jest określany przez usta-wę, która powinna zawierać przepisy odnoszące się do podstawy opodatko-wania i wysokości podatku, ustalono, że również ustawa powinna określać prawne gwarancje dla osób podlegających opodatkowaniu (§ 81 ust. 1).

W szwedzkim Akcie o formie rządów58 w Rozdziale 8 w § 3 stwierdza się także, iż przepisy dotyczące podatków państwowych, jako jeden z rodza-jów przepisów dotyczących stosunków między jednostką a władzami pu-blicznymi, a odnoszące się do nakładania obowiązków na jednostkę lub in-nego wkroczenia w osobiste, lub majątkowe sprawy jednostki, wydawane są w formie ustaw.

Konstytucja Republiki Węgierskiej59 natomiast w § 70/I ustanawia obo-wiązek przyczyniania się każdego obywatela do ponoszenia ciężarów publicz-nych w miarę swoich dochodów i majątku. Tego rodzaju regulacja zawarta jest również w art. 51 ust. 1 Konstytucji Republiki Chorwacji60. Ust. 2 tego przepisu ponadto określa, iż system podatkowy opiera się na zasadach rów-ności i sprawiedliwości. Podobnie Konstytucja Albanii61 w art. 13 ust. 1 na-kłada na osoby fizyczne i prawne obowiązek uczestniczenia w ponoszeniu wydatków państwa proporcjonalnie do swoich dochodów. W ust. 2 tego przepisu wprowadza także wymóg ustawy dla stanowienia podatków.

Zasadę państwowego władztwa podatkowego wyraża również art. 133 ust. 1 Konstytucji Hiszpanii62, w którym stwierdza się, że pierwotna wła-dza ustanawiania podatków przynależy wyłącznie państwu i jest wykony-wana w drodze ustawy. W ust. 3 tego przepisu zawarte jest także unormo-wanie, zgodnie z którym wszelkie ulgi podatkowe dotyczące podatków na rzecz państwa powinny być wprowadzane także w formie ustawy.

W Konstytucji Republiki Włoskiej63 zagadnienia dotyczące podatków są bardzo szeroko ujęte. W art. 53 określono, iż wszyscy są obowiązani do uczestniczenia w wydatkach publicznych stosownie do swoich możliwości podatkowych (ust. 1). Natomiast w ust. 2 tego przepisu ustalono, iż system podatkowy ukształtowany jest w oparciu o zasadę progresji. Taka regulacja podkreśla istnienie zasady sprawiedliwości podatkowej i może służyć walce z fiskalizmem podatkowym.

57 Konstytucja Republiki Finlandii, tł. J. Osiński, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2003.58 Akt o formie rządu z 28.02.1974 r., [w:] Konstytucja Królestwa Szwecji, tł. K. Dembiński

i M. Grzybowski, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2000.59 Konstytucja Republiki Węgierskiej, tł. H. Donath., Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2002.60 Konstytucja Republiki Chorwacji, tł. T.M. Wójcik, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1995.61 Konstytucja Albanii, tł. D. Horodyska, A. Bosiacki, Wydawnictwo Sejmowe, Warsza-

wa 2000.62 Konstytucja Hiszpanii, tł. T. Mołdawa, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1993.63 Konstytucja Republiki Włoskiej, tł. Z. Witkowski, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2004.

20 ROZDZIAŁ 1. CZYNNIKI WPŁYWAJĄCE NA WYBÓR OKREŚLONEJ KONCEPCJI POLITYKI PODATKOWEJ 211.3. MODEL USTROJU SPOŁECZNO-GOSPODARCZEGO OKREŚLONY PRZEPISAMI KONSTYTUCJI RP

Oryginalnym unormowaniem jest również art. 57 Konstytucji Federacji Rosyjskiej64, w którym unormowano obowiązek każdego obywatela do za-płaty ustawowo określonych podatków i opłat. Jednocześnie wprowadzono zakaz działania wstecz ustaw pogarszających sytuację podatnika lub wpro-wadzających podatki. Stanowi to wiążącą dyrektywę dla ustawodawcy przy uchwalaniu ustawy podatkowej.

W konstytucji niemieckiej określony został katalog dziedzin, które przy-sługują wyłącznie podatkowemu ustawodawstwu federalnemu (cła i monopole skarbowe). Innym rodzajem ustawodawstwa podatkowego jest ustawodawstwo konkurujące (w danej dziedzinie prawo do wydawania ustaw ma równocześnie federacja i kraje związkowe) oraz wyłącznie ustawodawstwo krajowe65.

Szczególnie szeroki zakres unormowania materii podatkowej występu-je w Konstytucji Republiki Portugalskiej66. W art. 107 ust. 1 określono, iż podatek od dochodów osobistych ma służyć zmniejszeniu nierówności spo-łecznych, a jego konstrukcja oparta jest na zasadzie progresji oraz uwzględ-nia potrzeby i dochodu całej rodziny67.

Natomiast w Konstytucji Konfederacji Szwajcarskiej68 w art. 128 ust. 1 ustalono maksymalne stawki podatku bezpośredniego, który może pobierać państwo (federacja). Zastrzeżono także wymóg ustawy dla ogól-nych zasad kształtowania podatków, w tym zwłaszcza kręgu podatników, przedmiotu podatku i jego wymiaru (art. 127 ust. 1). Określono także, w ja-kim stopniu pozwala na to rodzaj podatku. Należy przy tym przestrzegać w szczególności zasady powszechności i równości opodatkowania oraz za-sady opodatkowania według wydajności ekonomicznej (art. 127 ust. 2). Uwzględniono w podatku dochodowym od osób fizycznych wahania ko-niunktury, ponieważ w art. 128 ust. 3 wskazano, że w takiej sytuacji równo-waży się okresowo skutki ochłodzenia koniunktury. Podobne regulacje za-wiera także Konstytucja Federacyjnej Republiki Brazylii69.

Czasowy okres obowiązywania podatków ustalono w art. 171 Konstytu-cji Belgii, w której określono, iż podatki na rzecz państwa, wspólnoty i regio-nu uchwalane są corocznie, a przepisy je ustanawiające jeśli nie zostaną od-nowione, pozostają w mocy tylko przez okres roku. W dziedzinie podatków

64 Konstytucja Federacji Rosyjskiej, tł. A. Kubik, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2000.65 W. Rzońca, Podstawy prawne niemieckiego systemu podatkowego, Przegląd Organizacji 1995,

nr 9, s. 14–15.66 Konstytucja Republiki Portugalskiej, tł. A. Wojtyczek-Bonnand, Wydawnictwo Sejmowe,

Warszawa 2000.67 N. Gajl, Miejsce..., s. 4; Konstytucja Republiki Portugalskiej…, op. cit.68 Konstytucja Federalna Konfederacji Szwajcarskiej, tł. Z. Czeszejko-Sochacki, Wydawnictwo

Sejmowe, Warszawa 2000.69 Konstytucja Federacyjne Republiki Brazylii, tł. A. Wojtyczek-Bonnand, Wydawnictwo Sej-

mowe, Warszawa 2004.


nie mogą być wprowadzone żadne przywileje, a wszelkie zwolnienia i ulgi po-datkowe mogą być ustanowione tylko na mocy ustawy (art. 172). Podobnie w art. 100 Konstytucji Wielkiego Księstwa Luksemburga określono, że po-datki na rzecz państwa są uchwalane corocznie. Ustawy, które je ustanawia-ją, obowiązują przez rok, chyba że zostaną odnowione. Natomiast, w art. 101 ustalono, że nie można ustanawiać żadnych przywilejów w dziedzinie podat-ków. Zwolnienie lub ulga mogą zostać ustanowione jedynie w drodze ustawy.

Unormowania Konstytucji RP odnoszące się do podatków należałoby uzu-pełnić, tak jak postuluje H. Dzwonkowski, o katalog podatków oraz zamie-ścić ich podział na państwowe i samorządowe. Taka regulacja, zdaniem auto-ra, zagwarantowałaby że nie będą pojawiały się podatki nowe lub podatki tyl-ko pozornie i z nazwy będące podatkami o określonych cechach70. Regula-cją o podobnym, gwarancyjnym dla podatników charakterze, byłoby sformu-łowanie w konstytucji zasad podatkowych. Ewentualnie można by, wzorem Konstytucji Konfederacji Szwajcarskiej, uzależnić wysokość podatku od wy-dajności ekonomicznej podmiotu czy też, jak w podatku od dochodów osobi-stych, niwelować niekorzystne skutki wahań koniunktury. Tego rodzaju unor-mowania pozwoliłyby na ochronę podatników przed nadmiernym fiskali-zmem ze strony państwa. Jest to szczególnie istotne w sytuacji polskiego sys-temu podatkowego, w którym dostrzega się jedynie funkcję fiskalną podat-ków. Główną przyczyną takiego stanu rzeczy jest trudna sytuacja finansów publicznych państwa. Niestety efektem takiej polityki podatkowej jest niedo-strzeganie negatywnych skutków społeczno-gospodarczych, które wywołują rosnące obciążenia podatkowe. Przybierają one postać bądź to opodatkowa-nia bezpośredniego, bądź pośredniego, czy też quasi-podatkowego, jakim jest obowiązkowa składka na ubezpieczenie społeczne. W takiej sytuacji szcze-gólnej rangi nabierają regulacje konstytucyjne dotyczące podatków. Indywi-dualny podatnik ma bowiem w zetknięciu z państwem, mającym możliwość kształtowania wysokości obciążeń podatkowych, niewielkie możliwości obro-ny przed jego nadmierną ingerencją w swoje dochody.

1.3. MODEL USTROJU SPOŁECZNO-GOSPODARCZEGO OKREŚLONY PRZEPISAMI KONSTYTUCJI RP

Można stwierdzić, że wybór ekonomicznych zadań państwa jest wy-znacznikiem także regulacji konstytucyjnych dotyczących ustroju gospo-

70 H. Dzwonkowski, Aktualne problemy i wyzwania polityki podatkowej i prawodawstwa podat-kowego, [w:] Współczesna gospodarka rynkowa, VI Forum Gospodarcze Polska–Niemcy, Spotka-nia 2000 „Polityka i Gospodarka”, pod red. W. Małachowskiego, Warszawa 2001, s. 114.


darczego. Podobnie, jak w odniesieniu do koncepcji polityki podatkowej, również w tym przypadku formułowane są poglądy liberalne oraz prospo-łeczne. Zgodnie z pierwszą koncepcją, państwa – stróża, państwu przypi-suje się niewielką rolę w regulacji procesów społecznych i ekonomicznych. Sprowadza się ona do ochrony własności prywatnej i zagwarantowania wol-norynkowych reguł konkurencji. Natomiast druga koncepcja, państwa in-terwencjonizmu gospodarczego, postuluje zaangażowanie państwa w pro-cesy gospodarcze. Przybiera ono dwojaką postać, albo w postaci stymulo-wania własnej gospodarki, albo też w orientacji prospołecznej. Przejawem przyjętej koncepcji w tym zakresie są określone regulacje konstytucyjne. Zwolennicy pierwszej z nich są niechętni zawieraniu w konstytucji przepi-sów dotyczących ingerencji państwa w gospodarkę. Natomiast zwolennicy drugiej opcji akcentują zawarcie wśród materii konstytucyjnych reguł pań-stwa opiekuńczego czy też socjalnej gospodarki rynkowej71.

Określenie zakresu ingerencji państwa w procesy ekonomiczne i spo-łeczne jest normowane w różny sposób w konstytucjach krajów europej-skich. Na wstępie trzeba zaznaczyć, że w Konstytucji RP kwestia ta nie została uregulowana bezpośrednio. W tym zakresie należy podzielić po-gląd C. Kosikowskiego, który stwierdził, że trudno jednak aprobować po-minięcie problemu interwencjonizmu państwowego w gospodarce oraz za-gadnienie internacjonalizacji stosunków gospodarczych. Jeśli jednak zwró-ci się uwagę na znaczenie pojęcia społecznej gospodarki rynkowej, to wów-czas się okaże, że określenie stosunku państwa do gospodarki i tak znajdu-je się w Konstytucji72.

W art. 20 Konstytucji RP zdefiniowano polską gospodarkę jako społecz-ną gospodarkę rynkową, co jest wyrazem opowiedzenia się polskiego ustro-jodawcy za modelem państwa rządzącego się procesami ekonomicznymi o orientacji i wrażliwości społecznej. Te ustalenia mają być osiągane w pol-skiej rzeczywistości między innymi poprzez ogólnie brzmiące zobowiązanie państwa do przedsiębrania działań umożliwiających łagodzenie społecznych skutków działania praw mechanizmów rynkowych, przy jednoczesnym po-szanowaniu tych mechanizmów i rządzących nimi praw73. Społeczna gospo-

71 Por. S. Bożyk, Regulacja ustroju społeczno-gospodarczego w projektach konstytucji RP, [w:] Kon-stytucyjna regulacja ustroju społeczno-gospodarczego i finansów publicznych, oprac. i red. G. Kry-szeń, E. Zwierzchowski, Białowieża 1995, s. 25; M. Gulczyński, Konstytucjonalizacja nowego ładu społecznego w Polsce, [w:] Zasady podstawowe polskiej Konstytucji, pod red. W. Sokolewicza, Warszawa 1998, s. 259; K.A. Wojtaszczyk, Konstytucjonalizacja systemu społeczno-gospodarcze-go – diagnoza i perspektywy rozwoju, Z Prac Instytutu Rozwoju i Studiów Strategicznych 1997, nr 49, s. 5.

72 C. Kosikowski, Gospodarka i finanse publiczne w nowej konstytucji, „Państwo i Prawo” 1997, nr 11–12, s. 150.

73 Prawo konstytucyjne, pod red. Z. Witkowskiego, s. 74–75.


darka rynkowa opiera się na trzech społecznych przesłankach: wolności dzia-łalności gospodarczej, własności prywatnej i solidarności partnerów społecz-nych. Ten rodzaj ustroju gospodarczego jest, z jednej strony, wyrazem zasa-dy liberalizmu gospodarczego (z gospodarką rynkową włącznie). Natomiast z drugiej strony, przyjmuje się określone kryteria procesów gospodarczych w celu zapewnienia realizacji celów społecznych. Jest to więc stanowisko od-rzucające obydwa skrajne modele gospodarki wolnorynkowej, ponieważ do-puszcza się w pewnych granicach ingerencję państwa, ale nie sprowadza się jego funkcji wyłącznie do roli opiekuńczej. Zadaniem państwa jest bowiem dążenie do wyrównywania możliwości życiowych poszczególnych osób, co ma na celu złagodzenie negatywnych skutków przemian społecznych wo-bec pewnych grup74. Zatem termin społeczna gospodarka rynkowa należy interpretować jako nawiązujący do koncepcji państwa socjalnego. W związ-ku z tym państwo w celu korygowania pewnych niesprawności rynku może podejmować działania regulacyjne. Oznacza to dopuszczalność korygowa-nia przez państwo za pomocą instrumentów ekonomicznych niektórych re-guł rynku w celu realizacji określonych potrzeb społecznych, niemożliwych do spełnienia przy całkowicie swobodnym funkcjonowaniu rynku. Realizacji równowagi społecznej służy zwłaszcza polityka społeczna państwa, zakłada-jąca konieczność dokonywania korekt dochodu narodowego przy użyciu po-datków, subwencji, świadczeń socjalnych i innych tego typu środków. Moż-na więc przyjąć, że w art. 20 ustawy zasadniczej w istocie chodzi o prospo-łeczną gospodarkę rynkową75. Zatem z unormowania art. 20 Konstytucji RP można wyinterpretować także obowiązek prowadzenia przez państwo poli-tyki podatkowej, mającej na celu korygowanie redystrybucji dochodu naro-dowego. Instrumentami natomiast, którymi może się ono posługiwać w tym zakresie, są zwłaszcza podatki.

Wnioskowanie takie dodatkowo potwierdza okoliczność, iż dodatko-wym kryterium, które decyduje o wyróżnieniu modelu społecznej gospo-darki rynkowej, powinna być zasada sprawiedliwości społecznej. Warun-kiem natomiast jej urzeczywistnienia jest czynny udział partnerów społecz-nych. To jednak na państwie ciąży obowiązek stworzenia warunków sprzy-jających realizacji przez te podmioty założeń związanych z funkcjonowa-niem gospodarki rynkowej76. Nie oznacza to zatem, że podmioty te są zu-pełnie zwolnione z odpowiedzialności za swój własny los. Art. 2 Konstytu-cji RP również wskazuje na aktywną rolę państwa w życiu społecznym. Dla-tego też władza państwowa nie może ograniczać się jedynie do roli bezna-

74 W. Skrzydło, Ustrój polityczny RP w świetle Konstytucji z 1997 r., Zakamycze 1998, s. 80.75 J. Kuciński, Konstytucyjny ustrój państwowy Rzeczypospolitej Polskiej, Warszawa 2003,

s. 83–84.76 B. Banaszak, Prawo konstytucyjne, Warszawa 1999, s. 189.


miętnego obserwatora życia społecznego, lecz jest zobowiązana do inter-wencji, do pewnego korygowania, a czasem nawet sterowania przebiegiem życia społecznego77. Zwłaszcza że dobrem wspólnym na rynku rządzi spra-wiedliwość społeczna, która wpływa na stosunek jednostki oraz grup spo-łecznych do państwa, jak również na stosunek państwa do grup społecz-nych i jednostek, a w koncepcji społecznej gospodarki rynkowej przyzna-je się zasadzie sprawiedliwości funkcje podstawowego regulatora życia spo-łecznego oraz rolę stabilizatora procesów gospodarczych78. Społeczna go-spodarka rynkowa jest więc próbą pogodzenia elementów liberalizmu go-spodarczego z elementami państwa opiekuńczego, tak by jednocześnie nie doprowadzić do dominacji któregokolwiek z nich79.

Konstytucje innych państw także zawierają unormowania odnoszące się do ustroju gospodarczego. W § 9 Konstytucji Republiki Węgierskiej przyjęto, że gospodarka węgierska jest gospodarką rynkową. Przepis o tej samej treści jest zawarty także w art. 134 Konstytucji Rumunii. Natomiast w art. 8 Kon-stytucji Republiki Macedonii określono, że zasadniczymi wartościami po-rządku konstytucyjnego są między innymi wolny rynek i swoboda przedsię-biorczości, a także humanizm, sprawiedliwość społeczna i solidarność.

Natomiast w art. 46 Konstytucji Republiki Litewskiej zaakcentowano, że państwo popiera społecznie korzystne przedsięwzięcia gospodarcze i ini-cjatywy. Zatem szczególną uwagę zwrócono na cel społeczny tych przedsię-wzięć. Rozwinięciem tego unormowania jest dalsza część przepisu, z któ-rej wynika, że państwo reguluje działalność gospodarczą tak, by służyła do-bru całego narodu. Wyraźnie więc wskazuje się, że państwo pełni funkcję regulacyjną w gospodarce, która ma mieć na względzie korzyści całego spo-łeczeństwa. Państwo litewskie zatem gwarantuje sobie poprzez tego rodza-ju normę konstytucyjną możliwość ekonomicznej ingerencji w celu korekty procesów gospodarczych.

Natomiast w art. 57 Konstytucji Republiki Macedonii określono, iż pań-stwo pobudza wzrost gospodarczy i dba o równomierny rozwój przestrzen-ny kraju i regionów oraz o przyspieszenie rozwoju na terenach słabiej roz-winiętych gospodarczo.

W Konstytucji Republiki Finlandii określono, iż przedmiotem troski władz jest bezpieczeństwo egzystencji ludności oraz dystrybucja dobroby-tu (art. 20 ust. 1).

77 Prawo konstytucyjne Rzeczypospolitej Polskiej, pod red. P. Sarneckiego, Warszawa 2002, s. 35–36.

78 F. Bylok, B. Sztumska, Rynek i sprawiedliwość. Zakres realizacji sprawiedliwości społecznej w systemie rynkowym w Polsce w okresie transformacji, [w:] Społeczna gospodarka rynkowa w Polsce. Model a rzeczywistość, pod red. S. Partyckiego, Lublin 2000, s. 35.

79 P. Winczorek, op. cit., s. 33.


W szwedzkim Akcie o formie rządu także znajduje się przepis określają-cy cele działalności publicznej. W § 2 tego dokumentu wskazuje się bowiem, że podstawowymi celami w tym względzie są dobrobyt ekonomiczny i kultu-ralny, a obowiązkiem władzy publicznej jest zapewnienie realizacji prawa do pracy, mieszkania i wykształcenia oraz prowadzenie działalności mającej na celu opiekę, bezpieczeństwo socjalne oraz właściwe stosunki międzyludzkie. Natomiast w Konstytucji Republiki Chorwacji unormowano, iż państwo po-piera wzrost gospodarczy i dobrobyt socjalny obywateli oraz stara się o roz-wój ekonomiczny wszystkich części kraju (art. 49 ust. 3).

Na społeczny aspekt gospodarki zwrócono uwagę w Konstytucji Repu-bliki Słowackiej, gdzie w art. 55 ust. 1 przyjęto, że gospodarka budowana jest na zasadach socjalnie i ekologicznie zorientowanej gospodarki rynko-wej. W Konstytucji Republiki Chorwacji w art. 1 ust. 1 stwierdza się, że Re-publika Chorwacji jest jednolitym i niepodzielnym, demokratycznym pań-stwem socjalnym. W Konstytucji Hiszpanii już w preambule wskazuje się, że celem jest zapewnienie demokratycznego współżycia w ramach konsty-tucji i ustaw, zgodnie ze sprawiedliwym ładem ekonomicznym i społecz-nym, a także rozwijanie postępu kulturalnego i gospodarczego w celu za-pewnienia wszystkim godnego życia. Natomiast art. 40 Konstytucji Hiszpa-nii określa, że władze publiczne popierają kształtowanie warunków sprzy-jających postępowi społecznemu i gospodarczemu oraz najbardziej sprawie-dliwemu podziałowi dochodów regionalnych i osobistych, w ramach polity-ki stabilizacji gospodarczej. Władze mogą także planować w drodze usta-wy w celu zaspokojenia potrzeb zbiorowych, wyrównania i zharmonizowa-nia rozwoju regionalnego i sektorowego oraz pobudzenia wzrostu dochodu i bogactwa, a także ich najbardziej sprawiedliwego podziału, ogólną działal-ność gospodarczą (art. 131 ust. 1).

Oryginalne unormowania w tym zakresie zawiera także Konstytucja Re-publiki Portugalskiej, która w przepisach art. 90 i 91 także normuje plany rozwoju społecznego i gospodarczego, których celem jest zapewnienie wzro-stu gospodarczego i społecznego, harmonijnego i równomiernego rozwoju sektorów i regionów, sprawiedliwego podziału produktu narodowego między jednostki i regiony, skoordynowanie polityki gospodarczej z polityką spo-łeczną, edukacyjną i kulturalną. Art. 9 zawiera katalog podstawowych zadań państwa, jeśli chodzi o jego priorytetowe zadania w sferze gospodarczo-spo-łecznej, które zostały następnie uszczegółowione w art. 80. W przepisie tym wymienia się między innymi takie zadania państwa, jak przyczynianie się do wzrostu dobrobytu społecznego i gospodarczego oraz jakości życia osób, w szczególności najbiedniejszych, w ramach strategii stałego rozwoju.

W konstytucjach Republiki Portugalskiej i Hiszpanii są więc zamieszczo-ne regulacje prawne dotyczące dokonywania przez państwo sprawiedliwej


redystrybucji dochodu narodowego. Redystrybucja ta w Konstytucji Hisz-panii jest ponadto skorelowana z rozwojem gospodarczym.

Należy także zwrócić uwagę na oryginalne rozwiązania Konstytucji Fe-deracyjnej Republiki Brazylii, która w sposób rozbudowany reguluje kwe-stie ładu gospodarczego i społecznego. W art. 170 ustalono, iż celem ładu gospodarczego jest zapewnienie wszystkim godnej egzystencji, zgodnej z wymaganiami sprawiedliwości społecznej przy poszanowaniu wymienio-nych w tym przepisie zasad, do których zalicza się między innymi zasada wolnej konkurencji i zasada zmniejszania nierówności regionalnych i spo-łecznych. W art. 193 określono, iż celem porządku społecznego jest dobro-byt i sprawiedliwość społeczna.

Regulacje konstytucyjne wprost określające system gospodarczy jako prospołeczny są zatem obecne nie tylko w Konstytucji RP, ale także na przykład w Konstytucji Republiki Słowackiej czy Republiki Chorwacji. Z kolei w konstytucjach Hiszpanii, Szwecji, Republiki Portugalskiej, Re-publiki Litewskiej, Republiki Macedonii, charakter społeczny gospodarki można wyprowadzić pośrednio z regulacji określających społeczno-gospo-darcze zadania państwa.

Natomiast w Ustawie Konstytucyjnej RFN zawarte jest pojęcie-zasada państwa socjalnego, ale ustanawia ono jedynie na bardzo ogólnej płaszczyź-nie pewne normy pozytywne oraz negatywne80. Konstytucja niemiecka nie nazywa systemu gospodarczego ani nie zawiera żadnych przepisów, które określałyby jego charakter. Dlatego też można stwierdzić, iż dopuszcza ona różne systemy gospodarcze, z wykluczeniem pewnych skrajnych rozwiązań. Dowodzą tego modyfikacje porządku gospodarczego, a także polityki go-spodarczej dokonywane w ciągu ponad 50 lat obowiązywania Konstytucji Republiki Federalnej Niemiec81. Za neutralnością polityczną tej konstytu-cji opowiada się także przeważająca część doktryny oraz orzecznictwo Fe-deralnego Trybunału Konstytucyjnego. Dlatego też podstawą społecznej go-spodarki rynkowej są zasady ustrojowe określone wprost lub wywiedzione z Konstytucji Niemiec82.

Niekoniecznie zatem w konstytucji państwa musi być zawarty wyraź-ny przepis określający charakter systemu gospodarczego. W niektórych przypadkach, jak na przykład w Konstytucji Republiki Federalnej Nie-miec, wystarczy zawarcie jedynie pewnych ogólnych założeń w tym zakre-

80 K. Grimm, Socjalna gospodarka rynkowa w RFN. Koncepcja – rozwój – problematyka, „Polity-ka Ekonomiczna i Społeczna” 1992, z. 16, s. 10.

81 Por. J. Pietrucha, Konstruowany ład rynkowy? (Niemcy), [w:] Systemy gospodarcze krajów Unii Europejskiej, pod red. S. Swadźby, Katowice 1998, s. 32–39.

82 Por. T. Skoczny, Społeczna gospodarka rynkowa w świetle Konstytucji RFN, [w:] Socjalna go-spodarka rynkowa. Jak to robią Niemcy, pod red. K. Grimma, Warszawa 1992, s. 25–36.


sie. W przypadku jednak Konstytucji RP niewątpliwie bezpośrednie zdefi-niowanie rodzaju systemu gospodarczego ułatwi jego konstruowanie. Jest to istotne, szczególnie w przypadku państwa takiego jak Polska, które trans-formuje swój ustrój i dopiero buduje docelowy model gospodarki.

Wracając na grunt rozważań związanych z art. 20 Konstytucji RP, należy zauważyć, że pierwszym z elementów społecznej gospodarki rynkowej jest wolność działalności gospodarczej.

Wolność gospodarcza w sensie ekonomicznym jest uważana za waru-nek funkcjonowania gospodarki rynkowej. Nie może ona mieć jednak cha-rakteru bezwzględnego. Natomiast ujęcie wolności gospodarczej na gruncie prawnym dotyczy jej unormowania w systemie danego państwa83. W Kon-stytucji RP jednak wolność prowadzenia działalności gospodarczej nie zo-stała potraktowana jako wolność ekonomiczna84. Ograniczenia tej zasady zawiera art. 22 Konstytucji RP. Są one dopuszczalne jedynie w drodze usta-wy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Ograniczenia tego rodza-ju są związane z interwencjonizmem państwowym, a zwłaszcza z przeciw-działaniem powstawaniu monopoli85. Zasada ta była także przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego86.

Regulacje odnoszące się do gwarancji wolności gospodarczej są obec-ne także w konstytucjach innych państw europejskich. Przykładowo moż-na tu wymienić konstytucje Republiki Słowackiej (art. 55 ust. 2), Republi-ki Litewskiej (art. 46), Republiki Estońskiej (§ 29). Z kolei w § 9 konsty-tucji Republiki Węgierskiej określono, iż uznaje się i popiera prawo przed-siębiorczości i wolność konkurencji gospodarczej. W Konstytucji Republiki Chorwacji w art. 49 ust. 1 ustalono, że fundamentem ustroju gospodarcze-go państwa są wolny rynek i swoboda działalności gospodarczej.

W konstytucjach niektórych państw określone są, podobnie jak w Kon-stytucji RP, pewne ograniczenia tej wolności. I tak w Konstytucji Hiszpa-nii w art. 128 ustalono, że całe bogactwo kraju, niezależnie od formy i pod-miotu własności jest podporządkowane interesowi powszechnemu, a w dro-dze ustawy mogą być zastrzeżone dla sektora publicznego zasoby lub usłu-gi o charakterze podstawowym (zwłaszcza monopol). Państwo może także podjąć działania interwencyjne w działalność przedsiębiorstw, jeżeli wyma-ga tego interes powszechny.

Natomiast Konstytucja Republiki Włoskiej zastrzega, że ustawa okre-śla programy i stosowne formy kontroli konieczne, by publiczna i prywat-

83 C. Kosikowski, Wolność gospodarcza w prawie polskim, Warszawa 1995, s. 29–30.84 C. Kosikowski, Gospodarka…, s. 152–153; C. Kosikowski, Zasada wolności działalności go-

spodarczej, [w:] Zasady podstawowe polskiej konstytucji…, s. 220.85 B. Banaszak, op. cit., s. 191.86 Por. J. Oniszczuk, Konstytucja…, s. 221–226.


na działalność gospodarcza mogły być skoordynowane i ukierunkowane na osiągnięcie celów społecznych (art. 41 ust. 3).

Podobnie Konstytucja Republiki Portugalskiej w art. 61 ust. 1 zapewnia swobodę inicjatywy gospodarczej, jednak w granicach określonych przez konstytucję i ustawy, z uwzględnieniem interesu powszechnego. Konsty-tucja Portugalii przy tym popiera działalność gospodarczą zorganizowaną w formie spółdzielni.

Z kolei w szwedzkim Akcie o formie rządów – ograniczenia w prawie do prowadzenia działalności gospodarczej mogą zostać wprowadzone tylko dla ochrony ważnego interesu publicznego i w żadnym wypadku wyłącznie w celu ekonomicznej ochrony określonych osób lub przedsiębiorstw (§ 20).

Natomiast w art. 12 Konstytucji Albanii zagranicznym osobom praw-nym i fizycznym gwarantuje się prawo do prowadzenia niezależnej działal-ności gospodarczej, inwestowania, zakładania wspólnych przedsiębiorstw zgodnie z warunkami określonymi w ustawie. Gwarantuje im się również prawo do transferu zysków.

Konstytucja Norwegii87 z kolei w § 101 formułuje zakaz wprowadzania w przyszłości nowych i stałych przywilejów, które zakładają ograniczenia wolności gospodarki.

Można zatem stwierdzić, że w konstytucjach wolność prowadzenia działalności gospodarczej nie ma charakteru bezwzględnego. Jest to wy-nikiem podporządkowania interesu indywidualnego interesowi powszech-nemu (konstytucja Hiszpanii, Szwecji, Republiki Portugalskiej, Republiki Włoskiej).

Niewątpliwie, aby określić ramy ustroju społeczno-gospodarczego usta-lone w konstytucji, należy odnieść się nie tylko do uregulowań dotyczą-cych bezpośrednio kwestii o charakterze ekonomicznym, ale także i spo-łecznym. Dlatego też należy dokonać analizy obydwu rodzajów tych zagad-nień. Nie można zatem ograniczyć się jedynie do rozważań nad zagadnie-niami gospodarczymi. Model gospodarki określony przepisami konstytucji pozostaje bowiem w ścisłym związku z regulacjami o charakterze społecz-nym. Zadania państwa w tej dziedzinie, nawet jeżeli są określone w kon-stytucji w sposób ogólny, wpływają bowiem na przyjętą koncepcję państwa. Kwestia wolności i praw socjalnych oraz ekonomicznych jest na tyle waż-na dla rozwoju społeczno-gospodarczego państwa, a także jego stabilizacji ekonomicznej i politycznej, że powinna zostać unormowana w konstytu-cji88. Należy również zauważyć, że ekonomiczna rola państwa determinu-je z drugiej strony jego zadania na płaszczyźnie społecznej. Przyjęcie orien-

87 Konstytucja Królestwa Norwegii, tł. J. Osiński, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1996.88 Por. L. Leszczyński, Zakres regulacji a właściwości norm konstytucyjnych (Materie gospodarcze

i socjalne), „Państwo i Prawo” 1995, nr 5, s. 18–25.


tacji prospołecznej wpłynie niewątpliwie na rozszerzenie obowiązków pań-stwa o charakterze społecznym, które znajdą odzwierciedlenie w unormo-waniach konstytucyjnych.

Konstytucje państw zawierają katalogi podstawowych praw i wolności o charakterze socjalnym oraz ekonomicznym. Wśród nich na pierwszym miejscu należy wskazać prawo do własności.

W art. 20 Konstytucji RP jest także określone prawo do własności jako jedna z zasad ustroju gospodarczego. Konstytucja RP nie definiuje jednak pojęcia własności. W jej art. 64 również uregulowano kwestię prawa wła-sności stanowiąc, iż każdy ma prawo do własności, innych praw majątko-wych oraz prawo dziedziczenia. Z unormowania tego wynika, że właścicie-lami mogą być różne podmioty. Nie została natomiast określona forma wła-sności ze względu na jej podmiot. W takiej sytuacji można odmienne for-my własności poddać zróżnicowanemu reżimowi prawnemu. Dotyczy to zwłaszcza własności publicznej, w tym komunalnej. Jest to o tyle istotne, że przedmiotem własności mogą być zróżnicowane pod względem praw-nym i ekonomicznym dobra89. Ze zróżnicowaniem tego rodzaju mamy do czynienia na przykład w Konstytucji Republiki Portugalskiej, w której w art. 82 wyróżnia się następujące sektory, jeżeli chodzi o własność środ-ków produkcji: publiczny, prywatny oraz spółdzielczy i społeczny. Określa się także składniki mienia publicznego (art. 84). Podobnie Konstytucja Re-publiki Włoskiej w art. 42 określa własność jako publiczną lub prywatną, która jest uznana i gwarantowana przez ustawę.

Natomiast w art. 10 Konstytucji Albanii wskazano, iż gospodarka pań-stwa opiera się na różnorakich formach własności, swobodnej działalności wszystkich podmiotów gospodarczych i na regulacyjnej roli państwa. Roz-winięciem tego unormowania jest art. 11, w którym wyróżniono jako pod-mioty własności, podlegające jednakowej ochronie prawnej: państwo, osoby prawne i osoby fizyczne, a także ustalono, że bogactwa naturalne stanowią-ce przedmiot własności państwowej określa ustawa.

Przepisy gwarantujące własność prywatną znajdują się również w kon-stytucjach: Republiki Portugalskiej (art. 62), Republiki Słowackiej (art. 20 ust. 1), Rumunii (art. 41 ust. 1), Republiki Litewskiej (art. 23), Republiki Estońskiej (§ 32), Republiki Łotewskiej90 (art. 105), szwedzkim Akcie o for-mie rządu (Rozdział 2 § 18), Republiki Macedonii (art. 30), Republiki Cze-skiej (art. 11), Belgii (art. 16). W Konstytucji Republiki Węgierskiej wła-sności prywatnej i publicznej zapewnia się równouprawnienie i równorzęd-ną ochronę (§ 9). Z kolei w konstytucji Republiki Czeskiej z 16.12.1992 r. zagadnienia własności nie zostały w ogóle uregulowane. Są odrębnie unor-

89 C. Kosikowski, Zasada…, s. 230–231.90 Konstytucja Republiki Łotewskiej, tł. L. Gołubiec, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2001.


mowane w ustawie konstytucyjnej z 09.01.1991 r. o wprowadzeniu Kar-ty Podstawowych Praw i Wolności91. Natomiast w Konstytucji Republiki Chorwacji gwarantuje się prawo własności (art. 48 ust. 1), a w Konstytucji Republiki Finlandii własność podlega ochronie (§ 15 ust. 1).

Społeczna gospodarka rynkowa unormowana w art. 20 Konstytucji RP opiera się także na solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecz-nych. Są one odbiciem poglądów określonych w filozofii społecznej jako so-lidaryzm92. Zasada ta wywodzi się z katolickiej nauki społecznej i stanowi zobowiązanie wzajemne partnerów społecznych do współpracy przez dia-log w duchu solidarności społecznej93. Obowiązki i prawa wynikające z fak-tu przynależności do wspólnoty można określić jako obowiązki solidarno-ści. Należą do nich między innymi obowiązki podatkowe, a także prawa so-cjalne. Te ostatnie tworzyć mają poczucie wspólnoty94.

Solidaryzm społeczny wpływa na sposób funkcjonowania gospodarki, na jej strukturę, a także na zorganizowanie społeczeństwa. Jest on czynnikiem, któ-ry decyduje o partycypacyjnym charakterze systemu europejskiej gospodarki95. Należy także zauważyć, iż solidaryzm jako cecha więzi społecznych, wprowa-dza do ładu kapitalistycznego dodatkowy mechanizm regulacyjny, częściowo korygujący, częściowo zastępujący działanie mechanizmu rynkowego96.

Katalog praw socjalnych został zamieszczony w art. 64–76 Konstytucji RP. Zalicza się do niego: wolność wyboru i wykonywania zawodu oraz wy-boru miejsca pracy (art. 65), prawo do bezpiecznych i higienicznych warun-ków pracy (art. 66), prawo do zabezpieczenia społecznego (art. 67), prawo do ochrony zdrowia (art. 68), prawo do nauki (art. 70), wolność twórczo-ści artystycznej, badań naukowych oraz ogłaszania ich wyników (art. 73). Można także wskazać katalog działań państwa, które mają służyć realizacji pozostałych praw zaliczanych do praw socjalnych97.

Wśród praw socjalnych decydujących o ustroju społeczno-gospodarczym państwa, które można przykładowo wymienić w konstytucjach innych państw, są między innymi prawo do ochrony zdrowia oraz pomocy społecznej, prawo do nauki, czy też prawo do ubezpieczenia społecznego. Wybrano je jako repre-zentatywne do porównania ze względu na doniosłe znaczenie społeczne.

91 C. Kosikowski, Zasada…, s. 230–231.92 C. Kosikowski, Gospodarka…, s. 156.93 J. Kuciński, op. cit., s. 86.94 L. Morawski, Prawa jednostki a dobro wspólne (Liberalizm versus komunitaryzm), „Państwo

i Prawo” 1998, nr 11, s. 35–36.95 J. Wiśniewski, Możliwości imitacji w Polsce zagranicznych rozwiązań systemowych, [w:] Systemy

gospodarcze i ich ewolucja. Dokąd zmierza Polska?, pod red. S. Swadźby, Katowice 2001, s. 35.96 J. Szomburg, Społeczno-polityczne uwarunkowania budowy nowego ładu gospodarczego, Trans-

formacja Gospodarki, Instytut Badań nad Gospodarką Rynkową 1995, nr 62, s. 4.97 Por. B. Banaszak, op. cit., s. 186–187.


Prawo do bezpłatnej państwowej opieki zdrowotnej zostało określone w konstytucjach: Albanii (art. 43), Rumunii (art. 33 i 43), Republiki Es-tońskiej (§ 28), Republiki Słowackiej (art. 40). Konstytucja Republiki Cze-skiej (art. 31), a także Konstytucja Republiki Łotewskiej każdemu gwarantu-je minimum pomocy medycznej (art. 111). Natomiast Konstytucja Hiszpanii w art. 43 uznaje prawo do ochrony zdrowia. Podobnie Konstytucja Republiki Macedonii (art. 39). Z kolei w Konstytucji Republiki Portugalskiej ustalono, iż w zamierzeniu ogólnokrajowy, powszechny i ogólny system opieki zdro-wotnej ma być bezpłatny (art. 64). W Konstytucji Republiki Chorwacji każ-demu obywatelowi gwarantuje się prawo do ochrony zdrowia (art. 58). Nato-miast w Konstytucji Królestwa Holandii stwierdza się, że władze podejmują działania dla popierania stanu zdrowotności [ludności] (art. 22 ust. 1).

Jeśli chodzi o prawo do bezpłatnej nauki, to unormowania konstytucyj-ne są zróżnicowane pod względem jej zakresu. Przykładowo, w Konstytu-cji Albanii bezpłatna nauka ma trwać nie krócej niż 8 lat, a każdy ma też dostęp do ogólnego szkolnictwa średniego (art. 35). Podobnie w Konsty-tucji Republiki Włoskiej szkoła jest dostępna dla wszystkich, a nauczanie podstawowe jest bezpłatne, obowiązkowe i trwa co najmniej 8 lat (art. 34). Konstytucja Republiki Chorwacji w art. 65 określa, iż wykształcenie pod-stawowe jest obowiązkowe i bezpłatne (ust. 1). Natomiast wykształcenie średnie i wyższe jest dostępne dla każdego na jednakowych warunkach, zgodnie z uzgodnieniami. Konstytucja Rumunii ustala w art. 32, że prawo do bezpłatnej nauki zapewnione jest poprzez powszechne nauczanie obo-wiązkowe, szkolnictwo średnie ogólnokształcące i zawodowe, szkolnictwo wyższe, jak też poprzez inne formy kształcenia i doskonalenia. W Konsty-tucji Republiki Łotwy państwo zapewnia bezpłatne wykształcenie podsta-wowe i średnie (art. 112), a w Konstytucji Republiki Estońskiej w granicach ustawowych nauka dzieci w wieku szkolnym, jest obowiązkowa i bezpłat-na (§ 37). Konstytucja Belgii określa, iż każdy ma prawo do nauki przy re-spektowaniu podstawowych praw i wolności, a nauka jest bezpłatna przez cały okres ustawowego obowiązku szkolnego (art. 24 § 3 ust. 1). W Konsty-tucji Republiki Macedonii określono, iż każdy ma prawo do wykształcenia, oświata jest dostępna dla każdego na równych warunkach, a wykształce-nie podstawowe jest obowiązkowe i bezpłatne (art. 44). Granicę podlegania obowiązkowi szkolnemu ustala Konstytucja Republiki Litewskiej (art. 41). Zgodnie z jej unormowaniami, osoby do 16 roku życia podlegają obowiąz-kowi szkolnemu, a nauka w państwowych i samorządowych szkołach ogól-nokształcących, zawodowych oraz pomaturalnych jest bezpłatna.

Natomiast Konstytucja Republiki Finlandii ustanawia prawo każdego do bezpłatnego wykształcenia podstawowego, a obowiązek nauki określa usta-wa (§ 16 ust. 1). W przypadku dostępu do wykształcenia ponadpodstawo-


wego władze publiczne, zgodnie ze szczegółowymi przepisami ustawowymi, zapewniają go zgodnie ze zdolnościami i szczególnymi potrzebami, stwa-rzając szanse indywidualnego rozwoju, nawet bez posiadania odpowiednich środków materialnych (ust. 2). Ogólnie normuje to zagadnienie Konstytu-cja Królestwa Holandii, bowiem w art. 23 ust. 1 stwierdza, iż oświata sta-nowi przedmiot stałej troski rządu. W Konstytucji Republiki Portugalskiej podstawowe nauczanie jest bezpłatne, powszechne i obowiązkowe, a bez-płatność wszystkich szczebli szkolnictwa państwo ma wprowadzać stopnio-wo (art. 73–77).

Widoczne jest zatem, że jeżeli chodzi już o prawo do bezpłatnej nauki, to jego zakres określony w konstytucji jest zróżnicowany w poszczególnych państwach. We wszystkich przypadkach bezpłatna nauka w zakresie szko-ły podstawowej jest gwarantowana przez państwo. Jednak już wiek, do któ-rego podlega się obowiązkowi szkolnemu, jest różny. Niewątpliwie państwa, określając pewne minimum w tym zakresie, mają na względzie ewentual-ne wydatki na szkolnictwo, zwłaszcza wyższe, które z reguły są finansowa-ne przez państwo.

Konstytucje państw zawierają także unormowania dotyczące prawa do ubezpieczenia społecznego oraz pomocy społecznej. Można tu jako przy-kład wskazać konstytucję: Albanii (art. 31), Republiki Estońskiej (§ 28), Republiki Litewskiej (art. 52 i 53), Rumunii (art. 43), Republiki Słowac-kiej (art. 39), Republiki Włoskiej (art. 38), Hiszpanii (art. 41, 50), Republi-ki Portugalskiej (art. 63), Belgii (art. 23), Republiki Czeskiej (art. 30), czy konstytucję Republiki Macedonii (art. 34 i 35).

Konstytucja RP jest aktem, który poprzez unormowania odnoszące się do ustroju społeczno-gospodarczego państwa ułatwia jego budowę. Nie-wątpliwie polska gospodarka cały czas znajduje się w okresie kształtowa-nia docelowego modelu społecznej gospodarki rynkowej, jaki został okre-ślony w art. 20 Konstytucji. Jednocześnie określenie w Konstytucji RP „do-celowego systemu gospodarki rynkowej” ułatwi ten proces. Stwarza bowiem ramy funkcjonowania podmiotów rynkowych, a także wyznacza cele, któ-re państwo ma realizować.

Należy zwrócić uwagę, że w Konstytucji RP nie ma regulacji, obecnych na przykład w Konstytucji Hiszpanii czy Republiki Portugalskiej, które wy-raźnie odwoływałyby się do planowania przez państwo określonych proce-sów społeczno-gospodarczych o charakterze strategicznym.

Pewne regulacje tego rodzaju można odnaleźć w innych aktach praw-nych, jak na przykład w ustawie z 30.06.2005 r. o finansach publicznych98. Art. 124 tej ustawy określa elementy, które powinno zawierać uzasadnienie

98 DzU z 2005 r. nr 249, poz. 2104 ze zm.


załączone do ustawy budżetowej. Wymienia się w nim na przykład głów-ne cele polityki społecznej i gospodarczej oraz założenia makroekonomicz-ne na dany rok budżetowy i dwa następne lata (m.in. kształtowanie się PKB, przewidywanego salda i długu sektora finansów publicznych, wielko-ści środków własnych Unii Europejskiej oraz środków pochodzących z bu-dżetu Unii Europejskiej).

Natomiast w art. 99 ust. 1 pkt 4 i 5 tej ustawy określono, że ustawa bu-dżetowa zawiera wykaz programów wieloletnich i wykaz inwestycji wielolet-nich. Z tą regulacją koresponduje treść art. 115 i 117, które zawierają szcze-gółowe unormowania dotyczące tych załączników. Instytucja programów wieloletnich stanowi namiastkę makroekonomicznego planowania gospo-darczego. Mają one jednak odrębny od budżetu państwa status prawny99.

99 C. Kosikowski, Finanse publiczne. Komentarz, Warszawa 2006, s. 292–293; Elementy strategii rozwoju społeczno-gospodarczego państwa i jej cele są ujęte ponadto w Narodo-wym Planie Rozwoju, Ustawa z 20.04.2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (DzU z 2004 r. nr 116, poz. 1206 ze zm.).

352.1. ROLA PAŃSTWA W GOSPODARCE I JEGO WPŁYW NA SYSTEM PODATKOWY

ROZDZIAŁ 2

DETERMINANTY REALIZACJI PRZEZ PAŃSTWO FUNKCJI PODATKÓW


Zagadnienie ingerencji ekonomicznej państwa w gospodarkę, a także jej granice, są kwestią sporną. Przyjęcie określonego stanowiska w tym zakre-sie determinuje również ujęcie funkcji podatkowych. Zwolennicy aktywnej roli państwa skłaniają się do wykorzystywania funkcji pozafiskalnych po-datków. Natomiast przeciwnicy takiej ingerencji optują za pozostawieniem procesów ekonomicznych działaniu mechanizmu rynkowego, a co się z tym wiąże, także bronią koncepcji neutralności systemu podatkowego1.

W celu przedstawienia aktualnych teorii dotyczących roli państwa w go-spodarce i związanego z tym wyboru określonej polityki podatkowej, w tym zwłaszcza dotyczącej wykorzystania funkcji podatkowych, należy przedsta-wić genezę tego problemu.

Kwestia ekonomicznej ingerencji państwa wyłoniła się po raz pierw-szy w sytuacji pierwotnej akumulacji kapitału, w którym to procesie wła-dza państwowa odegrała dużą rolę. Polityka protekcjonistyczna w tym cza-sie posługiwała się jako jednym z instrumentów finansowych ułatwiających przebieg tej akumulacji także podatkami2. W związku z tym na przełomie XVI i XVII wieku ukształtował się system oddziaływania państwa na gospo-darkę, zwany merkantylizmem. Nurt ten później przekształcił się w protek-cjonizm państwowy3.

Zwolennikami protekcjonizmu państwowego byli także w XVIII wieku niemieccy kameraliści. Jako pierwsi wyraźnie rozróżnili istnienie fiskalnej oraz gospodarczo-interwencyjnej funkcji podatków. Będąc natomiast zwo-

1 Zob. też: S. Owsiak, Finanse publiczne. Teoria i praktyka, Warszawa 1997, s. 33–34.2 Z. Fedorowicz, Finanse i kredyt w krajach kapitalistycznych, Warszawa 1970, s. 23–25.3 C. Kosikowski, Wolność…, s. 19–20.


lennikami protekcjonizmu państwowego, przypisywali główne znaczenie oddziaływaniu podatków na przebieg procesów gospodarczych w państwie, stawiając na drugim miejscu ich funkcję fiskalną4.

Kameraliści zwracali także uwagę na interwencyjne oddziaływanie po-datków5. Warto zatem podkreślić, że dostrzegali oni możliwość wspierania procesów gospodarczych za pomocą polityki podatkowej6.

We Francji poglądy antymerkantylistyczne prezentowali fizjokraci. Ich najwybitniejszym przedstawicielem był F. Quesnay, który sformułował ha-sło ,,laissez faire, laissez passer”7. Zasada ta oznaczająca ,,dajcie nam swo-bodę działania i ruchu” zapoczątkowała nurt ekonomiczny, który stworzył podstawy pod XVIII-wieczny liberalizm gospodarczy. Współcześnie do nur-tu tego odwołuje się neoliberalizm8.

W doktrynie leseferyzmu państwo występowało jedynie w roli podmio-tu zapewniającego tylko bezpieczeństwo wewnętrzne i zewnętrzne. Gospo-darka funkcjonowała opierając się na zasadach mechanizmu rynkowego i jego tzw. niewidzialnej ręki. Jednak również leseferyzm dopuszczał pewne instrumenty interwencji państwa służące funkcjonującemu systemowi wol-norynkowemu. Postulowano działalność państwa w zakresie ochrony kon-kurencji oraz zapewniające określony poziom oświaty podstawowej podno-szącej kwalifikacje siły roboczej, a także budowę i utrzymanie infrastruktu-ry rynkowej ułatwiające funkcjonowanie gospodarki9.

Zwolennikiem poglądów liberalnych był także Adam Smith, który postu-lował ograniczenie zadań państwa do trzech zasadniczych kwestii (obrony ze-wnętrznej, ochrony własności i wymiaru sprawiedliwości wewnątrz kraju oraz organizacji robót publicznych i oświaty). Tego rodzaju ograniczenie spowo-duje równocześnie zmniejszenie wydatków publicznych10. Z wielką nieufno-ścią traktował on wszelką działalność gospodarczą państwa, odrzucając moż-liwość oparcia dochodów państwowych na własności publicznej, zasadnicze źródło tych dochodów A. Smith widział w opodatkowaniu11. Według niego niewspółmiernie wysokie podatki wywołują następstwa, które są niekorzyst-ne dla podatnika, a także dla państwa. Należą do nich obniżanie się poziomu dochodów publicznych oraz zamieranie działalności gospodarczej12.

4 Z. Fedorowicz, Polityka fiskalna, Poznań 1998, s. 74. 5 Z. Fedorowicz, Finanse…, s. 116–118. 6 A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 27. 7 Z. Fedorowicz, Finanse…, s. 116–118. 8 C. Kosikowski, Wolność…, s. 20–21. 9 J. Woś, Między leseferyzmem a etatyzmem, [w:] Problemy polityki ekonomicznej. Studia i szkice

na jubileusz Profesora Zdzisława Dąbrowskiego, Poznań 1998, s. 105.10 Z. Fedorowicz, Polityka…, s. 75.11 Z. Fedorowicz, Finanse…, s. 123.12 A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki…, s. 44; Z. Fedorowicz, Polityka..., s. 75.

36 ROZDZIAŁ 2. DETERMINANTY REALIZACJI PRZEZ PAŃSTWO FUNKCJI PODATKÓW 372.1. ROLA PAŃSTWA W GOSPODARCE I JEGO WPŁYW NA SYSTEM PODATKOWY

Zwolennikiem liberalizmu gospodarczego był również D. Ricardo. Jest on autorem także tzw. reguły edynburskiej, która brzmi ,,leave them, as you find them”. Jej istota sprowadza się do stwierdzenia, że opodatkowanie po-winno pozostawiać każdego we względnie takiej samej sytuacji dochodowej i majątkowej, w jakiej go zastało13.

Założenia doktryny liberalnej można ująć w trzech podstawowych punk-tach. Po pierwsze, polityka podatkowa powinna być neutralna, tzn. w jej wyniku nie mogą następować zmiany w podziale dochodów w społeczeń-stwie. Po drugie, ciężary podatkowe społeczeństwa powinny być takie, aby nie ograniczały zdolności gospodarstw domowych do gromadzenia oszczęd-ności. Wreszcie, system podatkowy powinien zawierać także podatki po-średnie, aby ciężary podatkowe ponosili w istotnym stopniu również pra-cownicy najemni, co pozwoliłoby zwiększać możliwości oszczędzania i in-westowania przez przedsiębiorców14.

W drugiej połowie XIX wieku doktryna liberalna została skonfrontowa-na z koncepcjami interwencjonistycznymi w sferze podziału dochodu naro-dowego. Interwencjonizm ten bowiem, nie wypaczając procesów tworzenia dochodu, może być uzasadniony motywami społecznymi15.

Pod koniec XIX wieku zaczęto podawać w wątpliwość koncepcje liberal-ne, opierające się na wolnej konkurencji w skali międzynarodowej. Jednym z przedstawicieli tego nurtu w niemieckiej nauce ekonomii i finansów był A. Wagner.

A. Wagner po raz pierwszy w sposób uporządkowany prowadził spój-ne rozważania nad znaczeniem niefiskalnych zadań podatków, które moż-na realizować za pomocą polityki podatkowej. Nie zaakceptował tez libera-lizmu podatkowego, gdyż według niego państwo nie może być bierne. We-dług A. Wagnera podatki należy stosować w celu redystrybucji dochodów i majątku. Zatem polityka podatkowa może skutecznie i systematycznie ko-rygować skrajne niesprawiedliwości społeczne. W ten sposób zmierza się do wykorzystania podatków, jako środka służącego korekcie dochodu narodo-wego. Poprzez założenie, iż zwiększenie progresywnego opodatkowania wy-sokich dochodów i wykorzystanie otrzymanych w ten sposób środków do świadczeń społecznych na rzecz grup najniżej uposażonych, podatek z in-strumentu czysto fiskalnego staje się instrumentem polityki państwa16.

Do wielkiego kryzysu gospodarczego z lat 1929–1933, celem pań-stwa było wspomaganie mechanizmu rynkowego, a nie zastępowanie go17.

13 A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki…, s. 51–53.14 S. Owsiak, Finanse..., s. 32–33.15 R. Domaszewicz, Finanse w gospodarce rynkowej, Kraków 1993, s. 164–165.16 A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki..., s. 59–63.17 A. Wojtyna, Nowoczesne państwo kapitalistyczne a gospodarka. Teoria i praktyka, Warszawa

1990, s. 41.


W okresie międzywojennym w Polsce katalog zadań państwa sformułował na przykład S. Głąbiński18.

Wraz z początkiem wielkiego kryzysu zakwestionowano i definityw-nie odrzucono pogląd, że państwo może nie ingerować w procesy za-chodzące w gospodarce. W obliczu negatywnych zjawisk występujących w tym okresie, zaczęto rewidować poglądy wyrażane przez przedstawicie-li klasycznej ekonomii o neutralności państwa wobec gospodarki19. Skut-ki wielkiego kryzysu spowodowały więc, że zaczęto odrzucać możliwość działania mechanizmu rynkowego jako samoczynnego i doskonałego re-gulatora. W związku z tym powstała nowa szkoła ekonomii J.M. Keyne-sa, który stworzył teoretyczne podstawy interwencjonizmu państwowego. Odrzucił on ideę automatyzmu regulacyjnego procesów gospodarczych. Uważał, iż na państwie spoczywa obowiązek poszukiwania metod i sto-sowania środków polityki ekonomicznej zapewniającej równowagę wzro-stu przy pełnym wykorzystaniu czynników produkcji i niedopuszczanie do niekontrolowanej inflacji. Narzędziami polityki państwa w tej dzie-dzinie miały być podatki, regulowanie stopy procentowej i wydatki rzą-dowe finansowane z budżetu. Umiarkowana inflacja jest wskazana w ce-lu osiągnięcia pełnego zatrudnienia. Celowi temu służy zwiększenie kon-sumpcji przez wzrost wydatków rządowych lub obniżkę podatków, a także przez powiększanie inwestycji prywatnych w wyniku obniżenia stopy pro-centowej. W razie znacznej inflacji państwo powinno ograniczać wydatki i zwiększać podatki20. Zatem, zgodnie z teorią J.M. Keynesa, to państwo miało eliminować wahania koniunktury i kryzysy. Jednym ze środków in-terwencjonizmu państwowego był również system ulg podatkowych, któ-re były przyznawane przedsiębiorcom w celu podniesienia opłacalności in-westycji i tym samym zwiększenia prywatnej działalności inwestycyjnej21. Podatki w koncepcji J.M. Keynesa, jako jeden z instrumentów wydatko-wych, stały się także jednym z głównych narzędzi interwencji państwa w gospodarce. Miało to na celu pobudzenie efektywnego popytu w gospo-darce, a przez to rozwój inwestycji, wzrost produkcji i spadek bezrobocia oraz łagodzenie wahań cyklu koniunkturalnego22.

J.M. Keynes sformułował także zasady, zgodnie z którymi polityka po-datkowa powinna być zróżnicowana i zsynchronizowana z polityką wydat-ków budżetowych, polityką monetarną i kredytową23.

18 Por. S. Głąbiński, Ekonomika narodowa. Teorja ekonomiki narodowej, Lwów 1927, s. 116–117.19 S. Owsiak, Finanse..., s. 39–40.20 L. Ciamaga, Światowa gospodarka rynkowa. Zmiany struktury, Warszawa 1990, s. 156–157.21 T. Grabowski, Ekonomia polityczna kapitalizmu, Warszawa 1988, s. 385–386.22 S. Owsiak, Finanse..., s. 39–40.23 N. Gajl, Teorie..., s. 147.


Poglądy J.M. Keynesa zapoczątkowały więc przełom w myśli spo-łeczno-ekonomicznej kapitalizmu. W jego wyniku zaczęła ona rozwijać się w dwóch kierunkach różniących się podejściem do funkcji państwa. W pierwszym z tych nurtów – keynesizmie – państwo podejmowało dzia-łania regulacyjne. Natomiast stanowisko przeciwstawne – neoliberalizm – dopuszczało co prawda interwencję państwa, jednak tylko w określonych przez prawo sytuacjach24.

Trzeba również podkreślić, że poglądy J.M. Keynesa wywarły wpływ na wielu ekonomistów, zajmujących się teorią finansów publicznych, którzy w swoich rozważaniach odnosili się również do zagadnień polityki fiskalnej państwa. Jednym z nich jest A.H. Hansen, według którego celem państwa nie jest osiąganie zysku25. Zwraca on uwagę, że odpowiednia polityka po-datkowa, przejawiająca się w progresywnym opodatkowaniu większych do-chodów i ulgami podatkowymi dla wydatków inwestycyjnych, może przy-czynić się do poprawy ogólnej sytuacji gospodarczej26.

J.M. Buchanan jest twórcą teorii indywidualistycznej, w której państwo i poszczególni obywatele są antagonistycznymi stronami. Dlatego dzia-łalność państwa, przejawiająca się w ingerencji podatkowej, prowadzi do zmiany użyteczności dochodów osiągniętych przez obywateli w ramach go-spodarki rynkowej. W celu przeciwdziałania temu zjawisku państwo po-winno rozkładać ciężary podatkowe adekwatnie do ich użyteczności. Jed-nak ogromna liczba stosunków fiskalnych zachodząca między obywatela-mi a państwem wyklucza występowanie idealnej równości między ciężarem podatkowym a świadczeniem27.

Nurt interwencjonistyczny w polityce gospodarczej i fiskalnej domino-wał do lat 60. XX wieku. Powrót do liberalnych nurtów w polityce fiskal-nej był spowodowany nasilającymi się procesami inflacyjnymi w gospodar-ce, upatrując przyczyny w nadmiernej ingerencji państwa nadopiekuńczego w procesy gospodarcze. Wraz z dążeniem do ograniczania wydatków budże-towych przede wszystkim o charakterze społecznym pojawiało się zjawisko ograniczania obciążeń podatkowych i równoważenia budżetów28.

Nastąpiła stopniowa dyskredytacja interwencjonizmu państwowego, charakterystycznego dla modelu keynesowskiego i odrodzenie liberalizmu gospodarczego. Cechą charakterystyczną odnowionej myśli liberalnej jest

24 T.G. Pszczółkowski, Ordoliberalizm. Społeczno-polityczna i gospodarcza doktryna neoliberali-zmu w RFN, Kraków 1990, s. 61.

25 S. Owsiak, Finanse..., s. 42.26 J. Górski, W. Sierpiński, Historia powszechnej myśli ekonomicznej 1870–1950, Warszawa

1979, s. 436.27 S. Owsiak, Finanse..., s. 44–45.28 Z. Fedorowicz, Polityka…, s. 87


powszechna krytyka państwa, dotycząca głównie jego olbrzymiego rozro-stu będącego źródłem zaburzeń w funkcjonowaniu systemu gospodarczego. Według koncepcji liberalnej jedyne możliwe rozwiązanie wobec postępują-cej degeneracji systemu państwa opiekuńczego to przejście od regulacji do-konywanej przez państwo do regulacji rynkowej, co z kolei wymaga ograni-czenia wydatków publicznych i zmniejszenia ciężaru podatkowego29.

W związku z liberalnymi koncepcjami państwa należy zwrócić także uwagę na myśl F.A. von Hayeka. Podkreśla on, że rynek funkcjonuje przez instytucje, które nieuchronnie wymagają prawnej i politycznej ingerencji państwa, krytykuje zaś jednocześnie wszystkie działania rządu, które ogra-niczają lub nawet w skrajnej postaci uniemożliwiają funkcjonowanie wolne-go rynku. Całość zasad ingerowania rządu w gospodarkę opiera na postula-cie, aby podstawą tych działań były rządy prawa30.

Najbardziej znanymi obecnie odmianami neoliberalnej polityki gospo-darczej są: polityka monetarystyczna i polityka ekonomii podaży.

Monetarystyczna koncepcja polityki gospodarczej nie rezygnuje całko-wicie z ingerencji państwa w procesy gospodarcze. Według monetarystów podatki jedynie obniżają akumulację kapitału i bodźce do pracy w sektorze prywatnym, destabilizując tym samym gospodarkę poprzez narażenie jej na spadek popytu w dłuższym okresie31.

Przedstawiciele ekonomii podaży uznają czynniki zewnętrzne, w tym in-gerencję państwa, za zakłócające działanie mechanizmów rynkowych. Na-tomiast wysokie podatki, według ekonomii podaży, wpływają negatywnie na aktywność produkcyjną i inwestycyjną przedsiębiorców, obniżają podaż pracy i kapitału, osłabiając tym samym tempo wzrostu gospodarczego. Poli-tyka ekonomii podaży nie zakłada całkowitej likwidacji państwa jako regu-latora procesów gospodarczych i społecznych, ale jego ograniczenie32.

Niezależnie od ujęcia roli państwa w gospodarce, reprezentowanego przez klasyczny liberalizm i neoliberalizm, pojawiła się w tym zakresie tak-że koncepcja społecznej gospodarki rynkowej, a także państwa dobrobytu.

Trudno jest zdefiniować model gospodarki rynkowej, jakim jest pań-stwo dobrobytu. Pojęcie to trzeba powiązać z państwem opiekuńczym, któ-

29 M. Bouvier, Wprowadzenie do prawa podatkowego i teorii podatku, Warszawa 2000, s. 213–215.

30 K. Kostro, Ekonomiczna aktywność państwa w teorii Friedricha Augusta von Hayeka, „Ekono-mista” 1997, nr 1, s. 60.

31 Por. J. Pająkiewicz, Typy polityki makroekonomicznej i ich oddziaływanie na przebieg procesów go-spodarczych, Prace Naukowe Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu 2002, nr 946, s. 90–92; M. Belka, Doktryna ekonomiczno-społeczna Miltona Friedmana, Warszawa 1986, s. 36–37; J.K. Galbraith, Ekonomia w perspektywie. Analiza krytyczna, Warszawa 1992, s. 289.

32 R.E. Hall, J.B. Taylor, Makroekonomia, Warszawa 2000, s. 118; R. Milewski, Podstawy ekonomii, Warszawa 2000, s. 88–89; J. Pająkiewicz, Typy..., s. 93–94.


rego początków można doszukiwać się w inicjatywach O. von Bismarcka, odnoszących się do zabezpieczeń socjalnych33. Pojęcie państwa opiekuń-czego (welfare state) obejmuje zespół działań państwa, na które składają się transfery pieniężne, zapewnienie opieki zdrowotnej, edukacji, wyżywienia, mieszkania oraz innych podstawowych usług34.

Pojęcie welfare state nie jest rozumiane jednoznacznie, co znajduje odbi-cie w zróżnicowanych definicjach państwa. Pierwsza grupa tych definicji używa terminu welfare w znaczeniu dobrobyt. Druga natomiast posługuje się terminem welfare state w znaczeniu pomocy społecznej. Ostatnia zaś ak-centuje głównie opiekuńczość welfare state i dlatego posługuje się zwykle ter-minem „państwo opiekuńcze”35.

Doktryna państwa dobrobytu w swoich założeniach postuluje nie tyl-ko zabezpieczenie określonego minimum socjalnego, ale także upodmioto-wienie obywatela. G. Myrdal, jeden z współtwórców koncepcji państwa do-brobytu, jako jego cechy wskazywał między innymi dążenie do opanowania żywiołowości wolnorynkowej przez interwencjonizm państwa i elastyczne planowanie, a także przeciwdziałanie tworzeniu się i utrzymywaniu nierów-ności społeczno-gospodarczych36.

Model państwa opiekuńczego nie jest jednak tożsamy z koncepcją spo-łecznej gospodarki rynkowej. Państwo opiekuńcze realizuje bowiem także inne przejawy sprawiedliwości społecznej. Charakterystyczne są dla niego na przykład opiekuńczy sposób podziału dochodu narodowego, w wyniku którego przeznacza się znaczną jego część na oświatę, kulturę, służbę zdro-wia, czy też na zapomogi lub zasiłki socjalne dla osób bezrobotnych37.

Początków natomiast modelu państwa realizującego zasady społecznej gospodarki rynkowej należy poszukiwać w doktrynie ordoliberalizmu38. Ordoliberałowie uważali, że rynek nie może funkcjonować bez znacznej ingerencji państwa. Państwo musi jednak działać w określonych przez pra-wo granicach tak, aby jego aktywność wspierała i umacniała konkuren-cję, bez niej bowiem nie ma rozwoju gospodarczego. Interwencjonizm państwowy i wolna konkurencja nie stoją wtedy ze sobą w sprzeczności, przeciwnie wzajemnie się uzupełniają. Takie konstatacje wynikają przede wszystkim z ustalenia, że ład rynkowy jest zawsze całością, zdolną do eg-

33 J. Sztumski, Zmierzch państwa opiekuńczego?, „Polityka Społeczna” 1997, nr 1, s. 1–3.34 N. Acocella, op. cit., s. 317.35 Por. S. Zawadzki, Państwo o orientacji społecznej. Geneza – doświadczenia – perspektywy, War-

szawa 1996, s. 52–54.36 J. Sztumski, op. cit., s. 2.37 H. Borowski, Dylematy państwa opiekuńczego, [w:] Społeczna gospodarka rynkowa w Polsce.

Model a…, s. 27.38 U. Zagóra-Jonszta, Ordoliberalizm a społeczna gospodarka rynkowa w Niemczech. Możliwości

jej realizacji w Polsce, Katowice 1999, s. 11–13.


zystencji jedynie wtedy, gdy wszystkie ważne dla jego trwania instytucje mogą właściwie wypełniać swoje funkcje39. Nurt ordoliberalizmu związa-ny jest z nazwiskiem W. Euckena, który wskazał najważniejsze zasady kon-struujące ład rynkowy40.

Natomiast pojęcie „społecznej gospodarki rynkowej” pojawiało się, po-cząwszy od 1946 r., w pracach A. Müllera-Armacka. Koncepcja społecznej gospodarki rynkowej jest uznawana za swoistą trzecią drogę41. A. Müller-Armack powiązał w swojej koncepcji społecznej gospodarki rynkowej zasa-dę swobody działania na rynku z zasadą wyrównania społecznego42.

Koncepcja społecznej gospodarki rynkowej nawiązuje do idei ordolibera-lizmu, a także jest kontynuacją rozważań W. Euckena dotyczących kwestii optymalnego ładu gospodarczego. Obydwie koncepcje opowiadają się za wol-nym rynkiem jako najbardziej efektywnym systemem gospodarczym i akcen-tują rolę państwa jako podmiotu świadomie tworzącego reguły gry rynkowej, ale unikającego bezpośredniej interwencji w procesy rynkowe43. Pomiędzy jednak koncepcjami społecznej gospodarki rynkowej, opracowanymi przez A. Müllera-Armacka oraz W. Euckena, występują pewne rozbieżności44.

Ordoliberałowie krytykowali jednak państwo dobrobytu jako przeciw-stawne wolnemu rynkowi, który chroni własność i wymusza na obywa-telach samodzielne dbanie o własne interesy, a także potrzeby45. Zarzu-ca się także tej koncepcji państwa, że jest wrogiem kapitału, ponieważ jego system podatkowy sprzyja bieżącej konsumpcji, zmniejszając wolu-men kapitału46.

Po II wojnie światowej państwa w Europie Zachodniej w różnym zakre-sie stosowały model gospodarki rynkowej, uwzględniający także realizację celów społecznych. W takich państwach, jak na przykład Republika Fede-ralna Niemiec, Francja, Szwecja czy Wielka Brytania aktywnie wykorzysty-wano i nadal wykorzystuje się politykę podatkową w celu realizacji założo-nych celów społeczno-gospodarczych. Przejawia się to bądź w próbie oży-wienia koniunktury gospodarczej wskutek obniżenia stawek podatkowych (np. w Niemczech), bądź poprzez posługiwanie się systemem podatkowym,

39 R. Skarżyński, Państwo i społeczna gospodarka rynkowa. Główne idee polityczne ordoliberali-zmu, Warszawa 1994, s. 126–127.

40 Por. J. Pietrucha, Konstruowany..., s. 27.41 R. Skarżyński, op. cit., s. 144.42 Por. K. Grimm, Koncepcja, historia i praktyka socjalnej gospodarki rynkowej, [w:] Socjalna go-

spodarka…, s. 11–12.43 J. Pietrucha, Konstruowany..., s. 28.44 M.J. Thieme, Społeczna gospodarka rynkowa, Warszawa 1995, s. 21–23.45 R. Skarżyński, op. cit., s. 134.46 T. Hadrowicz, Krytyka „państwa dobrobytu” we współczesnej zachodnioniemieckiej myśli spo-

łeczno-ekonomicznej, Acta Universitatis Lodziensis „Folia Oeconomica” 1987, nr 72, s. 42.


jako instrumentem niwelowania nierówności społeczno-ekonomicznych (np. w Szwecji)47.

Tego rodzaju aktywne działania tych państw przeczą poglądom, jakoby pań-stwo współcześnie pozostało biernym ekonomicznie podmiotem. Jak bowiem zauważa M. Albert, od początku lat 90. XX wieku zmienił się porządek prio-rytetów. Weszliśmy w trzecią fazę – fazę kapitalizmu zastępującego państwo. Znamy jej podstawowe zasady. Zawierają się one w kilku słowach: rynek jest dobry, państwo jest złe; opiekę społeczną, dawniej uważaną za kryterium po-stępu, oskarża się o zachęcanie do lenistwa; podatkom, dawniej uznawanym za istotny środek pozwalający godzić rozwój gospodarczy i społeczny, zarzuca się teraz – nie bez racji – że zniechęcają jednostki najbardziej dynamiczne i od-ważne. Należy więc obniżyć podatki i składki socjalne, przeprowadzić deregla-mentację, to znaczy spowodować całkowite wycofanie się państwa – aby rynek mógł wyzwolić w społeczeństwie twórczą energię48. Procesem, który jest z tym pośrednio związany, jest odżywanie od około dwudziestu lat koncepcji neolibe-ralizmu. Znajduje to odzwierciedlenie między innymi w zjawisku globalizacji, które cechuje się powstawaniem transnarodowych korporacji49.

Jednak mimo tych tendencji, pod koniec XX wieku obecne były skłonno-ści do przekształcania gospodarek rynkowych w typy gospodarek o cechach socjalnych. Powoduje to, że wszystkie gospodarki dopuszczają mniej lub bardziej rozwinięty interwencjonizm państwa, który jest skoncentrowany głównie na zjawiskach i procesach sfery dystrybucji, wywołujących następ-nie określone reperkusje gospodarczo-społeczne w pozostałych ogniwach reprodukcji materialnej, tj. sfery produkcji i sfery konsumpcji50. Zwraca się

47 Por. S. Szukalski, Polityka ekonomiczna rządu RFN w latach osiemdziesiątych, [w:] Ekonomicz-ne strategie krajów wysoko rozwiniętych, pod red. M. Belki, Wrocław–Warszawa–Kraków 1992, s. 138–161; S.G. Kozłowski, Społeczna gospodarka rynkowa. Niemiecki model a polska rzeczywistość, [w:] Społeczna gospodarka rynkowa w Polsce. Model a…, s. 193; G.D. Kleinhenz, Państwowość o ce-chach społecznych w koncepcji społecznej gospodarki rynkowej, „Polityka Społeczna” 1998, nr 8, s. 5; H. Bonin, B. Raffelhüschen, J. Walliser, Germany: unification and ageing, [w:] European Econo-my. Generational accounting in Europe. Directorate General for Economic and Financial Affairs 1999, Number 6, European Communities 2000, s. 57–58; A. Wojtyna, Thatcheryzm – brytyj-ska wersja neoliberalnej strategii gospodarczej, [w:] Ekonomiczne strategie…, s. 33–91; R. Cardarelli, J. Sefton, UK: rolling back the UK welfare state, [w:] European Economy…, s. 194–196; Z. Pod-lasiak, Państwo, rynek i przemysł we Francji, [w:] Ekonomiczne strategie…, s. 269–284; W. Nagór-ny, Państwowa regulacja gospodarki (Francja), [w:] Systemy gospodarcze krajów Unii Europejskiej..., s. 55–57; D. Mitręga, Szwedzki model państwa dobrobytu, [w:] Ekonomiczne strategie…, s. 202–229; P. Lundvik, E. Lüth, B. Raffelhüschen, Sweden: the Swedish welfare state on trial, [w:]European Economy…, s. 181.

48 M. Albert, Kapitalizm kontra kapitalizm, Kraków 1994, s. 280.49 Por. E. Kośmicki, Z. Czaja, Globalizacja a przyszłość społecznej gospodarki rynkowej, [w:] Spo-

łeczna gospodarka rynkowa w Polsce. Model a…, s. 187–188.50 Z. Dąbrowski, Współczesne funkcje gospodarcze państwa, Polityka Gospodarcza, SGH, Ka-

tedra Polityki Gospodarczej 2000, nr 4, s. 31–32.


także uwagę na rosnące znaczenie kapitału społecznego. F. Fukuyama do-strzega zależność efektywności gospodarki rynkowej od kapitału społeczne-go, który umożliwia tworzenie szeregu podmiotów rynkowych bez ingeren-cji państwa. Wtedy państwo ingeruje w tak samoorganizujący się system je-dynie w celu promowania ważnych sektorów. Natomiast jeżeli jednostki nie potrafią współdziałać dla osiągnięcia wspólnych celów, braki organizacyj-ne musi nadrobić państwo drogą interwencji. I przeciwnie, decentralizacja może zaistnieć tylko w takim społeczeństwie, które wykazuje duży poziom spontanicznych zachowań społecznych51.

Zapewne w związku z poszukiwaniem alternatywnego modelu gospo-darki, obecnie odżywają też koncepcje trzeciej drogi. Doktryna Nowej Trze-ciej Drogi postuluje między innymi integralne pojmowanie i rozwiązywanie problemów ekonomicznych i społecznych52.

Problem wyboru modelu gospodarki rynkowej stanął także przed Polską po transformacji ustrojowej, dokonanej w 1989 r. W związku z tym należy zauważyć, że nie można wybrać, zaprojektować i zbudować ustroju gospo-darczego. Można jedynie prowadzić określoną politykę gospodarczą, mniej lub bardziej liberalną53. Pewne elementy systemu gospodarczego tworzo-ne są zatem spontanicznie, w wyniku rozwoju społecznego, ekonomicz-nego i politycznego. Natomiast takie czynniki, jak rola ekonomiczna pań-stwa, czy oddziaływanie procesów integracyjnych, można w pewnym stop-niu ustalić. Trzeba też stwierdzić, że określenie założeń polskiego modelu rynkowego zdeterminuje także system ekonomiczny, który będzie uwzględ-niał naszą tożsamość, kulturę i umiejętności reakcji na oddziaływanie me-chanizmu rynkowego54.

W Polsce najbardziej aktywną w latach 90. XX wieku była doktryna neo-liberalizmu, która wywarła wpływ na przebieg procesów transformacji go-spodarki. Program stabilizacyjny opierał się na założeniu tzw. terapii wstrzą-sowej. Sprowadzała się ona do dwóch elementów. Pierwszym z nich była ra-dykalna liberalizacja na rynku wewnętrznym i w handlu zagranicznym. Dru-gim natomiast, silna deflacja, która przyniosła co prawda równowagę, jednak kosztem głębokiej recesji (w postaci spadku produkcji i konsumpcji)55.

51 F. Fukuyama, Zaufanie. Kapitał społeczny a droga do dobrobytu, Warszawa–Wrocław 1997, s. 397–399.

52 Z.J. Mikołajczyk, Nowa Trzecia Droga, „Nowe Życie Gospodarcze” 2002, nr 7, s. 16–18.53 J. Beksiak, Państwo w polskiej gospodarce w latach 90., „Gospodarka Narodowa” 2001,

nr 1–2, s. 36.54 Por. J. Woś, Społeczno-ekonomiczne aspekty adaptacji gospodarki rynkowej w warunkach pol-

skich, [w:] Społeczna gospodarka rynkowa w Polsce. Model a…, s. 570.55 Por. Z.J. Szczakowski, Opóźnienia cywilizacyjne a doktryna neoliberalna, [w:] Liberaliza-

cja stosunków ekonomicznych Polski z gospodarką światową, red. J. Bilski, T. Miziołek, Łódź 2001, s. 441.


Zatem w początkowym okresie transformacji ustrojowej brak było okre-ślenia modelu gospodarki, a zasady jego budowy bazowały na doktrynie li-beralnej. Dlatego też w pierwszych latach transformacji w języku politycz-nym nie funkcjonowało pojęcie społecznej gospodarki rynkowej, a używa-no terminu wolny rynek56.

Na wybór, jako docelowego modelu gospodarki polskiej, społecznej go-spodarki rynkowej, wskazują M. Nasiłowski i S. Swadźba.

M. Nasiłowski zwracał uwagę na konieczność dążenia do spełnienia idei sprawiedliwości społecznej. Chociaż osiągnięcie tego ideału nie jest możli-we, to mimo tego, każde społeczeństwo powinno o niego zawsze walczyć. Dzięki bowiem tej walce nierówności majątkowe i społeczne związane z go-spodarką rynkową mogą być mniej niesprawiedliwe i bardziej ludzkie. Jed-nocześnie autor zaznacza, iż właśnie w umiejętności kojarzenia w systemie demokracji parlamentarnej wymagań wysokiej efektywności ze sprawiedli-wością społeczną, które są celami sprzecznymi, tkwi cała istota społecznej gospodarki rynkowej57.

M. Swadźba wskazuje natomiast na to, iż europejska integracja gospodarcza zmierza w kierunku stworzenia jednolitego modelu europejskiego. Jednocze-śnie ujednolicanie krajowych systemów gospodarczych jest utrudnione i zależy od konkretnego sektora gospodarki. Autor również zaznacza, że model europej-ski ma wiele cech wspólnych z modelem społecznej gospodarki rynkowej. Unia Europejska odrzuca bowiem wszelkie skrajne rozwiązania w tej dziedzinie za-równo twardy liberalizm, jak i koncepcje państwa dobrobytu. Tym złotym środ-kiem może być społeczna gospodarka rynkowa w jej początkowej wersji. Ak-ceptuje ona zasady liberalizmu gospodarczego i gospodarki rynkowej, a także nadaje szczególną rangę celom społecznym powiązanym z procesem gospodar-czym. To społeczne podejście jest charakterystyczne dla europejskiego systemu wartości i z pewnością Europa z niego nie zrezygnuje58.

Natomiast W. Wilczyński wskazywał jako system gospodarki optymalny dla Polski model łączący zasady neoliberalizmu z zaletami społecznej go-spodarki rynkowej w jej wczesnej wersji z lat 50. i 60. XX wieku59.

Widoczne są więc tendencje do określenia docelowego modelu polskiej gospodarki jako społecznej gospodarki rynkowej. Dopiero jednak w art. 20

56 S. Partycki, Transmutacja społeczna gospodarki rynkowej w Polsce, [w:] Systemy gospodarcze i ich ewolucja. Dokąd…, s. 43–44.

57 M. Nasiłowski, Transformacja systemowa w Polsce, Warszawa 1995, s. 165–166.58 S. Swadźba, Czy społeczna gospodarka rynkowa może być docelowym modelem polskiej gospodar-

ki? (rozważania z punktu widzenia rozwoju europejskiej integracji), [w:] Społeczna gospodarka rynkowa w Polsce. Model a…, s. 501–505; Zob. też. A. Wojtyna, W poszukiwaniu optymalnej roli państwa w okresie transformacji systemowej i w modelu docelowym, [w:] Rola państwa…, s. 100.

59 W. Wilczyński, Typy gospodarki rynkowej, „Nowe Życie Gospodarcze” 1996, nr 46, s. 26; W. Wilczyński, Rynek i pieniądz w Polsce u progu XXI wieku, Poznań 2000, s. 60–63.


Konstytucji RP z 1997 r. zdefiniowano gospodarkę polską jako społeczną gospodarkę rynkową60.

Odrębną jednak kwestią niż konstytucyjne unormowanie tego zagadnie-nia jest gospodarcza realizacja prawnych założeń systemu gospodarczego. W związku z tym można, jak ocenił J. Bekasiak, wskazać, iż w pierwszym dziesięcioleciu transformacji został w Polsce stworzony instytucjonalny sys-tem regulacji życia gospodarczego zasadniczo dostosowany do wymagań go-spodarki kapitalistycznej. Jest to już więc system, w ramach którego gospo-darka polska może działać we współczesnym świecie kapitalistycznym61.

Natomiast J. Staniszkis zwraca uwagę, iż w pierwszym okresie transfor-macji ustrojowej stosowano co prawda politykę instytucjonalizacji z rozwią-zaniami racjonalnymi, ale dla systemów o innym niż nasz poziomie roz-woju. Równocześnie odrzucono choćby elementarną politykę przemysło-wą. W efekcie powstał niekompletny i rozwijający się nieprawidłowo kapi-talizm. Jego cechami charakterystycznymi są słabe mechanizmy formowa-nia kapitału krajowego, unieruchomienie niektórych zasobów i przeorien-towanie innych na rzecz rynków szerszej skali, przerwana cyrkulacja kapi-tału (który pomnaża się poprzez spekulację i obsługę długu publicznego, a nie poprzez inwestycje) oraz brak kultury kontraktu62.

Z. Sadowski, w początkowym okresie transformacji, także zwracał uwa-gę na wybór metody pragmatycznej przekształceń systemowych. Jej istota sprowadzała się do wyznaczenia jako podstawowego celu gospodarowania codziennego zaspokajania potrzeb społecznych. Zatem transformacja po-winna być przeprowadzana stopniowo63.

U. Zagóra-Jonszta również zauważa, iż w ramach terapii wstrząsowej nie należało stosować restrykcyjnej polityki pieniężnej w celu zmniejszenia infla-cji, ponieważ przyczyniła się ona w polskich warunkach do budowy drapież-nego kapitalizmu nieliczącego się z wysokością kosztów społecznych. Dla-tego też była sprzeczna z programem efektywnej gospodarki rynkowej, przy niezbędnym zabezpieczeniu socjalnym najuboższej części społeczeństwa64.

O kosztach społecznych transformacji ustrojowej w Polsce wspomina także T. Kowalik. Autor zwraca uwagę na takie negatywne cechy polskiego kapitalizmu, jak masowe bezrobocie, dużą grupę ludzi żyjących w ubóstwie czy znaczne rozpiętości płacowe i dochodowe65. Zauważa ponadto, iż nagłe

60 S. Partycki, Transmutacja…, s. 43–44.61 J. Beksiak, Państwo w polskiej gospodarce lat dziewięćdziesiątych XX wieku, Warszawa 2001, s. 97.62 J. Staniszkis, Kryzys państwa, „Rzeczpospolita” 31.10.2003 r.63 Z. Sadowski, Niektóre sporne aspekty przemiany systemowej w Polsce, [w:] Od i do gospodarki

rynkowej. Problemy teorii…, s. 102.64 U. Zagóra-Jonszta, op. cit., s. 86.65 T. Kowalik, Współczesne systemy ekonomiczne. Powstawanie, rozwój, kryzys, Warszawa 2000,

s. 335.

46 ROZDZIAŁ 2. DETERMINANTY REALIZACJI PRZEZ PAŃSTWO FUNKCJI PODATKÓW 472.2. NIEDOSKONAŁOŚĆ MECHANIZMU RYNKOWEGO I KONIECZNOŚĆ JEGO KOREKTY

uwolnienie cen, a także wymienialność pieniądza i zniesienie ceł, przynio-sły negatywne efekty między innymi w postaci przeniesienia wielu milio-nów ludzi do sfery socjalnej, a więc wyłączenia ich z gry rynkowej66.

W związku z polską transformacją systemową pojawiała się także kwe-stia określenia zakresu społeczno-ekonomicznych funkcji państwa. Jak już wcześniej wspomniano, ten element państwo może w pewnym stopniu okre-ślić. Jednak należy zaznaczyć, że na wybór taki mają wpływ dziedzictwo hi-storyczne danego państwa, a także standard cywilizacyjny charakterystycz-ny dla danego kręgu kulturowego. Składa się na niego na przykład koniecz-ność zapewnienia wszystkim obywatelom minimalnego poziomu wykształ-cenia. Poza zakresem tzw. minimalnej roli państwa, wynikającej z niedosko-nałości rynku, a także z podstawowych standardów cywilizacyjnych, istnie-je szeroka sfera wyboru dotycząca roli rynku i państwa67.

W polskiej transformacji ustrojowej określenie roli państwa wiąże się również z realizacją zasady pomocniczości w procesie decentralizacji wła-dzy. W związku z rozmiarami interwencji państwa należy również zwrócić uwagę na przejrzystość finansów publicznych, które powinny określać regu-ły rozdziału środków publicznych oraz podmioty uprawnione do ich otrzy-mania. Istotą nowej roli państwa przy ograniczaniu skali interwencji jest określenie, za jakie zadania państwo musi odpowiadać oraz z jakimi partne-rami przy ich realizacji współdziałać68.

Powyższe rozważania ukazują doniosłość roli państwa, jako podmiotu kształtującego procesy gospodarcze i społeczne, a także znaczenie wyboru określonego modelu gospodarki. W Polsce konstytucyjnie wybrano model społecznej gospodarki rynkowej, który wyznacza ramy dla dalszej trans-formacji ustrojowej. W tę koncepcję gospodarki wpisana jest aktywna rola państwa, także na płaszczyźnie społecznej. W tym celu państwo może wy-korzystywać również politykę podatkową, zwłaszcza funkcje pozafiskalne podatków. Jest to szczególnie istotne, jeśli weźmie się pod uwagę ujemne skutki transformacji, przejawiające się w dużej polaryzacji dochodowej spo-łeczeństwa. To zadaniem państwa jest takie wykorzystywanie instrumen-tów, w tym również polityki podatkowej, aby zapewnić społeczny dobrobyt pobudzając rozwój gospodarczy, ale także, aby zmniejszać nierówności spo-łeczno-ekonomiczne między członkami społeczeństwa. Właśnie takie za-dania konsekwentnie realizują rządy innych państw europejskich. Podobny charakter ma również tworzący się europejski model gospodarki.

66 T. Kowalik, Społeczne aspekty transformacji a rola państwa, „Gospodarka Narodowa” 2001, nr 9, s. 29.

67 Por. J. Wilkin, Jaki kapitalizm, jaka Polska?, Warszawa 1995, s. 134.68 M. Boni, Polityka społeczna – decentralizacja państwa – partnerzy społeczni, [w:] Opiekuńczość

czy solidarność? Obywatelskie formy współpracy z władzami lokalnymi oraz pomocy społecznej, pod red. G. Skąpskiej, Kraków 1998, s. 118–121.


2.2. NIEDOSKONAŁOŚĆ MECHANIZMU RYNKOWEGO I KONIECZNOŚĆ JEGO KOREKTY

Zagadnienie funkcjonowania mechanizmu rynkowego jest związane z definicją rynku, będącego podstawową kategorią dotyczącą gospodarki rynkowej. Rynek jest rozumiany jako proces, za pomocą którego kupujący i sprzedający określają, co chcą sprzedać lub kupić i na jakich warunkach69. Rynek jest więc procesem prowadzącym do tego, że decyzje gospodarstw do-mowych dotyczące konsumpcji alternatywnych dóbr, decyzje przedsiębior-ców o tym, co i jak wytwarzać, oraz decyzje pracowników dotyczące tego, jak wiele i dla kogo pracować, zostają wzajemnie uzgodnione dzięki odpo-wiednim dostosowaniom cen70.

Ustalanie ceny jest zatem rezultatem dostosowania się popytu i podaży. Zjawisko to następuje w ramach funkcjonowania mechanizmu rynkowego, który określa wzajemne zależności między ceną a popytem i podażą. Jego istota sprowadza się natomiast do tego, że w razie zaistnienia nierównowa-gi między tymi elementami, mechanizm rynkowy uruchamia siły wpływa-jące na popyt i podaż, które osiągają stan równowagi przy cenie równowa-gi rynkowej71.

Mechanizm rynkowy cechują pewne atrybuty. Pierwszym z nich jest ko-ordynacja decyzji ekonomicznych dostawców i odbiorców o charakterze poziomym i bezpośrednim. Następnym to, że w aspekcie przedmiotowym transakcje rynkowe dotyczą dóbr rzeczowych, płynnego pieniądza oraz ak-tywów finansowych. Kolejną cechą jest to, że w aspekcie podmiotowym ist-nieje wiele różnych przedsiębiorstw, które wytwarzają nadwyżkę ekono-miczną, a wybór profilu działalności i rynku cząstkowego należy do samych przedsiębiorstw. Mechanizm rynkowy cechuje się nadto zdominowaniem przez prawo własności wyłącznej i kompletnej, a także tym, że przeważają-cym typem informacji ekonomicznej są wyceny zasobów i produktów72.

Najdoskonalszą formą rynku jest rynek wolnokonkurencyjny. Nauka ekonomii neoklasycznej opisuje rynek o doskonałej konkurencji kilkoma cechami. Po pierwsze, występuje na nim, zarówno po stronie popytu jak i podaży, duża ilość uczestników rynku. Każdy drobny oferent ma zatem niewielki udział w ogólnej podaży dobra, a znaczna ilość drobnych nabyw-ców ma niewielki udział w ogólnym popycie na to dobro. Po drugie, indy-

69 D.R. Kamerschen, R.B. MacKenzie, C. Nardinelli, Ekonomia, Gdańsk 1993, s. 4.70 D. Begg, S. Fischer, R. Dornbusch, Mikroekonomia, Warszawa 1996, s. 41. 71 Por. Mikroekonomia, pod red. D. Kopycińskiej, Szczecin 1996, s. 31–53.72 W. Jakóbik, Zmiany systemowe a struktura gospodarki w Polsce, Warszawa 2000, s. 63.


widualne ograniczenie, czy też zwiększenie produkcji, nie powoduje wpły-wu na cenę równowagi rynkowej. Na rynku tym istnieje także niezakłóco-ny przepływ kapitału, a także doskonała swoboda wejścia i wyjścia. Dzię-ki temu funkcjonujące na nim przedsiębiorstwa nie dążą do zmowy. Ostat-nim założeniem jest idealna przejrzystość rynku. Klienci bowiem posiadają informację o właściwościach, cenie, ilości dobra, a także oferencie, od któ-rego mogą je kupić. Natomiast oferenci doskonale wiedzą co, komu, gdzie, za jaką cenę, jaką ilość mogą sprzedać zaoferowane dobro, a także znają te czynniki w odniesieniu do innych oferentów73.

Zbudowanie neoklasycznego modelu równowagi ogólnej prowadziło do tego, że rynek wolnokonkurencyjny jest optymalnym rozwiązaniem, ze względu na właściwe wykorzystanie zasobów pozostających do dyspozy-cji społeczeństwa, przydziału czynników produkcji do poszczególnych ga-łęzi w proporcjach dostosowanych do potrzeb oraz wyboru jak najbardziej oszczędnych, z ogólnospołecznego punktu widzenia, technik wytwarzania74.

Nie wydaje się jednak, aby utożsamianie tzw. niewidzialnej ręki z ryn-kiem było jednak uzasadnione. Jest to spowodowane między innymi tym, że teza o niewidzialnej ręce nie jest wyjaśnieniem działania rynku tyl-ko metaforą, którą trzeba rozszyfrować i wyjaśnić w zgodności ze znacze-niem tego terminu w metodologii75. Natomiast J.K. Galbraith stwierdza, iż wzmianka o niewidzialnej ręce ma dla wielu trochę mistyczny posmak: ist-nieje mianowicie jakaś nadprzyrodzona siła, która wspiera dążenie do wła-snego interesu i prowadzi ludzi występujących na rynku do jak najbardziej zbawiennych celów76.

W związku z powyższym można stwierdzić, że tzw. niewidzialna ręka rynku jest swoistą metaforą praw rynkowych. Pozostawienie wszystkich procesów rynkowych w gestii tak rozumianego mechanizmu rynkowego, byłoby działaniem ryzykownym. Wiele procesów rynkowych jest bowiem o wiele bardziej złożonych, niż przyjmuje się w założeniach teoretycznych, będących pewnym uogólnieniem rzeczywistości. Nie sposób także dokład-nie określić zachowań wszystkich podmiotów rynkowych, a zwłaszcza ce-lów, którymi kierują się one przy podejmowaniu decyzji rynkowych. Trzeba również pamiętać, że mechanizm rynkowy nie jest związany tylko z proce-sami o charakterze ekonomicznym, ale jego działanie wywołuje szereg skut-ków społecznych. Nie ulega wątpliwości, że rynek jest głównym regulato-

73 Por. D. Begg, S. Fischer, R. Dornbusch, Mikroekonomia…, s. 234.74 E. Domańska, Wokół interwencji państwa w gospodarkę. Keynes, Friedman, Laffer, Kennedy,

Regan i inni, Warszawa 1992, s. 21.75 A. Matysiak, Wpływ kapitału społecznego na mechanizm rynkowy, „Ekonomista” 2000,

nr 4, s. 517.76 J.K .Galbraith, Ekonomia w perspektywie...., s. 77.


rem procesów gospodarczych. Jednak nie jest on pozbawiony w tym zakre-sie także niedoskonałości, które wymagają ze względów społeczno-gospo-darczych pewnej, nieznacznej ingerencji ze strony państwa.

Należy również zwrócić uwagę na to, że czysty model gospodarki ryn-kowej nie występuje w praktyce77. Rynki istniejące w rzeczywistości przyj-mują bowiem także formę na przykład oligopolu czy monopolu. Na ryn-ku ponadto, zawsze będą istnieć określone preferencje, jak również nie bę-dzie spełniony warunek doskonałej przejrzystości78. Informacja cenowa nie jest więc doskonale elastyczna. Oznacza to, że cena nie spełnia roli spraw-nego instrumentu oczyszczania rynku z nadmiarów i niedoborów w krót-kim okresie. Rzadko też bywa parametrem wyboru niezależnym od rozpro-szonych dostawców i odbiorców, którzy działają na rynkach cząstkowych. Ogólnie biorąc, powodem tego są zjawiska monopolistyczne, w przypad-ku których struktura podmiotowa (oraz wszelkie wynikające z niej kon-sekwencje w sferze praktyk handlowych) implikuje istotne usztywnienia i zniekształcenia informacji cenowej79.

Niedoskonałość mechanizmu rynkowego sprowadza się nie tylko do bra-ków konkurencji, ale także występowania dóbr publicznych, efektów ze-wnętrznych, niedoborów rynkowych, istnienia braków informacyjnych, wy-stępowania nierównowagi gospodarczej (tj. inflacji, bezrobocia itp.), redystry-bucji dochodów, podaży dóbr godziwych (merit goods)80. Trzeba zatem zazna-czyć, jak stwierdza J. Kornai, że nowoczesne systemy gospodarcze są regulowa-ne przez złożoną sferę regulacji, a rynek jest tylko jednym z jej regulatorów81.

Wszystkie przytoczone powyżej przesłanki niedoskonałości mechani-zmu rynkowego decydują o tym, że współczesne systemy gospodarki ryn-kowej nie są tożsame ze wzorcem czystej gospodarki rynkowej, w której wy-łączną rolę odgrywają mechanizmy rynkowe. Rezultatem takiej sytuacji jest działalność państwa, jako istotnego i aktywnego podmiotu gry rynkowej. Sprowadza się ona przede wszystkim do wpływania na makroekonomicz-ny kształt procesów gospodarczych, a także oddziaływania na przebieg pro-cesów społecznych. Powodem ingerencji państwa w procesy rynkowe jest

77 Por. H. Leipold, Modele gospodarki rynkowej – koncepcje i rzeczywistość, [w:] Rola państwa…, s. 85–86.

78 S. Forlicz, Niedoskonała wiedza podmiotów gospodarczych a ingerencja państwa, [w:] Ekono-mia. Polityka. Społeczeństwo. Księga jubileuszowa poświęcona Prof. zw. dr hab. Januszowi Kroszelo-wi w siedemdziesiątą rocznicę urodzin, pod red. A. Kubowa, T. Michalczyka, J. Słodczyka, Opo-le–Wrocław 2001, s. 98–99.

79 W. Jakóbik, op. cit., s. 65.80 Por. Sektor publiczny a gospodarka polska w dobie transformacji systemowej, pod red. G. Szczo-

drowskiego, Gdańsk 1999, s. 31–37.81 J. Kornai, Anti-equilibrium. Teoria systemów gospodarczych. Kierunki badań, Warszawa 1977,

s. 446.


regulowanie dziedzin, w których nie działają mechanizmy rynkowe, bądź też konieczne jest uzupełnianie ich regulującej roli lub ochrona warunków umożliwiających ich sprawne działanie, albo też zapobieganie powstawa-niu negatywnych skutków ich działania82. Doniosłość tej roli państwa jest szczególnie ważna w dobie przemian gospodarki światowej. Oparcie się, zwłaszcza w tym okresie, na regulacji dokonywanej przez mechanizm ryn-kowy jest niewystarczające. W tej sytuacji nawet ingerencja państwa może być niezadowalająca, albowiem pozostawienie losów ludzkiej cywilizacji niewidocznej ręce rynku, to zamknięcie oczu na przyszłość i przyjęcie, że człowiek traci zdolność przeżycia. Sprawy te nie mogą być również rozwią-zane przez odpowiednio skonstruowany układ rynek – państwo. Dla spro-stania wyzwaniom wielkich zmian cywilizacyjnych, stojących przed ludzko-ścią, nie wystarczą rozwiązania społeczno-instytucjonalne, które nam dotąd służyły. Potrzebne jest nowe myślenie i nowe innowacje83.

W rezultacie zatem współcześnie systemy gospodarcze charakteryzu-ją się tzw. mieszanym charakterem, a więc tym, że część przedsięwzięć go-spodarczych realizuje sektor prywatny, a część sektor publiczny. Cechą go-spodarki mieszanej oprócz występowania sektora publicznego i prywatne-go, jest także ważna rola rządu oraz jego instytucji w podejmowaniu decy-zji ekonomicznych84.

W doktrynie nie kwestionuje się w związku z tym samej konieczności dokonywania przez państwo ingerencji. Sporny jest jedynie jej zakres. Prze-ważnie nie podaje się w wątpliwość klasycznej roli państwa, czyli stania na straży prawa i porządku oraz prowadzenia polityki zagranicznej85.

Do początku lat 20. XX wieku przetrwała koncepcja autonomicznej zdolności gospodarki rynkowej do pełnego wykorzystania zasobów oraz ist-nienia jakiejś naturalnej tendencji do występowania równowagi przy peł-nym zatrudnieniu. Doktryna ta nie mogła jednak utrzymać w sytuacji kom-pletnego załamania gospodarki rynkowej w czasie światowego kryzysu eko-nomicznego lat 30. XX wieku. Jego rezultatem była rewolucja keynesowska. J.M. Keynes udowodnił, że do zapewnienia pełnego, albo prawie pełnego zatrudnienia, konieczna jest interwencja państwa w gospodarkę. W jej wy-niku nastąpi zwiększenie łącznego popytu. Może to zostać osiągnięte mię-dzy innymi przez zwiększenie wydatków rządowych bez zmniejszania łącz-nego popytu albo przez ustalenie wyższych stawek podatkowych86.

82 J. Pająkiewicz, Współdziałanie…, s. 9–10.83 J. Pajestka, Megatrendy cywilizacyjne a proces transformacji systemowej, „Ekonomista” 1994,

nr 2, s. 179.84 Por. Sektor publiczny…, s. 31–37.85 Por. J. Kornai, Nowa rola państwa, „Nowe Życie Gospodarcze” 2001, nr 24, s. 21–23.86 Por. E. Domańska, op. cit., s. 17–45.


Zwolennicy interwencjonizmu państwowego wskazują na następujące ar-gumenty teoretyczne, które go uzasadniają. Należą do nich między innymi zdolność polityki ekonomicznej do łagodzenia określonych niedoskonało-ści rynku, lepsze zaspokajanie przez politykę ekonomiczną, niż przez rynek, popytu na takie dobra publiczne, jak ochrona środowiska, pomoc społeczna, edukacja i nauka, gospodarka komunalna czy obronności państwa87.

Koncepcje neoliberalne postulują, jak wcześniej wspomniano, pełnienie przez państwo jedynie klasycznych funkcji. Należy zwrócić uwagę, że ten-dencje do głoszenia w tej materii skrajnie liberalistycznych poglądów, są szczególnie silne w państwach przechodzących transformację ustrojową od form gospodarki nakazowo-rozdzielczej do form gospodarki rynkowej. Poza tym kręgiem, poglądy tego rodzaju występują bowiem rzadziej. Pojawia się natomiast dążenie do wzmocnienia interwencyjnej roli państwa w gospo-darce i formułowania polityki tzw. trzeciej drogi. Jest to spowodowane ro-snącą globalizacją gospodarki światowej i związaną z tym ekspansją rynków finansowych. Takie zjawisko powoduje, że podkreśla się nieistnienie gospo-darki jako celu samego w sobie, ale zwraca uwagę na to, że ma ona także cele społeczne, aktualne zwłaszcza w dobie globalizacji. To właśnie polityka państwa ma za zadanie tworzyć ramy dla optymalnego rozwoju gospodarki, jednocześnie wyznaczając granice procesów gospodarczych, które ze wzglę-dów społecznych nie powinny zostać przekroczone (takich jak na przykład procesy monopolizacji niszczące mechanizm rynkowy)88.

Należy jednak równocześnie zaznaczyć, że zarówno kierunek keynesow-ski, jak i monetarysyczny cechuje duża ostrożność, gdy chodzi o ingerencję państwa w życie gospodarcze89.

Niemniej jednak, od końca XX wieku, pojawił się megatrend cywiliza-cyjny, przejawiający się w tym, że gospodarki nabierają coraz więcej spo-łecznych i socjalnych cech rozwoju. Wyróżnikiem charakterystycznym tych państw jest umiarkowany interwencjonizm państwowy, który koncen-truje się przede wszystkim na procesach sfery dystrybucji, które następ-nie wywołują określone skutki społeczno-gospodarcze w zakresie produk-cji i konsumpcji. Można w związku z tym stwierdzić, że dla współczesnych systemów gospodarczych cechą charakterystyczną jest współwystępowanie wolnego rynku i interwencjonizmu państwowego90. Obecnie pod tym po-

87 J.M. Grabowiecki, Polityka ekonomiczna. Problemy podstawowe, Zamość 2001, s. 233–234.88 Z. Fedorowicz, Polityka gospodarcza, polityka fiskalna, polityka pieniężna, Prace Naukowe

Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu 2001, nr 899, s. 14; W związku z tym nieuzasad-nione są poglądy, zgodnie z którymi w dobie globalizacji rola państwa zmniejsza się., Por. C. Crook, The Future of the State, „The Economist” 20–26.09.1997 r., Dodatek A Survey of the World Economy, s. 5–8.

89 L. Ciamaga, op. cit., s. 158.90 Por., M. Levinson, Nie tylko wolny rynek. Odrodzenie aktywnej polityki gospodarczej, Warsza-

wa 1992, s. 182.


jęciem rozumie się także szereg pozagospodarczych zadań państwa91. Jako przykład dziedziny wymagającej interwencji państwa można wskazać cho-ciażby ochronę środowiska naturalnego, której nie zapewnia samo działa-nie mechanizmu rynkowego. Genezy tego rodzaju działalności państwa na-leży szukać w dobru wspólnym, którym w tym przypadku jest ochrona śro-dowiska naturalnego. W celu jej realizacji państwo posługuje się także me-chanizmami rynkowymi, na przykład produkty ekologiczne są zwalniane z części podatku92.

Formułowane są równocześnie opinie, zgodnie z którymi krytyka poglą-dów liberalnych i gospodarki kapitalistycznej jest nieuzasadniona. Co wię-cej, że kapitalizm jest jedyną drogą do odpowiedniego wzrostu gospodarcze-go i w efekcie – do wzrostu zamożności tych, którzy go uczciwie praktyku-ją. Większość ludzi pragnie postępu gospodarczego. Dziś już wiadomo, że inne drogi prowadzą do biedy, a nie do zamożności, więc niezależnie od za-kłóceń zakresu oddziaływania kapitalizmu i liberalnego międzynarodowego ładu gospodarczego będzie się on rozszerzać93.

Stanowisko takie jest jednak podawane w wątpliwość. Zauważa się bo-wiem, że stosowanie neoliberalnej polityki gospodarczej nie przyniosło państwom rozwijającym się oczekiwanych efektów. W takiej sytuacji trzeba więc poszukiwać alternatywnego zestawu środków promujących wzrost go-spodarczy, opierającego się na strategii inwestycyjnej i strategii budowy in-stytucji zapewniającej gospodarce odporność na szoki zagrażające wzrosto-wi. Budowa własnej strategii wzrostu odbiega jednakże od stosowania stan-dardowej, neoliberalnej polityki i uwzględnia specyfikę danego państwa94. Należy także zauważyć, że głównym powodem doraźnego naruszania przez państwo praw gospodarki była zawsze chęć przyspieszenia wzrostu gospo-darczego w rozwiniętych państwach gospodarki rynkowej, wywołująca z ko-lei potrzebę ingerowania w badania nad postępem technicznym, w ochronę środowiska przyrodniczego, a także w różne inne dziedziny działalności, na przykład w celu zapewnienia takiego podziału produktu narodowego brut-to, by umożliwił on sprawiedliwy podział tego produktu95.

Można zatem stwierdzić, że funkcjonowanie współczesnych systemów gospodarczych jest oparte głównie na funkcjonowaniu mechanizmu rynko-wego. Nie wyklucza to jednak automatycznie określonego zakresu ingeren-cji ze strony państwa w ten mechanizm. Kwestią istotną i zarazem trudną do sprecyzowania, jest tutaj niewątpliwe zakres oraz rodzaj takiej ingeren-

91 Z. Dąbrowski, op. cit., s. 31–34.92 S. Partycki, Społeczne funkcje rynku, Lublin 1998, s. 140–141.93 J. Winiecki, Bez przymusu, „Rzeczpospolita” 26–27.10.2002 r.94 D. Rodik, Co po neoliberalizmie?, „Rzeczpospolita” 19–20.10.2002 r.95 W. Sadzikowski, 200 lat gospodarki rynkowej, Warszawa 1993, s. 191.


cji. Z pewnością wpływ na to zjawisko ma przyjęty model społeczno-gospo-darczy państwa, na który z kolei składa się szereg czynników, niekoniecznie natury ekonomicznej, ale także kulturowych czy historycznych. Nie moż-na także ograniczać się jedynie do skutków ekonomicznych działania ryn-ku. Trzeba także brać pod uwagę jego wydźwięk społeczny. Przecież to osią-gnięcie dobrobytu społecznego poprzez zrównoważony wzrost gospodarczy powinno być celem, do którego ma się przyczynić optymalne działanie ryn-ku, który jest jedynie środkiem do jego realizacji.

Wskazuje się w związku z tym, że zwłaszcza obecnie w Polsce, jest jesz-cze za wcześnie, aby rezygnować z aktywnego oddziaływania państwa na procesy gospodarcze i odchodzić od pozafiskalnych funkcji podatków. Bu-dowany w Europie Zachodniej model państwa opiekuńczego uzyskując z podatków znaczne kwoty, zaspokaja głównie potrzeby najuboższych, czę-sto pozbawionych w sposób obiektywny szansy poprawy życia we własnym zakresie. Forsowna komercjalizacja może natomiast pozbawić najuboższych dostępu do edukacji i ochrony zdrowia. Liczenie na altruistyczną postawę najbogatszych, którzy dostrzegą potrzeby najuboższych może okazać się za-łożeniem utopijnym96.

Natomiast oczywiste jest, że wolny rynek nigdzie współcześnie nie wy-stępuje w czystej postaci. Systemy gospodarcze mają charakter mieszany i stanowią kompozycję mechanizmu rynkowego i interwencjonizmu władz publicznych zgodnie z zasadą subsydiarności państwa i logiką współdzia-łania strategicznego97. Interweniowanie państwa za pomocą jedynie two-rzenia czy zmiany prawa nie jest z reguły wystarczające. Skuteczna inge-rencja jest ponadto uzależniona od posiadanych przez środków finanso-wych, na które składają się przede wszystkim wpływy z podatków. Dlate-go też ostrożnie należy podchodzić do pomysłów zakładających zmniej-szanie w krótkim czasie obciążeń podatkowych i wydatków państwa, albo-wiem państwo często pełni rolę ostatecznej instytucji ratunkowej w wielu dziedzinach98.

Trzeba także zwrócić uwagę, iż praktyka i teoria makroekonomiczna świadczą, że gospodarka rynkowa nie zawsze jest w stanie uzyskać własny-mi siłami równowagę konkurencyjną. Dlatego też w warunkach przejścia do gospodarki wolnorynkowej konieczne jest nie tylko powstanie rynków kon-kurencyjnych, ale także działalność państwa pełniącego funkcję alokacyjną

96 Z. Ofiarski, Instrumenty realizacji celów reformy systemu podatkowego w Polsce, [w:] Prawo fi-nansowe i nauka..., s. 60–62.

97 S. Kiełczewski, Strategiczna równowaga społeczno-gospodarcza warunkiem stabilnego rozwoju Polski, SGH, Katedra Polityki Gospodarczej, „Polityka Gospodarcza” 1999, nr 2, s. 47.

98 S. Owsiak, O kryzysie finansowym państwa, [w:] Z teorii i praktyki finansów. Księga jubile-uszowa dla uczczenia 80 urodzin Profesora Romana Domaszewicza, Kraków 1998, s. 25.


i stabilizacyjną99. Tymczasem mankamentem systemu finansowego w Pol-sce jest jego neutralność względem gospodarki. Natomiast w państwach o gospodarce rynkowej, gdzie systemy finansowe spełniają istotną funkcję, stosuje się w szerszym zakresie niż w Polsce ulgi i zwolnienia podatkowe z tytułu inwestycji, eksportu, przyspieszoną amortyzację itp.100.

Nie ulega zatem wątpliwości, że zwłaszcza w okresie transformacji gospo-darczej, która zachodzi obecnie w Polsce, państwo pełni istotną rolę w okre-ślaniu jej przebiegu. Może w tym celu wykorzystywać także określone in-strumenty polityki społeczno-gospodarczej, w tym również polityki podat-kowej. Nie wydaje się bowiem, aby pozostawienie tych procesów ich natural-nemu biegowi było korzystne dla gospodarki jako całości. Przecież niektóre niekorzystne skutki transformacji, chociażby takie jak rosnące dysproporcje dochodowe obywateli, powinny być niwelowane przez działalność państwa. Nie ulega jednak wątpliwości, że podstawowym mechanizmem decydującym o przebiegu procesów ekonomicznych jest rynek. Niemniej jednak nie należy zdawać się całkowicie na dokonywaną wskutek jego działania regulację. Pry-mat mechanizmu rynkowego nie może przecież przesłonić zasadniczego celu działalności państwa, którym powinien być wzrost dobrobytu społecznego.

W literaturze przedmiotu różnie systematyzuje się funkcje gospodarcze państwa. Ich rozróżnianie jest podyktowane podejmowaniem przez pań-stwo określonego rodzaju interwencji. Są one rezultatem występowania przedstawionych powyżej niesprawności mechanizmu rynkowego (market failures). Państwo realizuje zatem określone funkcje społeczno-gospodarcze, aby skorygować te niesprawności. Niesprawności mechanizmu rynkowego są zatem punktem odniesienia do określenia minimalnego zakresu państwa w gospodarce. To zadaniem państwa jest uzupełnianie i korygowanie ryn-ku101. Celem zatem istniejących współcześnie różnorodnych programów po-lityki gospodarczej, jest taki wpływ na przebieg realnych procesów gospo-darczych i społecznych, aby zapewnić realizację określonych celów rozwojo-wych zarówno krótkookresowych, jak i długookresowych102.

Państwo może pełnić dwa rodzaje funkcji gospodarczych, do których należą działania związane z wytwarzaniem i dystrybucją dóbr publicznych oraz prowadzenie polityki stabilizacyjnej, pobudzanie koniunktury, protek-cjonizm i utrzymanie sektora państwowego w gospodarce103. Państwo po-

99 J. Falkinger, K. Łaski, L. Podkaminer, Polityka fiskalna w warunkach transformacji, Z prac Zakładu Badań Statystyczno-Ekonomicznych, Warszawa 1995, z. 231, s. 74–75.

100 J. Kaleta, Polityka finansowa w procesie przekształceń systemowych, „Ekonomista” 1995, nr 1–2, s. 98.

101 J. Wilkin, op. cit., s. 129.102 J. Pająkiewicz, Typy…, s. 87.103 P. Szpunar, Skutki wadliwych uregulowań prawnych w sferze polityki fiskalnej, „Gospodarka

Narodowa” 2002, nr 1–2, s. 27.


winno także tworzyć podstawy prawne funkcjonowania rynku. W tym celu może między innymi sprecyzować pojęcie własności prywatnej, czy wyzna-czyć pewne ograniczenia prawne dla funkcjonowania działalności gospodar-czej. Te działania państwa wyznaczają podstawy prawne gospodarki rynko-wej, poprzez określenie reguł gry ekonomicznej pomiędzy gospodarstwami domowymi, przedsiębiorstwami a rządem104.

Można zatem wyróżnić, przykładowo, następujące funkcje współczesne-go państwa: sterowniczą (celowościową), regulacyjną, koncepcyjno-ustrojo-wą, instytucjonalno-organizacyjną, informacyjną i kontrolną. W ramach in-nych podziałów wyodrębnia się na przykład funkcję alokacyjną, stabiliza-cyjną i redystrybucyjną105.

Omówienia wymagają zwłaszcza funkcje: celowościowa, regulacyjna, alokacyjna, stabilizacyjna i redystrybucyjna. Funkcja stymulacyjna zosta-nie przedstawiona w kontekście wykorzystania funkcji pozafiskalnych po-datków.

Funkcja celowościowa dotyczy formułowania długookresowych celów rozwoju społeczno-gospodarczego. Zwykle wyróżnia się cztery płaszczyzny ich formułowania: dobrobyt społeczny, wzrost gospodarczy, stabilizacja go-spodarcza, oraz powiązanie gospodarki z otoczeniem międzynarodowym. Wybór określonych celów polityki gospodarczej państwa jest uwarunkowa-ny między innymi określonym systemem wartości społecznych106. Jest rów-nież uzależniony od koncepcji polityczno-gospodarczej. W systemie funk-cjonującym na zasadzie indywidualności wartościami podstawowymi są: wolność, sprawiedliwość, bezpieczeństwo i postęp. Sprawiedliwość zawie-ra oczywisty aspekt ekonomiczny. Zasadniczą kwestią jest tutaj sprawiedli-wość podziału wyniku produkcyjnego pomiędzy poszczególnych członków społeczeństwa. W systemie gospodarki rynkowej o proporcjach w zakresie podziału wytworzonego produktu decyduje przede wszystkim mechanizm rynkowy. Nie jest on jednak jedynym regulatorem. Duże znaczenie ma rów-nież państwowa polityka podziału, której znaczenie zależy od realizowanej koncepcji ekonomicznej107.

Aspekt regulacyjnej działalności państwa jest trudny do przedstawienia w ujęciu ilościowym. Dlatego stosuje się w tym celu często nieadekwatne mierniki. Jednak mimo trudności w ilościowej ocenie aspektu regulacyjnego wydaje się, że to właśnie ten aspekt decyduje, czy gospodarka jest w więk-

104 J. Czekaj, S. Owsiak, Finansowy mechanizm alokacji zasobów w gospodarce rynkowej, War-szawa 1992, s. 33–34.

105 Por. Z. Dąbrowski, op. cit., s. 33–41.106 Op. cit., s. 33–41.107 J. Bis, E. Getka, Cele polityki gospodarczej w krajach wysoko rozwiniętych, Zeszyty Naukowe

Uniwersytetu Szczecińskiego 1991, nr 75, s. 64.


szym czy mniejszym stopniu gospodarką mieszaną108. W ramach funkcji regulacyjnej wyodrębnia się tzw. polityki instrumentalne. Dzielą się one na dwa rodzaje. Do pierwszych tradycyjnych polityk-instrumentów zalicza się takie środki regulacji, jak politykę fiskalną, pieniężną i kursu walutowego. Do drugiej grupy należą na przykład polityka cen i dochodów109.

Regulacja może być dokonywana przez państwo za pomocą instrumen-tów administracyjno-prawnych, ekonomicznych i perswazyjnych. Instru-menty ekonomiczne są związane z pieniądzem i dochodami. Wiąże się z ni-mi funkcja redystrybucyjna i stymulacyjna110.

Kolejna funkcja – stabilizacyjna – wiąże się z makroekonomiczną sta-bilnością państwa, która przejawia się w niewielkiej zmienności cen, dys-cyplinie fiskalnej, a także w wiarygodności prowadzonej polityki gospodar-czej111. W ramach aktywnej polityki fiskalnej, rząd stosuje określone środ-ki w celu stabilizacji cen, czy też ograniczenia bezrobocia oraz przeciwdzia-łania cyklicznym wahaniom. Wśród głównych instrumentów aktywnej po-lityki fiskalnej wymienia się między innymi zmiany stawek i struktury po-datków, zmiany wydatków na roboty publiczne112.

Należy jednocześnie zauważyć, że właściwy dobór instrumentów polity-ki fiskalnej może korygować cykle bezrobocia, czy też ograniczyć inflację. Natomiast nietrafna polityka stabilizacyjna może skutkować pogorszeniem przebiegu cyklu koniunkturalnego113.

W państwach posocjalistycznych wskazuje się na kilka aspektów stabili-zacji. Należą do nich stabilizacja makroekonomiczna, następne odnoszą się do zaplecza infrastruktury usługowej dla sektora prywatnego, bezpośred-niej aktywności produkcyjnej państwa oraz instrumentacji oddziaływania na sferę produkcyjną sektora prywatnego114.

Trzeba także zauważyć, że podatki jako instrument służący zwiększe-niu równości, również przyczyniają się do stabilizacji. Wynika to z faktu, że opodatkowanie dochodów przedsiębiorstw i osób fizycznych najbardziej wpływa na wyrównywanie dochodów, ponieważ podatki te rosną równocze-śnie szybciej niż proporcjonalnie razem ze wzrostem dochodu i siły nabyw-czej. Maleją także więcej, niż proporcjonalnie przy spadku dochodu. Dlate-

108 A. Wojtyna, Ekonomiczna rola państwa kapitalistycznego – główne kwestie sporne dotyczące aspektu regulacyjnego, Acta Universitatis Lodziensis ,,Folia Oeconomica” 1987, nr 72, s. 268.

109 Por. Z. Dąbrowski, op. cit., s. 33–41.110 Por. J. Wilkin, op. cit., s. 123–128.111 J. Kulawik, Wpływ sektora finansowego na rozwój ekonomiczny, „Ekonomista” 1997,

nr 5–6, s. 699.112 K. Markowski, Rola państwa w gospodarce rynkowej, Warszawa 1992, s. 75–76.113 J. Czekaj, S. Owsiak, Finansowy…, s. 34–35.114 G.W. Kołodko, Stabilizacja, recesja i wzrost w gospodarce posocjalistycznej, [w:] Polityka fi-

nansowa. Transformacja. Wzrost, pod red. G.W. Kołodko, Warszawa 1992, s. 52.


go też służą najlepiej celom polityki stabilizacji. Wynika z tego między in-nymi, że im bardziej progresywny jest podatek od dochodów osobistych, tym większe są efekty w zakresie stabilizacji i równości dochodów115.

Odnosząc się do funkcji alokacyjnej, trzeba na wstępie zaznaczyć, że państwo jest szczególnym podmiotem ekonomicznym w systemie rynko-wym. Z jednej strony musi ono zapewnić optymalne warunki do działania mechanizmu rynkowego i w tym zakresie ograniczyć swoją ingerencję. Na-tomiast z drugiej strony powinno interweniować w celu niwelowania niedo-skonałości tego mechanizmu. Kwestią związaną z funkcją alokacyjną (zwa-ną też realokacją zasobów) jest aktywna działalność państwa nakierowana na rozstrzygnięcie problemów ekonomicznych dotyczących tego, co i jak wytwa-rzać. Jednak mechanizm rynkowy nie dokonuje optymalnej alokacji. Dlatego państwo nie może się ograniczyć jedynie do zapewniania obywatelom jedy-nie klasycznych dóbr publicznych (takich jak zagwarantowanie bezpieczeń-stwa wewnętrznego czy zewnętrznego itp.)116. Państwo może również w spo-sób bezpośredni realizować zadania społeczne, poprzez kierowanie ludzkich i materialnych środków w celu kreowania dóbr publicznych oraz dochodów poszczególnych jednostek niepochodzących z ich pracy. Istnienie zatem ce-lów pozafiskalnych podatków jest związane z tworzeniem dóbr publicznych, które nie są rozdzielane pomiędzy użytkowników mechanizmu rynkowego i które mogą być dostępne poszczególnym jednostkom117.

W związku z tym odróżnia się dobra prywatne i dobra publiczne. Te ostatnie nie posiadają cech charakterystycznych dla dóbr prywatnych. Do-bra publiczne określa się przez to, że bywają one niepodzielne oraz że moż-liwa jest ich wspólna konsumpcja. Są one zatem także generatorem proce-sów redystrybucyjnych118. Dobrami publicznymi są więc takie, które mogą być konsumowane przez wielu naraz, bez uszczerbku dla użyteczności po-szczególnych konsumentów, a jednocześnie nikt nie jest wykluczony z kon-sumpcji119. W wypadku dóbr publicznych ma również zastosowanie zasa-da korzystania z nich niezależnie od partycypacji w kosztach120. Gdy cho-dzi zatem o dobra publiczne, rynek nie jest zainteresowany ich dostarcza-niem. Różnie są one klasyfikowane. Można przykładowo wskazać rozróż-nienie wprowadzone przez J.E. Stiglitza, który wskazuje na dobra publicz-ne dostarczane tylko zbiorowo, które mogą być nabywane oraz konsumowa-ne prywatnie, jak na przykład usługi medyczne czy edukacyjne. Drugim ro-

115 J.K. Galbraith, Ekonomia a cele społeczne, Warszawa 1976, s. 460.116 Por. J. Czekaj, S. Owsiak, Finansowy…, s. 14–38.117 Z. Fedorowicz, Polityka gospodarcza..., s. 16.118 Por. S. Golinowska, Polityka społeczna państwa w gospodarce rynkowej. Studium ekonomicz-

ne, Warszawa 1994, s. 38–42.119 B. Czarny, Państwo a współczesne gospodarowanie, „Bank i Kredyt” 2000, nr 3, s. 9.120 Sektor publiczny…, s. 38.


dzajem dóbr są natomiast tzw. czyste dobra publiczne, które mogą być wy-korzystywane jedynie zbiorowo121. Do dóbr tego rodzaju można zaliczyć ład wewnętrzny i bezpieczeństwo, których potrzeba powszechnej dostęp-ności nie jest kwestionowana, w przeciwieństwie do oświaty i ochrony zdro-wia, które według niektórych poglądów powinny być świadczone jako do-bra prywatne122.

Trzeba jednakże zaznaczyć, iż opieranie się wyłącznie na działaniu me-chanizmu rynkowego może wyrządzić szkodę zarówno jednostce, jak i całe-mu społeczeństwu. Z taką sytuacją można mieć do czynienia w przypadku dużych grup społecznych o niskich dochodach, które, aby zaspokoić pod-stawowe potrzeby, rezygnowałyby z niektórych dóbr (np. edukacji). Gdy-by więc potrzeby w zakresie edukacji były dobrem prywatnym, część spo-łeczeństwa miałaby do nich ograniczony dostęp, co z kolei skutkowałoby szeregiem negatywnych zjawisk społeczno-gospodarczych i politycznych, jak na przykład spadkiem aktywności zawodowej, wpływającym na mobil-ność siły roboczej. Dlatego też w nowoczesnych społeczeństwach, takie do-bra jak edukacja i ochrona zdrowia są, w dużym stopniu, finansowane przez państwo123.

Następną formą niedoskonałości mechanizmu rynkowego, która wy-maga korekty państwa, są efekty zewnętrzne (externalities). Występują wte-dy, kiedy ktoś – gospodarując – wpływa na koszty lub użyteczność inaczej niż za pośrednictwem cen124. Różnią się one od dóbr publicznych tym, że dotykają tylko niektórych jednostek w społeczeństwie, a dobra publiczne wszystkich125. W myśl zasady homo oeconomicus126 każda jednostka postępu-je w taki sposób, aby uzyskać możliwie jak najwięcej korzyści dla siebie. In-dywidualne korzyści mogą jednak być niekorzystne dla innych jednostek. Zatem w tej sytuacji konieczna jest ingerencja państwa, które jako mediator ustanowi reguły, które zniwelują negatywne efekty zewnętrzne. Jednak kon-cepcja neoliberalna nie zaleca tego rodzaju ingerencji państwa, bowiem wy-stępowanie tych efektów jest spowodowane tym, że nie wszędzie są ustano-wione prawa własności127.

Kolejną formą zawodności rynku są dobra merytoryczne, czyli takie, które powinny być produkowane w jakimś wspólnym interesie, a który nie jest narzucony przez społeczność, lecz przez nią pożądany. Przykładem ta-kiego dobra jest ochrona zabytków. Często w celu ich zapewnienia stosu-

121 J. Wilkin, Jaki…, s. 131.122 Z. Fedorowicz, Polityka gospodarcza..., s. 16.123 W. Ziółkowska, Finanse publiczne. Teoria i zastosowanie, Poznań 2000, s. 40–41.124 B. Czarny, op. cit., s. 7.125 Sektor publiczny…, s. 49–50.126 Mikroekonomia…, s. 16–21.127 S. Golinowska, Polityka…, s. 43.


je się podatki celowe, bowiem wyborcy są skłonni przeznaczyć pewną część swojego dochodu na konkretny ogólnospołeczny cel128.

Można więc stwierdzić, że państwo w zakresie wytwarzania dóbr pu-blicznych oraz dóbr merytorycznych dokonuje alokacji zasobów niezbęd-nych do ich wytworzenia w sposób nierynkowy, albowiem bierze pod uwa-gę interesy dużych grup społecznych. Kiedy są one sprzeczne, państwo do-konuje ich pogodzenia129.

Istota funkcji redystrybucyjnej zostanie omówiona w dalszej części pra-cy w związku z funkcją redystrybucyjną podatków oraz zasadą sprawiedli-wości opodatkowania. W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę, iż ceny są podstawowym instrumentem prawno-finansowym, który wykorzystywa-ny jest do ostatecznego podziału dochodu narodowego. Ostateczny podział dochodu narodowego oznacza definitywny jego podział na spożycie i aku-mulację130. Mechanizm rynkowy nie zapewnia jednak sprawiedliwego po-działu dochodu narodowego, nie gwarantuje bowiem grupom ekonomicz-nie najsłabszym tego, że otrzymają one określone świadczenia socjalne131. W związku z tym, że mechanizm ten nie zapewnia także konkurencji dosko-nałej, niezbędne jest pełnienie przez państwo następnej funkcji – redystry-bucji dochodu. Przesłanki uzasadniające pełnienie przez państwo tej funkcji są zróżnicowane (często z przyczyn obiektywnych). Należą do nich między innymi bezrobocie, czy wreszcie potrzeba zapewnienia minimum socjalnego osobom bezrobotnym. Redystrybucja dokonuje się głównie przez system po-datkowy i finansowanie programów pomocy społecznej132.

Systemy mieszane muszą być jednak tak konstruowane, aby rezultaty gospodarki były jak najlepsze. Funkcjonujący system musi także zapewniać najwyższy z możliwych poziom efektywności gospodarczej przez korygo-wanie defektów rynku, a także powinien prowadzić do względnej stabiliza-cji gospodarczej poprzez skuteczne ograniczanie amplitudy wahań koniunk-turalnych. Wymaga się także od niego realizacji podstawowych idei spra-wiedliwości i równości społecznej poprzez rozsądną redystrybucję docho-dów133. Jednak dążenie do urzeczywistnienia zasady sprawiedliwości spo-łecznej nie może podważać zasad racjonalnego gospodarowania. Trzeba tak-że zaznaczyć, że sprawiedliwość oprócz wolności, odpowiedzialności i rów-ności stanowią wartości będące podstawą funkcjonowania wolnego rynku.

128 Op. cit., s. 46–48.129 W. Jakóbik, op. cit., s. 72.130 E. Wojciechowski, Podstawowe instrumenty prawno-finansowe pierwotnego oraz ostatecznego

podziału dochodu narodowego i przenoszenia wartości (majątku), [w:] System instytucji prawno-finan-sowych PRL, Tom III, Ossolineum 1985, s. 261.

131 W. Ziółkowska, Finanse…, s. 40–41.132 J. Czekaj, S. Owsiak, Finansowy…, s. 36–37.133 J. Woś, Między…, s. 108–109.

60 ROZDZIAŁ 2. DETERMINANTY REALIZACJI PRZEZ PAŃSTWO FUNKCJI PODATKÓW 612.3. EKONOMICZNE SKUTKI OPODATKOWANIA

Sprawiedliwość jest jednak wartością kontrowersyjną i nie udało się znaleźć jakiejś uniwersalnej koncepcji, odnoszącej się do jej pojęcia134.

2.3. EKONOMICZNE SKUTKI OPODATKOWANIA

Podatki wywołują wiele skutków ekonomicznych zarówno w skali całej gospodarki, jak i w stosunku do indywidualnych podatników. Na płaszczyź-nie makroekonomicznej podatki wpływają na zmniejszenie konsumpcji135. Stopa opodatkowania dochodów z zainwestowanego kapitału wpływa tak-że na skłonność przedsiębiorców do inwestowania136.

Nie można zatem traktować roli podatków jedynie jako kategorii spo-łeczno-ekonomicznej, która nie uwzględnia postulatów dobrego systemu podatkowego i eksponować jedynie ich aspektu fiskalnego. Takie podej-ście bowiem powoduje, że nie bierze się pod uwagę wpływu, jaki wywiera-ją podatki na poziom dobrobytu społeczeństwa, optymalizację kombinacji czynników produkcji oraz właściwe funkcjonowanie rynków, a uwzględnia się jedynie wielkość wpływów podatkowych, jakie uzyska budżet137. Podat-ki oddziałują przecież na podatników, pomniejszając ich dochody, co z ko-lei wywiera skutek na wydatki konsumpcyjne oraz oszczędności, a tym sa-mym pomniejsza niepodzielne zyski przedsiębiorstw i ogranicza ich możli-wości inwestycyjne138. Podatki bowiem oprócz oddziaływania na oszczęd-ności i inwestycje wywołują także podatkowy efekt substytucji, wyrażają-cy się w ich wpływie na poziom konsumpcji i jej jakość. Dlatego też wobec okoliczności, iż oszczędności są źródłem inwestycji, stanowiącym formę po-wstrzymania się od konsumpcji i czynnik rozwoju gospodarczego, postuluje się zwolnienie inwestycji od podatku139. Przyjmuje się wobec tego, że skut-kiem zbyt wysokich obciążeń podatkowych jest ograniczanie działalności gospodarczej, mniejsze zainteresowanie uzyskiwaniem dochodów z działal-ności gospodarczej i pracy najemnej, obniżenie skłonności do oszczędzania, a także pojawienie się korzystnych warunków uzasadniających unikanie ich płacenia. Analiza dokonana przez R.A. Musgrave’a i P.B. Musgrave’awykazuje, że opodatkowanie wpływa zarówno negatywnie na skłonność do oszczędzania, jak i do inwestowania, a w konsekwencji zmniejsza tem-

134 F. Bylok, B. Sztumska, op. cit., s. 33–34.135 Por. D. Begg, S. Fischer, R. Dornbusch, Ekonomia, Tom 2, Warszawa 1995, s. 70–72.136 Por. J. Czekaj, S. Owsiak, Finansowy…, s. 155–157.137 Podatki bowiem poprzez realizację celu fiskalnego wywołują skutki pozafiskalne., Por.

L. Adam, Podatki i opłaty w kapitalizmie, Warszawa 1962, s. 41.138 R. Zabrzewski, O podatkach inaczej, „Nowe Życie Gospodarcze” 1996, nr 36, s. 40.139 A. Komar, Finanse publiczne w gospodarce rynkowej, Bydgoszcz 1996, s. 139–140.


po rozwoju gospodarczego i efektywności gospodarowania140. Jednak zależ-ność ta nie jest zupełnie oczywista, albowiem mimo poglądu, że wyższe podatki hamują stopę wzrostu i obniżają poziom produkcji, teoria dostar-cza bardzo niewielu jednoznacznych wniosków co do mikro- i makroekono-micznych skutków wysokich podatków, natomiast badania empiryczne wy-kazują, że wpływ na podaż pracy, inwestycje, oszczędności jest niewielki, re-zultaty zaś niejednoznaczne. Żadne z dostępnych badań empirycznych nie wykazuje bezpośredniego statystycznego znaczenia podatków dla produk-cji w krajach rozwijających się141.

Mimo jednak braku wyraźnych badań empirycznych, potwierdzających zależność między stopą opodatkowania a poziomem oszczędności i inwe-stycji, trzeba zauważyć, że nadmierne obciążenia fiskalne w pewnym stop-niu wpływają na te wielkości. Zjawisko zbyt dużych obciążeń fiskalnych, może przecież spowodować nie tylko zaprzestanie czy też ograniczenie rozmiaru podejmowanych inwestycji, ale nawet naruszyć podstawy ekono-miczne prowadzonej działalności gospodarczej. Sytuacja taka będzie mia-ła miejsce w wypadku, kiedy poniesienie tych obciążeń będzie dokonywało się z uszczerbkiem dla majątku podmiotu, niezbędnego mu do dalszej eg-zystencji. Wtedy nie tylko nie będzie miał on możliwości rozwijania swo-jej działalności gospodarczej poprzez inwestycje, ale nawet problematycz-ne będzie jego dalsze funkcjonowanie. Przecież poniesienie obciążeń fiskal-nych w nadmiernej wysokości wywoła brak niezbędnych środków finanso-wych, choćby na finansowanie kosztów związanych z tą działalnością. Nie można jednak równocześnie twierdzić, że powodem takiej sytuacji jest je-dynie wysokie opodatkowanie. Dużym uproszczeniem byłoby przyjęcie, że wystarczającym dla pobudzenia działalności inwestycyjnej jest obniżenie podatków. Niekoniecznie przecież środki uzyskane przez podmioty z ty-tułu zmniejszenia wysokości podatków będą przeznaczone na inwestycje. Mogą być spożytkowane na wydatki konsumpcyjne. Decyzja ta leży w ge-stii podmiotu gospodarczego. W tej sytuacji znacznie bardziej skutecznym instrumentem polityki podatkowej państwa są ulgi podatkowe, preferują-ce działalność inwestycyjną. Tutaj bowiem państwo decyduje o kierunku i zakresie inwestycji, jednocześnie niejako skłaniając podmioty gospodar-cze do ich podejmowania.

Ciężar opodatkowania może być różnie rozłożony. Rozkład dochodów podatkowych może być także korygowany przez państwo142. Trzeba jednak zauważyć, że przesunięcie ciężaru opodatkowania w kierunku podatków

140 W. Ziółkowska, Finanse..., s. 92–94.141 A. Ząbkowicz, Polityka stabilizacji i dostosowań a wzrost produkcji w krajach o mniej zaawan-

sowanej gospodarce rynkowej – przegląd badań empirycznych, „Bank i Kredyt” 1998, nr 7–8, s. 74.142 Zagadnienie to zostało szerzej omówione w rozdziale 4 niniejszej pracy.


pośrednich, prowadzi do niekorzystnej alokacji produkcji w kierunku dóbr o niższej cenowej elastyczności popytu. Podatek pośrednio bowiem znie-kształca cenę dobra poprzez jej zwiększenie. Tymczasem na dobra o ma-łej elastyczności (którymi są zwykle dobra podstawowe) popyt niewiele się zmieni. Dlatego przy sztywnym popycie, po zwiększeniu ceny o podatek VAT, rozmiary produkcji nie zmienią się w dużym stopniu, a przy popycie elastycznym, zmienią się znacznie. W rezultacie dobra o niskiej cenowej elastyczności popytu są kupowane mimo wzrostu ceny, której wzrost nie-wiele zmniejsza popyt. Podatek pośredni, wykorzystując preferencje uży-teczności konsumentów, służy zasileniu budżetu. Natomiast struktura go-spodarki przesuwa się w kierunku dóbr o niskiej elastyczności popytu, czyli dóbr podstawowych, wpływając tym samym hamująco na rozwój. Rezulta-tem tego zjawiska jest bowiem zmniejszenie rynku na dobra mniej podsta-wowe, także dobra wyższego rzędu, także o charakterze nowatorskim143.

Skutki ekonomiczne opodatkowania wpływają również na możliwości ich wykorzystywania w realizacji określonych celów społeczno-gospodar-czych, w ramach określonej polityki fiskalnej. Przejawia się ona w takim doborze źródeł oraz metod gromadzenia dochodów państwa, a także kie-runków i sposobów realizacji wydatków publicznych, aby ciągnąć określone cele społeczno-gospodarcze. Polityka fiskalna wpływa na alokację zasobów, dystrybucję dochodów i stabilizację gospodarczą144.

Również, jeśli chodzi o posługiwanie się przez państwo polityką fiskalną, koncepcje J.M. Keynesa oraz monetarystów, są odmienne. W pierwszym mo-delu – J.M. Keynesa – istotną rolę odgrywa polityka podatkowa, bowiem dzię-ki redystrybucji podatkowej dochodzi do zmian w proporcjach podziału do-chodów, to zaś oznacza zmiany w strukturze popytu. Natomiast według kon-cepcji liberalnej monetaryzmu – polityka fiskalna powinna być bierna i ogra-niczać się co najwyżej do przedsięwzięć stymulujących podaż, takich jak ogra-niczanie podatków czy stosowanie ulg podatkowych. Liberalizacja gospodar-ki ma przede wszystkim przejawiać się w obniżeniu i uproszczeniu podatków, które stworzą podstawy do szybkiego i długotrwałego rozwoju145.

Należy jednak zauważyć, jak wcześniej wspomniano, że nie można sys-temowi podatkowemu (a zwłaszcza obniżeniu podatków), przypisywać właściwości wręcz niezwykłych w zakresie stymulowania wzrostu gospodar-czego. Polityka podatkowa jest tu jednym z elementów polityki gospodar-

143 Por. J. Żyżyński, Podatki pośrednie i bezpośrednie – problemy i fakty, „Ekonomista” 2002, nr 5, s. 719–721.

144 B. Celińska, Instrumenty polityki fiskalnej, [w:] Podatki a polityka fiskalna państwa…, s. 23–24.145 Por. P. Andrzejewski, S. Janecki, Bogactwo narodów. Dlaczego powinniśmy szanować boga-

tych i obniżać im podatki, „Wprost” 1999, nr 48, s. 26–27; J. Winiecki, Wolność, równość, bogac-two, „Wprost” 2000, nr 33, s. 33–35.


czej państwa, która może być wykorzystana w tym celu. To bowiem dzię-ki bezpośredniej ingerencji państwa decydującego się na inwestycje w kapi-tał ludzki i poprawę stanu infrastruktury materialnej gospodarki, kreowany jest wzrost gospodarczy. Takie działania przyniosłyby także efekt w posta-ci zmniejszenia, czy choćby tylko zahamowania wzrostu stopy bezrobocia. Rynek sam bowiem nie stworzył jak dotąd wykwalifikowanej siły roboczej i nie zapewnia takiej infrastruktury. Tego rodzaju czynniki będą również de-cydowały głównie o przyszłych możliwościach rozwojowych polskiej gospo-darki. Warto w tym miejscu zauważyć, że jedną z przyczyn sukcesu gospo-darki Irlandii była między innymi wysoka jakość siły roboczej, która nie po-wstała jednak samoistnie. Przyczynił się do tego rozwój od 1967 r., bezpłat-nego szkolnictwa różnych szczebli146.

Podatki są także wykorzystywane przez państwo w ramach funkcji re-gulacyjnej. Odnosi się ona nie tylko do jednostronnego stymulowania wzrostu popytu, ale ma także charakter antycykliczny, który przejawia się w stabilizowaniu zmian popytu. Realizacja tej funkcji spowodowała roz-szerzenie zadań państwa w zakresie utrzymania infrastruktury, ubezpie-czeń społecznych, opieki społecznej, ochrony zdrowia i publicznej oświa-ty147. W tym celu państwo może wykorzystywać także podatki. Jednak, aby system podatkowy funkcjonował efektywnie, konieczne jest posiada-nie sprecyzowanej wizji skutków gospodarczych, związanych z opodatko-waniem. Trzeba tutaj wziąć pod uwagę zarówno celowe wykorzystanie po-datków, jako instrumentu oddziaływania na procesy zachodzące w gospo-darce, jak również ich wpływ na gospodarkę, gdy realizują one cele fiskal-ne i socjalne. Niemniej jednak podatki powinny przede wszystkim zacho-wać zgodność z zasadami funkcjonowania rynku oraz respektować mecha-nizmy gospodarcze. Pełniąc tego rodzaju funkcje, podatki powinny niejako automatycznie dostosowywać się do zmiennych w czasie zjawisk gospodar-czych148. Zagadnienie to jest związane z prowadzeniem przez państwo ak-tywnej lub pasywnej polityki fiskalnej149. Trzeba jednak zaznaczyć, że teo-ria ekonomii nie dostarcza szczególnych powodów, dla których efekty po-lityki fiskalnej powinny być zawsze takie same: fiskalna stymulacja może

146 Por. J. Czekaj, Bezrobocie – podatki – wzrost gospodarczy. Raport specjalny, „Nowe Życie Go-spodarcze” 2001, nr 10, s. 9; J. Czekaj, Podatki w Polsce na tle krajów OECD, „Nasz Rynek Ka-pitałowy” 2002, nr 4, s. 79.

147 Por. A. Szeworski, Interwencjonizm państwowy w świetle historycznej ewolucji funkcji społecz-no-gospodarczych państwa kapitalistycznego, Acta Universitatis Lodziensis ,,Folia Oeconomica” 1987, nr 72, s. 159–160.

148 Por. R. Mastalski, Polski system podatkowy oraz kierunki jego przekształceń, [w:] Prawo fi-nansowe i nauka prawa finansowego na przełomie wieków, pod red. A. Kosteckiego, Kraków 2000, s. 22–44.

149 D. Begg, S. Fischer, R. Dornbusch, Ekonomia…, s. 68.


odegrać ważną rolę dla wzrostu wydatków inwestycyjnych, w czasach kie-dy poziom inwestycji jest niski, ale ich wpływ będzie nieznaczny, jeśli in-westycje osiągnęły już wysoki poziom150.

Państwo w ramach pasywnej polityki fiskalnej może wykorzystywać, jako tzw. automatyczne stabilizatory koniunktury, podatki i wydatki bu-dżetowe w celu samoczynnego reagowania na jej zmiany i minimalizowa-nia w ten sposób podatności produktu narodowego brutto na wstrząsy151. Jest to związane z tym, że w czasie recesji gospodarczej wydatki i przycho-dy rządowe, bez jakiejkolwiek decyzji, czy też działań polityki gospodar-czej, prowadzą do powiększenia deficytu budżetowego państwa lub obni-żenia nadwyżki. Nazywane są one zatem wbudowanymi stabilizatorami fi-skalnymi. Natomiast ich działanie jest niezależne od uświadomienia sobie przez władze konieczności interwencji152.

Realizację tego rodzaju zadania przez państwo zaleca także doktryna keynesizmu153. Do najważniejszych automatycznych stabilizatorów ko-niunktury zalicza się między innymi automatyczne zmiany we wpływach podatkowych od dochodów indywidualnych, od zysków z korporacji oraz z podatków pośrednich, zapomogi dla bezrobotnych oraz inne świadczenia społeczne154.

Trzeba zaznaczyć, że zwalczanie wahań cyklicznych jest uznawane za centralne zadanie polityki gospodarczej, przy czym część ekonomistów uważa, że jest ona w stanie usunąć cykl koniunkturalny155. Jednocześnie założeniom makroekonomicznym, głównie prowadzenia polityki łagodze-nia cyklów koniunkturalnych, podporządkowana jest interwencja państwa za pomocą podatków w procesy podziału dochodu narodowego156. Łago-dzenie cyklicznych wahań koniunkturalnych przez państwo, zainicjowane wskutek wielkiego kryzysu ekonomicznego lat 30. XX wieku i skutków II wojny światowej, następowało także przez wzrost jego udziału w realizacji produktu narodowego157.

Jednak M. Friedman, czołowy przedstawiciel monetaryzmu, przeciwny jest oddziaływaniu na koniunkturę gospodarczą przez zmiany wydatków

150 M. Levinson, Nie…, s. 185.151 D. Begg, S. Fischer, R. Dornbusch, Ekonomia…, s. 82; Z. Fedorowicz, Polityka..., s. 86;

R. Milewski, op. cit., s. 438–439.152 K. Markowski, Rola…, s. 75.153 Polskie przemiany. Transformacja…, s. 97.154 K. Markowski, Rola…, s. 75.155 J. Rutkowski, Polityka pieniężno-kredytowa jako forma interwencjonizmu państwowego we

współczesnym kapitalizmie, Warszawa 1961, s. 183.156 M. Weralski, Funkcje podatków a instrumenty podatkowe, [w:] System instytucji prawno-fi-

nansowych PRL, Tom III, Ossolineum 1985, s. 63.157 L. Ciamaga, op. cit., s. 155.


budżetowych, które według niego są mniej efektywne od wydatków sektora prywatnego. Powodują ponadto efekt tzw. wypychania (wypierania) inwe-stycji i wydatków prywatnych, w którym zwiększenie wydatków państwa o określoną kwotę wypiera identyczną kwotę wydatków prywatnych, nie powodując zmian w poziomie produkcji potencjalnej158.

Zwraca się także uwagę, że jak to udowadniają teoretycy rzeczywi-stych cykli koniunkturalnych, fluktuacje są, ogólnie rzecz biorąc, zbawien-ne dla gospodarki i nie należy przypisywać im negatywnego wpływu. Zda-niem tych ekonomistów, brak stabilności ekonomicznej stanowi nieodłącz-ną część bolesnego procesu dostosowawczego gospodarki do zmian techno-logicznych159.

Jeszcze inną kwestią są powiązania zachodzące między podatkami a in-flacją160. W związku z tym państwo może uzyskiwać dochód w postaci po-datku inflacyjnego161, co definiuje się jako monetyzację deficytu budżeto-wego. Istnienie takiego mechanizmu umożliwia monopol państwa w doko-nywaniu emisji pieniądza i jej znikome koszty, w porównaniu z siłą nabyw-czą nowych jednostek pieniężnych. Jednak możliwości korzystania z podat-ku inflacyjnego są ograniczone z powodu jego negatywnych skutków ma-kroekonomicznych, bowiem z jednej strony zwiększenie tempa ekspansji pieniężnej powoduje wzrost nominalnych stóp procentowych, podnosząc jednocześnie stopę podatku inflacyjnego, co z kolei zwiększa wpływy z tego tytułu. Natomiast z drugiej strony, powoduje to spadek realnego popytu na pieniądz, który jest skutkiem wzrostu inflacji, a to zaś sprzyja ucieczce od pieniądza krajowego. Zależność między dochodami z podatku inflacyjnego i jego stopą może być opisana krzywą Laffera. Wraz ze wzrostem wzrastają wpływy podatkowe, ale jedynie do pewnego poziomu. Dalszy wzrost infla-cji będzie oznaczać redukcję wpływów162.

W rzeczywistości jednak bardzo trudno jest wyodrębnić wpływ polity-ki fiskalnej na przebieg procesów inflacyjnych. Zauważalny jest mimo to znacznie mniejszy efekt oddziaływania impulsów fiskalnych na przebieg procesów inflacyjnych, w porównaniu ze skutkami spowodowanymi przez

158 D. Begg, S. Fischer, R. Dornbusch, Ekonomia…, s. 202; A. Kaźmierczak, Polityka pie-niężna w gospodarce rynkowej, Warszawa 2000, s. 144–145; K. Markowski, Rola…, s. 88.

159 M. Levinson, Nie…, s. 171.160 Na negatywne skutki inflacji zwracali uwagę także przedwojenni autorzy., Zob. E. Tay-

lor, Inflacja polska, Poznań 1926, s. 390–394; F. Młynarski, Walka o naprawę skarbu, Warsza-wa 1924, s. 60–62.

161 Por. T. Szturm de Sztrem, Żywiołowość w opodatkowaniu: Podatek inflacyjny. Przyczynki do sprawy walutowej w Polsce, Warszawa 1924, s. 38; J. Zdziechowski, Finanse Polski w latach 1924 i 1925, Warszawa 1925, s. 9–17.

162 M. Markiewicz, Wpływ polityki fiskalnej na proces dezinflacji w gospodarkach przechodzących transformację, część I, „Bank i Kredyt” 1998, nr 10, s. 29–30.

66 ROZDZIAŁ 2. DETERMINANTY REALIZACJI PRZEZ PAŃSTWO FUNKCJI PODATKÓW

zmiany charakteru polityki pieniężnej. Można również wysunąć wniosek, że prawdopodobnie na inflację hamująco działa już samo zaprezentowanie planu racjonalizacji wydatków publicznych, o czym świadczą doświadcze-nia państw należących do strefy euro163. Zwłaszcza w przypadku gospoda-rek przechodzących transformację, tak jak ma to miejsce w Polsce, nie jest możliwe oddzielenie (przynajmniej w dłuższym okresie) polityki fiskalnej i monetarnej. Równocześnie jednak powstrzymanie się od poważnej refor-my sektora publicznego w konsekwencji prowadzi do niepowodzenia pro-cesu dezinflacji164.

Skutki ekonomiczne opodatkowania są związane także z dostarczaniem przez państwo różnego rodzaju dóbr publicznych, których jednak uzyska-nie jest uzależnione od wpływów budżetowych pochodzących z podatków. Efektem opodatkowania jest więc nie tylko pomniejszenie dochodów po-datników, ale także zniekształcenie podatkowe, które powstaje przez roz-dwojenie ceny, gdy cena dobra, jaką otrzymuje dostawca, jest różna od ceny tego dobra (czy usługi), jaką płaci konsument165.

163 A. Rzońca, Polityka fiskalna a inflacja, „Bank i Kredyt” 2002, nr 5, s. 5–9.164 M. Markiewicz, Wpływ polityki fiskalnej na proces dezinflacji…, s. 21–22.165 M. Burda, Ch. Wyplosz, Makroekonomia. Podręcznik europejski, Warszawa 1995, s. 401–404.

ROZDZIAŁ 3

FUNKCJA FISKALNA PODATKÓW

3.1. ISTOTA I CELE FUNKCJI FISKALNEJ

Słowo „fiskalny” wywodzi się bezpośrednio od łacińskiego fiscus, fiscalis. W starożytnym Rzymie wyraz fiscus służył do określenia skarbu cesarskie-go, zaś fiscalis oznaczało „dotyczący skarbu państwa”1.

Funkcja fiskalna podatków ma podstawowe znaczenie, uzasadniające ist-nienie i utrzymywanie każdego podatku. Dlatego, jeśli nie jest w ogóle reali-zowana przez podatek, to należy rozważyć, czy nie należy go usunąć z sys-temu podatkowego2. Jej istota sprowadza się do tego, że podatki pełnią bar-dzo ważną rolę jako podstawowy rodzaj dochodów budżetowych3. Zatem podatek, będąc dochodem budżetu państwa, automatycznie pełni funkcję dochodową4. Trzeba zaznaczyć, że wybierając politykę utrzymywania, czy też powiększania wydatków publicznych, państwo niejako decyduje się na przyznanie funkcji fiskalnej głównej roli spośród funkcji podatkowych. Taki wybór nie sprzyja jednak rozwijaniu funkcji interwencyjnych opodatkowa-nia, albo też wymusza ich ograniczenie tylko do niektórych zjawisk kosz-tem innych, często jednakowo zasługujących na odrębne traktowanie5.

Funkcja fiskalna podatków ma charakter powszechny, jest bowiem re-alizowana przez każdy podatek. Jednak nie wszystkie podatki spełnia-ją tę funkcję w jednakowym stopniu. Decyduje o tym zakres podmioto-wy i przedmiotowy podatku. Jednocześnie wraz z rozwojem gospodarczym państwa wzrasta znaczenie funkcji fiskalnej podatków6. Analizując funkcję fiskalną podatków, należy, oprócz wydajności, uwzględnić takie ich cechy

1 M. Pietrewicz, Polityka…, s. 9.2 L. Etel, System podatkowy, [w:] Finanse publiczne i prawo finansowe, pod red. E. Ruśkowskie-

go, Warszawa 2000, s. 22.3 J. Głuchowski, Polskie…, s. 16.4 J. Harasimowicz, op. cit., s. 119.5 Por. C. Kosikowski, Potrzeba – zakres – warunki – metody reformy polskiego sytemu podatkowe-

go, [w:] Kierunki reformy polskiego systemu…, s. 18.6 R. Wolański, System…, s. 24–25.

68 ROZDZIAŁ 3. FUNKCJA FISKALNA PODATKÓW 693.1. ISTOTA I CELE FUNKCJI FISKALNEJ

jak: koszty poboru, pewność i równomierność wpływów. Trzeba także zwró-cić uwagę na sytuację indywidualnego podatnika, ponieważ podatek odbie-ra część jego dochodu (majątku), która potencjalnie mogłaby być przezna-czona na rozszerzenie jego działalności gospodarczej (inwestycje), powięk-szenie majątku (oszczędności pieniężne lub inne formy lokaty kapitału) lub rozmiarów konsumpcji7.

Omawiając poziom obciążeń fiskalnych, trzeba mieć na uwadze nie tyl-ko obciążenia podatkowe, ale także obciążenia, które co prawda nie zalicza-ją się do obciążeń podatkowych, ale w praktyce wpływają na całkowite roz-miary obciążeń fiskalnych podatników. Należy tu wskazać przede wszyst-kim składki na ubezpieczenie społeczne, które ze względu na ich przymu-sowość, a także rodzaj zasilanych funduszów, w zasadzie niewiele różnią się od świadczeń podatkowych. Podobne znaczenie ma składka na ubezpiecze-nie zdrowotne. Składki te powodują znaczne zwiększenie kosztów działal-ności, zwłaszcza kosztów pracy, co wpływa na pogorszenie warunków kon-kurencyjności gospodarki8.

W Polsce obciążenia w ramach ubezpieczeń społecznych stale wyka-zują tendencję rosnącą. W prawie całej Unii Europejskiej obciążenia z te-go tytułu kształtują się na dość wysokim poziomie. Jednak, jak wykazują doświadczenia UE, w państwach, gdzie poziom obciążeń z tytułu ubezpie-czania społecznego – w połączeniu z wysokim opodatkowaniem bezpośred-nim, czy też bardzo wysoki koszt opłat z tytułu ubezpieczenia – przy rela-tywnie niskich podatkach dochodowych powoduje, że państwa te mają po-ważne trudności z ograniczaniem stopy bezrobocia9.

Mimo że podstawowym celem podatku powinien być cel fiskalny, to jed-nak nie powinien on powodować ubocznych negatywnych skutków w sfe-rze gospodarczej czy społecznej10. Zagadnienie granic ingerencji fiskalnej państwa w dochody gospodarstw domowych jest związane z kwestią nad-

7 H. Litwińczuk, Prawo podatkowe podmiotów gospodarczych, Warszawa 1996, s. 12. 8 I. Bolkowiak, Polski…, s. 45–46. 9 J. Gałuszka, Obciążenia fiskalne w Unii Europejskiej i w Polsce, „Przegląd Podatkowy” 2000,

nr 11, s. 4; W 1996 r. obciążenia z tego tytułu w Polsce kształtowały się na dość wysokim po-ziomie – 31,2%. Trzeba także zaznaczyć, że wzrost obciążeń fiskalnych, jaki nastąpił w pań-stwach UE w latach 1965–1996, był możliwy dzięki zwiększeniu zamożności tych państw, a także został spowodowany przez wzrost rent i emerytur. Wysokie obciążenia z tytułu ubez-pieczeń społecznych występują we Francji (43,1%), Niemczech (40,6%). Natomiast w innych państwach były one relatywnie niskie: Dania (3,1%), Irlandia (13,5%). Na tym tle udział ob-ciążeń z tytułu ubezpieczeń społecznych w całości obciążeń fiskalnych, jaki występuje w Pol-sce (wynoszący 31,2%) należy uznać za wysoki. Również na tle państw UE, w Polsce występo-wał zbyt wysoki udział obciążeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w całości obciążeń fiskalnych, wynoszący 22%, R. Wierzba, Obciążenia fiskalne w krajach Unii Europejskiej – wnioski dla Polski, Biuletyn Informacyjny Wspólnot Europejskich 2000, nr 1, s. 41–43.

10 J. Kulicki, P. Sokół, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 1995, s. 29.

68 ROZDZIAŁ 3. FUNKCJA FISKALNA PODATKÓW 693.1. ISTOTA I CELE FUNKCJI FISKALNEJ

miernego fiskalizmu. Sytuacja, w której podmioty obciążone niewspółmier-ne wysokimi ciężarami fiskalnymi, nie będą chciały dalej tolerować nad-miernej ingerencji władz publicznych w swoje dochody, może wywołać wie-le skutków. Ciężary fiskalne mogą być bowiem przyczyną niepokojów spo-łecznych, na przykład strajków, protestów publicznych11.

Klasyczny fiskalizm określa się jako pobieranie nadmiernych w stosun-ku do zdolności płatniczej podatków bądź też pobieranie podatków w wy-sokości, która nie znajduje uzasadnienia prawnego12. W celu określenia wy-sokości opodatkowania w poszczególnych państwach stosuje się wskaź-nik poziomu fiskalizmu, który mierzy się jako relację pomiędzy wielkością przychodów podatkowych (wliczając w nie obowiązkowe składki i opłaty) a produktem krajowym brutto (PKB)13.

Należy pamiętać o barierach gospodarczych, jakie stwarza nadmierne zwiększanie obciążeń fiskalnych, które może przynosić wzrost dochodów budżetowych, ale tylko w krótkim okresie, natomiast w dłuższym okre-sie powodują one ich spadek. Przyczyną występowania takiego mechani-zmu jest wpływ nadmiernych obciążeń fiskalnych na zmniejszanie moty-wacji do ekspansji gospodarczej, który może także powodować rezygna-cję z prowadzenia takiej działalności przez przedsiębiorców. Również ro-snące obciążenia fiskalne konsumentów, takie jak podnoszenie stawek, czy też zwiększanie zakresu podmiotowego i przedmiotowego opodatkowania, może stopniowo prowadzić do zaistnienia barier wynikających ze spadku popytu14. Nadmierny fiskalizm powoduje, że podatnicy są zmuszeni z po-wodu istniejącego poziomu obciążeń podatkowych ograniczyć bądź też zli-kwidować prowadzoną działalność. Chcąc przeciwdziałać fiskalizmowi po-datku dochodowego, trzeba przede wszystkim stosować zasadę nienaru-szalności źródła dochodu, której istota sprowadza się do takiego wyznacze-nia poziomu podatku, aby nie był on nadmierny, tzn. nie hamował działal-ności gospodarczej podatnika15. Zatem nadmierny fiskalizm może spowo-dować ograniczenie lub likwidację działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników oraz sprzyjać tworzeniu tzw. szarej strefy w gospodarce. W obu tych sytuacjach nadmierne obciążenia fiskalne powodują ograni-czenie funkcji fiskalnej16.

Do istnienia znacznego fiskalizmu przyczynia się także inflacja, ponie-waż skłania do szukania wbrew uzasadnionym przesłankom ekonomicz-

11 S. Owsiak, Finanse…, s. 135.12 A. Gomułowicz, Mentalność i moralność podatkowa, „Glosa” 1995, nr 3, s. 2.13 P. Stefaniak, Pamiętajmy o Lafferze, „Gospodarka BOSS” 2001, nr 35, s. 5.14 J. Sokołowski, Fiskalne i pozafiskalne czynniki zwiększania dochodów budżetowych (wybrane

problemy), Prace Naukowe Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu 2002, nr 946, s. 9.15 R. Wolański, Warunki zmiany systemu podatkowego, „Przegląd Podatkowy” 1999, nr 6, s. 4.16 R. Wolański, System…, s. 25.

70 ROZDZIAŁ 3. FUNKCJA FISKALNA PODATKÓW 713.2. DETERMINANTY FUNKCJI FISKALNEJ

nym, dodatkowych środków finansowych dla budżetu państwa tylko po-przez zwiększanie obciążeń fiskalnych17.

I. Bolkowiak, oceniając generalnie pozytywnie skutki polskiej reformy systemu podatkowego w latach 1989–1996, wskazuje na pewne jej cechy niekorzystne. Należą do nich między innymi rosnący fiskalizm (dotykają-cy zarówno zamożniejsze, jak i biedniejsze grupy społeczne) oraz brak pro-rodzinnych rozwiązań w konstrukcji podatków. Najbardziej należy zwrócić uwagę, zdaniem autorki, na nadmierne obciążenie dochodów wywołujące szereg negatywnych rezultatów, takich jak na przykład rozmiary szarej stre-fy, niska konkurencyjność gospodarki18. Polski system podatkowy jest oce-niany jako bardzo fiskalny, a także uważany za niesprawiedliwy, skompliko-wany i sprzyjający nadużyciom. Można także stwierdzić, iż często potrzeby budżetu przeważają nad względami ekonomicznymi, a nawet społecznymi celami opodatkowania19.

Zwraca się także uwagę, że opodatkowanie osób pracujących ma silny wpływ na stopę bezrobocia w warunkach równowagi na rynku. W związ-ku z tym pożądana jest reforma podatkowa, która spowoduje, że mniej-szy udział we wpływach podatkowych będą miały różne formy opodatko-wania pracujących, w tym składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowot-ne. Niestety trudno oprzeć się wrażeniu, że w Polsce dotychczasowe zmia-ny reżimu podatkowego podążały dokładnie w odwrotnym kierunku. Cię-żar opodatkowania powinien być przesunięty w kierunku bardziej uniwer-salnego opodatkowania – indywidualnego podatku dochodowego oraz po-datku VAT20.

Mimo jednak dysponowania przez państwo różnorodnymi instrumenta-mi oddziaływania państwa na gospodarkę i struktury społeczne, odmienny-mi niż polityka podatkowa, trzeba zaznaczyć, że cel fiskalny podatku jest jego celem podstawowym, ponieważ dochodów podatkowych jako źródła zasilania budżetu nie można niczym innym zastąpić21.

Reasumując rozważania nad istotą funkcji fiskalnej podatków można dojść do kilku wniosków. Po pierwsze, historyczna analiza posługiwania się instrumentami fiskalnymi (do których należą także wydatki) uzasadnia tezę, iż nie można w sposób jednoznaczny wyznaczyć standardów polityki fiskalnej. Należy tutaj posługiwać się zasadą relatywizmu, zgodnie z którą dobór narzędzi fiskalnych musi być dostosowany do panujących warunków

17 J. Szołno-Koguc, Reforma…, s. 173–174.18 I. Bolkowiak, Polski…, s. 55–56. 19 J. Gałuszka, Obciążenia..., s. 5.20 T. Mickiewicz, Wpływ prywatyzacji i polityki fiskalnej na rozmiary bezrobocia, „Ekonomi-

sta” 2001, nr 6, s. 776.21 J. Kulicki, P. Sokół, op. cit., s. 30l.


gospodarczych, społecznych, politycznych, religijnych, historycznych itp. Po drugie, rozwój cywilizacyjny przejawiający się w rozwoju państwa i jego instytucji, zmusza do wykorzystywania takich narzędzi fiskalnych, jak po-datki i wydatki publiczne. Jednak ich zastosowanie nie pozostaje bez wpły-wu na procesy gospodarcze22.

3.2. DETERMINANTY FUNKCJI FISKALNEJ

Na wstępie należy zauważyć, że nie można kierować się jedynie fiskal-nym podejściem do kwestii poszukiwania optymalnej wysokości stawek po-datkowych w celu maksymalizacji wpływów budżetowych, bez ujemnych skutków gospodarczych. Nie można przy tym równocześnie analizować funkcji fiskalnej podatków w oderwaniu od szeregu czynników natury za-równo ekonomicznej, jak i społecznej, które są z nią związane. Optymalna wysokość podatków jest różna w poszczególnych państwach. Jest to uzależ-nione między innymi od poziomu bogactwa, gromadzonych oszczędności, wielkości długu publicznego i planowanego tempa wzrostu gospodarczego. Jest to efektem także kierunków dokonywania wydatków budżetowych albo zakresu ulg i zwolnień podatkowych23.

Można stąd wysunąć wniosek, że istnieje wiele czynników, które decy-dują o odpowiedniej realizacji funkcji fiskalnej podatków. Zwrócić należy przede wszystkim uwagę na wspomniane wcześniej, niekorzystne zjawisko nadmiernego fiskalizmu. Zagadnienie to jest związane z problemami gra-nic opodatkowania i sprawiedliwości opodatkowania, które będą omówione w dalszej części publikacji. W tym miejscu zostaną wskazane jedynie dane liczbowe odnoszące się do obciążeń fiskalnych, występujących w Polsce i in-nych państwach w celu ich porównania. Przedstawione zostaną także pew-ne zjawiska w obecnej sytuacji finansów publicznych w Polsce, które deter-minują sposób realizacji funkcji fiskalnej.

Miernikiem, który jest stosowany do określania wielkości obciążeń fi-skalnych, jest stopa obciążeń fiskalnych, będąca relacją między sumą obcią-żeń fiskalnych oraz produktem krajowym brutto (PKB).

Według terminologii przyjętej przez OECD obciążenia fiskalne stano-wią ogół wpłat o charakterze przymusowym, bezzwrotnym i nieekwiwa-lentnym na rzecz administracji publicznej wpływających do budżetu pań-stwa, budżetów lokalnych oraz funduszy celowych24. W związku z tym, analizując przesłanki wpływające na optymalny zakres funkcji fiskalnej, nie

22 S. Owsiak, Finanse..., s. 48.23 Por. T. Radzimińska, Granice fiskalizmu, „Nowe Życie Gospodarcze” 1996, nr 47, s. 11.24 R. Wierzba, Obciążenia…, s. 40.


można ograniczyć się tylko do porównania wysokości stawek obowiązują-cych w Polsce i w innych państwach UE. Trzeba jeszcze uwzględnić wyso-kość, którą podatnicy (w tym też emeryci) oraz przedsiębiorstwa osiągają w Polsce. Porównując je, można zauważyć, że są to sumy znacznie niższe niż w państwach środkowoeuropejskich, co znacznie zwiększa odczuwalny ciężar obciążeń25.

Dane związane z poziomem fiskalizmu w państwach UE prezentuje po-niższa tabela.

Tabela 1. Poziom fiskalizmu (jako % PKB) oraz procentowy udział poszczególnych podatków i składek na ubezpieczenia społeczne (parapodatków) w całości dochodów fiskalnych w poszczególnych państwach UE w 2000 r.

Państwo PKB Podatkidochodowe

Podatkipośrednie

Ubezp. społ.(parapodatki)

Pozostałedochody fiskalne

Austria 43,7 28,4 28,4 34,2 9Belgia 45,6 39,2 25,4 30,9 4,5Dania 48,8 58,9 32,5 4,6 4

Finlandia 46,9 42,6 29,1 25,6 2,7Francja 45,3 25,0 25,8 36,1 13,1Grecja 37,9 30,1 28,1 39,0 2,8

Hiszpania 37,8 27,7 36,1 30,1 6,1Holandia 31,1 42,9 37,2 13,6 6,3Irlandia 42,0 33,2 28,4 28,5 9,9

Luksemburg 41,7 36,1 27,3 25,6 11Niemcy 41,4 25,0 29,0 38,9 7,1

Portugalia 34,5 30,0 39,9 25,7 4,4Szwecja 35,2 27,9 29,8 35,1 6,2

Wlk. Brytania 54,2 43,2 20,7 28,1 8Włochy 37,4 39,0 32,3 16,4 12,3

Uwaga: Pozostałe dochody fiskalne obejmują podatek od nieruchomości i inne podatki lokalne.

Źródło: Revenue Statistics: Special Features 1965–2001, OECD, Paris 2002, podane za: A. Siwy, A. Adamczyk, T. Lubińska, W. Tarczyński, Poziom fiskalizmu a bezrobocie i tempo zmian PKB w krajach Unii Europejskiej i w Polsce w latach 1990–2000, Eko-nomista 2004, nr 1, s. 104.

25 N. Gajl, Konstytucyjne…, s. 1.


Najwyższy poziom obciążeń fiskalnych występuje w Wielkiej Bryta-nii (54,2%), a najniższy w Holandii (31,1%). Średni ich poziom wynosi 41,56%. Jest on wyższy niż występujący w Polsce w roku 2000 – 34,1%. Analizując dane zawarte w następnej tabeli, można zauważyć, że obciąże-nia fiskalne w Polsce w latach 1992–2000 ulegały stopniowemu spadkowi, widocznemu szczególnie w 1999 r. i 2000 r. Poziom obciążeń w Polsce wy-noszący 34,1% w 2000 r., należy do najniższych wśród państw UE. Trze-ba jednak zauważyć, że interpretacji należy dokonywać ostrożnie mając na uwadze poziom rozwoju gospodarczego Polski.

Tabela 2. Poziom fiskalizmu i wydatki sektora finansów publicznych jako udział PKB, dynamika PKB i poziom bezrobocia w Polsce w latach 1992–2000 (w %)

Rok FiskalizmWydatki

skonsolidowane w PKB

Bezrobocie Dynamika PKB

1992 38,2 48,2 13,6 2,6

1993 42,4 48,9 15,5 3,81994 43,4 50,3 16,5 5,21995 39,6 44,9 15,2 71996 39,4 44,9 14,3 6,11997 38,8 43,3 11,5 6,91998 37,6 42,7 10 4,81999 35,2 43,7 13 4,12000 34,1 43,1 16,1 3,8

Źródło: A. Siwy, A. Adamczyk, T. Lubińska, W. Tarczyński, Poziom fiskalizmu a bezro-bocie i tempo zmian PKB w krajach Unii Europejskiej i w Polsce w latach 1990–2000, „Ekonomista” 2004, nr 1, s. 113.

Te dane liczbowe jednak nie korespondują z poglądami pojawiającymi się w literaturze głoszącymi, że polski system podatkowy wprowadza nad-mierne obciążenia. Od kilku lat można zaobserwować w Polsce narastanie obciążeń fiskalnych oraz quasi-podatkowych, głównie w postaci składek na ubezpieczenie społeczne. Dlatego też celem reformy w systemie ubezpie-czeń społecznych jest zmniejszenie obciążeń z tego tytułu poprzez stopnio-we obniżenie składki rentowej, łącznie o 7%26.

Przy okazji prac nad kolejnymi projektami ustaw budżetowych poszuku-je się nowych źródeł dochodów budżetowych, które przyjmują najczęściej

26 Niższa składka, czyli więcej pieniędzy w kieszeni, „Rzeczpospolita” 16.06.2007 r.


postać wzrostu podatków pośrednich lub też obejmowania tymi podatka-mi coraz to nowych dóbr, często pierwszej potrzeby. Tego rodzaju działa-nie jest uzasadnione cechami, jakie posiadają podatki pośrednie. W porów-naniu z podatkami bezpośrednimi, charakteryzują się one bowiem między innymi tym, że są łatwiejsze i pewniejsze w poborze. Niemniej jednak na-leży mieć na uwadze to, że podatki pośrednie są cenotwórcze. Zatem przy ich zwiększaniu lub wprowadzaniu, działają proinflacyjne, a także powodu-ją zmiany w rynkowej strukturze popytu i społecznej strukturze dochodów, nieraz niełatwe do zaakceptowania przez przedsiębiorców i społeczeństwo. Tworzą również klin, tyle że cenowy, pomiędzy ceną dla dostawcy i odbior-cy, co może wywoływać deformacje w wykorzystaniu zdolności wytwór-czych i w alokacji zasobów27.

Innym przejawem dążenia do poprawy sytuacji w polskim budżecie pań-stwa jest ograniczanie wydatków poprzez likwidowanie różnych ulg w po-datkach dochodowych. Ulgi i zwolnienia podatkowe mogą być bowiem oce-niane jako szczególnego rodzaju wydatki budżetowe. Państwo rezygnuje z części swoich wpływów podatkowych, wydając odpowiednie-dotyczące ulg i zwolnień-przepisy podatkowe i przeznacza zwolnione z opodatkowa-nia wpływy na cele ustalone w przepisach prawnych28.

Przyczyn działań państwa skutkujących wzrostem obciążeń fiskalnych należy szukać przede wszystkim w rosnących wydatkach budżetu państwa. Wiążą się one również z zawartym corocznie w ustawie budżetowej deficy-tem budżetowym państwa, jak również narastającym zadłużeniem całego sektora finansów publicznych oraz rosnącym długiem Skarbu Państwa. Te wszystkie przesłanki powodują, że ciężary podatkowe będą w Polsce nara-stały w najbliższym czasie. Struktura oraz wysokość niektórych wydatków budżetowych wywiera bowiem tak silną presję na ich wzrost, że czasem na-wet czynniki natury ekonomiczno-społecznej ustępują przed doraźną po-trzebą zwiększenia dochodów budżetowych z tytułu podatków.

Na wstępie należy zwrócić uwagę na kwestię państwowego długu publicz-nego. Ustawa z 30.06.2005 r. o finansach publicznych29 w art. 10 ust. 1 de-finiuje państwowy dług publiczny jako wartość nominalną zadłużenia jed-nostek sektora finansów publicznych ustaloną po wyeliminowaniu wzajem-nych zobowiązań pomiędzy jednostkami tego sektora. W ust. 2 tego przepi-su unormowano także pojęcie długu Skarbu Państwa, przez który rozumie się wartość nominalną zadłużenia Skarbu Państwa. W art. 10 ustawy okre-

27 Blaski i cienie reformy podatków (fragmenty opracowania Rady Strategii Społeczno-Gospodar-czej), „Nowe Życie Gospodarcze” 1999, nr 35, s. 12–13.

28 A. Borodo, Finanse publiczne Rzeczypospolitej Polskiej. Zagadnienia prawne, Bydgoszcz 2000, s. 87.

29 DzU z 2005 r. nr 249, poz. 2104 ze zm.


ślono natomiast, jakie rodzaje zobowiązań sektora finansów publicznych mają znaczenie przy ustalaniu wielkości państwowego długu publicznego.

Problematyka państwowego długu publicznego jest związana z unormo-wanym w art. 216 ust. 5 Konstytucji RP zakazem zaciągania pożyczek lub udzielania poręczeń i gwarancji finansowych, w następstwie których pań-stwowy dług publiczny przekroczy 3/5 wartości rocznego produktu krajowe-go brutto (PKB). Natomiast w art. 79 ustawy o finansach publicznych okre-ślono procedury ostrożnościowe, związane z przekroczeniem kolejnych pro-gów relacji państwowego długu publicznego do PKB. W opinii Rady Polityki Pieniężnej do projektu ustawy budżetowej na 2007 r. prognozuje się, że do przekroczenia pierwszego progu ostrożnościowego może dojść już w 2007 r. W dokumencie tym zauważono ponadto, że spowolnienie wzrostu gospo-darczego mogłoby doprowadzić do poważnych napięć fiskalnych30.

Według danych na koniec 2006 r. zadłużenie sektora finansów publicz-nych wyniosło 504 924,1 mln zł. W przeciągu roku, od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. zadłużenie z tego tytułu zwiększyło się o kwotę 38 323,8 mln zł, co stanowi wzrost o 8,2%31. Na koniec grudnia 2006 r. zadłużenie Skarbu Państwa wynosiło 478 526,4 mln zł, a na koniec marca 2007 r. kwota ta powiększyła się do poziomu 491 704,2 mln zł. W okre-sie od końca 2006 r. do marca 2007 r. nastąpił więc wzrost długu Skarbu Państwa aż o 2,8%32.

Wzrost państwowego długu publicznego oraz zadłużenia Skarbu Pań-stwa będzie następował także w kolejnych latach. Do roku 2009 r. zadłuże-nie Skarbu Państwa ma wzrosnąć do kwoty 621,3 mld zł, a państwowy dług publiczny ma osiągnąć wielkość 645,0 mld zł. Mając na uwadze te progno-zy, trzeba zwrócić uwagę, że w Strategii zarządzania długiem sektora finan-sów publicznych w latach 2007–2009 również określono, że relacja pań-stwowego długu publicznego do PKB przekroczy pierwszy próg ostrożno-ściowy w 2007 r.33.

W związku z sytuacją finansów publicznych trzeba również zwrócić uwagę na zagadnienie tzw. gospodarki pozabudżetowej. Art. 4 ust. 1 ustawy o finansach publicznych określa, że sektor finansów publicznych tworzą or-gany władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kon-troli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunały, gminy, powiaty i samo-

30 Opinia Rady Polityki Pieniężnej do projektu Ustawy budżetowej na 2007 r., Warszawa 2006, s. 2.31 Dane za czwarty kwartał 2006 r. są danymi wstępnymi, a dane za poprzednie okre-

sy zostały skorygowane, Zadłużenie Sektora Finansów Publicznych IV kw/2006, Ministerstwo Fi-nansów, 16.04.2006 r.

32 Biuletyn Miesięczny Zadłużenie Skarbu Państwa 3/2007, Ministerstwo Finansów, Warsza-wa, 21.05.2007 r.

33 Strategia zarządzania długiem sektora finansów publicznych w latach 2007–2009, Minister-stwo Finansów, Warszawa 2006, s. 33.


rząd województwa oraz ich związki, jednostki budżetowe, zakłady budże-towe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, państwowe i sa-morządowe fundusze celowe, uczelnie publiczne, jednostki badawczo-roz-wojowe, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, państwowe i sa-morządowe instytucje kultury, Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Kasa Rol-niczego Ubezpieczenia Społecznego i zarządzane przez nie fundusze, Na-rodowy Fundusz Zdrowia, Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne, inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań pu-blicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlo-wego. Sektor ten dzieli się zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy na trzy podsekto-ry: rządowy, samorządowy i ubezpieczeń społecznych. Nie wszystkie z tych podmiotów są objęte w całości planem budżetowym, realizując zasadę po-wszechności budżetu (metoda budżetowania brutto). Niektóre z nich, okre-ślane jako tzw. gospodarka pozabudżetowa, związane są z budżetem tylko wynikami swojej działalności finansowej. Określa się je mianem gospodar-ki budżetowej netto34. Przepis art. 99 ust. 2 pkt 1,2 i 3 ustawy o finansach publicznych ustala, że ustawa budżetowa zawiera zestawienie przychodów i wydatków zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych, plany finansowe państwowych funduszy celowych oraz pla-ny finansowe jednostek podsektora rządowego, do którego należą inne pań-stwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odręb-nych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przed-siębiorstw, banków i spółek prawa handlowego.

Powiązania gospodarki pozabudżetowej z sytuacją budżetu państwa można analizować w dwóch płaszczyznach.

Po pierwsze, w kontekście funkcjonowania w ramach systemu budżeto-wego dużej ilości podmiotów, których jednak gospodarka finansowa po-zostaje poza budżetem państwa. Zatem znaczna część dochodów i wydat-ków pozostaje poza budżetem i są to środki finansowe często porównywal-ne z wielkością środków budżetowych. Dlatego też budżet państwa nie daje pełnego obrazu finansów publicznych. Jako jedno z ważniejszych zagro-żeń dla stabilizacji makroekonomicznej państwa wymienia się właśnie brak przejrzystości struktury finansów publicznych, a także to, że nie odpowia-da ona jego długofalowym potrzebom rozwojowym35.

Po drugie, przychody podmiotów zaliczanych do gospodarki pozabu-dżetowej są powiązane z wydatkami budżetu państwa. Przykładem jest tu-

34 E. Chojna-Duch, Polskie prawo finansowe. Finanse publiczne, Warszawa 2003, s. 94–95.35 B. Polszakiewicz, Równoważenie polskiej gospodarki w latach dziewięćdziesiątych, [w:] Gospo-

darka Polski na przełomie wieków. Księga jubileuszowa dla uczczenia 80 rocznicy powstania Towarzy-stwa Ekonomicznego w Krakowie, pod red. Z. Dach, Kraków 2002, s. 12.


taj Zakład Ubezpieczeń Społecznych, w ramach którego funkcjonuje Fun-dusz Ubezpieczeń Społecznych. Przychody FUS pochodzą między innymi z wpłat oraz dotacji z budżetu państwa. Koszty bieżącej działalności ZUS związane z obsługą FUS, podlegających finansowaniu ze środków budżetu państwa, są refundowane z tego budżetu w części proporcjonalnej do licz-by świadczeń finansowanych z tego źródła36. Jest to wynikiem istnienia tzw. luki dochodowej FUS, którą pokrywa się środkami finansowymi po-chodzącymi z budżetu państwa. Niedobór finansowy występujący w Fun-duszu Ubezpieczeń Społecznych i Funduszu Emerytalno-Rentowym bę-dzie występował również w przyszłości, wywołując konieczność finansowa-nia go przyszłymi dochodami budżetu państwa37. Taka sytuacja powoduje, że ZUS pożycza środki pieniężne z budżetu albo zaciąga kredyty na ryn-ku, co jest generowaniem deficytu bez wykazywania go w rachunkach bu-dżetowych38.

W związku z tym należy stwierdzić, że istnienie wielu podmiotów two-rzących gospodarkę pozabudżetową, dysponujących znacznymi środkami finansowymi, wpływa w pewien sposób na sytuację budżetu państwa, przy-czyniając się do narastania deficytu budżetowego. Z jednej bowiem stro-ny wydatki i dochody tych podmiotów pozostają poza kontrolą budżetu, a z drugiej strony z tego samego budżetu przekazywane są środki na finan-sowanie tych podmiotów. W rezultacie dochodzi do wzrostu wydatków bu-dżetowych, które jeśli nie mogą zostać zrównoważone dochodami budżeto-wymi, skutkują powstaniem deficytu budżetu państwa39. Ilustrują to dane ujęte w tabeli 3. Ich analiza wskazuje, jak znaczną część wydatków budże-towych w ostatnich latach stanowią dotacje i subwencje. W 2003 r. stano-wiły one 55,58% wydatków ogółem. W latach następnych wydatki na ten cel były niższe, odpowiednio w 2004 r. – 51,34%, w 2005 r. – 48,92%, w 2006 r. – 50,74% i w 2007 r. – 53,27% wydatków ogółem. W struktu-rze tych transferów znaczne kwoty stanowią dotacje dla Funduszu Ubez-pieczeń Społecznych (ZUS) i Funduszu Emerytalno-Rentowego (KRUS) – w 2007 r. łącznie 35,8 mld zł, czyli 17,07% wydatków budżetowych oraz subwencje ogólne dla jednostek samorządu terytorialnego (w 2007 r. kwota 36,7 mld zł – 17,5% wydatków budżetowych).

36 Z. Ofiarski, System finansowy ubezpieczeń społecznych, [w:] Finanse publiczne i prawo finanso-we, pod red. C. Kosikowskiego i E. Ruśkowskiego, Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2006, s. 776.

37 D. Dudkiewicz, Ryzyko związane z funkcjonowaniem systemu emerytalnego, [w:] Ryzyko kryzy-su finansowego w Polsce, identyfikacja i monitorowanie, pod red. D.J. Błaszczuka, Warszawa 2006, s. 205–207.

38 Dług coraz dłuższy (wywiad z W. Misiągiem), „Gazeta Bankowa” 2002, nr 34, s. 14.39 Por. Finanse, red. J. Zarzecki, Białystok 2003, s. 71.


Tabela 3. Udział subwencji i dotacji w wydatkach budżetowych w Polsce w latach 2003–2007

Wyszczególnienie

Lata

2003 2004 2005 2006 2007

mld zł

%wydat-

ków

mldzł

%wydat-

ków

mldzł

%wydat-

ków

mldzł

%wydat-

ków

mldzł

%wydat-

ków

Wydatki ogółem 189,1* 100% 197,7* 100% 208,1* 100% 222,7* 100% 209,7 100%

Dotacje i subwencjeogółem 105,1 55,58% 101,5 51,34% 101,8 48,92% 113 50,74% 111,7 53,27%

Fundusz Emerytalno-Rentowy (KRUS) 15 7,93% 15,1 7,63% 14,7 7,06% 14,9 6,69% 14,3 6,82%

Fundusz Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) 28,2 14,91% 22,9 11,58% 20,1 9,66% 24,4 10,96% 21,5 10,25%

Subwencje ogólne 31,7 16,76% 31,3 15,83% 32,4 15,57% 34,5 15,49% 36,7 17,5%

Inne 84 44,42% 96,2 48,66% 106,3 51,08% 109,7 49,26% 98 46,73%

*łącznie z wydatkami, które nie wygasły z upływem tego roku

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Sprawozdań z wykonania budżetu za lata 2003–2006 oraz Ustawy budżetowej z 2007 r.

Wielkości powyższe obrazują, jak duże kwoty są wydatkowane z budże-tu państwa na ubezpieczenia społeczne czy też na dofinansowanie jedno-stek samorządu terytorialnego. Trzeba jednocześnie zauważyć w ustawie budżetowej na 2007 r., przychody FUS stanowiące refundację z tytułu prze-kazania składek do OFE zaplanowano w wysokości 14,527,7 mld zł40.

Przygotowywana reforma finansów publicznych ma na celu konsolida-cję wydatków publicznych i zwiększenie ich przejrzystości. Ma się do tego przyczynić między innymi przekształcenie ZUS i KRUS w jednostki budże-towe. Wtedy bowiem działalność tych podmiotów będzie finansowana bez-pośrednio z budżetu państwa, a ich przychody będą wpływały także wprost do budżetu41.

Wzrost wydatków budżetowych, jeśli nie może zostać zrównoważony do-chodami budżetowymi, prowadzi do powstania deficytu budżetowego w ko-lejnych latach, a co za tym idzie, także do narastania państwowego długu publicznego. Taka sytuacja powoduje, że szuka się sposobów prowadzących do obniżenia deficytu budżetowego, co oznacza albo redukcję wydatków bu-

40 Ustawa budżetowa na 2007 r. Uzasadnienie, Warszawa 2006, s. 228.41 Gilowska nie odpuści reformy, „Rzeczpospolita” 06.06.2007 r.


dżetowych albo też zwiększanie dochodów budżetowych. Do wzrostu wpły-wów budżetowych mógłby przyczynić się szybszy rozwój gospodarczy. Po-jawiają się poglądy, że rozwój gospodarczy Polski powinien być stymulowa-ny przede wszystkim obniżką podatków42. Jednak należałoby się zastano-wić, czy w sytuacji polskiego budżetu i występującego deficytu można za-stosować takie rozwiązanie. Stawki podatkowe można bowiem obniżać je-żeli zmniejszają się wydatki budżetowe lub następuje ograniczenie zjawiska marnotrawstwa w gospodarowaniu środkami publicznymi, dochodzi do za-stąpienia wpływów podatkowych wpływami z innych źródeł, czy też nastę-puje ograniczenie lub zniesienie ulg podatkowych43. Trzeba także zauważyć, że wielkość i struktura wydatków budżetu państwa zmienia się adekwatnie do zakresu ingerencji państwa w procesy gospodarcze i społeczne. Rozsze-rzenie przez państwo pewnych funkcji interwencyjnych sprawia, że niektó-re z wydatków nabierają nie tylko koniecznego, ale i obligatoryjnego cha-rakteru (tzw. wydatki sztywne). Wydatki o sztywnym charakterze ograni-czają możliwości innej alokacji środków budżetowych, zwłaszcza na cele go-spodarcze i prorozwojowe44. Wydatki sztywne związane są z finansowaniem priorytetowych sfer finansów publicznych, decydujących o funkcjonowaniu państwa45. Udział wydatków sztywnych w wydatkach ogółem budżetu pań-stwa w Polsce wzrósł znacznie bo z 46% w 1998 r. do 67% w 2003 r.46

Jeśli chodzi o wybór sposobu redukcji deficytu budżetowego, to jednak w większości wypadków wybierano oszczędności w zakresie wydatków. Nie-które państwa, na przykład Grecja, zdecydowały się na powiększanie do-chodów, a już na pewno nie zaczynano od obniżania podatków. Przykła-dowo Irlandia obniżyła podatki dopiero w kilka lat po ograniczeniu wydat-ków47. Jak podkreśla G.W. Kołodko, to nie tempo wzrostu ulega przyspie-szeniu, gdy redukuje się podatki, ale podatki redukuje się wtedy, gdy przy-spiesza tempo wzrostu48.

42 Delikatna linia szwu w budżecie (wywiad z Prof. K. Lutkowskim), „Gazeta Bankowa” 2000, nr 2, s. 26; A. Siwy, A. Adamczyk, T. Lubińska, W. Tarczyński, Poziom fiskalizmu a bezrobocie i tempo zmian PKB w krajach Unii Europejskiej i w Polsce w latach 1990–2000, „Ekonomista” 2004, nr 1, s. 114.

43 H. Sukiennik, Reforma podatkowa i jej wpływ na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw w dobie przygotowań do integracji z Unią Europejską, „Finanse, Bankowość, Ubezpieczenia” 2000, nr 1, s. 67.

44 J. Ciak, Deficyt budżetowy – zagrożenia dla finansów publicznych, „Bank i Kredyt” 2002, nr 5, s. 26.

45 Finanse…, s. 71.46 M. Markiewicz, J. Siwińska, Wydatki sztywne budżetu państwa, Studia i Analizy CASE,

Warszawa 2003, nr 249, s. 5.47 Budżet podwyższonego ryzyka (wywiad z Prof. A. Wernikiem), „Gazeta Bankowa” 2003,

nr 38, s. 23.48 W.G. Kołodko, Rok 2025: dwie historie gospodarczego rozwoju Polski, [w:] Gospodarka Polski

na przełomie wieków. Księga…, s. 63.


Jednocześnie jednak problemem pozostaje rodzaj wydatków budżeto-wych, które należałoby ograniczyć. Odnosząc się do warunków polskich, S. Golinowska zauważa, że aktualnie w wydatkach publicznych nie ma ob-szarów łatwych cięć. Trzeba by raczej zainwestować w rozwiązania, które przyniosą oszczędności w pewnej perspektywie49. Już na początku lat 90. XX wieku zwracano uwagę na nieskuteczność działań zmierzających do ograni-czenia wydatków budżetowych w Polsce. Akcentowano również, że ich dalsze zmniejszanie może spowodować pogłębianie się zapaści cywilizacyjnej w sfe-rze społecznej (w ochronie zdrowia, oświacie), a także zachwianie nadziei na przezwyciężenie recesji i stworzenie warunków trwałego wzrostu, w następ-stwie zaś tego przekreślenie szansy na zrównoważenie budżetu w przyszło-ści50. Jednocześnie jednak wskazuje się, że w sytuacji polskiej gospodarki czynnikiem utrudniającym redukcję wielkości deficytu budżetowego są wła-śnie trudności w zmniejszeniu tempa wzrostu wydatków budżetowych. Cho-dzi tu przede wszystkim o wydatki na cele konsumpcyjne oraz świadczenia pieniężne na rzecz jednostek. Nieudane próby ograniczenia wielkości deficy-tu budżetowego mogą w przyszłości skutkować niemożnością zmniejszenia kosztów obsługi długu publicznego, co w efekcie nie pozwoli na obniżenie podatków51. Podatki mogą być także jedną z przyczyn wystąpienia deficytu budżetowego, jeżeli w ustawie budżetowej wpływy z tytułu podatków zosta-ną zaplanowane na poziomie niepokrywającym wydatków52. Poziom deficy-tu budżetowego w Polsce prezentuje tabela 4.

Tabela 4. Dochody i wydatki budżetowe oraz deficyt budżetowy w Polsce w latach 2003–2008 (w mld zł)

WyszczególnienieLata

2003 2004 2005 2006 2007 2008Dochody 152,1 156,2 179,7 197,6 228,9 241,6Wydatki 189,1* 197,7* 208,1* 222,7* 258,9 271,6

Deficyt budżetowy 37 41,5 28,4 25,1 30 30

*łącznie z wydatkami, które nie wygasły z upływem tego roku

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Sprawozdań z wykonania budżetu państwa z lat 2003–2006 oraz Ustawy budżetowej z 2007 r. i Założeń projektu bu-dżetu państwa na 2008 r.

49 S. Golinowska, Tu niema łatwych cięć, „Rzeczpospolita” 25–26.10.2003 r.50 Polityka ekonomiczna, pod red. B. Winiarskiego, Wrocław 1996, s. 304.51 Por. M. Rutkowska, J. Pakulska, D. Pakulski, Kształtowanie się deficytu budżetu państwa

w Polsce i jego finansowanie w latach 1994–1998, Prace Naukowe Instytutu Nauk Ekonomicz-no- Społecznych Politechniki Warszawskiej 1999, nr 57, s. 85–98.

52 J. Ciak, Deficyt…, s. 23.


Zwraca się również uwagę, że zaciąganie pożyczek publicznych powodu-je między innymi przyspieszenie lub pojawienie się procesów inflacyjnych, a także „efektu wypychania” oraz niebezpieczeństwo wpadnięcia w pułapkę zadłużenia. Zwolennicy tezy o proinflacyjnym oddziaływaniu budżetu uwa-żają, że wraz z zaistnieniem deficytu budżetowego (lub jego wzrostem) po-jawiają się oczekiwania inflacyjne. Sprzyjają one następnie rozwojowi proce-sów inflacyjnych. „Efekt wypychania” przejawia się w tym, że dodatkowy po-pyt na pieniądz pożyczkowy zgłaszany przez państwo, poprzez wzrost stopy procentowej, ogranicza oszczędności prywatne i w rezultacie popyt inwesty-cyjny53. Pułapka zadłużeniowa polega natomiast na powstaniu następujące-go mechanizmu. Deficyt budżetowy, który jest finansowany poprzez zacią-ganie pożyczek w kraju lub za granicą, wywołuje wzrost długu publicznego, a to z kolei powoduje zwiększenie kosztów jego obsługi. Następuje to zwłasz-cza w roku następnym. W rezultacie, jeśli tempo wzrostu dochodów budżeto-wych w tym roku jest mniejsze niż tempo wzrostu wydatków na obsługę dłu-gu, to mniej środków można przeznaczyć na inne cele. Jeśli chce się to wyrów-nać przez ponowne zwiększenie deficytu budżetowego, to cała sytuacja się powtarza. Ponownie wzrasta dług publiczny, rosną koszty jego obsługi w na-stępnym roku, powodujące jeszcze większe obniżenie możliwości sfinansowa-na z budżetu państwa innych zadań. Tego rodzaju mechanizm po jakimś cza-sie grozi kryzysem finansów publicznych i wystąpieniem hiperinflacji54.

Utrzymujący się przez dłuższy czas znaczny deficyt budżetowy jest za-sadniczo uznawany za zjawisko niekorzystne dla gospodarki, zmniejsza bo-wiem skuteczność prowadzonej polityki fiskalnej. Dokonuje się to poprzez wzrost roli czynnika niepewności co do dalszych możliwości rozwoju go-spodarki i poszczególnych podmiotów. Deficyt budżetowy to działanie na kredyt w danym okresie i obciążenie przyszłych pokoleń kosztami obsłu-gi długu publicznego55. W Polsce utrzymanie równowagi budżetowej mię-dzy dochodami a wydatkami budżetu państwa jest od wielu lat problemem. Ostatni budżet, w którym nie występował deficyt budżetowy, został przy-jęty w 1990 r. W kolejnych latach planowano budżet z deficytem, co skut-kowało poszukiwaniem źródeł jego pokrycia. Ostatnio problemem jest już nie tylko stale obecny deficyt, ale jego dopuszczalna wielkość56. Jednocze-nie wskazuje się, że w warunkach polskiej gospodarki nie należy za wszel-

53 Por. M. Pietrewicz, Równowaga budżetowa. Problem deficytu finansów publicznych, [w:] Wy-brane problemy finansów publicznych…, s. 55–57.

54 A. Wernik, Kryzys finansów publicznych i drogi jego przezwyciężania w Polsce w latach 1989–1994, [w:] Dynamika transformacji polskiej gospodarki, Tom I, pod red. M. Belki, W. Trzeciakow-skiego, Warszawa 1997, s. 280–281.

55 J. Ciak, Deficyt…, s. 29.56 Z. Ofiarski, Prawo finansowe, Warszawa 2007, s. 114.

82 ROZDZIAŁ 3. FUNKCJA FISKALNA PODATKÓW 833.3. WYBRANE KONSTRUKCJE PRAWA PODATKOWEGO WPŁYWAJĄCE NA FUNKCJĘ FISKALNĄ...

ką cenę dążyć do zrównoważenia budżetu. Budżet powinien bowiem być instrumentem służącym do pobudzenia wzrostu gospodarczego, a nie tyl-ko służyć stabilizacji finansowej. Dzięki rezygnacji z redukowania deficy-tu budżetowego można by potraktować wydatki budżetowe w dziedzinach o istotnym znaczeniu dla rozwoju i podnoszeniu popytu krajowego (np. w dziedzinie budownictwa mieszkaniowego) w sposób mniej drastyczny57. Skuteczność polityki fiskalnej w oddziaływaniu na realne procesy gospodar-cze należy jednak oceniać, mając na uwadze sposób finansowania deficytu oraz strukturę dochodów i wydatków budżetowych58.

Te wszystkie czynniki, w postaci deficytu budżetowego, wysokości pań-stwowego długu publicznego, rozmiarów środków finansowych, jakimi dys-ponują podmioty sektora pozabudżetowego, wpływa na zakres realizacji funkcji fiskalnej podatków w Polsce. Jednak coraz to nowe przykłady świad-czą o poszukiwaniu za wszelką cenę sposobów na zwiększenie dochodów budżetowych uzyskiwanych z tytułu podatków. W tym celu szczególnie in-tensywnie wykorzystuje się podatki pośrednie, które jak wiadomo są znacz-nie pewniejszym źródłem dochodów niż podatki bezpośrednie. Podatki do-chodowe są także używane, aby poprawić sytuację budżetu państwa. Przy-kładem może być choćby likwidacja większości ulg w podatku od docho-dów osobistych. Jest to rezultatem tego, że reforma systemu podatkowego została skorelowana z dochodami budżetowymi. Jej głównym celem jest po-wstrzymanie spadku dochodów budżetowych z tytułu podatków, a następ-nie wzmocnienie bazy naliczania podatków oraz uniezależnienie jej od wa-hań koniunktury59. Trzeba jednocześnie zauważyć, że korzystna koniunk-tura gospodarcza60, występująca w ostatnim okresie, powoduje wzrost wpły-wów podatkowych do budżetu państwa. W okresie styczeń–maj 2007 r. do-chody z tytułu podatków pośrednich stanowiły 43,3% zaplanowanych na cały rok (60 033,7 mld zł). Dochody z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych wyniosły odpowiednio: 48,8% (10 771,2 mld zł) i 46,3% (14 640,2 mld zł)61 docho-

57 Z. Sadowski, Polska wobec wyzwań XXI wieku, [w:] Gospodarka Polski na przełomie wieków. Księga…, s. 48.

58 Por. S. Markowski, Deficyt budżetu państwa, Kontrola Państwowa 1994, nr 4, s. 68–73.59 D.K. Rosati, Polska droga do rynku, Warszawa 1998, s. 156.60 W 2006 r. PKB według wstępnego szacunku (w cenach bieżących) ukształtował się na

poziomie 1046,6 mld i był realnie wyższy o 5,8% w porównaniu do 2005 r. (w cenach stałych roku poprzedniego), Produkt krajowy brutto w 2006 r. – szacunek wstępny, GUS, 29.01.2007 r.; Również wstępny szacunek PKB za I kwartał 2007 r. potwierdza utrzymujące się wysokie tem-po wzrostu gospodarczego. PKB w I kwartale 2007 r. w porównaniu z analogicznym okresem 2006 r. wzrósł realnie o 7,4%., Produkt krajowy w I kwartale 2007 r., GUS, 31.05.2007 r., s. 3.

61 Szacunkowe dane o wykonaniu budżetu państwa za okres styczeń–maj 2007 r., Warszawa, 06.15.2007 r.


dów zaplanowanych na ten rok. Jednak, jak zauważa prof. A. Wernik, mimo że wpływy podatkowe mogą być o 6 mld zł wyższe niż ustalone w ustawie budżetowej na 2007 r., to jednak deficyt finansów publicznych po 2007 r. może być większy niż zakładano62.

Przejawem rosnącego fiskalizmu są także zwiększające się obciążenia qu-asi-podatkowe w postaci składek na ubezpieczenie społeczne. Tworzą one tzw. klin podatkowy, na który składa się różnica między kosztami praco-dawcy z tytułu zatrudnienia pracownika a tym, co otrzymuje pracownik63. Celem wspomnianej wcześniej reformy w systemie ubezpieczeń społecz-nych, polegającej na stopniowym obniżeniu składki rentowej, jest właśnie zmniejszenie tego klina.

Klin podatkowy tworzą również podatki bezpośrednie. Występowanie tego rodzaju obciążeń przyczynia się do istnienia zjawiska bezrobocia w Pol-sce64. Trzeba zwrócić w tym miejscu uwagę na zróżnicowany wpływ wzrostu gospodarczego w zależności od typu bezrobocia. W Polsce tzw. naturalna sto-pa bezrobocia, czyli mało podatna na wahania koniunktury, jest na względnie wysokim poziomie. Doświadczenia okresu transformacji pokazują, że dopie-ro gdy wzrost PKB przekracza 5% występuje wzrost popytu na pracę. Jednak czynniki demograficzne (rosnąca podaż pracobiorców) powodują, że aby na-stąpiła redukcja bezrobocia, wzrost ten powinien wynosić 6%65.

Wszystkie opisane czynniki powodują, że w najbliższym czasie nie nale-ży spodziewać się w Polsce znacznej redukcji stawek podatkowych. Niestety sytuacja finansów publicznych zmusza do zwiększania dochodów budżeto-wych, a jak wiadomo głównym i najbardziej wydajnym rodzajem dochodów budżetowych są podatki, co jest ściśle związane z ich funkcją fiskalną.

3.3. WYBRANE KONSTRUKCJE PRAWA PODATKOWEGO WPŁYWAJĄCE NA FUNKCJĘ FISKALNĄ – ZE SZCZEGÓLNYM UWZGLĘDNIENIEM PODATKU OD DOCHODÓW OSOBISTYCH

3.3.1. KONSTRUKCJA SKALI PODATKOWEJ

Stawka podatkowa jest jednym z niezbędnych elementów konstrukcyj-nych podatku, ponieważ jest ona konieczna do ustalenia wysokości świad-czenia podatkowego. Stawka podatkowa jest to stosunek kwoty podatkowej

62 E. Glapiak, Dochody będą wyższe, ale deficyt też, „Rzeczpospolita” 30.04.2007 r.63 Zatrzaśnięte drzwi (wywiad z Prof. M. Górą), „Gazeta Bankowa” 2002, nr 3, s. 16–17.64 Op. cit., s. 16–17.65 Nie wystarczy wzrost (wywiad z E. Kwiatkowskim), „Gazeta Bankowa” 2003, nr 1, s. 28.


do podstawy wymiaru66. Jeden z rodzajów stawek podatkowych – stawki procentowe – może mieć w stosunku do konkretnego podatku postać staw-ki stałej lub skali podatkowej67. Stawki stałe (liniowe) nie zmieniają się, nie-zależnie od tego, czy kwota będąca podstawą opodatkowania wzrasta, male-je czy pozostaje na dotychczasowym poziomie. Natomiast zmienne stawki podatkowe tworzą tzw. skalę podatkową68. Skala podatkowa to zbiór upo-rządkowanych – rosnąco lub malejąco stawek procentowych, znajdujących zastosowanie do różnej wielkości podstawy obliczenia podatku69.

Wyróżnić należy także nominalne i efektywne stawki podatkowe na podstawie stawek podatkowych, progi podatkowe oraz kwota wolna od podatku unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycz-nych70, obliczana jest nominalna stawka podatkowa. Natomiast istnienie ulg podatkowych sprawia, że podatnicy nie uiszczają należności podatko-wych zgodnie z nominalnymi stawkami podatkowymi, tylko z właściwymi im efektywnymi stawkami podatkowymi71.

Budowa właściwej skali podatkowej jest zagadnieniem ważnym, po-nieważ decyduje bezpośrednio o ponoszonym przez podatnika świadcze-niu podatkowym. Dlatego też konstrukcja skali podatkowej powinna być dostosowana do warunków ekonomicznych, społecznych i demograficz-nych danego państwa, a także poprzedzona analizą makro- i mikroeko-nomiczną, tak aby dać jak największe szanse na korzystny wpływ podat-ków na sferę gospodarczą i społeczną72. Zatem wybór odpowiedniej staw-ki, a także skali podatkowej, to z jednej strony kwestia techniki podatko-wej, a z drugiej poważny problem społeczno-gospodarczy i polityczny, po-nieważ dotyczy kształtowania sytuacji majątkowej oraz dochodowej wie-lu podatników. Z tych powodów stawki i skale podatkowe zwykle przybie-rają skomplikowany, procentowo-kwotowy, kształt. Dzięki temu zmierza-ją do osiągania różnych celów, związanych na przykład z polityką rodzin-ną. Również w polskim podatku dochodowym od osób fizycznych obo-wiązuje złożona progresywna skala kwotowo-procentowa, która pełni licz-ne funkcje73.

66 K. Jandy-Jendrośka, Progresja w prawie podatkowym i jej zastosowanie przy opodatkowaniu do-chodów w Polsce, Wrocław 1973, s. 57.

67 B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001, s. 50–52.68 A. Borodo, Finanse publiczne Rzeczypospolitej…, s. 86.69 B. Brzeziński, Wstęp…, s. 50–52.70 Ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2000 r. nr 14,

poz. 176 ze zm.).71 E. Nojszewska, Efektywne stawki podatku dochodowego od osób fizycznych jako narzędzie reali-

zacji polityki gospodarczej i społecznej, „Bank i Kredyt” 2000, nr 6, s. 55.72 R. Wolański, Warunki…, s. 3.73 A. Borodo, Polskie prawo finansowe. Zarys ogólny, Toruń 2003, s. 92–93.


W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 27 usta-lona jest progresywna skala podatkowa, która wzrasta łagodnie, bowiem za-stosowano progresję szczeblową (obliczając podatek podstawę obliczenia dzieli się na tyle części, ile jest stawek podatkowych)74. W tej ustawie staw-ka podatkowa służy do obliczenia podatku, a więc dochodu lub sumy do-chodów z uwzględnieniem stosownych odliczeń. Skala podatkowa nie jest jednak stosowana do niektórych dochodów (przychodów), których nie łą-czy się z innymi, a podatek jest pobierany w formie ryczałtu75.

Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził minimum wolnego od podat-ku, czyli granicznej wartości podstawy obliczenia podatku, poniżej której podatku się nie pobiera76.

Progresja podatkowa wskazuje zatem na to, że przy rosnącej podstawie opodatkowania wzrasta również stopa podatku. W rezultacie wzrostu stopy podatkowej kwota podatku rośnie szybciej niż podstawa opodatkowania77.

Na przebieg progresji wpływ mają dwa czynniki: wysokość stawki mi-nimalnej, od której rozpoczyna się progresja oraz wysokość stawki maksy-malnej, przy której kończy się progresja. Podstawa podatku jest ujmowana w tzw. stopnie (przedziały). Natomiast długość i nieregularność tych stop-ni, ewentualnie ich nieregularność, decyduje o przebiegu progresji. Jeśli cho-dzi o stawki podatkowe, to każdemu stopniowi skali odpowiada tzw. kwo-ta wzrostu, która stanowi różnicę między dwoma następującymi po sobie stawkami podatkowymi78.

Genezy idei progresywności opodatkowania można się dopatrywać już u A. Smitha. Również koncepcje A. Wagnera postulowały progresyw-ność opodatkowania, nawiązującą do zdolności płatniczej podatnika bo-wiem przyjęta konstrukcja skali decyduje o tym, jak bardzo będzie obcią-żony wzrost opodatkowania oraz jakie będą granice tego obciążenia79. Pro-gresywne stawki podatkowe są jedną z zalet bezpośredniego opodatkowa-na (mimo ciągle występujących kontrowersji w literaturze przedmiotu). Taka forma opodatkowania pozwala bowiem poprzez odpowiednią konstrukcję

74 M. Staniszewski, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz do ustawy, Warszawa 1998, s. 254.

75 W. Nykiel, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Warszawa 1999, s. 193.

76 J. Serwacki, P. Kryczko, A. Nita, Księga Doradcy Podatkowego. Podatek dochodowy od osób fi-zycznych, Warszawa 1998, s. 297; Art. 27 Ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych..., op. cit.

77 J. Kulicki, A. Krawczyk, P. Sokół, Leksykon podatkowy, Warszawa 1998, s. 260.78 A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz,

Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2002, s. 411.79 A. Gomułowicz, Zasada zdolności płatniczej podatnika, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny

i Socjologiczny 1990, z. 3–4, s. 25–26.


tabel podatków progresywnych, realizować politykę społeczną respektującą zasadę opodatkowania przystosowanego do zdolności płatniczej podatnika. Jest to więc przejaw zasady sprawiedliwości społecznej. Natomiast wadą pro-gresji jest niewątpliwie zniechęcanie podatników do osiągania większych do-chodów, ponieważ są one wyżej opodatkowane po przekroczeniu kolejnego progu. Może to skutkować tendencjami do spłaszczania wielkości dochodów czy przychodów oraz osłabiania efektu interwencji w gospodarowaniu80.

Wyróżnia się techniczne i ekonomiczne czynniki określające progresję podatku od dochodów osobistych. Elementami konstrukcyjnymi skali po-datkowej, decydującymi o jej progresji są: rozpiętość progresji oraz progów podatkowych, liczba przedziałów między marginalnymi progami, a także kwota minimum wolnego od podatku. Do czynników ekonomicznych zali-cza się natomiast różnicowanie dochodów przed opodatkowaniem, rozkład dochodów według przedziałów podatkowych, nominalne zmiany docho-dów przed opodatkowaniem oraz stopień wykorzystania ulg i zwolnień po-datkowych przez podatników o niskich i wysokich dochodach81.

Nie zdołano jednak jak dotąd ustalić, jaki rodzaj progresji najbardziej odpowiada postulatom sprawiedliwości. Podnosi się także, że progresyw-ność niektórych podatków nie przesądza o progresywności całego systemu podatkowego82.

Wskazuje się ponadto, że progresywne opodatkowanie może negatywnie wpływać na gospodarkę, hamując w dłuższym okresie rozwój gospodarczy, przyczyniając się tym samym do spadku wpływów budżetowych. Takie skut-ki progresywnego podatku dochodowego mogą wynikać między innymi z te-go, że zniechęca do podziału pracy, hamuje aktywność i przedsiębiorczość, utrudnia inwestycje prywatne oraz wywołuje efekt deflacyjny. Tych ujemnych cech podatku dochodowego można by uniknąć, gdyby opodatkować tylko do-chody wydatkowane na konsumpcję, a nie uzyskane przez podatnika. W ten sposób opodatkowaniu podlegałaby suma dochodów podatnika pomniejszo-na o wszelkie wydatki inwestycyjne (inwestycje bezpośrednie, zakup papie-rów wartościowych) oraz lokaty terminowe i oszczędności w bankach83.

Jako koncepcję alternatywną wobec progresywnego opodatkowania do-chodu, wysuwa się opodatkowanie liniowe. Różnie definiuje się podatek li-niowy. W ujęciach klasycznych wiąże się z opodatkowaniem proporcjonal-nym, gdzie efekt proporcjonalności świadczenia podatkowego uzyskiwany jest przez zastosowanie do podstawy opodatkowania jednej stawki podatko-

80 N. Gajl, Modele podatkowe. Podatki dochodowe, Warszawa 1995, s. 25–30.81 A. Walasik, Czynniki określające progresywność opodatkowania dochodów osobistych, Ruch

Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 2003, z. 1, s. 151–157.82 M. Weralski, Funkcje..., s. 44.83 M. Pietrewicz, Polityka..., s. 37–38.


wej – niezależnie od wielkości tej podstawy84. Jednak koncepcja ekonomicz-no – prawna podatku liniowego nie jest prostą projekcją idei opodatkowa-nia proporcjonalnego. Co prawda przewiduje ona zastosowanie jednej staw-ki podatkowej – niezależnie od tego, jakiej wartości byłaby podstawa obli-czenia podatku – tym niemniej zakłada istnienie, w wypadku opodatkowa-nia dochodów osób fizycznych osiąganych z pracy, z rent i emerytur, okre-ślonej kwoty dochodu wolnej od opodatkowania85. Jest to o tyle istotne, że w Polsce dla około 50% gospodarstw domowych praca najemna jest głów-nym źródłem utrzymania86.

Zwolennicy wprowadzenia podatku liniowego podnoszą, iż dzięki likwi-dacji ulg i zwolnień zeznania podatkowe będą uproszczone. Jednak w związ-ku z tym zwraca się uwagę, że dla podatnika prowadzącego działalność go-spodarczą tego rodzaju uproszczenie będzie raczej iluzoryczne, ponieważ to niesporządzanie zeznań podatkowych jest najbardziej czasochłonne i kosz-towne, ale prowadzenie rachunkowości dostarczającej koniecznych do nich danych. Dlatego też nie jest tu wielce istotne, czy stosuje się jedną czy wie-le stawek podatkowych87.

Podatek liniowy ma również przyczynić się między innymi do wzrostu efektywności pracy, a także do zwiększenia nakładów inwestycyjnych, co z kolei wywoła tworzenie nowych miejsc pracy. Ma to nastąpić dzięki pozo-stawieniu w dyspozycji podatników większej części dochodu, którą następ-nie przeznaczą oni na przykład na rozwijanie działalności inwestycyjnej, co w rezultacie doprowadzi do ożywienia gospodarczego88. Jednak trzeba za-uważyć, że o aktywności, zarówno pracowników, a tym bardziej przedsię-biorców, decydują przede wszystkim reguły gry rynkowej. To one wymusza-ją aktywność, niezależnie od tego, czy podatek dochodowy jest liniowy czy progresywny. Jeśli natomiast chodzi o przeznaczenie przez osoby zamoż-niejsze części dochodu uzyskanej z ewentualnego zastąpienia podatku pro-gresywnego podatkiem liniowym, to zwraca się uwagę, że będą one prze-znaczane na ponadstandardową konsumpcję89. Trzeba także pamiętać, że na podjęcie decyzji o inwestycji wpływa nie tylko wysokość stawek podat-kowych. Czynnikiem, który odgrywa tutaj istotną rolę, jest także prognoza co do zrealizowania dodatkowej sprzedaży oraz ocena, czy będzie ona dla

84 B. Brzeziński, Podatek zwany liniowym, „Przegląd Podatkowy” 1998, nr 9, s. 1.85 Op. cit., s. 1.86 M. Jerzak, Kształtowanie się dochodów gospodarstw domowych w Polsce w latach 1993–2001,

„Bank i Kredyt” 2003, nr 10, s. 69.87 B. Brzeziński, Podatek…, s. 8.88 Por. E.I. Misiewicz, Czy podatek liniowy może uleczyć polską gospodarkę, [w:] Reforma systemu

podatkowego w Polsce…, s. 193–194.89 W.B. Sztyber, Kontrowersje wokół podatku dochodowego od osób fizycznych, Ekonomista 2004,

nr 4, s. 457–458.


inwestora opłacalna. Dlatego też należy mieć na uwadze szczególną sytua-cję danego państwa, a wyciąganie wniosków o istnieniu prostej zależności przyczynowo-skutkowej między obniżaniem podatków a wzrostem gospo-darczym, jest ryzykowne90.

Z drugiej strony podnosi się, iż podatek linowy jest w praktyce szko-dliwy. Wprowadzenie takiej formy opodatkowania dochodów łączy się bo-wiem automatycznie z przesunięciem części dochodów netto do zamożniej-szej części społeczeństwa, na co Polska jako państwo rozwijające się nie może sobie pozwolić. Skutkiem tego zjawiska będzie bowiem spadek, a nie wzrost skłonności do oszczędzania91.

Trudno jest zatem jednoznacznie stwierdzić, że wprowadzenie po-datku liniowego spowoduje korzystne rezultaty gospodarcze92. Od dnia 01.01.2004 r. wprowadzono w ustawie o podatku dochodowym od osób fi-zycznych możliwość wyboru przez podatnika liniowej, 19% stawki opodat-kowania dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne w ramach prowa-dzonej działalności gospodarczej. Podatnikowi zostawiono jednak możli-wość wyboru między zastosowaniem nowego rozwiązania albo też pozosta-niem przy dotychczasowych zasadach93. W związku z tym w polskim syste-mie podatkowym obecne są pewne elementy opodatkowania liniowego.

Jednocześnie trzeba zauważyć, że nie zawsze każdy rodzaj progresji sta-nowi realizację zasady sprawiedliwości opodatkowania, ponieważ można ją ustanowić, biorąc pod uwagę zarówno sam stosunek do wielkości dochodu, jak też stosunek do zdolności podatkowej. O sprawiedliwości systemu po-datkowego nie decyduje ponadto tylko sama forma progresji, ale także kon-strukcja wszystkich podatków tworzących ten system oraz zjawisko prze-rzucania podatków94. W celu określenia stopnia obciążenia określonych grup podatników podatkiem dochodowym, nie można poprzestać jedynie na wskazaniu wysokości osiąganych przez podatników dochodów oraz kon-strukcji skal podatkowych. Trzeba także wziąć pod uwagę tzw. postanowie-nia szczególne dotyczące konstrukcji podatku dochodowego, do których należy zaliczyć między innymi możliwość łącznego opodatkowania mał-żonków, prawo do dokonywania odliczeń od dochodu przed opodatkowa-niem wydatków ponoszonych na określone cele. Tylko uwzględnienie tych

90 M. Sosnowski, Opodatkowanie osób prawnych jako przesłanka podejmowania przez nie przed-sięwzięć gospodarczych, Prace Naukowe Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu 2000, nr 882, s. 57–59.

91 G.W. Kołodko, Instytucje i polityka a wzrost gospodarczy, „Ekonomista” 2004, nr 5, s. 628.92 G. Kula, Podatek liniowy – przegląd ujęć teoretycznych, „Ekonomista” 2000, nr 3, s. 436–437.93 A. Taudul, A. Mariuk, Opodatkowanie osób fizycznych w 2004 roku, „Przegląd Podatko-

wy” 2004, nr 1, s. 3.94 A. Majchrzycka-Guzowska, op. cit., s. 115–116.


wszystkich elementów konstrukcji podatku dochodowego pozwoli określić rzeczywiste obciążenie podatnika i jego rodziny95.

W państwach UE dochody osób fizycznych są opodatkowane w sposób progresywny, jednak występują duże różnice między maksymalną a mini-malną stawką oraz liczbą progów96. Zróżnicowanie stawek podatku od do-chodów osobistych oraz liczbę progów podatkowych w wybranych pań-stwach UE prezentuje tabela 5. Stawki podatkowe dla grupy podatników osiągających najwyższe dochody mieszczą się w przedziale od 45% do 60%. Niestety w Polsce stawki podatku dochodowego od osób fizycznych należy zaliczyć do jednych z najwyższych. Odnosi się to szczególnie do grupy osób o najniższych dochodach, które płacą podatek według stawki 19%97. Trze-ba podkreślić, że stawka podatku 40% ustalona w polskiej ustawie o podat-ku dochodowym od osób fizycznych powoduje, iż podatnicy o najwyższych dochodach są znacznie lepiej traktowani przez polski system podatkowy. W państwach UE stawka ta należy do jednej z najniższych98.

Jednocześnie reforma podatku od dochodów osobistych w Polsce zmie-rza do zmniejszenia szczebli progresji podatkowej. Do obliczenia bowiem podatku od dochodów osobistych za 2009 r. wprowadzono nową, dwusz-czeblową skalę podatkową obejmują stawki podatkowe w wysokości 18% i 32%99.

Tabela 5. Stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w państwach UE

Państwo Najniższa Najwyższa Liczba progów

Austria 10% 50% 5Belgia 25% 55% 7Dania 10% 31% 3

Finlandia 6% 385 6Francja 10,50% 54% 6Grecja 5% 45% 5

Hiszpania 17% 47,60% 10

95 J. Sokołowski, Rzeczywisty zakres obciążeń podatkowych, „Przegląd Podatkowy” 1996, nr 7, s. 3–4.

96 Por. J. Marczak, Opodatkowanie przedsiębiorstw w Hiszpanii, Prace Naukowe Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu 2002, nr 965, s. 446–448; J. Gałuszka, Podatek od dochodów oso-bistych w krajach Unii Europejskiej, „Przegląd Podatkowy” 2002, nr 2, s. 19.

97 J. Gałuszka, Podatek…, s. 19.98 Op. cit., s. 19.99 Art. 1 pkt 28 a i art. 10 ust. 1,2,3 i 4 ustawy z 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku

dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DzU nr 217, poz. 1588).


Państwo Najniższa Najwyższa Liczba progów

Holandia 35,75% 60% 4

Irandia 26% 48% 2

Luksemburg 6% 46% 18

Niemcy 19% 53% 3

Portugalia 15% 40% 4

Szwecja 30% 55% 2

Wlk. Brytania 20% 40% 3

Włochy 19% 46% 7

Źródło: Tax-coordination in the European Union, Office for Official Publications, Lu-xemburg 2000; J. Gałuszka, Podatek od dochodów osobistych w krajach Unii Euro-pejskiej, „Przegląd Podatkowy” 2002 nr 2, s. 19.

3.3.2. ULGI I ZWOLNIENIA

Zwolnienia podatkowe są obok ulg podatkowych, jednym z elementów konstrukcyjnych podatków. Stanowią one odstępstwo od zasady powszech-ności opodatkowania100. Zatem ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odej-ście od konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości opodatkowania. Je-żeli są elementem konstrukcyjnym podatkowoprawnego stanu faktycznego, to mają charakter systemowy101. Można więc stwierdzić, że stanowią przywi-lej podatkowy, rozumiany jako nadanie przez prawodawcę pewnej grupie po-datników określonych uprawnień podatkowych, a tym samym jako uchylenie w stosunku do nich prawa podatkowego powszechnie obowiązującego102.

Ulgi podatkowe można określić jako ogół przywilejów podatkowych przyznanych w drodze ustawowej lub z upoważnienia ustawodawcy, któ-rych celem jest zróżnicowanie obciążeń podatkowych103.

Natomiast zwolnieniem podatkowym jest wyłączenie z zakresu pod-miotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów (zwolnienie pod-miotowe) lub z zakresu przedmiotowego danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych (zwolnienia przedmiotowe). Zwolnie-nia mogą mieć również charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy104.

100 W. Nykiel, Zwolnienia podatkowe (wybrane zagadnienia teoretyczne), [w:] Księga jubileuszo-wa Prof. M. Mazurkiewicza. Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego i ochrony środowiska, Wrocław 2001, s. 298–302.

101 R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 174.102 A. Gomułowicz, Przywilej podatkowy czy pułapka podatkowa?, „Glosa” 1995, nr 9, s. 1.103 J. Kulicki, A. Krawczyk, P. Sokół, Leksykon..., s. 336.104 W. Nykiel, Zwolnienia..., s. 300.


Mogą być one przyznawane ze względów społecznych, ekonomicznych czy też innych105. Cele ich wprowadzenia mogą być zatem różne. Mogą to być zwolnienia o charakterze stymulacyjnym, preferujące określone zachowa-nia podatników, jak na przykład podejmowanie określonej działalności go-spodarczej, czy też inwestowanie w dany rodzaj dóbr. Celem wprowadze-nia zwolnień podatkowych może być też potrzeba harmonizacji i sprawne-go funkcjonowania systemu podatkowego (np. zapobieganie opodatkowa-niu tego samego podmiotu dwoma podatkami)106.

Ulgi, zwolnienia czy potrącenia zarówno o charakterze podmioto-wym, jak i przedmiotowym pełnią w podatkach rolę stymulacyjną. Nale-ży w związku z tym zaznaczyć, że przesłanką skuteczności stymulacyjnego oddziaływania ulg podatkowych jest uruchomienie bodźców psychologicz-nych oddziałujących na podatnika107. Zagadnienie ulg inwestycyjnych zo-stanie omówione w dalszej części pracy. W tym miejscu natomiast poruszo-na zostanie kwestia przyspieszonej amortyzacji, która jest zaliczana, obok odliczenia wydatków inwestycyjnych (tzw. ulg inwestycyjnych) do popular-nych ulg podatkowych108. Wskutek zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę wydatków inwestycyjnych nie dochodzi do zmniejszenia podatku, lecz do przesunięcia w czasie jego płatności. Amortyzacja jednorazowa (w przypadku odpisu całości wydatków) lub amortyzacja przyspieszona (gdy dochodzi do odpisu części wydatków) pozwala osiągnąć taki sam skutek podatkowy. Zatem państwo nie rezygnuje tutaj definitywnie z części wpły-wów, a jedynie zgadza się na przesunięcie ich płatności w czasie, co stano-wi swoisty kredyt inwestycyjny109. Dlatego też w literaturze przedmiotu nie uznaje się ulg inwestycyjnych za typowe ulgi podatkowe, ponieważ są one na ogół wydatkami ponoszonymi na rzecz przyszłych dochodów110.

Stosowanie przez państwo polityki stymulowania podaży poprzez rozle-głe przyznawanie ulg podatkowych wpływa na obniżenie wpływów budżeto-wych111. Odnosi się to także do zwolnień i ulg inwestycyjnych. Mogą się one przyczynić do ożywienia gospodarki, ale dopiero w dłuższym okresie, nato-

105 J. Głuchowski, Charakterystyka ogólna ulg i zwolnień podatkowych, [w:] J. Głuchowski, D. Handor, J. Patyk, J. Szymańska, Formy…, s. 14.

106 B. Brzeziński, W. Matuszewski, W. Morawski, A. Olesińska, Prawo finansów publicz-nych, Toruń 2001, s. 190.

107 M. Kosek-Wojnar, Dylematy zmniejszania ciężarów podatkowych w podatkach dochodowych od osób fizycznych, [w:] Z teorii i praktyki finansów. Księga jubileuszowa…, s. 77.

108 K. Walczyk, Nominalne i efektywne opodatkowanie podmiotów gospodarczych w Polsce, Go-spodarka Narodowa 2003, nr 1–2, s. 77.

109 R.I. Dziemianowicz, Zakres stosowania i opłacalności ulg inwestycyjnych w Polsce, „Finanse, Bankowość”, Ubezpieczenia 2000, nr 1, s. 51.

110 J. Sokołowski, Zarządzanie przez podatki, Warszawa 1995, s. 40.111 S. Markowski, Deficyt…, s. 69.


miast ich rezultatem natychmiastowym jest zmniejszenie się dochodów bu-dżetowych. Dlatego też tendencją dominującą w systemach podatkowych państw wysoko rozwiniętych jest zastępowanie podatkowych ulg inwestycyj-nych innym instrumentem, a mianowicie amortyzacją przyspieszoną112.

Analizując skutki obowiązywania ulg i zwolnień podatkowych dla bu-dżetu państwa, można się zastanowić, czy w związku z istniejącym w Polsce deficytem budżetowym, nie zlikwidować większości ulg w podatku docho-dowym od osób fizycznych. Wymaga jednakże zaznaczenia fakt, że w prze-ważającej mierze są to ulgi o charakterze społecznym i ich likwidacja nega-tywnie wpływałaby na sytuację ekonomiczną, w szczególności rodzin naj-uboższych113. Pojawia się w państwach rozwiniętych gospodarczo, tenden-cja do obniżania ciężarów podatkowych przy jednoczesnym ograniczaniu liczby ulg i zwolnień podatkowych. Jednak analiza systemów podatkowych państw UE pozwala stwierdzić, że w większości państw UE podstawa opo-datkowania zmniejszana jest o nakłady ponoszone na badania i rozwój, nie-zbędne do stymulowania postępu technicznego. W tym celu szeroko wyko-rzystywana jest przyspieszona amortyzacja114.

W przepisie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określony został katalog zwolnień przedmiotowych, w którym określono rodzaje otrzymywanych przez podatników wypłat, świadczeń (dochodów), które są traktowane jako wolne od opodatkowania. Trzeba zauważyć, iż wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości po-datkowej i w związku z tym wykładnia przepisów, które je ustanawiają musi być wykładnią ścisłą115.

Występujące w Polsce, stosunkowo wysokie obciążenia podatkiem do-chodowym od osób fizycznych, są efektem przede wszystkim wysokiej staw-ki w najniższym i dominującym pod względem liczby podatników szczeblu skali podatkowej, który w różnych latach wynosił 20, 21 i 19%. Jest to tak-że wynik obowiązywania bardzo niskiej kwoty wolnej od podatku, a nie po-ziomu stawki najwyższej116.

W Polsce ulgi podatkowe są częściej wykorzystywane przez podatników, których dochody należą do trzeciego, tj. najwyższego przedziału w skali podatkowej, niż przez podatników należących do pierwszego przedziału, mimo że ci ostatni w 1998 r. stanowili aż 95,04% ogółu podatników. Po-

112 M. Majewicz, Wpływy z podatku dochodowego od osób prawnych w 1992 r., Prace Zakładu Finansów Publicznych, Warszawa 1993 s. 31–32.

113 J. Sokołowski, Fiskalne..., s. 10–11.114 A. Krajewska, Obciążenia podatkowe przedsiębiorstw państwowych i prywatnych, „Gospodar-

ka Narodowa” 1999, nr 5–6, s. 32.115 Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz..., s. 231–232; Ustawa z 26.01.1991 r.

o podatku dochodowym.., op. cit.116 I. Bolkowiak, Ostrożnie z rewolucją podatkową, „Przegląd Podatkowy” 1998, nr 10, s. 4.


nadto celem wykorzystania ulgi jest dążność do obniżenia nominalnej staw-ki podatkowej117.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż nie można oceniać podatków w poszczególnych państwach jedynie na podstawie samych stawek podat-kowych, ponieważ o wielkości ciężaru opodatkowania oprócz nich decydują także inne czynniki, takie jak na przykład zasady ustalania podstawy opo-datkowania, minimum wolne od podatku, zakres ulg, zwolnień, czy zjawi-sko przerzucalności podatków118.

W systemach podatkowych państw UE obecne są różnorodne preferen-cje w postaci ulg i zwolnień podatkowych, dzięki którym efektywna stawka podatkowa kształtuje się na preferencyjnym poziomie, uwzględniając tym samym indywidualną sytuację podatnika. Efektywne stawki podatku do-chodowego od osób fizycznych w UE uzależnione są także od typu gospo-darstwa domowego. Wśród państw UE również i w tym względzie istnie-je duża różnorodność119. Trzeba również podkreślić, iż nie zawsze wysokie krańcowe stopy podatkowe idą w parze z wysokimi dochodami z danego podatku, często bowiem wysokim stopom podatkowym towarzyszy rozbu-dowany system ulg i zwolnień podatkowych120.

Systemy podatkowe państw UE odróżniają się głównie stawkami podat-kowymi. Jeśli w państwach Unii w podatkach dochodowych poziom stawek jest wysoki, to obciążenia są niwelowane poprzez niższe stawki podatków pośrednich (np. VAT) lub też odwrotnie. Również w większości państw UE najniższa stawka podatku od dochodów osobistych mieści się w granicach od 5% do 10%, co sprzyja przeciwdziałaniu ucieczce przed podatkiem. Tak-że w większości przypadków pomija się przy konstrukcji pierwszego progu skali podatkowej osoby z bardzo niskimi dochodami, które są zwolnione od podatku121.

Jednym z celów zmian w obciążeniach fiskalnych w państwach UE jest stwarzanie warunków sprzyjających podejmowaniu pracy i w ten sposób ograniczających bezrobocie. Zamierza się to osiągnąć poprzez obniżanie obciążeń związanych z zatrudnieniem. Najczęściej zmniejszanie obciążeń fiskalnych ponoszonych przez gospodarstwa domowe następuje poprzez ograniczanie stóp w podatku od dochodów osobistych oraz poprzez rozsze-rzenie istniejących lub wprowadzenie nowych ulg w tym podatku122.

117 E. Nojszewska, Efektywne…, s. 62.118 M. Staniszewski, Prorodzinne konstrukcje podatku dochodowego w niektórych państwach euro-

pejskich, „Prawo Unii Europejskiej” 2002, nr 5, s. 12.119 Por. J. Gałuszka, Podatek..., s. 19–20.120 R. Wierzba, Obciążenia..., s. 41.121 J. Gałuszka, Podatek..., s. 21–22.122 Por. R. Wierzba, Zmiany w polityce fiskalnej krajów członkowskich Unii Europejskiej, Prace

Naukowe Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu 2001, nr 899, s. 56–57.


3.3.3. PERSONALIZACJA OBCIĄŻEŃ PODATKOWYCH

W konstrukcji podatków dochodowych istotną rolę od wielu lat odgry-wają elementy personalizacji. Należą do nich różnego rodzaju zniżki i zwyż-ki, które odnoszą się do sytuacji osobistej podatnika, jego obciążeń zwią-zanych na przykład z utrzymywaniem dzieci lub innych członków rodziny. W regulacjach tych może odgrywać rolę także wiek podatnika, jego zdol-ność do pracy i stan zdrowia123. Jeżeli natomiast podatnik prowadzi dzia-łalność gospodarczą, takim elementem może być możliwość osiągania przez niego dochodów. Zatem personalizacja podatku dochodowego polega na do-stosowaniu jego konstrukcji do indywidualnej sytuacji podatnika124.

Dlatego też, kierując się osobistym charakterem podatku od docho-dów osobistych, postulatami dotyczącymi zdolności płatniczej oraz spra-wiedliwości podatkowej, w konstrukcjach podatków dochodowych państw UE bierze się pod uwagę stan rodzinny podatnika. W związku z tym, aby uwzględnić zdolność do poniesienia ciężaru podatkowego przez rodzinę, stosuje się kumulację jej dochodów. Dzięki wspólnemu opodatkowaniu ro-dziny można bowiem ująć całokształt jej sytuacji ekonomicznej125. Wszę-dzie rodziny traktuje się preferencyjne pod względem opodatkowania, jeże-li nie przez system ulg, to przynajmniej poprzez niewielkie kwoty odliczeń, które są przewidziane dla małżeństw i osób samotnie wychowujących dzieci (tak jak np. w Wlk. Brytanii). Natomiast tam, gdzie nie ma wielu elemen-tów prorodzinnych w konstrukcji podatku, tam polityka prorodzinna jest realizowana przez system opieki społecznej126.

W Polsce przejawem personalizacji opodatkowania jest, wprowadzona przy obliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., moż-liwość odliczenia od podatku dochodowego rocznie kwoty 120 zł na każde dziecko własne lub przysposobione. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca iloczyn liczby wychowywanych dzieci i tej kwoty. Odliczenie to przysługuje łącznie obojgu rodzicom127. Planuje się także wprowadzenie kolejnej prefe-rencji prorodzinnej w tym podatku. Ma ona polegać na możliwości odlicze-nia pełnej kwoty wolnej w tym podatku na każde dziecko, jeżeli chociaż je-den z rodziców jest podatnikiem tego podatku128.

Personalizacja opodatkowania ma służyć przystosowaniu wielkości obcią-żenia podatkowego do zdolności podatkowej podatnika, co jest realizowane

123 N. Gajl, Modele..., s. 25–26.124 R. Wolański, Warunki..., s. 3.125 T. Wołowiec, Opodatkowanie dochodów osób fizycznych w wybranych krajach UE. Rozwiąza-

nia prorodzinne, „Polityka Społeczna” 2003, nr 5–6, s. 20–21.126 M. Staniszewski, Prorodzinne..., s. 14.127 Art. 27 f ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych.128 E. Glapiak, Sejm obniża podatki, „Rzeczpospolita” 16.06.2007 r.


przez stosowanie progresywnych skal podatkowych, uwzględnianie ciężarów i kosztów ponoszonych przez rodzinę oraz innych czynników mogących mieć wpływ na zdolność podatkową podatnika129. Wynika to ze społecznego cha-rakteru podatku dochodowego od osób fizycznych, który sprowadza się do za-stosowania takich rozwiązań konstrukcyjnych, aby wprowadzić osłony socjal-ne dla grup uboższych oraz uwzględniać sytuację rodzinną podatników. Dla-tego też niezbędne jest włączenie do jego konstrukcji różnych elementów od-noszących się do pewnych cech charakteryzujących podatnika, które wpływa-ją na poziom jego dochodu. Można więc stwierdzić, że podatek od dochodów osobistych z założenia powinien być prorodzinny i zapewniać osłonę socjal-ną uboższej części społeczeństwa130. W związku z tym ze względu na osobi-sty charakter podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również postula-ty odnoszące się do zdolności płatniczej oraz sprawiedliwości, w konstrukcjach podatków dochodowych w państwach UE, uwzględniony został stan rodzinny podatnika. Czynnikiem decydującym o tej zdolności jest z jednej strony suma dochodów osiągniętych przez poszczególnych członków rodziny, z drugiej zaś liczba osób, na potrzeby których dochody są wydatkowane. Stąd też ustawo-dawcy w mniejszym lub większym zakresie uwzględniają je w regulacjach do-tyczących opodatkowania dochodów osób fizycznych. Głównie regulowane są kwestie wspólnego lub odrębnego opodatkowania małżonków oraz dzieci131. Prorodzinność systemu podatkowego może służyć więc popieraniu, umacnia-niu i poprawianiu stanu polskich rodzin. Jest to zwłaszcza istotne, ponieważ w praktyce rozwiązania prawne, zwłaszcza w zakresie opodatkowania docho-dów osobistych, nie powinny lekceważyć prorodzinnych oczekiwań społecz-nych132. W razie pozostawienia progresywnego opodatkowania dochodów oso-bistych w polskim systemie podatkowym za przejaw prorodzinnej polityki po-datkowej należy uznać wspólne opodatkowanie dochodów małżonków i osób samotnie wychowujących dzieci133. Trzeba jednak pamiętać, że wprowadzenie ewentualnych zmian o charakterze prorodzinnym do podatku dochodowego od osób fizycznych ma na celu jedynie uzupełnienie różnorodnych działań pro-wadzonych przez państwo w ramach polityki prorodzinnej134.

Nie tylko konstrukcja podatku osobistego, ale również stawki podatków bezpośrednich mogą decydować o prowadzeniu polityki prorodzinnej przez

129 M. Kalinowski, Współczesne systemy podatkowe. Zarys wykładu, Toruń 1996, s. 55.130 A. Komar, Teoretyczne…, s. 2.131 T. Wołowiec, Opodatkowanie…, s. 20–21.132 W. Wójtowicz, P. Smoleń, Podatek dochodowy od osób fizycznych – prorodzinny czy neutral-

ny?, Wrocław 1999, s. 19.133 W. Wójtowicz, Problem „prorodzinności” podatku dochodowego od osób fizycznych, [w:] Kon-

stytucja. Ustrój, system finansowy państwa…, s. 418134 T. Wołowiec, Niedoceniona koncepcja prorodzinnych zmian w podatku dochodowym od osób fi-

zycznych, „Polityka Społeczna” 2004, nr 8, s. 12.

96 ROZDZIAŁ 3. FUNKCJA FISKALNA PODATKÓW 973.4. PODATKI JAKO ŹRÓDŁO DOCHODÓW BUDŻETOWYCH W POLSCE

państwo. Przykładowo, jako sprzeczne z zasadą prorodzinności systemu po-datkowego można uznać opodatkowanie wyższym podatkiem pośrednim dóbr o charakterze podstawowym135.

Stosowanie regulacji odnoszących się do personalizacji opodatkowania może mieć różne formy i duży zakres. Dzięki temu można tworzyć różno-rodne konstrukcje opodatkowania, zawierające w sobie elementy społecz-ne, w których zindywidualizowane formy działania są silnie wyeksponowa-ne. W ten sposób można w zasadzie kreować konstrukcję opodatkowania na podstawie założeń odpowiadających danemu typowi polityki gospodarczej, społecznej czy też zasadzie sprawiedliwości podatkowej136. Przykładowo, za-stosowanie podatku dochodowego o skali progresywnej różnicuje wielkość dochodu osiąganego przez poszczególnych podatników. Jeżeli wprowadzi się w takiej sytuacji zwolnienia i ulgi, spowoduje to silne zindywidualizowanie opodatkowania tym podatkiem. Jeżeli natomiast wprowadzi się podatek li-niowy, bez ulg i zwolnień (nawet ze znaczną kwotą wolną), wtedy praktycz-nie wszyscy podatnicy będą mieli jednakowe warunki137. Podatek liniowy nie uwzględnia zatem zasady personalizacji, ponieważ jego konstrukcja nie jest dostosowana do indywidualnej sytuacji podatnika. Natomiast podatek o skali progresywnej różnicuje wielkość osiąganego dochodu, a uwzględnia-jąc zwolnienia i ulgi podatkowe, powoduje, że opodatkowanie nim jest silnie zindywidualizowane. Podatek liniowy bez zwolnień i ulg, nawet ze znaczną kwotą wolną od opodatkowania, nie uwzględnia wielu czynników wpływają-cych na wielkość osiągniętego przez podatnika dochodu138.

Zachowanie osobistego charakteru podatku dochodowego jest także zwią-zane z realnym określeniem poziomu minimum dochodu wolnego od podat-ku, czyli minimum egzystencji. Wymaga to ponadto odpowiedniego ustalenia podstawy opodatkowania w związku z określeniem takich kosztów uzyskania przychodów, które wpływają na poziom dochodu139. Podatki dochodowe rów-nież dlatego bardziej służą realizacji zasady sprawiedliwości opodatkowania, ponieważ bazują na podstawie netto, tj. po potrąceniu z przychodów kosztów uzyskania dochodów140. Równie ważne jest ujmowanie realnego dochodu po-datnika, co wymaga – przy określaniu podstawy i skali podatkowej – uwzględ-nienia stopy inflacji. Bez tego opodatkowany byłby dochód nominalny, co do-datkowo zwiększyłoby obciążenie podatkowe o poziom inflacji141.

135 J. Żyżyński, op. cit., s. 722.136 N. Gajl, Modele..., s. 25–26.137 R. Wolański, Warunki..., s. 3.138 T. Wołowiec, Niedoceniona…, s. 11.139 A. Komar, Teoretyczne..., s. 2.140 N. Gajl, Teorie..., s. 158.141 A. Komar, Teoretyczne…, s. 2.


Można zatem stwierdzić, że daleko idąca personalizacja podatku docho-dowego od osób fizycznych oraz jego dostosowanie do możliwości płatni-czych indywidualnego podatnika, jest szczególną cechą sprawiedliwego sys-temu podatkowego. Warunek ten został częściowo zrealizowany w polskim systemie podatkowym. Zastosowano bowiem w podatku dochodowym od osób fizycznych formę skali podatkowej142.

Zatem, żeby wykorzystać elementy personalizacji w podatku od docho-dów osobistych, trzeba przy konstruowaniu podstawy opodatkowania brać pod uwagę takie jej zmiany, które uwzględnią sytuację osobistą podatnika. Dzięki temu będzie można stworzyć taką podstawę opodatkowania, która umożliwi sprawiedliwe opodatkowanie bezpośrednie samego źródła docho-du czy przychodu osiąganego przez podatnika, z zastosowaniem określo-nych zwyżek lub zniżek, związanych z jego osobistą sytuacją. Ta bezpośred-niość opodatkowania i silna personalizacja podnosi zalety takiego opodat-kowania z punktu widzenia możliwości realizacji zasady sprawiedliwości143. W związku z tym skala opodatkowania powinna być tak skonstruowana, aby powiązania pomiędzy poziomem stawek podatkowych i wysokością do-chodu brały pod uwagę zarówno aspekty ekonomiczne, jak i społeczne144.

3.4. PODATKI JAKO ŹRÓDŁO DOCHODÓW BUDŻETOWYCH W POLSCE

Założeniem reformy polskiego systemu podatkowego rozpoczętej w 1989 r. było sprawne wykonywanie przez państwo funkcji fiskalnej w sektorze finansów publicznych. W sytuacji transformacji ustrojowo-go-spodarczej, jaka dokonała się w Polsce, jej znaczenie wzrosło145.

Dochody podatkowe tradycyjnie odgrywają największą rolę fiskalną wśród wielu grup dochodów budżetowych. W ramach realizowanej refor-my systemu podatkowego w Polsce wprowadzony został w 1992 r. podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek dochodowy od osób prawnych146, a w 1993 r. podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy147.

142 J. Szołno-Koguc, Reforma...., s. 175–176.143 N. Gajl, Modele..., s. 26.144 T. Wołowiec, Niedoceniona…, s. 11.145 P. Pomorski, Realizacja dochodów podatkowych budżetu państwa w latach 1991–2000, Fi-

nanse, Bankowość, Ubezpieczenia 2002, nr 1, s. 103.146 Ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. DzU z 2000 r. nr 54,

poz. 654 ze zm.).147 Ustawa z 08.01.1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU

z 1993 r. nr 11, poz. 50 ze zm.); Aktualnie w tym zakresie obowiązują: ustawa z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (DzU nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.).


Powszechny podatek dochodowy od osób fizycznych wprowadzono z dniem 01.01.1992 r. Jego wdrożenie wpłynęło na uproszczenie syste-mu podatkowego bowiem pięć podatków zastąpiono jednym. Zlikwidowa-no podatek od wynagrodzeń148, podatek wyrównawczy149, podatek od płac (płacony przez pracodawców)150, podatek dochodowy dotyczący osób fi-zycznych151, a także drugą część podatku rolnego152 obejmującą przychody z działów specjalnych produkcji rolnej153.

Tabela 6. Udział dochodów podatkowych w dochodach budżetu państwa w latach 2003–2007

Wyszczególnienie

Lata

2003 2004 2005 2006 2007

mldzł

% udział w docho-

dach

mldzł

% udział w docho-

dach

mldzł

% udział w docho-

dach

mldzł

% udział w docho-

dach

mldzł

% udział w docho-

dach

Dochody ogółem 152,1 100% 156,2 100% 179,7 100% 197,6 100% 228,9 100%

DOCHODY PODATKOWE 135,2 88,88% 135,5 86,75% 155,8 86,7% 174,8 88,46% 192,1 83,92%

Podatki pośrednie 95,4 62,72% 100,9 64,6% 115,6 64,33% 127,4 66,47% 138,5 60,51%

Podatek dochodowy od os. prawnych 14,1 9,27% 13 8,32% 15,7 8,74% 19,3 9,76% 22 9,61%

Podatek dochodowy od os. fizycznych 25,6 16,83% 21,5 13,76% 24,4 13,58% 28,1 14,22% 31,6 13,81%

Źródło: Obliczenia własne na podstawie Sprawozdań z wykonania budżetu pań-stwa z lat 2003–2006 oraz Ustawy budżetowej na 2007 r.

148 D. Milczewska, Zmiany struktury i wielkości dochodów podatkowych budżetu państwa w la-tach dziewięćdziesiątych, [w:] Polityka finansowa: budżet, stopa procentowa, ubezpieczenia, pod red. A. Wernika, Warszawa 1998, s. 24; Ustawa z 04.02.1949 r. o podatku od wynagrodzeń (DzU nr 7, poz. 41, z 1956 r. nr 44, poz. 201, z 1959 r. nr 11, poz. 69 i z 1963 r. nr 57, poz. 309).

149 Ustawa z 28.07.1983 r. o podatku wyrównawczym ( DzU nr 42, poz. 188, z 1984 r. nr 52, poz. 268, z 1988 r. nr 34, poz. 254, z 1989 r. nr 35, poz. 192 i z 1991 r. nr 78, poz. 345).

150 Ustawa z 26.02.1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (DzU z 1987 r. nr 12, poz. 77, z 1989 r. nr 3, poz. 12, nr 35, poz. 192 i nr 74, poz. 443, z 1990 r. nr 21, poz. 126 oraz z 1991 r. nr 9, poz. 30) – w części dotyczącej podatku od płac.

151 Ustawa z 16.12.1972 r. o podatku dochodowym (DzU z 1989 r. nr 27, poz. 147, nr 74, poz. 443 oraz z 1991 r. nr 9, poz. 30, nr 35, poz. 155 i nr 60, poz. 253).

152 Ustawa z 15.11.1984 r. o podatku rolnym (DzU nr 52, poz. 268, z 1986 r. nr 46, poz. 255, z 1988 r. nr 1, poz. 1, z 1989 r. nr 7, poz. 45, nr 10, poz. 53, nr 35, poz. 192 i nr 74, poz. 443, z 1990 r. nr 34, poz. 198 oraz z 1991 r. nr 7, poz. 24) – w zakresie dotyczącym po-datku rolnego od dochodów osób fizycznych z działów specjalnych produkcji rolnej.

153 I. Bolkowiak, Ewolucja systemu podatkowego w Polsce, „Gospodarka Narodowa” 1998, nr 7, s. 34.


Od 1990 r. stopniowo wzrastał udział dochodów podatkowych w do-chodach budżetowych. W 1991 r. wynosił on zaledwie 65,88%, natomiast w 2000 r. była to już wielkość 88,19%. Poczynając od 1993 r., poziom ten jest wysoki i przekracza zwykle 80%154. W ostatnich kilku latach tendencja ta utrzymuje się nadal. Ukazują to dane zawarte w tabeli 6.

W latach 2003–2007 widoczny jest spadek udziału dochodów podat-kowych w dochodach budżetu państwa. W 2003 r. wynosił on 88,88%, a w 2007 r. – 83,92%. W 2008 r. zaplanowano, że dochody budżetu pań-stwa wyniosą 241,1 mld zł, z czego wpływy z podatków to kwota 226,1 mld zł, co stanowi 93,58% dochodów budżetowych ogółem155. Wyraźnie za-uważalny jest zatem wzrost dochodów z podatków w 2008 r., gdyż w latach 2003–2007 ich udział w dochodach budżetowych nie przekraczał 90%.

Można zatem stwierdzić, że znaczenie funkcji fiskalnej podatków w ostatnich kilku latach wyraźnie wzrasta. Dochody budżetowe z tytułu podatków są bowiem coraz większe.

Można zauważyć, że wieloletnie polskie doświadczenia wskazują na nie-powodzenia związane z reformą podatkową, która jak na razie nie zakoń-czyła się sukcesem. Podatki stanowią istotny element finansów publicznych i w związku z tym bez uporządkowania sektora finansów publicznych podej-mowanie reform podatkowych zawsze będzie miało charakter doraźny. We-dług ocen Instytutu Badań nad Gospodarką Rynkową w Polsce sektor finan-sów publicznych jest obecnie istotnym problemem dla polskiej gospodarki i jest bardziej antybodźcem niż stymulatorem wzrostu gospodarczego156.

Rozważając kwestię wysokości obciążeń fiskalnych, również należy za-znaczyć, iż w Polsce rozwojowi gospodarki nie sprzyja to, że niemal całość środków finansowych jest centralizowana w systemie finansów publicznych i przeznaczana na szeroko rozumianą konsumpcję. W związku z tym środki państwa przeznaczane na finansowanie wzrostu produkcji są niewielkie157.

Jak wynika z danych zawartych w tabeli 7 udział podatku dochodowe-go od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych w docho-dach budżetowych z tytułu podatków był w Polsce niższy niż w UE, euro-pejskich państwach OECD oraz państwach OECD ogółem. Wydaje się za-tem, że należy podchodzić z dużą ostrożnością do twierdzenia, że w Polsce są szczególnie wysokie obciążenia podatkowe158.

154 Por. P. Pomorski, Realizacja…, s. 104.155 Założenia projektu budżetu państwa na 2008 r., Warszawa 2007 r., s. 17–19.156 L. Kubiak, Uwagi dotyczące teorii i praktyki zmian systemu podatkowego w Polsce, „Finanse,

Bankowość, Ubezpieczenia” 2002, nr 1, s. 61.157 W. Kurowski, Funkcja fiskalna podatków w Polsce w latach dziewięćdziesiątych, „Ruch Praw-

niczy, Ekonomiczny i Socjologiczny” 1998, nr 3–4, s. 296.158 Por. M. Gmytrasiewicz, Ocena stanu finansów publicznych w Polsce – mity i rzeczywistość,

„Ekonomia” 2004, nr 12, s. 5–9.


Trzeba także zwrócić uwagę, że porównanie danych liczbowych zawar-tych w tabeli 7 może świadczyć o tym, że obciążenia podatkowe w Polsce nie są zbyt duże. Jednak, na co wskazywano wcześniej, Polska jest pań-stwem przechodzącym transformację ustrojową i porównania jej sytuacji gospodarczej, w tym także poziomu obciążeń podatkowych, z innymi pań-stwami należy dokonywać ostrożnie. Odnosi się to zwłaszcza do niektó-rych państw UE, na tle których obciążenia podatkowe Polski z tytułu tych dwóch podatków wydają się być niezbyt wysokie. Jednak już odniesienie do państw, w których również dokonuje się transformacja, ukazuje, że pol-skie obciążenia podatkowe są znaczne. Dotyczy to zwłaszcza podatku od dochodów osobistych, którego udział w dochodach podatkowych budżetu w 2000 r. był znacznie wyższy w Polsce (23,2%) niż w Czechach (12,7%) czy na Słowacji (10,0%). Jeśli natomiast chodzi o podatek dochodowy od osób prawnych, to jego proporcje rzeczywiście kształtują się na niższym po-ziomie, niż w tych dwóch państwach.

Tabela 7. Udział podatków dochodowych od osób fizycznych (PIT) oraz podatków dochodowych od osób prawnych (CIT) w dochodach budżetowych z tytułu podatków w państwach OECD w 1995 r. i 2000 r. (w %)

Państwa PIT CIT1995 2000 1995 2000

Austria 20,9 22,1 3,7 4,7Belgia 32 31 6,7 8,1

Czechy 12,4 12,7 12,3 9,8Dania 54,1 52,6 4 4,9

Finlandia 36,2 30,8 4,1 11,8Francja 11,3 18 3,8 7Grecja 12,3 13,5 6,5 11,6

Hiszpania 23,6 18,7 5,4 8,6Holandia 18,9 14,9 7,5 10,1Irlandia 30,7 30,8 8,5 12,1Islandia 31,1 34,4 3 3,3

Luksemburg 21,4 18,3 17,5 17,7Niemcy 27,5 25,3 2,8 4,8

Norwegia 25,9 25,6 9,2 15,2Polska 22,9 23,2 7,7 6,9

Portugalia 18 17,5 8 12,2


Słowacja 10 8,3Szwecja 35,3 35,6 6,1 7,5

Szwajcaria 31,2 30,6 5,7 7,9Węgry 16,1 17,3 4,5 5,7

Wielka Brytania 27,1 29,2 9,4 9,8Włochy 26 25,7 8,7 7,5

OECD ogółem 27 26 8 9,7OECD Europa 25,3 24,4 6,9 8,8

UE 26,3 25,6 6,9 9,2

Źródło: A. Krajewska, Podatki, Unia Europejska, Polska, Kraje Nadbałtyckie, Warsza-wa 2004, podane za: M. Gmytrasiewicz, Ocena stanu finansów publicznych w Pol-sce – mity i rzeczywistość, Ekonomia 2004, nr 12, s. 5–7.

Już wcześniej zwracano uwagę na konieczność ostrożnej interpretacji da-nych, z których wynika, że w Polsce w porównaniu z państwami UE, czy też państwami należącymi do OECD, obciążenia podatkowe są niewielkie. Nie można interpretować tych wielkości w oderwaniu od sytuacji gospo-darczej danego państwa. Zwłaszcza że Polska jest państwem przechodzą-cym transformację gospodarczą i musi w tym zakresie pokonać dystans, jaki dzieli ją od innych państw. Zakres tych dysproporcji, jeśli chodzi o porów-nanie dochodu przypadającego na jednego mieszkańca w państwach, któ-re przystąpiły do UE w 2004 r., prezentuje tabela 8. Uwzględniono w niej siłę nabywczą walut narodowych państw UE. Polska ma jeden z najniższych wskaźników. Istotne jest to, że w ciągu ostatnich lat nie zmniejsza dystansu rozwojowego do innych państw, nie tylko do państw UE będących jej człon-kami już przed 01.05.2004 r., ale także do pozostałych nowo przyjętych państw UE. Dystans ten zmniejszają natomiast Węgry, Czechy czy Słowa-cja, a więc inne państwa także przechodzące transformację ustrojową. Oce-niając poziom obciążeń podatkowych w Polsce, trzeba mieć zatem na uwa-dze bardzo niski, w porównaniu nawet z innymi państwami Europy Środ-kowej, dochód na jednego mieszkańca. Dlatego też nie należy sugerować się tylko matematyczną analizą, wskazującą na niskie obciążenia podatko-we w Polsce, wynikające z danych OECD. Trzeba je odnieść do niewielkiego w polskich warunkach dochodu podatników i dopiero wtedy można okre-ślić rozmiary rzeczywistego fiskalizmu w Polsce.

102 ROZDZIAŁ 3. FUNKCJA FISKALNA PODATKÓW

Tabela 8. Dochód przypadający na 1 mieszkańca w państwach, które przystąpiły do UE w 2004 r. z uwzględnieniem siły nabywczej walut narodowych (15 państw UE = 100)

PaństwaLata

1998 1999 2000 2001 2002

Słowenia 69 68 70 72 74Cypr 78 82 75 73 72

Czechy 63 59 56 59 60Węgry 48 49 50 53 57Malta 54 55 b.d. b.d. b.d.

Słowacja 50 49 46 47 47Estonia 40 38 40 40 42Litwa 32 34 35 38 39

Polska 38 39 40 40 39Łotwa 28 28 31 34 35

b.d.– brak danych

Źródło: Dane Komisji Europejskiej, podane za: „Rzeczpospolita”, 10–11.11.2003 r., s. B1.

ROZDZIAŁ 4

POZAFISKALNE FUNKCJE PODATKÓW

4.1. KLASYFIKACJA POZAFISKALNYCH FUNKCJI PODATKÓW

W doktrynie wskazuje się na różne funkcje, jakie pełnią podatki. Najbar-dziej ogólny podział odnosi się do wyróżnienia funkcji fiskalnej i funkcji po-zafiskalnych podatków1. Jednak funkcje te nie tworzą zamkniętego katalogu, ale występują jako obiektywny i nieodłączny element podatków2. Funkcje po-zafiskalne ujmuje się jako funkcje oddziaływania i wpływania na zachowanie przedsiębiorców i ludności3. Natomiast osiąganie celów pozafiskalnych opar-te jest przede wszystkim na konstrukcji skal podatkowych, wprowadzaniu ulg, zwolnień albo innych preferencji związanych z rezygnacją z pewnej czę-ści wpływów budżetowych. Władza publiczna powinna zatem, przy okazji re-alizacji celów fiskalnych opodatkowania, zmierzać do realizacji zadań pozafi-skalnych4. Największe możliwości realizacji funkcji pozafiskalnych mają po-datki dochodowe. Należy także zauważyć, że miarą prawidłowej konstruk-cji podatku jest zdolność do pełnienia przezeń zarówno funkcji fiskalnej, jak i istotnych funkcji pozafiskalnych5. Dlatego też analizując podatki, nie moż-na abstrahować od ich skutków pozafiskalnych i ograniczać się jedynie do ich celu fiskalnego, który jest z reguły ich celem głównym, lecz nie jedynym.

W literaturze przedmiotu różnie klasyfikuje się pozafiskalne funkcje po-datków6. Niektórzy autorzy odnoszą także funkcje podatków do funkcji fi-nansów publicznych. Takie stanowisko można uznać za uzasadnione, albo-wiem podatek będąc instrumentem finansów publicznych, ujmowany jest w roli narzędzia redystrybucji, alokacji oraz stabilizacji7. Można zatem spo-

1 B. Kolanowska-Kowalska, op. cit., s. 661.2 J. Głuchowski, Funkcje..., s. 2.3 A. Borodo, Polskie…, s. 95.4 T. Famulska, Oddziaływanie systemu podatkowego na rynek finansowy, Katowice 1998,

s. 12–17.5 A. Borodo, Polskie…, s. 95.6 Por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki..., s. 230.7 T. Famulska, Oddziaływanie…, s. 9–10.

104 ROZDZIAŁ 4. POZAFISKALNE FUNKCJE PODATKÓW 1054.1. KLASYFIKACJA POZAFISKALNYCH FUNKCJI PODATKÓW

tkać się z podziałem funkcji podatków na: gospodarcze i społeczne8. Jedno-cześnie stwierdza się, że nie można pogodzić celów społecznych i gospodar-czych, które są względem siebie przeciwstawne9.

Funkcje gospodarcze podatków przejawiają się w ich wpływie na sfe-rę ekonomiczną w sposób selektywny lub ogólny. Pierwszy z nich odnosi się na przykład do przyznania określonych preferencji podatkowych, takich jak ulgi czy zwolnienia podatkowe, w stosunku do określonych podmiotów lub dziedzin gospodarki. Drugi natomiast polega na wykorzystywaniu podat-ków do kształtowania siły nabywczej. Zwykle przejawia się to w walce z in-flacją, ale może też służyć na przykład do pobudzania wzrostu gospodarcze-go poprzez zmniejszanie obciążeń podatkowych10.

Cele społeczne opodatkowania mają wymiar ogólny lub wybiórczy. Pierwszy z nich odnosi się do łagodzenia nierówności społecznych. Jego re-alizacja może być przeprowadzana w różny sposób, na przykład poprzez stosowanie progresywnego opodatkowania dochodu i majątku, czy też wy-łączenie spod opodatkowania dóbr pierwszej potrzeby. Natomiast oddziały-wanie selektywne polega na preferencyjnym traktowaniu określonych grup społecznych (np. przyznanie ulg podatkowych osobom samotnie wychowu-jącym dzieci i rodzinom wielodzietnym)11.

Oprócz tych dwóch funkcji wymienia się również funkcję polityczną podatków, która umożliwia zastąpienie przymusu podatkami w celu reali-zacji programów politycznych, zakładających na przykład upaństwowienie lub prywatyzację środków produkcji12.

Można się także spotkać z bardziej rozbudowaną klasyfikacją funkcji pozafiskalnych. Poszczególni autorzy wymieniają w jej ramach różne funk-cje13. Taka sytuacja ukazuje, jak złożone i różnorodne są rezultaty funk-cjonowania podatków, jeśli chodzi o wywoływane przez nie skutki społecz-

8 Por. S. Dolata, Podstawy wiedzy o podatkach i polskim systemie podatkowym, Opole 1999, s. 54–58; B. Kolanowska-Kowalska, op. cit., s. 661; K. Ostrowski, Prawo…, s. 34; B. Wal-czak, op. cit., s. 24–26; W. Wójtowicz, Prawo…, s. 25–26.

9 Por. S. Zalewski, Interwencjonizm podatkowy. Rozważania o pozafiskalnych celach opodatkowa-nia i niektórych ich gospodarczych skutkach, Warszawa 1939, s.155–156.

10 B. Kolanowska-Kowalska, op. cit., s. 661.11 Op cit., s. 661.12 S. Dolata, op. cit., s. 56–57.13 Por. J. Głuchowski, Polskie…, s. 18–19; R. Wolański, System…, s. 26–29; J. Szołno-Ko-

guc, Reforma..., s. 22–23; W. Wójtowicz, Elementy teorii podatku, [w:] Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2003, s. 139–141; J. Harasimowicz, op. cit., s. 119–120; H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2003, s. 18–19; S. Dolata, op. cit., s. 54–59; B. Walczak, op. cit., s. 24–26; N. Gajl, Teorie…, s. 136; A. Majchrzycka-Guzowska, op. cit., s. 90–91; J. Kulicki, P. Sokół, op. cit., s. 29; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 124–125; J. Soko-łowski, Zarządzanie…, s. 24–26.

104 ROZDZIAŁ 4. POZAFISKALNE FUNKCJE PODATKÓW 1054.1. KLASYFIKACJA POZAFISKALNYCH FUNKCJI PODATKÓW

no-gospodarcze. Należy zatem omówić wskazane powyżej funkcje pozafi-skalne. Niektóre z nich nawiązują do funkcji ekonomicznych państwa, któ-re zostały zaprezentowane w rozdziale drugim niniejszej pracy.

Jako pierwszą należy scharakteryzować funkcję redystrybucyjną (roz-dzielczą) podatków, która jest zaliczana do jednej z ich podstawowych funkcji. Funkcja ta jest akceptowana w każdych warunkach społecznych i politycznych. W jej ramach dochodzi do przesunięcia części dochodu na-rodowego14. Oddziaływanie podatków w ramach tej funkcji jest również jednostronne, dlatego też niekiedy nazywa się ją funkcją dystrybucyjną15. Najczęściej pod pojęciem funkcji redystrybucyjnej podatków rozumie się z jednej strony dystrybucję dochodu narodowego, dokonywaną przez po-datki. Natomiast z drugiej strony chodzi o podział dochodów osiąganych tą drogą16. Podatki bowiem powodują redystrybucję dochodu i majątku na-rodowego między podatników a związki publicznoprawne, do których nale-żą państwo i jednostki samorządu terytorialnego. Jej zakres jest uzależnio-ny od struktury gospodarki. W państwach, w których występuje wiele sek-torów gospodarki (państwowy, prywatny, spółdzielczy), zakres dokonywa-nej w ten sposób redystrybucji jest szerszy17.

N. Gajl uznaje za pewną odmianę funkcji redystrybucyjnej – funkcję alokacyjną18. Funkcja alokacyjna podatków polega na oddziaływaniu ZA ich pomocĄ na zmiany w strukturze produktu krajowego brutto. Podatki są bowiem instrumentem pośredniego oddziaływania na alokację czynni-ków produkcji w sektorze prywatnym. Państwo, stosując odpowiednie kon-strukcje podatkowe, może natomiast wpływać na kierunki alokacji czynni-ków produkcji, a tym samym na strukturę wytwarzanego produktu narodo-wego19. Finansowy mechanizm alokacji zasobów w gospodarce jest złożony. Dodatkowo, działalność państwa w sferze redystrybucji dochodów zmie-nia podmiotową strukturę dochodów. W ten sposób dochodzi do zwiększe-nia dochodów jednych podmiotów i ich zmniejszenia u innych. Wpływa to bezpośrednio lub pośrednio na alokację zasobów20.

Kolejna funkcja to regulowanie zasobów podatnika. Przy jej realizacji bierze się pod uwagę między innymi ochronę pewnego minimalnego pozio-mu dochodu, sytuację rodzinną podatnika. Konsekwencją zmniejszenia do-

14 J. Głuchowski, Zagadnienia ogólne podatków, [w:] Finanse publiczne i prawo finansowe…, s. 478–479.

15 Por. E. Denek, J. Wierzbicki, J. Sobiech, J. Wolniak, Finanse publiczne, Warszawa 1995, s. 99; C. Kosikowski, Potrzeba…, s. 13–19.

16 J. Sokołowski, Zarządzanie…, s. 24.17 J. Głuchowski, Polskie…, s. 18.18 N. Gajl, Teorie…, s. 136.19 E. Denek, J. Wierzbicki, J. Sobiech, J. Wolniak, Finanse…, s. 99.20 Por. J. Czekaj, S. Owsiak, Finansowy…, s. 62–67.

106 ROZDZIAŁ 4. POZAFISKALNE FUNKCJE PODATKÓW 1074.2. ZAKRES I RODZAJE FUNKCJI POZAFISKALNYCH

chodu, wywołanego przez podatek, jest określona reakcja podatnika na przy-kład na ograniczenie konsumpcji. W związku z tym państwo może celowo wykorzystywać konstrukcję podatku, aby wywoływać określone reakcje po-datników. W ten sposób podatek zaczyna pełnić funkcję stymulacyjną21.

Podatki, również poprzez odpowiednie ukształtowanie sytuacji bodźco-wych, były od dawna wykorzystywane do realizacji różnych celów pozafi-skalnych. Tego rodzaju stymulacja nie ograniczała się jedynie do celów go-spodarczych, ale dotyczyła na przykład zadań społecznych czy też prze-mian obyczajowych22.

Funkcja stymulacyjna podatków przejawia się w postaci stymulacji go-spodarczej i pozagospodarczej. Pierwszy rodzaj stymulacji dotyczy wpływu na strukturę gospodarki narodowej, kierunki i lokalizację aktywności go-spodarczej, dążność do wzrostu efektywności ekonomicznej, a także kształ-towanie akumulacji i konsumpcji. Natomiast stymulacja pozagospodarcza to stosowanie sankcji lub ochrony w stosunku do określonych grup spo-łecznych, a także preferencje wobec działalności artystycznej czy rzemieśl-niczej23. Podatki pełnią automatycznie funkcję stymulacyjną, ponieważ re-alizuje się ona niezależnie od woli państwa. Funkcja ta powinna być wyko-rzystywana celowo, jednak nawet jeśli tak nie jest, to już sam fakt nałoże-nia na podatnika ciężaru podatkowego lub jego zniesienia działa obiektyw-nie bodźcowo lub hamująco24.

Obok funkcji bodźcowej wyodrębnia się też funkcję interwencyjną. Jest to uzasadnione tym, że oprócz zachęt w systemach podatkowych sto-sowane są także rozwiązania o charakterze hamującym czy dyskryminu-jącym. Tego właśnie negatywnego opodatkowania, zdaniem N. Gajl, nie można włączyć do funkcji stymulacyjnej. Negatywne oddziaływanie po-datków powinno mieć zupełnie wyjątkowy charakter. Ma ono jednak pierwszeństwo przed administracyjnymi nakazami25. Funkcja interwencyj-na polega na takim wpływie na gospodarkę narodową, aby wywołać w niej pożądane procesy, jak na przykład ograniczenie inflacji czy bezrobocia. Je-żeli podatki są wykorzystywane w tego rodzaju celach, to są wówczas trak-towane jako instrument interwencji. Ich zadaniem jest wówczas nakłonie-nie podatników do określonych zachowań. Mogą też służyć wyrównywa-niu szans lub wprowadzaniu preferencji podatkowych dla określonych grup podatników26.

21 H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców…, s. 18.22 M. Weralski, Polskie prawo finansowe, Warszawa 1978, s. 62.23 J. Głuchowski, Zagadnienia…, s. 479–480; S. Dolata, op. cit., s. 57.24 J. Harasimowicz, op. cit., s. 119–120.25 T. Famulska, Oddziaływanie…, s. 13.26 R. Mastalski, Wprowadzenie…, s. 124.


Funkcja informacyjna podatków polega na tym, że realizacja wpły-wów podatkowych ogółem lub z określonego podatku dostarcza informa-cji o prawidłowościach lub nieprawidłowościach w przebiegu procesów gospodarczych27. W ten sposób informacje uzyskane o wysokości docho-dów budżetowych osiąganych z tytułu podatków, a także ich wewnętrz-na struktura, dostarczają wiedzy co do przebiegu procesów produkcji, po-działu i wymiany28.

Funkcja stabilizacyjna podatków przejawia się w ich wpływie na stabi-lizowanie sytuacji makroekonomicznej państwa w celu osiągnięcia zrówno-ważonego rozwoju przy możliwie szerokim wykorzystaniu czynników pro-dukcji, zrównoważonym bilansie płatniczym i ustabilizowanym ogólnym poziomie cen29.

Podatki pełnią zatem wiele funkcji. Ich różnorodność może prowadzić do konfliktu między nimi, co wywołuje konieczność określenia hierarchii funkcji podatków według ważności przy równoczesnym zagwarantowaniu ich spójności wewnętrznej. Dzięki temu można zapewnić skuteczne oddzia-ływanie podatków. Odmienne są stanowiska co do pierwszeństwa określo-nej funkcji podatków, wśród których w zależności od celu priorytetowego, jaki mają realizować podatki, za najważniejszą uznaje się funkcję fiskalną, gospodarczą bądź też społeczną30.

4.2. ZAKRES I RODZAJE FUNKCJI POZAFISKALNYCH

4.2.1. GRANICE OPODATKOWANIA

Optymalna realizacja funkcji fiskalnej podatków wiąże się z proble-mem granic opodatkowania, które są uzależnione od systemu gospodarcze-go, struktury gospodarki i jej sytuacji koniunkturalnej oraz sposobu wyko-rzystania dochodów podatkowych. Wyróżnia się absolutne i względne gra-nice opodatkowania, które są głównie przedmiotem zainteresowania teorii i praktyki podatkowej31. Trzeba zaznaczyć, że nie istnieje jakaś uniwersalna granica obciążeń fiskalnych, które w skali globalnej zależą od bardzo wie-lu czynników o różnorodnym charakterze, począwszy od bieżących założeń ustrojowych, a skończywszy na tradycji i wyznaniu32.

27 H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców…, s. 19.28 J. Sokołowski, Zarządzanie…, s. 25–26.29 B. Walczak, op. cit., s. 25.30 Por. S. Dolata, op. cit., s. 58–59.31 A. Gomułowicz, Granice fiskalizmu, „Glosa” 1995, nr 1, s. 1.32 J. Głuchowski, Teoretyczne…, s. 6.


J. Libicki rozpatrywał na przykład problem granic opodatkowania z czte-rech punktów widzenia33.

Zagadnienie względnych granic opodatkowania jest kwestią istotną w sy-tuacji, gdy ujawniają się tzw. paraliżujące efekty opodatkowania, a także gdy przy wzrastającym nacisku fiskalnym nie można osiągnąć oczekiwanych i za-planowanych przez politykę podatkową dochodów budżetowych34. Przekro-czenie względnych granic opodatkowana zachodzi w sytuacji, gdy występu-je efekt Laffera, naruszane są źródła podatku i podstawowe zasady opodat-kowania (zwłaszcza sprawiedliwości), a także naruszane są cele gospodarcze tj. stabilizacja cen, zaniżenie poziomu zatrudnienia, zachwianie równowagi handlu zagranicznego i równomiernego wzrostu35. Oczywiście naturalnymi granicami, których nie można przekraczać, są potrzeby pieniężne budżetu, a szczególnie możliwości podatników. Trzeba przy tym zauważyć, że dla pro-blemu granic opodatkowania podstawową kwestią powinno być porówna-nie korzyści, jakie uzyskują jednostki z konsumowania dóbr i usług dostar-czonych im przez gospodarkę publiczną z kosztami ponoszonymi w związku z ich otrzymaniem, czyli z wysokością płaconych podatków36.

Założenia teoretyczne zależności pomiędzy skalą opodatkowania, rozmia-rami działalności gospodarczej oraz dochodami budżetu ilustruje krzywa Laf-fera. W sytuacji, gdy skala progresji podatkowej jest nieduża, następuje szyb-ki wzrost dochodów państwa. Niewielki ciężar podatkowy powoduje bowiem wzrost aktywności gospodarczej, co skutkuje zwiększeniem dochodów będą-cych przedmiotem opodatkowania. Wraz ze wzrostem stawki podatkowej do-chody państwa jeszcze rosną, jednak wolniej, co ilustruje odcinek KL, a jesz-cze wyraźniej KH na rysunku 1. W punkcie H dochodzi do przesilenia, ponie-waż dalszy wzrost stawki podatkowej będzie powodował ograniczenie działal-ności gospodarczej i w konsekwencji spadek dochodów budżetowych. W sy-tuacji, gdy stawka podatkowa będzie na poziomie 100%, dochody te zupełnie zanikną. Krzywa Laffera ukazuje również zależność odwrotną. Zmniejszenie stawki podatkowej na przykład z położonym na rysunku punkcie P do punk-tu N lub H spowoduje, że dochody państwa z tytułu podatków wzrosną37.

33 Były to: wysokość świadczeń, jakie obciążają gospodarstwa prywatne na rzecz gospo-darki publicznej, wpływ świadczeń publicznych na zaspokojenie potrzeb indywidualnych, a także na kapitalizację, porównanie wyniku działalności prywatno-gospodarczej oraz sto-sunek wysokości świadczeń, jakie obciążają gospodarstwa prywatne na rzecz gospodarki pu-blicznej w stosunku do użyteczności, jakie są uzyskiwane przez jednostki gospodarujące, J. Libicki, Granice opodatkowania, Kraków 1936, s. 9–10.

34 A. Gomułowicz, Granice..., s. 1.35 J. Głuchowski, Funkcje…, s. 4; A. Gomułowicz, Granice..., s. 1.36 W. Łączkowski, Granice opodatkowania, Acta Universitatis Lodziensis „Folia Iuridica”

1992, nr 54, s. 121–123.37 M. Kosek-Wojnar, S. Owsiak, K. Surówka, Podstawy teorii finansów publicznych, Kraków

1994, s. 119.


Rysunek 1. Krzywa Laffera w ujęciu teoretycznym

Źródło: M. Kosek-Wojnar, S. Owsiak, K. Surówka, Podstawy teorii finansów publicz-nych, Kraków 1994, s. 120.

Krzywa Laffera ilustruje zatem zależność między uzyskiwanymi wpły-wami podatkowymi a stopami opodatkowania38. W takiej sytuacji zatem uważa się, że zmniejszenie obciążeń podatkowych, oprócz bezpośrednie-go wpływu na poprawę rentowności produkcji, wywołuje dodatkowe efek-ty stymulujące ożywienie koniunktury gospodarczej, wpływa bowiem na zwiększanie oszczędności i podaży kapitału. Prowadzi także do obniżenia stopy procentowej, co z kolei zachęca do zwiększenia inwestycji. Oprócz tego zmniejszenie podatków od dochodów osobistych wpływa na zwiększe-nie podaży siły roboczej i hamuje wzrost płac. Te wszystkie zjawiska, w po-łączeniu ze wzrostem wydajności pracy (umożliwiającym ekspansję inwe-stycyjną) przyczyniają się do obniżenia kosztów wytwarzania, wzrostu in-westycji, a także dalszej ekspansji produkcji i inwestycji. Trzeba jednak za-uważyć, że w praktyce koncepcja Laffera ma ograniczone zastosowanie, al-bowiem rzeczywistość gospodarcza jest bardziej skomplikowana, chociażby dlatego, że na siłę i zakres wpływu polityki podatkowej na inwestycje deter-minują także inne czynniki39. Krzywa Laffera jest więc pewną konstrukcją teoretyczną. Po pierwsze, zawiera ona daleko idące uproszczenie, że ceteris paribus wzrost realnego produktu społecznego jest uznawany za wyłączną funkcję zmiany stopy podatkowej. Po drugie, krzywa Laffera opiera się na niesprawdzonym założeniu, iż obecna stopa podatkowa jest w rzeczywisto-

Dochody z tytułu podatków

Doc

hody

z ty

tułu

pod

atkó

w

0 20 40 60 80 100

L

KN

P

H

38 D.R. Kamerschen, R.B. MacKenzie, C. Nardinelli, op. cit., s. 403–405; R. Milewski: op. cit., s. 428–429.

39 M. Klamut, op. cit., s. 51–52.


ści wyższa od optymalnej stopy podatkowej, za pomocą której można mak-symalizować dochód podatkowy i ożywić gospodarkę40. Zatem relacja mię-dzy poziomem stawki podatkowej a wysokością wpływów podatkowych nie jest tak oczywista i prosta, jak twierdził A.B. Laffer. Trzeba też zauważyć, że współczesną technikę podatkową charakteryzuje znaczny stopień wyrafi-nowania. Istotne jest jednak, aby w konstrukcji systemu podatkowego były brane pod uwagę konsekwencje efektu Laffera, a ponadto stawki poszcze-gólnych podatków były ustalane na takim poziomie, by nie wywoływać związanych z tym negatywnych rezultatów. Należy też zwrócić uwagę, że praktyczne określenie punktu krytycznego stawki podatkowej nie jest łatwe ze względu na zmianę warunków w poszczególnych okresach, czyli nie tyl-ko jest ważny poziom stawki, lecz również czas przeprowadzania badań41.

Rozważając kwestię granic opodatkowania trzeba zauważyć, że ustawo-dawca nie może dowolnie kształtować wysokości podatków. Pewne ograni-czenia wynikają z faktu, że podatek stanowi także element systemu podat-kowego, który ma zastosowanie w określonych warunkach społecznych42. Jednocześnie można stwierdzić, że istnieją dwie naturalne granice opo-datkowania, którymi są potrzeby publiczne i zdolność płatnicza podatni-ków43. Kwestia granic opodatkowania jest zatem związana z zagadnieniem sprzeczności interesu ekonomicznego podatnika i państwa. Państwo, nawet jeśli nie kieruje się funkcją fiskalną, musi zgromadzić odpowiednie środ-ki finansowe na realizację celów ogólnospołecznych. Zaistnienie powyższej sprzeczności prowadzi do sformułowania dwóch kryteriów oceny systemu podatkowego: kryterium zabezpieczenia interesu państwa, czyli zaspokoje-nia potrzeb ogólnospołecznych oraz kryterium uwzględniania interesu po-datnika. Z drugiego z powyższych kryteriów można wyciągnąć wniosek, że podatki nie powinny uniemożliwiać podatnikowi rozwoju jego dalszej dzia-łalności44. Zatem w razie przekroczenia granic opodatkowania, podatnik jest zmuszony na przykład ograniczyć swoją działalność, a w skrajnej sytu-

40 M. Pasieka, Teoretyczne źródła i treści ekonomii ekonomii podaży, Acta Universitatis Lodzien-sis ,,Folia Oeconomica” 1987, nr 72, s. 222.

41 A. Komar, Finanse..., s. 141–142.42 P. M. Gaudemet, J. Molinier, Finanse publiczne, Warszawa 2000, s. 441–442.43 W. Łączkowski, Granice..., s. 125.44 J. Harasimowicz, op. cit., s. 126–127; W okresie przedwojennym J. Lubowicki jako

jedną z zasad reformy podatkowej wymieniał taką budowę sytemu podatkowego, aby jak najmniej szkodził on produkcji. Autor stwierdzał, że źródła dochodowe muszą zostawać nie-tknięte, bo z nich płynie bogactwo jednostek i narodu., J. Lubowicki, Polityka podatkowa Pol-ski, Poznań 1927, s. 160; Wcześniej także F. Skarbek również poruszał kwestię zużycia pu-blicznego, którym jest zużycie pewnej ilości dochodów narodowych w zamiarze dopełnienia warunków politycznego bytu narodu., Por. F. Skarbek, Ogólne zasady nauki gospodarstwa naro-dowego czyli czysta teoryja ekonomji politycznej, Tom II, Warszawa 1926, s. 176–182.


acji, nawet zaniechać dalszego jej prowadzenia45. Granica opodatkowania jest więc wyznaczona przez zdolność podatkową, rozumianą jako wielkość ciężaru podatkowego, jaki może być przez państwo nałożony dla zaspoko-jenia jego zapotrzebowania finansowego. Względnie też realny ciężar, jaki przez podmioty objęte opodatkowaniem może być ponoszony bez odczu-walnego uszczerbku dla ich egzystencji i dalszego rozwoju46.

Zagadnienie granic obciążeń podatkowych jest także uzależnione od ro-dzajów zadań, jakie ma realizować sektor publiczny47 oraz od efektywno-ści gospodarowania środkami publicznymi48. Jeśli naruszenie źródła podat-ku dotyczy całego systemu, wtedy konsekwencją tego będzie ogólny spadek dochodów budżetowych sygnalizujący, iż system podatkowy nie może za-pewnić oczekiwanych dochodów. Jest to związane z kwestią ochrony źró-dła podatkowego (zwłaszcza ekonomicznie) przed nadmiarem ciężaru po-datkowego49.

Można więc stwierdzić, że formy wkraczania państwa z ingerencją po-datkową w gospodarkę powinny odbywać się w takim zakresie, jaki jest nie-zbędny do finansowania potrzeb ogólnospołecznych, a równocześnie nie wywołuje naruszenia ekonomicznej zdolności do świadczenia podatkowe-go. Tak wyznaczoną granicą opodatkowania jest zachowanie sprawności (wydajności) podatkowej w aspekcie zarówno indywidualnego podatnika, jak i całej gospodarki50. Jednocześnie należy zauważyć, że podatki powin-ny gwarantować dopływ dochodów budżetowych w kolejnych latach, a tak-że sprzyjać rozwojowi działalności gospodarczej, ponieważ nie jest jedynym celem zgromadzenie maksymalnych środków finansowych w danym czasie, koniecznych dla sfinansowania bieżących potrzeb, ale trzeba uwzględniać również przyszłość w celu zaspokojenia przyszłych potrzeb finansowych51

Przecież źródłem podatku w skali makroekonomicznej jest dochód na-rodowy. O tym, w jaki sposób jego częściami dysponują podatnicy, świad-czą różne zjawiska ekonomiczne, jak na przykład osiąganie dochodu czy

45 M. Kosek-Wojnar, S. Owsiak, K. Surówka, Podstawy…, s. 119.46 E. Tegler, Wybrane zagadnienia zdolności podatkowej, [w:] Zdolność podatkowa i wiarygodność

kredytowa przedsiębiorstw, pod red. E. Czerwińskiej, Poznań1994, s. 132.47 Zatem na wysokość obciążeń podatkowych ma wpływ zakres działania państwa. Jest

on za obszerny, jeśli powoduje wydatki, których pokrywanie doprowadza do przeciążenia podatkowego. Można bezkarnie rozszerzać zakres działania państwa, póki stan finansów jest zadowalający., A. Krzyżanowski, Polityka i gospodarstwo. Pisma pomniejsze oraz przemówienia 1920–1931 r., Kraków 1931, s. 476.

48 System finansowy w Polsce. Lata dziewięćdziesiąte, pod red. B. Pietrzaka, Z. Polańskiego, Warszawa 1997, s. 247.

49 A. Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości podatkowej, Warszawa 2001, s. 83–89.50 R. Mastalski, Wprowadzenie…, s. 43–44.51 J. Ciak, Polityka…, s. 36.


też gromadzenie go w postaci majątku. Tego rodzaju zjawiska są substra-tem ekonomicznym dla konstrukcji normatywnej przedmiotu opodatkowa-nia w systemach podatkowych poszczególnych państw. Natomiast inten-sywność tych procesów wyznacza równocześnie granicę możliwych świad-czeń podatkowych. Dlatego też zwiększenie dochodu narodowego skutku-je wzrostem zwiększenia źródła podatku. Natomiast w przypadku podat-ków od konsumpcji, ich wydajność zwiększa się wraz z intensyfikacją pro-cesów wymiany i wzrostem wartości dodanej inkorporowanej w wymienia-nych produktach52.

Oprócz wyżej opisanych granic opodatkowania w ujęciu ekonomicznym, nie można pominąć też ujęcia tego problemu w aspekcie psychologicznym, który pozwala określić, jak każdy podatnik indywidualnie ocenia stopień obciążenia podatkowego. Kwestia ta jednak cechuje się dużym subiektywi-zmem, dlatego też ocena stopnia obciążenia podatkowego często różni się od tego, jakie jest ono w rzeczywistości. Ogólnie przyjmuje się, że próg wy-trzymałości podatkowej wyznacza kryterium procentowego udziału podatku w stosunku do produktu krajowego brutto, z tym że jeśli relacja ta oscyluje wokół 50%, to system podatkowy uznaje się za nacechowany silnym fiskali-zmem i można oczekiwać wtedy oporu podatkowego53. Tego rodzaju zacho-wania podatników mają miejsce zwłaszcza w sytuacji, kiedy państwo żąda od podatników ponoszenia obciążeń podatkowych przekraczających praw-ne i ekonomiczne ograniczenia. W tym kontekście fiskalizm definiuje się na-stępująco: w miarę wzrostu dochodu, zysku, majątku, wzrasta również, ale w sposób zniechęcający podatnika, udział podatków w jego dochodzie, zy-sku i majątku54. Klasyfikacja sposobów unikania opodatkowania nie ma jed-nolitego charakteru w poszczególnych systemach podatkowych. Generalnie możliwe jest rozróżnienie działań, które można określić jako: oszczędności podatkowe, unikanie opodatkowania oraz uchylanie się od podatków55.

4.2.2. ZASADA SPRAWIEDLIWOŚCI OPODATKOWANIA

Zagadnienie granic obciążeń podatkowych powiązane jest z zasadą spra-wiedliwości opodatkowania. Jak bowiem stwierdził w pierwszej połowie XX wieku A. Krzyżanowski: zasada sprawiedliwego, a więc równomiernego opodatkowania zawiera w sobie także postulat nakładania umiarkowanych podatków. Zazwyczaj uważa się ten postulat za treść zasady gospodarczej.

52 M. Kalinowski, Współczesne…, s. 18.53 A. Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości…, s. 93–95.54 A. Gomułowicz, Zasady podatkowe wczoraj i dziś, Warszawa 2001, s. 61.55 M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie prawnym, To-

ruń 2001, s. 27–28.


W rzeczywistości każda z zasad podatkowych, przemyślana do końca, jest jego poparciem. Doświadczenie historyczne wymownie stwierdza, że tylko niezbyt wysokie podatki mogą być sprawiedliwie rozłożone56.

Zasady sprawiedliwości należą do najstarszych i najbardziej dyskutowa-nych zasad systemu podatkowego. Obecnie nie kwestionuje się już prawie w ogóle konieczności ich stosowania. Pojawia się nawet pogląd, że funda-mentem budowy systemu podatkowego jest właśnie sprawiedliwość57.

Zauważyć należy, że niedookreślenie pojęcia sprawiedliwości społecznej, choć eliminuje szereg koncepcji skrajnych, pozostawia jednak możliwość przyporządkowania tego pojęcia wielu różnym programom społeczno-poli-tycznym, a więc nie budzi werbalnej opozycji, choć bywa w różny sposób dookreślane58.

Można przykładowo wyróżnić trzy koncepcje odnoszące się do tego, w jaki sposób trzy różne wymiary sprawiedliwości społecznej łączą się z rolą rynku, jako podstawowego mechanizmu, który jest odpowiedzialny za zróżnicowa-nie społeczne. W pierwszej z tych koncepcji właściwym dylematem jest kwe-stia, czy problematyka sprawiedliwości społecznej wyczerpuje się na zagwa-rantowaniu wolności politycznych dlatego, że pozostałe obszary życia spo-łecznego podlegają efektywnościowej regulacji rynkowej. Ujęcie alternatywne dopuszcza możliwość odstąpienia od mechanizmu rynkowego. Istota tej kon-cepcji sprowadza się do łagodzenia różnicujących skutków działania mecha-nizmu rynkowego i dotyczy transferu określonej puli środków wypracowa-nych przez grupy biorące udział w grze rynkowej i uzyskującej z tego profi-ty, na rzecz grup, które nie są w stanie samodzielnie sprostać regułom rynku. Drugie ujęcie zakłada, że wskutek transferów dochodzi do ograniczenia zasię-gu grup wykluczonych. W rezultacie może to mieć pozytywny wpływ na roz-wój gospodarczy. Ostatni wymiar sprawiedliwości dotyczy równości podziału. Jednak podział egalitarny jest najczęściej wykorzystywany jako podstawa de-precjonowania pojęcia sprawiedliwości społecznej. Krytykuje się to rozwiąza-nie jako utopijne i niebezpieczne, bo skrajnie nieefektywnościowe. Tymcza-sem dobra społeczne mogą mieć rożne drogi redystrybucji, a ponadto skrajnie egalitarne rozwiązania w praktyce występują bardzo rzadko59.

Interpretacja zasad sprawiedliwości i ekonomiczności systemu podat-kowego zależna jest od sposobu postrzegania roli państwa w gospodarce60.

56 A. Krzyżanowski, Nauka skarbowości, Poznań 1923, s. 180.57 A. Gomułowicz, Granice..., s. 2.58 Z. Ziembiński, Wartości konstytucyjne, Warszawa 1993, s. 86.59 Por. A. Suwalski, Ekonomiczno-społeczne uwarunkowania sprawiedliwości społecznej, Zeszyty

Naukowe Akademii Ekonomicznej w Poznaniu 2002, nr 25, s. 44–47.60 Por. L. Kołakowski, Po co nam pojęcie sprawiedliwości społecznej?, „Gazeta Wyborcza”,

6–8.05.1995 r., s. 8–9.


Jednak jeśli chodzi o zasadę sprawiedliwości, panuje zgoda co do trzech kwestii. Po pierwsze, raczej nie powinno się wymagać ofiar od ludzi żyją-cych w ubóstwie. Po drugie, wydaje się, że bardziej sprawiedliwe jest opo-datkowanie bezpośrednie. Przyczyną tego jest choćby trudniejsza przerzu-calność i bardziej mierzalny ciężar podatkowy. Po trzecie, duże znaczenie fiskalne, powszechność oraz objęcie podatkiem od towarów i usług dóbr pierwszej potrzeby wywołuje potrzebę ustanowienia kwoty wolnej w po-datku od dochodów osobistych w celu niepobierania nadmiernych podat-ków od osób żyjących w ubóstwie. Natomiast zasada ekonomiczności syste-mu podatkowego jest interpretowana w dwojaki sposób. Neoliberałowie ro-zumieją ją jako neutralność systemu podatkowego poprzez unikanie fiska-lizmu i ochronę źródeł podatkowych, a ekonomiści wywodzący się z nurtu interwencjonistycznego również mówią o unikaniu fiskalizmu oraz o ochro-nie źródeł podatkowych, ale jednocześnie przypisują podatkom funkcje po-zafiskalne, w związku z czym trudno mówić o granicy opodatkowania61.

Koncepcja społecznej gospodarki rynkowej zakłada między innymi utrzymanie redystrybucyjnej funkcji państwa oraz jego znaczącej roli in-westycyjnej, wpływanie na zmniejszenie zróżnicowania społecznego i wy-równywanie szans przez politykę podatkową, prowadzenie aktywnej poli-tyki zatrudnienia62.

Jak zauważa W. Morawski, odrzucanie w Polsce hasła sprawiedliwości społecznej związane jest z tzw. przełomem liberalnym końca lat 80. XX wie-ku. Neoliberałowie piętnują przymus, który przybiera różne formy. Jedną z nich jest obowiązek płacenia podatków. Neoliberałowie uważają również, że można usprawiedliwić istnienie jedynie państwa-minimum. Krytykują natomiast państwo welfare state, co jest jednoznaczne z negowaniem idei sprawiedliwości społecznej. Jednak trzeba zaznaczyć, iż od wielu lat zgła-szane postulaty demontażu welfare state kończą się tylko jego modyfikacją, a ponadto próby eliminacji problematyki sprawiedliwości społecznej nie mogą zakończyć się sukcesem, ponieważ zapewnienie poczucia sprawiedli-wości społecznej jest warunkiem legitymizacji każdego systemu63. Należy ponadto zauważyć, że obowiązek zapewnienia dochodów państwu, tak jak obowiązek przestrzegania zasady sprawiedliwości to dwie samoistne, a jed-nocześnie równorzędne wartości konstytucyjne. Zatem w demokratycznym państwie prawnym obie nie wykluczają się, ale muszą być spełnione łącz-

61 G. Szczodrowski, Wpływ integracji z UE na polski system podatkowy, [w:] Systemy gospodar-cze i ich ewolucja. Dokąd…, s. 235–236.

62 L. Gilejko, Społeczeństwo polskie w latach dziewięćdziesiątych, „Polityka Społeczna” 2000, nr 7, s. 4.

63 Por. W. Morawski, Sprawiedliwość społeczna a transformacja systemowa. Uwagi wstępne, [w:]B. Cichomski, W. Kozek, P. Morawski, W. Morawski, Sprawiedliwość…, s. 9–14.


nie64. W związku z tym ważne jest takie ustalenie równowagi efektywności i sprawiedliwości opodatkowania, aby system podatkowy realizował równo-cześnie dwa następujące cele. Z jednej strony przyczyniał się do wzrostu go-spodarczego, a z drugiej, podatki były oceniane przez większość społeczeń-stwa jako sprawiedliwe65. Trzeba również zaznaczyć, że sprawiedliwość po-datkowa nie utrudnia realizacji funkcji fiskalnej podatków. Wywiera nato-miast skutek przeciwny, sprawia bowiem, że system podatkowy jest zrozu-miały dla podatników, a tym samym lepiej przez nich akceptowany. Odrzu-cenie zasady sprawiedliwości przyczynia się natomiast do utraty stabilno-ści systemu podatkowego, co skutkuje z kolei jego podatnością na arbitral-ne rozwiązania i polityczną samowolę66.

Oprócz rozróżnienia sprawiedliwości podatkowej obiektywnej, trze-ba wskazać na istnienie także sprawiedliwości podatkowej subiektywnej. Odnosi się ona do tego, jak podatnik postrzega podatki oraz które z nich uważa za sprawiedliwe. Istotną rolę w kształtowaniu poglądów na kwestię sprawiedliwości podatkowej, a także dążenie do zbieżności sprawiedliwo-ści obiektywnej z subiektywną ma podnoszenie w społeczeństwie kultury prawnej i ekonomicznej, w tym zwłaszcza podatkowej67.

W pojęciu sprawiedliwości obiektywnej rozróżnia się sprawiedliwość po-datkową poziomą i pionową. Klasyfikacja ta odnosi się do zaakceptowanego współcześnie poglądu, według którego sprawiedliwe rozłożenie ciężaru podat-kowego to takie, które uwzględnia zdolność opodatkowanego do poniesienia tego ciężaru, czyli uwzględnia jego zdolność podatkową68. Powyższe rozróż-nienie sprawiedliwości opodatkowania jest oparte na wyznaczeniu dochodu jako właściwej podstawy opodatkowania. Założeniem sprawiedliwości pozio-mej jest równe traktowanie podmiotów, które działają w takich samych wa-runkach ekonomicznych. Natomiast sprawiedliwość pionowa oznacza różne rozkładanie obciążeń podatkowych pomiędzy podmioty znajdujące się w od-miennej sytuacji ekonomicznej. Dochód jest również najlepszym miernikiem zdolności płatniczej podatnika. Dlatego też sprawiedliwość pionowa wyraża się w zasadzie zdolności płatniczej. Również stosowanie odpowiedniej kon-strukcji prawnej podatku, a szczególnie progresywne stawki podatkowe oraz system ustawowych ulg, zwolnień i obniżek, pozwala dostosować wysokość zobowiązania podatkowego do osobistych możliwości podatnika69.

64 J. Gliniecka, J. Harasimowicz, Z zagadnień..., s. 1.65 W. Ziółkowska, Finanse..., s. 90.66 A. Gomułowicz, Funkcja trwałej wydajności podatku i funkcja sprawiedliwości a system podat-

kowy, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 1995, z. 1, s. 61.67 T. Famulska, Sprawiedliwość podatkowa, „Przegląd Podatkowy” 1996, nr 5, s. 4.68 Op. cit., s. 3.69 A. Gomułowicz, Problemy opodatkowania w Polsce, „Glosa” 1996, nr 4, s. 3–4; A. Komar,

Finanse..., s. 130.


Trzeba w tym miejscu zwrócić uwagę na zasadę trwałej wydajności po-datku, która wiąże się z postulatem wystarczalności podatku i jego zdol-nością do wzrostu, czyli odpowiednim wyborem źródeł podatkowych. Główne znaczenie odgrywa tu rodzaj podstawy opodatkowania i budowa taryfy podatkowej. Przede wszystkim chodzi o takie określenie podsta-wy opodatkowania, aby gwarantowała ona elastyczność dochodów budże-towych, bowiem trwała wydajność jest zróżnicowana w zależności od ro-dzaju podatku70. Drugim elementem, który oddziałuje na wydajność po-datku, jest taryfa podatkowa. Kwestia ta dotyczy zwłaszcza taryfy progre-sywnej. Pojawia się ona w związku z pojęciem sprawiedliwości podatko-wej pionowej, ponieważ podatki o charakterze progresywnym służą naj-lepiej realizacji tej zasady. Zagadnienie to wiąże się również z trudnościa-mi w określeniu kolejnych szczebli dochodu71. Dlatego też etyczne uza-sadnienie progresji podatkowej opiera się na poszukiwaniu odpowiedniej techniki implementacji zasady sprawiedliwości opodatkowania72. Ponad-to, jak stwierdził S. Głąbiński, jej uzasadnienie jest tak jasnym i natural-nym, że wszelkie sztuczne wysiłki teoretyczne celem jej poparcia są zbęd-ne, a nawet szkodliwe73.

Wyrażane są również poglądy, według których progresja podatkowa jest sprzeczna z zasadą równości obywateli wobec prawa, ponieważ stawki i pro-gi podatkowe wyznaczane są w sposób arbitralny. Jednocześnie istnienie skomplikowanego systemu ulg i odliczeń godzi w zasadę sprawiedliwości, poprzez naruszenie zasady równości. Pojawia się nawet pogląd, że progresja jest niezgodna z konstytucją, jako sprzeczna z powyższą zasadą74. Ponad-to podnosi się argument, że opodatkowanie progresywne nie znajduje do-statecznie przekonującej podstawy w żadnej teorii sprawiedliwości i równo-ści75. Opodatkowanie progresywne jest uważane za niesprawiedliwe także ze względu na to, że sztucznie zmniejsza efektywność zarobkowania w mia-rę osiągania przez podatnika sukcesów ekonomicznych76.

Jako rozwiązanie alternatywne dla progresji wskazuje się na podatek li-niowy. Zwolennicy tej formy opodatkowania dochodów twierdzą, że poda-tek liniowy spełnia normę sprawiedliwości (słuszności) poziomej77. Mimo istniejącego w teorii poglądu, że zasadę sprawiedliwości i zdolności płatni-czej realizują najlepiej podatki dochodowe wskazuje się, iż wiążą się z nimi

70 A. Gomułowicz, Funkcja..., s. 57–58.71 Op. cit., s. 58; T. Famulska, Sprawiedliwość..., s. 3.72 A. Walasik, op. cit., s. 148.73 S. Głąbiński, Wykład nauki skarbowej, Lwów 1902, s. 372.74 M. Łuczak, Antykonstytucyjny podatek, „Wprost” 2000, nr 33, s. 32–33.75 R. Gwiazdowski, Progresja podatkowa – fakty i mity, „Przegląd Podatkowy” 1998, nr 11, s. 4.76 J. Supińska, Społeczny wymiar reform podatkowych?, „Polityka Społeczna” 1999, nr 5–6, s. 8.77 R.E. Hall, A. Rabushka, Podatek liniowy, Dom Wydawniczy ABC Warszawa 1998, s. 44.


wysokie koszty wymiaru i poboru. Stanowi to zaprzeczenie jednej z pod-stawowych technicznych zasad podatkowych, sformułowanych przez A. Smitha, tj. zasady taniości podatku78. Dlatego też w systemach podatko-wych, w których występuje rozbudowana progresja podatkowa z rozbudo-wanym systemem ulg podatkowych, realizacja tej zasady jest niemożliwa z przyczyn technicznych. Zwraca się również uwagę, że podatki progresyw-ne wywołują zakłócenia w postaci zmniejszenia skłonności do pracy w mia-rę przechodzenia do wyższych stawek opodatkowania79.

Tych wad ma być pozbawiony podatek linowy od dochodów osobistych z niską stawką dla wszystkich podatników, a ponadto ma zwiększać rów-nież liczbę oszczędzających. W zawiązku z tym należy zaznaczyć, że to po-datki bezpośrednie stanowią odzwierciedlenie zasady sprawiedliwości opo-datkowania. Są bowiem wymierzane od dochodu (przychodu) i w sposób bezpośredni obciążają podstawę, która jest źródłem przychodu lub docho-du. Z ustaleniem podstawy wymiaru związane są duże i różnorodne moż-liwości oddziaływania, zarówno służące realizacji zasady sprawiedliwości społecznej, jak również celom gospodarczym. Można więc stwierdzić, że sposób budowy podstawy wymiaru, którym jest dochód, umożliwia wpły-wanie na ekonomiczność działania podatnika oraz powoduje racjonalne i sprawiedliwe ujęcie podstawy opodatkowania80. Dodatkowo trzeba także zaakcentować, że na przykład 10% dochodu poświęcone przez podatnika bogatego nie jest subiektywnie takim samym obciążeniem, jak 10% odda-ne przez biednego. O ile bowiem pierwszy, oddając część swojej nadwyżki, uszczupla jedynie trochę oszczędności, o tyle biedniejszy płaci kosztem za-spokojenia swoich podstawowych potrzeb. Tak więc już tylko subiektywna wartość pieniądza nadaje inny sens ocenie obciążenia podatkowego w ka-tegoriach sprawiedliwości: sprawiedliwy jest jednak podatek progresywny, a nie liniowy. Jednakże, nawet jeśli zamierza się dowodzić, że sprawiedliwe jest procentowe równe obciążenie dla wszystkich, wtedy trzeba uwzględnić, jaki różne grupy podatników mają całkowity wkład do budżetu państwa. Nie można zatem podatku dochodowego rozpatrywać w oderwaniu od po-datków pośrednich – głównie VAT81.

W związku z tym należy zwrócić uwagę, że właśnie ustalenie znacznej liczby przedziałów wartości dochodu i powiązanie ich z kolejnymi szczebla-mi rosnącej progresywnie skali stóp opodatkowania ma sprawić, że po doko-

78 A. Wyszkowski, Efektywność a sprawiedliwość systemu podatkowego, „Optimum-Studia Eko-nomiczne” 2002, nr 3, s. 92.

79 S. Bukowski, Podatki w gospodarce w świetle teorii mikroekonomii, „Finanse, Bankowość, Ubezpieczenia” 2000, nr 1, s. 21.

80 N. Gajl, Modele…, s. 25–30.81 J. Żyżyński, op. cit., s. 728.


naniu płatności podatkowych dochody poszczególnych obywateli będą po-zostawać względem siebie w równiejszych proporcjach, a jednocześnie za-pewni się środki na realizację rozbudowanych programów rządowych82. Za przyjęciem tezy, iż to właśnie progresywne opodatkowanie dochodów uwa-żane jest za realizujące zasadę sprawiedliwości opodatkowania przemawia-ją trzy przesłanki. Po pierwsze, ta forma opodatkowania chroni fundusz nie-zbędnej konsumpcji uboższych podatników. Po drugie, chroni najbogatszych przed nimi samymi, a mianowicie przed ostentacyjną konsumpcją powodu-jącą narastanie napięć społecznych. Wreszcie po trzecie, progresja wpły-wa korzystnie na zmianę proporcji między inwestycjami w kapitał rzeczo-wy a inwestycjami w kapitał ludzki83. Nie można w związku z tym finanso-wać rewolucji edukacyjnej głównie poprzez kapitał prywatny, ponieważ nie zawsze jego właściciele rozumieją właściwie rolę inwestycji w naukę, oświatę czy zdrowie. Dlatego też należy w tym zakresie oprzeć się również na dzia-łalności państwa i organizacji społecznych. Dziedziny te wymagają bowiem dużych nakładów inwestycyjnych i z tego powodu mniej nadają się na in-westycje prywatne. Dopiero zdecydowana działalność państwa i organizacji społecznych może sprawić, że upowszechni się w społeczeństwie potrzeba inwestowania w siebie, aż do permanentnego samokształcenia. W skali ma-sowej można na to liczyć tylko wówczas, gdy każdy obywatel będzie dyspo-nował niezbędnymi rezerwami finansowymi i czasowymi, które może prze-znaczyć na te cele. Rażące nierówności temu nie sprzyjają84.

Wreszcie, jeżeli przyjmie się, że podatek stanowi formę osobistej party-cypacji w utrzymaniu instytucji państwa, to ciężary wynikające z jego po-noszenia powinny być rozłożone przy uwzględnieniu dysproporcji docho-dów członków społeczeństwa. Jeżeli nadto uwzględni się teorię krańcowej użyteczności dochodu, to najlepszym instrumentem ku temu jest właśnie progresja podatkowa stosowana do dochodów osób fizycznych85. Przy okre-ślaniu progresywności opodatkowania w ustrojach demokratycznych bierze się pod uwagę nie tylko dobrze rozpoznane czynniki natury ekonomicznej, jak na przykład rozkład dochodów, ale także inne przesłanki. Należą do nich choćby specyficzne preferencje ludności, których źródłem są motywy etyczne, religijne czy kulturowe86.

Sprawiedliwość podatkowa jest więc związana ze społecznymi celami opodatkowania, które z kolei stanowią uzewnętrznienie zasady sprawiedli-

82 G. Szczodrowski, Polski system podatkowy. Strategia transformacji, Gdańsk 2001, s. 44.83 J. Supińska, Społeczny...., s. 8.84 T. Kowalik, Czy sprawiedliwość społeczna kosztuje? Artykuł polemiczny na marginesie książki pt.

Efektywność i sprawiedliwość, „Ekonomista” 1997, nr 3, s. 309–310.85 S. Zwierzchlewski, Dyskusja wokół podatku liniowego w Polsce – argumenty za i przeciw, Poli-

tyka Gospodarcza SGH, „Katedra Polityki Gospodarczej” 2000, nr 3, s. 152.86 Blaski i cienie…, s. 12.


wości. Przede wszystkim w przyjętych przez prawodawcę w konstytucji za-sadach kształtowania stosunków między obywatelem a państwem, należy szukać idei sprawiedliwości opodatkowania. Zasada równości opodatkowa-nia (stanowiąca razem z zasadą powszechności opodatkowania wyraz zasa-dy sprawiedliwości), wymaga właściwego rozłożenia ciężaru podatkowego odpowiednio do zdolności płatniczej podatnika87. To natomiast związane jest z zasadą zdolności świadczenia, która oznacza takie rozłożenie cięża-rów podatkowych, aby były one dostosowane do indywidualnych możliwo-ści świadczenia, opartych na uwzględnianiu wszystkich jej elementów tak osobowych, jak i przede wszystkim ekonomiczno-finansowych. Chodzi bo-wiem o to, aby ciężary podatkowe były rozłożone na poszczególnych człon-ków społeczeństwa relatywnie równo, zależnie od ich siły ekonomicznej88.

Kryteria odnoszące się do tego co sprawiedliwe, zawsze wywodzą się z przyjętego systemu wartości. Należą również do wyborów natury poli-tycznej. Natomiast kryteria efektywności ekonomicznej związane są z rela-cją nakładów do efektów89. Jednym z aspektów efektywności systemu po-datkowego jest to, że opodatkowanie prowadzi do redystrybucji dochodów, a więc jest związane ze społecznym poczuciem sprawiedliwości podziału dochodu i majątku90. Innym aspektem, który zostanie omówiony w następ-nej kolejności, jest kwestia związana z efektywną alokacją zasobów w go-spodarce w oparciu o optimum V. Pareto.

Państwo może legitymizować pobór podatków według dwóch reguł. Pierwsza nazywana jest regułą proporcjonalności obciążeń podatkowych sto-sownie do możliwości płatniczych. Reguła ta przyjmuje tzw. zdolność podat-kową podatnika jako kryterium sprawiedliwego rozkładu ciężarów podatko-wych. Druga, reguła ekwiwalentności świadczeń, oparta została na idei ekwi-walentu świadczeń między państwem a podatnikiem91. W związku z tym zagadnienie sprawiedliwości poziomej i pionowej jest konkretyzowane nie tylko za pomocą teorii zdolności płatniczej, ale także zasady ekwiwalencji92. Sprawiedliwość systemu podatkowego związana jest także z zagadnieniem ekwiwalentności świadczeń93. Realizacja tej zasady dotyczy zachowania pro-porcjonalnego stosunku między indywidualnym obciążeniem podatkowym

87 R. Mastalski, Kierunki zmian ogólnego prawa podatkowego, „Glosa” 1995, nr 1, s. 5.88 R. Mastalski, Wprowadzenie..., s. 23.89 F. Grądalski, Uwagi o aktualności klasycznych teorii legitymizacji opodatkowania, „Gospodar-

ka Narodowa” 2002, nr 5–6, s. 61–62.90 E. Nojszewska, Podatek…, s. 10.91 F. Grądalski, Uwagi…, s. 61–62.92 A. Gomułowicz, Funkcja..., s. 59.93 W polskiej nauce skarbowości okresu międzywojennego E. Strasburger zwracał uwagę

na silne uzasadnienie celu socjalno-politycznego podatku w teorii możności płacenia., Por. E. Strasburger, Nauka skarbowości (część ogólna), Warszawa 1924, s. 232.


a żądanym od państwa świadczeniem wzajemnym94. Do zastosowania zasa-dy ekwiwalencji w praktyce konieczne jest dostosowanie wysokości obciąże-nia poszczególnych podatników do zgłaszanego przez nich popytu na do-bra publiczne i społeczne finansowane z funduszy publicznych. W koncep-cji tej podatek jest podobny do ceny, którą podatnik uiszcza za dostarcza-ne mu dobra publiczne i społeczne. Natomiast druga zasada, tzn. zdolno-ści płatniczej – wymaga, aby wysokość obciążeń podatkowych została do-stosowana do indywidualnie określonej zdolności do ponoszenia ciężaru po-datkowego. Zatem w tym przypadku danina, jaką ponosi podatnik, powin-na być proporcjonalna do jego możliwości95. Dlatego też zasada zdolności płatniczej łączy w sobie sprawiedliwość z wydajnością opodatkowania, dzię-ki czemu może być podstawą kształtowania podatków bezpośrednich96. Jest to efektem tego, że zasada zdolności płatniczej umożliwia władzy publicz-nej swobodne dysponowanie dochodami uzyskanymi ze świadczeń podat-kowych, co jest wynikiem określenia wysokości świadczenia podatkowego według zindywidualizowanego obciążenia. Umożliwia to państwu realizację jego zadań ustrojowych. Trzeba wskazać na zalety systemowe zasady zdolno-ści płatniczej. Po pierwsze, może ona zapewniać bezstronność państwa wo-bec każdego podmiotu zobowiązanego do zapłacenia podatku. Po drugie, za-wiera ona charakterystyczną skalę pomiarową wysokości obciążenia podat-kowego, bowiem właściwie realizowana może położyć kres fiskalizmowi po-datkowemu, związanemu z pobieraniem nieuzasadnionych (ekonomicznie), co do wysokości, ciężarów podatkowych. Po trzecie, zasada zdolności płatni-czej nakazuje respektować prawną i ekonomiczną ochronę źródeł opodatko-wania zarówno ze względu na korzyści podatnika, jak i państwa. Po czwarte natomiast, negacja tej zasady może wywołać erozję postaw wobec opodatko-wania, co może z kolei zagrażać sprawnej realizacji fiskalnej funkcji podatku. Zatem utrzymywanie zasady zdolności płatniczej jest zarazem obroną funk-cji dochodowej podatku97. Jednocześnie zasada zdolności płatniczej formu-łuje postulat równości dotyczący odpowiedniego kształtowania ciężaru po-datkowego. Dlatego też w procesie prawodawczym zasada równości powinna być rozwijana w kierunku odpowiedniego ciężaru podatkowego98.

Trzeba równocześnie zauważyć, że zdolność płatnicza nie jest jedynym kryterium, które prowadzi do różnicowania obciążeń podatkowych, ale są

94 W. Tyc, Zasada ekwiwalencji i zdolności płatniczej a ład podatkowy, Prace Naukowe Akade-mii Ekonomicznej we Wrocławiu 2002, nr 946, s. 62–64.

95 A. Walasik, op. cit., s. 148–149; Zob. też: H. Radziszewski, Nauka skarbowości. Wykład skarbowości państwowej i gminnej, Warszawa 1919, s. 185.

96 W. Tyc, Zasada..., s. 62–64.97 A. Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości..., s. 48–52.98 A. Gomułowicz, Zasada zdolności płatniczej, [w:] Prawo i Godność. Księga…, s. 112.


nim również cele pozafiskalne opodatkowania, które powinny być także brane pod uwagę przez ustawodawcę. Nie jest również łatwe osiągnięcie zbieżności między kwotą, którą podatnik może zapłacić, i kwotą, do zapła-cenia której jest zobowiązany. Wynika to z faktu, że wymiar podatku to za-wsze określona konkretnie wartość, natomiast zdolność płatnicza jest pew-ną granicą, którą można jedynie określić w przybliżeniu i nie powinna ona być przekroczona przez podatek99.

Utrzymanie zasady sprawiedliwości poziomej jest jednym z warunków racjonalności systemu podatkowego. Jeżeli bowiem takie same zjawiska, które stanowią podstawę oceny zdolności płatniczej, są traktowane niejed-nakowo pod względem podatkowym, skutkuje to naruszeniem granic opo-datkowania100.

Można więc stwierdzić, że pojęcie sprawiedliwości podatkowej wyznacza moralnie akceptowaną granicę opodatkowania. Zatem współcześnie rozumia-na sprawiedliwość podatkowa wyraża się w takim nałożeniu ciężarów podat-kowych, które odbywa się według określonych przesłanek, reguł i zasad, a nie jest swoistą fiskalną samowolą lub fiskalnym nihilizmem101. Optymalny sys-tem podatkowy powinien godzić efektywność podatków ze sprawiedliwością dokonywanego za ich pomocą podziału dochodu narodowego oraz łagodzić konflikty społeczne z tym związane. Stwierdza się w związku z tym, że re-formowanie podatków nie powinno być powierzane amatorom, gdyż nauka o podatkach jest wiedzą złożoną, wręcz skomplikowaną102.

4.2.3. KONCEPCJA NEUTRALNOŚCI PODATKÓW

Zgodnie z klasyczną teorią liberalną, jedyną funkcją, jaką mogą pełnić podatki, jest funkcja fiskalna. Takie stanowisko zakłada zupełną neutral-ność podatków, wyrażającą się w ich całkowitym braku oddziaływania na gospodarkę103.

Postulat neutralności systemu podatkowego oznacza ponadto wyelimi-nowanie interwencyjnego wpływu państwa na koniunkturę gospodarczą. Je-śli tę doktrynę ująć szerzej, to odnosi się ona do neutralności państwa i je-go polityki ekonomicznej w stosunku do gospodarki krajowej, a to co z ko-lei wiąże się z postulatami zmniejszania funkcji i zakresu działania organów państwa104. Dopiero, jeśli się okaże, że system podatkowy lub poszczególne

99 A. Gomułowicz, Zasada zdolności płatniczej podatnika, Ruch…, s. 26–31.100 A. Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości..., s. 90.101 E. Tegler, Wybrane..., s. 136–138.102 A. Komar, Finanse..., s. 142.103 S. Dolata, op. cit., s. 56.104 Z. Fedorowicz, Polityka..., s. 87.


podatki wpływają hamująco na rozwój koniunktury gospodarczej, ograni-czają efekty gospodarowania, prowadzą do zaniku bądź ograniczania źródeł podatku, lub też eliminują podatników z życia gospodarczego, możliwa jest ingerencja państwa. Jednak może ona dotyczyć jedynie zniesienia tych roz-wiązań podatkowoprawnych, które oddziałują negatywnie na podatników w jeden z powyższych sposobów105. W związku z tym system podatkowy powinien, pomimo swojej neutralności, spełniać także pewną rolę w pobu-dzaniu przedsiębiorczości, która przecież wpływa na wzrost gospodarczy. Jest to jednak trudne do pogodzenia z wymogiem neutralności systemu po-datkowego, który ma różne zadania106.

Teoria absolutnej neutralności podatków uznaje zatem tylko finansowy ich aspekt107. Takie stanowisko obecnie jest jednak nie do zaakceptowania. Oczywiste jest, że przejmowanie 1/4 dochodu narodowego w drodze przy-musu podatkowego musi wywoływać poważne skutki gospodarcze108. Poda-tek jako narzędzie przejęcia znacznej części dochodu narodowego nie może być całkowicie neutralny, ale wręcz przeciwnie oddziałuje na poziom cen, konsumpcji, inwestycji itd. Dlatego też teoria absolutnej neutralności po-datkowej została złagodzona przez neoklasyków, którzy wprowadzili poję-cie względnej neutralności podatkowej, odnoszącej się do środków produk-cji109. Dopuszczono zatem oddziaływanie ekonomiczne podatku, ale jedy-nie wtedy, gdy podatek nie wywołuje zmian w mechanizmie rynkowym, po-wodując w ten sposób uprzywilejowanie pewnych typów obrotu gospodar-czego110. Podatki umożliwiają także ingerencję w sferę decyzji podejmowa-nych przez uczestników rynku, a tym samym powodują poprzez zastosowa-nie odpowiednich konstrukcji podatkowych, preferowanie jednych, a dys-kryminowanie innych podmiotów. Wobec tego istotne jest wpisanie w kon-strukcję podatków ich neutralności, czyli braku wpływu na decyzje podej-mowane przez podmioty gospodarcze111.

Przejawia się to między innymi w jednolitości systemu podatkowego wo-bec wszystkich podatników. Natomiast zakres tak rozumianej neutralności jest uzależniony od roli państwa, jako korektora rynku. Można więc stwier-dzić, że zarówno neutralność, jak i jednolitość są względne112.

105 A. Gomułowicz, Zagadnienie neutralności podatkowej, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 1990, z. 2, s. 88.

106 Por. H. Dzwonkowski, op. cit., s. 114.107 T. Famulska, Oddziaływanie..., s. 10–11.108 P. M. Gaudemet, op. cit., s. 363.109 Por. T. Famulska, Oddziaływanie..., s. 10–11.110 P. M. Gaudemet, op. cit., s. 363.111 A. Komar, Teoretyczne…, s. 1.112 I. Bolkowiak, Polski…, s. 11–12.


Wysuwa się argumenty przemawiające za koncepcją neutralności opo-datkowania. Stwierdza się, że stosowanie pozafiskalnych celów opodatko-wania zniekształca naturalne reakcje mechanizmu rynkowego. Podatek jest instrumentem o ograniczonym zasięgu działania, a ponadto pozafiskalne cele polityki podatkowej często leżą poza świadomą intencją jej twórców. Takie stanowisko uznaje za główny cel podatku jedynie dostarczanie do-chodów budżetowi państwa. Zadania uboczne podatku dopuszcza się na-tomiast jedynie w ograniczonym zakresie i to tylko wtedy, jeśli nie są one sprzeczne z powyższym, głównym celem podatku. Pogląd ten uzasadnia się dodatkowo stwierdzeniem, iż polityka gospodarcza i społeczna mają właści-we sobie instrumenty, którymi mogą się posługiwać113.

Wskazywano również, że stanowienie podatków w celach innych niż fi-skalne jest nieuzasadnione, podatek bowiem jest instytucją skarbową, ma przede wszystkim przynosić dochód. Może realizować uboczne cele, gdy jednak formy podatku używa się dla osiągnięcia jakiegoś celu pozafiskal-nego, wówczas jest podatkiem pozornym. Kiedy jednak wprowadza się podatek po to, by osiągnąć przede wszystkim cel sprzeczny z interesem fiskalnym, wówczas zostaje tylko forma podatku, a znika właściwy jego charakter114.

W związku z tym zaleca się dążenie do neutralności, rozumianej jako ograniczenie ulg i zwolnień podatkowych zarówno przedmiotowych, jak i podmiotowych. W tak skonstruowanym systemie podatkowym w Polsce jego prorodzinność przejawiałaby się ewentualnie w możliwości łącznego opodatkowania małżonków i osób samotnie wychowujących dzieci. Nato-miast realizacja innych celów jak na przykład wspieranie potrzeb mieszka-niowych czy edukacyjnych, powinna odbywać się jedynie za pomocą zasił-ków i transferów. Należy zatem umacniać przede wszystkim funkcje fiskal-ne podatków, a ważne cele społeczne winny być realizowane za pomocą wy-datków publicznych115.

Zaznaczyć jednak należy, że współcześnie uznając prymat fiskalnej funk-cji podatku, nie kwestionuje się celów gospodarczych i społecznych osiąga-nych za jego pomocą. Proces ten jednak nie powinien prowadzić do zakłóce-nia mechanizmu rynkowego116. Funkcja fiskalna nie może być więc oddzie-lana od pozostałych funkcji podatków, gdyż żaden podatek nie powinien być traktowany jedynie jako środek służący do zasilania budżetu, ale tak-że jako wywołujący określone efekty pozafiskalne. W tym zakresie można przeciwstawić interwencjonizmowi w polityce podatkowej poglądy liberal-

113 A. Gomułowicz, Zagadnienie..., s. 83.114 R. Rybarski, Nauka skarbowości, Warszawa 1935, s. 182–183.115 Blaski i cienie…, s. 10–11.116 B. Kolanowska-Kowalska, op. cit., s. 661.

124 ROZDZIAŁ 4. POZAFISKALNE FUNKCJE PODATKÓW 1254.3. DOPUSZCZALNY ZAKRES ODDZIAŁYWANIA PAŃSTWA PRZY POMOCY FUNKCJI...

ne, co znajduje swój wyraz w idei neutralności opodatkowania przy zacho-waniu generalnie niskiego i mało zróżnicowanego poziomu obciążeń117.

Mimo takiego stanowiska trzeba zaznaczyć, że poglądy neoklasyczne są obecnie w zdecydowanej mniejszości. Współcześnie państwa stosują polity-kę interwencyjną w różnym stopniu, a tzw. niewidzialna ręka rynku wspo-maga sektor publiczny, opierający się na kontroli i instrumentach fiskal-nych. W związku z tym podatki powinny spełniać również funkcje poza-fiskalne, albowiem gdyby ich celem była jedynie funkcja fiskalna, podatki byłyby nie tylko neutralne, ale wręcz pasywne118. Jeśli zaakceptuje się in-terwencję państwa w procesy społeczno-gospodarcze, to podatki są bardziej przydatne do tego celu niż inne instrumenty, które mogą być zastosowane przez państwo119.

Różne są koncepcje zapewnienia neutralności podatków. Wykazuje się na przykład, że podatki ekwiwalentne są neutralne wobec mechanizmu ryn-kowego. Są one bowiem równocześnie sprawiedliwe i ekonomiczne efek-tywne. W związku z tym nie rodzą konfliktu między tymi dwoma wymoga-mi i dlatego są akceptowane i dobrowolnie płacone120.

Reasumując, można stwierdzić, że obecnie neutralność podatku wyra-ża się w takiej jego konstrukcji, która umożliwia równomierne obciążenie podatników spełniających te same warunki. Przy tym nie oznacza ona jed-nakże negacji jego motywacyjnego oddziaływania121. Współcześnie prze-waża także opinia, że podatek powinien mieć charakter aktywny i spełniać rolę instrumentu kierowania gospodarką narodową122. Podatki bowiem nie są jedynie źródłem dochodów budżetowych, ale także ważnym instrumen-tem, za pomocą którego państwo może sterować działalnością gospodar-czą123. Podatek przecież powoduje, że następuje przepływ określonej war-tości ekonomicznej z majątku podatnika do majątku państwa. Zmiana ta nie jest obojętna w skali zarówno makroekonomicznej, jak i mikroekono-miczej. W związku z tym zauważenie zależności między systemem podat-kowym a gospodarką daje możliwość innego podejścia do tego problemu. Podatek nie jest obecnie postrzegany jako wyłącznie instrument zasilania budżetu, ale staje się bardzo istotnym narzędziem polityki gospodarczej państwa124. Podatek realizując funkcję dochodową, ma możliwość wpły-

117 J. Rutkowski, Podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce lat 90-tych, Łódź 2000, s. 33.118 K. Ostrowski, Prawo…, s. 34.119 C. Kosikowski, Potrzeba…, s. 18.120 F. Grądalski, Uwagi…, s. 75.121 J. Sokołowski, Zarządzanie..., s. 18.122 A. Majchrzycka-Guzowska, op. cit., s. 90.123 Z. Dobosiewicz, Wprowadzenie do finansów i bankowości, Warszawa 2000, s. 55.124 J. Ciak, Polityka…, s. 37.


wania także na procesy społeczno-gospodarcze, nawet jeżeli taka okolicz-ność nie jest brana pod uwagę przez ustawodawcę. W związku z tym nale-ży oczekiwać, że w ramach gospodarki rynkowej ustawodawca będzie ce-lowo kształtował system podatkowy oraz poszczególne konstrukcje po-datków, które go tworzą. Dlatego też świadomość nakładającego obciąże-nia fiskalne nie powinna się ograniczać jedynie do stworzenia instrumen-tu pozwalającego na gromadzenie dochodów przez państwo, ale mieć na celu taką konstrukcję instrumentów podatkowych, aby skutecznie wywo-łać określone, pożądane z punktu widzenia państwa zachowania podatni-ków125. Zatem tak zwany czysty neutralizm podatkowy nie jest możliwy. Chodzi jednak o to, aby państwo świadomie rezygnowało z funkcji pozafi-skalnych na rzecz doprowadzenia do możliwe największej neutralności po-datkowej126. Przecież współczesne systemy podatkowe nie realizują zasa-dy neutralności. Natomiast podatek pełni funkcję alokacyjną w odniesie-niu do zasobów, redystrybucyjną w stosunku do dochodów i stabilizacyj-ną w odniesieniu do całej gospodarki127. Dlatego też, jak zauważa I. Bolko-wiak, system podatkowy powinien być wykorzystywany do realizacji celów polityki gospodarczej. Nie musi on być zatem decyzyjnie całkowicie neu-tralny. Natomiast neutralność systemu podatkowego powinna przejawiać się przede wszystkim w gwarantowaniu przedsiębiorcom równości. Ozna-cza to równość ich obciążeń, równość dostępu do ulg i zwolnień systemo-wych itp.128.

4.3. DOPUSZCZALNY ZAKRES ODDZIAŁYWANIA PAŃSTWA ZA POMOCĄ FUNKCJI POZAFISKALNYCH PODATKÓW NA PROCESY GOSPODARCZE I SPOŁECZNE

Jednym z głównych instrumentów realizacji przez państwo funkcji redy-strybucyjnej są podatki. Dlatego też, wśród pełnionych przez nie funkcji, wymienia się także redystrybucję dochodu129.

Należy także zauważyć, że funkcja redystrybucja podatków jest zwią-zana z ich funkcją społeczną. Natomiast efektywna realizacja celów spo-

125 Władza…, s. 67–68.126 G. Szczodrowski, Wpływ…, s. 236.127 W. Szczęsny, Uwagi w sprawie neutralności systemu podatkowego, [w:] Systemy gospodarcze

i ich ewolucja. Dokąd…, s. 230.128 I. Bolkowiak, Polityka…., s. 18–19.129 H. Sochacka-Krysiak, Redystrybucja budżetowa w świetle analizy porównawczej wydatków

budżetowych, Z Prac Zakładu Finansów Publicznych, Warszawa 1990, s. 12–15.


łecznych wymaga zastosowania zarówno środków społecznych, jak i ekono-micznych. Nie jest jednak łatwo dokonać rozgraniczenia polityki społecz-nej i gospodarczej państwa. Dlatego też granica między polityką społeczną i gospodarczą jest płynna130.

Zagadnieniem związanym z redystrybucją dóbr jest także jej wpływ na efektywność gospodarki, a zwłaszcza dostosowanie efektywności, gdy chodzi o realizację zasady sprawiedliwości społecznej. Nie ulega jednak wątpliwości, że głównym zadaniem państwa jest zapewnienie przestrzega-nia praw obywateli, praw jednakowych dla wszystkich, niezależnie od bo-gactwa i siły ekonomicznej poszczególnych osób131. Dylemat sprawiedli-wość społeczna czy efektywność gospodarcza sprowadza się do rozstrzy-gnięcia, czy priorytetem jest racjonalna alokacja zasobów oraz wzrost go-spodarczy, czy też zaspokajanie potrzeb społecznych i urzeczywistnienie zasady sprawiedliwości społecznej. Propozycja rozwiązania tego proble-mu zawarta jest w poglądach opartych na teorii umowy społecznej. Zgod-nie z nimi postęp społeczny i gospodarczy powinny postępować równo-cześnie. System gospodarczy powinien być sprawiedliwy i efektywny jed-nocześnie132.

Dlatego też należy zaznaczyć, że współczesne systemy gospodarcze go-dzą funkcjonowanie rynku z aktywnością państwa w sferze zabezpieczeń społecznych. Współczesne państwo poprzez odwoływanie się do zasad sprawiedliwości społecznej jest podmiotem polityki społecznej. W ten spo-sób polityka społeczna pełni rolę stabilizującą wobec procesów gospodar-czych, ponieważ umożliwia osiągnięcie spokoju społecznego133.

Propozycją rozwiązania problemu konfliktu między efektywnością eko-nomiczną a kryterium sprawiedliwości jest optimum V. Pareto. Zgodnie z nim rząd powinien osiągać przychody z podatków w taki sposób, aby nie było możliwe uzyskanie ich przy innej konstrukcji podatkowej poprawiają-cej położenie co najmniej jednego konsumenta bez pogarszania sytuacji in-nych konsumentów. Jeśli taka poprawa dobrobytu w sensie Pareto nie jest możliwa, to polityka podatkowa spełnia warunek efektywności alokacyjnej, mimo że prowadzi do koniecznej nieefektywności134. Optimum V. Pareto prezentuje poniższy wykres.

130 J. Supińska, Polityka społeczna a polityka gospodarcza, [w:] Społeczne aspekty rozwoju gospo-darczego, pod red. J. Daneckiego, Warszawa 1974, s. 72.

131 J. Wilkin, Jaki..., s. 137.132 M. Młokosiewicz, Dylemat „efektywność a sprawiedliwość” i jego rozwinięcie w teorii umowy

społecznej, [w:] Społeczna gospodarka rynkowa w Polsce. Model a…, s. 343–345.133 S. Partycki, Społeczne…, s. 139.134 E. Nojszewska, Modele równowagi ogólnej a normatywna teoria podatków, „Ekonomista”

1997, s. 221.


Rysunek 2. Wybór akceptowanego społecznie optimum Pareto

Źródło: F. Grądalski, Wstęp do teorii opodatkowania, Warszawa 2004, s. 50.

Na krzywych obojętności u 1 i u 2 widoczne są preferencje społeczne dla danej funkcji dobrobytu135. Krzywa dobrobytu pokazuje modelową gospo-darkę składającą się z dwóch konsumentów (I, II). Widoczne są na niej róż-ne proporcje podziału danego dochodu, odnoszące się do odmiennej propor-cji efektywności i sprawiedliwości. Pkt A (leżący na krzywej obojętności u 1) oznacza rozwiązanie najlepsze z możliwych, gdyż optimum Pareto jest osią-gnięte na krzywej maksymalnego dobrobytu, a jednocześnie proporcje po-działu w tym punkcie są akceptowane społecznie. W tym punkcie cele re-dystrybucyjne mogą zostać osiągnięte przy każdym, technicznie możliwym, systemie podatkowo-transferowym. Jest to więc rozwiązanie first-best. Nato-miast pkt B (położony na krzywej obojętności u 2) leży na krzywej ekono-micznej wymienności E’S’136, bardziej odpowiada więc realiom ekonomicz-nym. Przesunięcie z krzywej wymienności ES oznacza „obniżenie” rozwiąza-nia optymalnego. Nastąpiło ono wskutek konfliktu interesów między efek-tywnością a sprawiedliwością, który wyklucza stosowanie niektórych rodza-jów podatków, a także powoduje efekty zewnętrzne wynikające z polityki podatkowej państwa. Jednak to rozwiązanie (podobnie jak w pkt A) łączy wymogi efektywności ze sprawiedliwością, ale tym razem na poziomie roz-wiązania drugiego najlepszego (second-best)137. Z kolei pkt C (który jest co

Efek

tyw

ność

Sprawiedliwośćs’ s

B

A

u2

u1

cE

E’

135 Por. Mikroekonomia…, s. 75–81.136 Por. F. Grądalski, Wstęp do teorii opodatkowania, Warszawa 2004, s. 35–50; D. Begg,

S. Fischer, R. Dornbusch, Mikroekonomia…, s. 438.137 Por. F. Grądalski, Kierunki racjonalizacji systemu finansów publicznych w Polsce, „Ekonomi-

sta” 2002, nr 2, s. 231.


prawda bardziej korzystny od pkt B i mniej korzystny od pkt A) nie może zostać osiągnięty ze względu na konflikt interesów sprawiedliwości i efek-tywności138.

Trzeba jednak zauważyć, że nie ma powszechnie akceptowanej ogól-nej teorii redystrybucji. Efektywność i sprawiedliwość podatkowa są za-mienne. Realizacja celów redystrybucji jest związana z nałożeniem wyż-szych stawek podatkowych od większych dochodów. Konsekwencją tego zjawiska jest zwiększanie się nieefektywności, wywołanej opodatkowa-niem. Z kolei czasem opodatkowanie pewnych dóbr może być pożądane ze względów redystrybucyjnych, ale niekorzystne z punktu widzenia efek-tywności139.

W Polsce skala redystrybucji budżetowej dokonywana w ramach sektora finansów publicznych powoli maleje. W 2000 r. relacja tych wydatków do PKB wynosiła 43,1% PKB (w 1994 r. było to 46, 3%, a w 1997 r. – 44,7%). W Europie Zachodniej wskaźnik ten wynosił średnio 47%140.

W 2002 r. stopa redystrybucji PKB dokonywana przez wydatki pu-bliczne w Polsce wynosiła 44%. W innych państwach była ona wyższa. Odpowiednio: w Szwecji – 57%, w Danii – 55%, we Francji – 53%, w Au-strii – 52%. Niższa stopa była na przykład w Hiszpanii – 39%, w Wielkiej Brytanii – 40%.W państwach tych, w przeciwieństwie do Polski, nie dysku-towano o kryzysie finansów publicznych. Należy zaznaczyć, że o ile w pań-stwach OECD w latach 1992–2002, badana stopa obniżyła się o 2,4%, to w Polsce nastąpił jej spadek o 6 punktów procentowych141.

Tabela 9. Wydatki socjalne brutto w Polsce w relacji do PKB w latach 1995–2000 (w %)

Wyszczególnienie 1995 1996 1997 1998 1999 2000

Wydatki socjalne ogółem 24,1 23,7 22,9 22,8 23 22,8

Emerytury i renty 14,6 13,7 13,8 14 14 13,5

Wydatki na bezrobocie 1,5 1,4 1,1 0,6 0,7 0,9

Opieka zdrowotna 4,8 5 4,5 4,5 4,5 4,5

Pomoc społeczna 0,8 0,9 0,9 0,8 0,9 0,9

138 Por. F. Grądalski, Wstęp…, s. 35–50.139 E. Nojszewska, Modele…, s. 222.140 Transformacja społeczno-gospodarcza..., s. 208.141 M. Gmytrasiewicz, op. cit., s. 10.


Zasiłki rodzinne, pielęgnacyjne, mieszkaniowe i

alimentacyjne 0,7 0,9 0,8 0,8 0,8 0,9

Zasiłki krótkookresowe z ubezpieczenia społecznego 1,1 1,1 1,2 1,3 1,2 1

Koszty administracyjne i pozostałe 0,1 0,3 0,3 0,3 0,5 0,6Inne wydatki socjalne 0,4 0,4 0,4 0,3 0,4 0,5

Źródło: Wydatki socjalne w latach 2000–2002, red. I. Wóycicka, Warszawa 2002, podane za: M. Gmytrasiewicz, Ocena stanu finansów publicznych w Polsce – mity i rzeczywistość, „Ekonomia” 2004, nr 12, s. 12.

Dane zawarte w powyższej tabeli ukazują, że w latach 1995–2000 na-stąpił w Polsce spadek udziału wydatków na cele społeczne w PKB. Podsta-wowa część w wydatkach to wydatki związane z emeryturami i rentami. Ich udział jednak w PKB zmniejszył się z 14,6% w 1995 r. do 13,5% w 2000 r. Wydatki na ochronę zdrowia w Polsce cechują się także bardzo niskim ob-ciążeniem PKB i nakładami przeznaczonymi na ten cel142. Trzeba jednocze-śnie podkreślić, że zapewnienie powszechnego systemu zabezpieczenia spo-łecznego (obok zagwarantowania bezpieczeństwa i porządku publicznego) stało się oczywistą funkcją państwa. Wprawdzie każdy człowiek jest przede wszystkim sam odpowiedzialny za swój los, ale jednocześnie każde spo-łeczeństwo buduje sieć zabezpieczenia socjalnego, dzięki któremu można znaleźć pomoc w sytuacji trudnej143.

Należy zatem podzielić, wbrew powszechnemu przekonaniu pogląd, iż skala redystrybucji w Polsce jest zbyt niska, a dalszy spadek obciążeń fiskal-nych może mieć negatywne skutki dla wzrostu gospodarczego144.

Istotnym zadaniem państwa w zawiązku z redystrybucją dochodów jest także korygowanie, głównie za pomocą podatków, nieuzasadnionej rozpię-tości dochodów u poszczególnych podmiotów. Do przedstawienia rozkła-du dochodów w społeczeństwie w oparciu o kryterium równości służą tzw. Krzywe Lorenza145. Krzywe Lorenza dla Polski prezentuje poniższy rysu-nek.

142 Op. cit., s. 12.143 S. Golinowska, Inna rola państwa także w sferze społecznej, „Polityka Społeczna” 2000,

nr 9, s. 3.144 Teoretyczne podstawy reformy podatków w Polsce, pr. zb. pod red. J. Ostaszewskiego, Z. Fe-

dorowicza, T. Kierczyńskiego, Warszawa 2004, s. 319.145 J. Czekaj, S. Owsiak, Finansowy…, s. 157–158.


Rysunek 3. Krzywe Lorenza dla wynagrodzeń z września 1989 r. i października 2002 r. w Polsce

Źródło: J. Daszkowski, Dynamika ogólnych nierówności płacowych w Polsce w la-tach 1989–2002, „Polityka Społeczna” 2004, nr 8, s. 4.

Krzywa Lorenza z października 2002 r. była bardziej wypukła w porów-naniu z krzywą z 1989 r. Oznacza to dalsze pogłębiane się różnic płaco-wych w polskim społeczeństwie146.

Do określenia miary nierówności dochodowych wykorzystuje się tak-że współczynniki Giniego. Jego wartość zmienia się od „0”(doskonała rów-ność) do „1” (zupełna nierówność)147. Zwykle współczynnik ten wzra-sta w okresie recesji gospodarczej, a maleje w czasie wzrostu koniunktury. W Polsce poziom tego wskaźnika rósł cały czas od końca lat 80. i w latach 90. XX wieku osiągnął wielkość 0,32 cechującą znaczne rozpiętości docho-dowe148. Współczynnik Giniego wynosił średnio 0,31 i mimo że od 1989 r. nastąpił jego wzrost z 0,26, to nadal jego wielkość ilustruje duże rozpięto-ści dochodowe149.

Zagadnienie znalezienia optymalnego rozwiązania odnoszącego się do sprawiedliwości i efektywności systemu gospodarczego jest szczególnie istot-ne w przypadku Polski. Mimo bowiem obecnych w Polsce osiągnięć, które

Skum

ulow

any

odse

tek

płac

100%90%80%70%60%50%40%30%20%10%

0%100%90%80%70%60%50%40%30%20%10%0%

Skumulowany odsetek zatrudnionych

październik 02 wrzesień 89 egalitaryzm

146 J. Daszkowski, Dynamika ogólnych nierówności płacowych w Polsce w latach 1989–2002, „Polityka Społeczna” 2004, nr 8, s. 4.

147 B. Czarny, op. cit., s. 17.148 E. Hławacz-Pajdowska, Podatki a kwestie społeczne, [w:] Podatki a polityka fiskalna pań-

stwa…, s. 109.149 B. Czarny, op. cit., s. 17.


są widoczne w wielu dziedzinach gospodarki oraz korzystnych zmian byto-wych dużych grup społecznych, istnieje wiele trudnych problemów gospo-darczych i społecznych. Należą do nich nie tylko konieczność zmniejszania znacznych rozpiętości w dochodach obywateli, ale także potrzeba zmniej-szenia deficytu budżetowego oraz ograniczenie bezrobocia150. Zwłaszcza że w Polsce, jako państwie będącym w trakcie transformacji ustrojowej, skut-ki zmian dystrybucyjnych dokonywanych przez państwo są zagadnieniem ważniejszym niż w państwach o dojrzałym systemie rynkowym151.

Prognozuje się w związku z tym, że do 2010 r. napięcia w budżecie pań-stwa wymuszą w najbliższych latach wzrost podatków pośrednich. Nato-miast w prognozie długookresowej do 2025 r. wskazuje się, jako podsta-wowe cele polityki gospodarczej: szybkie i dynamiczne podniesienie pozio-mu i jakości życia obywateli, wchodzących w etap społeczeństwa informa-cyjnego152. Jak podkreśla E. Łukawer, Polska musi osiągnąć tempo wzro-stu gospodarczego o wiele szybsze niż w państwach zachodnich. W pań-stwach takich jak na przykład Kanada, Niemcy dochód narodowy per capi-ta jest 4–5-krotnie wyższy niż w Polsce. Ponadto jak wyliczono, Polsce po-trzeba około 16–18 lat, aby osiągnąć poziom najmniej rozwiniętego pań-stwa UE- Grecji153.

Koszty społeczne transformacji należy zatem również uwzględniać przy określaniu zakresu redystrybucji dokonywanej przez państwo. Społeczne aspekty opodatkowania nie mogą być pomijane w państwie będącym w to-ku transformacji ustrojowej, jakim jest Polska. Kwestie społeczne są bo-wiem powiązane z możliwościami rozwoju gospodarczego państwa. Jak za-znacza Z. Sadowski, to sytuacja społeczna cechująca się znacznym rozwar-stwieniem dochodowym społeczeństwa i wzrostem liczby ludzi pozbawio-nych środków do życia, wyznacza granice prowadzenia racjonalnej polityki rozwoju. Autor podkreśla, że ograniczanie sfery ubóstwa i troska o dochody minimalne nie są jedynie wyrazem humanistycznego dążenia do sprawiedli-wości społecznej. Są one warunkiem pomyślnego przebiegu procesów roz-woju państwa, które nie powinny być zakłócane przez protesty społeczne. Dlatego też troska o sprawy socjalne musi być jednym z naczelnych obo-

150 J. Kaliński, Gospodarka Polski w procesie transformacji ustrojowej (1989–2002), „Bank i Kredyt” 2004, nr 1, Dodatek, s. 26–27.

151 W. Morawski, Rynek i państwo jako instytucje sprawiedliwości rynkowej i sprawiedliwości poli-tycznej, czyli o Polsce jako społeczeństwie półotwartym, [w:] B. Cichomski, W. Kozek, P. Morawski, W. Morawski, Sprawiedliwość…, s. 135.

152 W. Welfe, W. Florczak, L. Sabanty, Prognozy rozwoju gospodarczego Polski. Raport, „Nowe Życie Gospodarcze” 2001, nr 15, s. 6–7; Zob. też: OECD Economic Outlook No. 76, Decem-ber 2004.

153 E. Łukawer, Transformacja systemowa w przekroju (Jak to widzą polscy ekonomiści), [w:] Go-spodarka Polski na przełomie wieków. Księga…, s. 86.


wiązków państwa w realizacji polityki rozwoju gospodarczego154. Podob-nie uważa G.W. Kołodko, który stwierdza, że zbyt daleko idące nierówno-ści społeczne obracają się przeciwko wzrostowi gospodarczemu, czyli w re-zultacie przeciwko wszystkim grupom społecznym, zarówno zamożnym jak i uboższym. Według tego autora polityka sprawiedliwego podziału dochodu narodowego staje się nie tylko koniecznością polityczną, ale także impera-tywem ekonomicznym. Bez pożądanych zmian na tym polu nie da się trwa-le przyspieszyć tempa wzrostu155. M.G.Woźniak także zauważa, że w wyni-ku występujących nierówności społecznych może dojść do utraty stabilno-ści wzrostu gospodarczego oraz może to być przyczyną niższego niż moż-liwe tempa wzrostu PKB. W związku z tym wskazuje, jako warunek alo-kacji wydatków budżetowych, a także główny, graniczny warunek polity-ki gospodarczej państwa, kryteria efektywności ekonomicznej oraz tworze-nie warunków równości szans156. Sprawiedliwość społeczna jest bowiem ro-zumiana nie jako równość w podziale dochodu, ale jako dążenie do zapew-nienia równości szans157. Jednocześnie jedynie co 4–5 osoba uważała w la-tach 90. XX wieku, że w naszym państwie ludzie mają faktycznie zapewnio-ne równe możliwości startu. Najbardziej jednak niepokojące jest to, że po-między rokiem 1991 a 1997 przekonanie o tym, że tak się dzieje lekko się obniżyło158.

Zbyt duże rozpiętości majątkowe i dochodowe w demokratycznym spo-łeczeństwie uznaje się za nadmierne, wywołujące konflikty społeczne, jak również zagrażające stabilności politycznej oraz społecznej. W związ-ku z tym państwo nie może pozostawać bierne wobec tych procesów, je-śli chce zapewnić spokój społeczny konieczny dla rozwoju ekonomicznego i społecznego. Dlatego też, aby łagodzić narastające rozpiętości dochodo-we i wynikające z nich głębokie zróżnicowania w dostępie do takich pod-stawowych dóbr jak na przykład edukacja czy ochrona zdrowia, państwa o rozwiniętej gospodarce rynkowej dokonują redystrybucji dochodów za pomocą podatków, a także świadczeń rzeczowych i finansowych. Jednak stopień dokonywanej redystrybucji w poszczególnych państwach jest zróż-nicowany i uzależniony z jednej strony od potrzeb, a z drugiej od przyję-tego systemu społeczno-ekonomicznego. Trzeba także podkreślić, że celem redystrybucji podatkowo-transferowej jest łagodzenie rozpiętości, a nie

154 Z. Sadowski, Polska…, s. 50.155 W.G. Kołodko, Rok…, s. 66–69.156 M.G. Woźniak, Nierówności społeczne a wzrost gospodarczy w Polsce w latach dziewięćdziesią-

tych, [w:] Gospodarka Polski na przełomie…, s. 131.157 Społeczne skutki integracji Polski z Unią Europejską, pod red. K. Głąbickiej, Warszawa

1999, s. 28.158 W. Morawski, Rynek…, s. 147–148.


ich usuwanie. Jednym z instrumentów służących temu celowi (ale nie naj-ważniejszym) jest progresywny podatek dochodowy, zwłaszcza w warun-kach rosnącego w Polsce udziału podatków pośrednich w dochodach bu-dżetowych159. Jak jednak zauważa W. Ziółkowska, polska skala podatkowa w podatku od dochodów osobistych jest bardzo spłaszczona160. W.B. Szty-ber uważa również, iż charakter progresji w podatku dochodowym powi-nien być powiązany z zasadą zdolności płatniczej. Natomiast obecna ska-la podatkowa w podatku od dochodów osobistych nie uwzględnia tego wa-runku, ponieważ pierwszy próg podatkowy obejmuje 95% podatników, a najwyższy trzeci próg obejmuje niewielką ich liczbę, co prowadzi rów-nież w tym przedziale do znacznego zróżnicowania dochodów. Dlatego też autor, w celu lepszego odzwierciedlenia zasady zdolności płatniczej, postu-luje albo wprowadzenie pięcioszczeblowej skali podatkowej, albo też po-zostawienie skali trzyszczeblowej, ale z większą kwotą wolną od opodat-kowania i drugim szczeblem obejmującym większość podatników161. Roz-budowanie skali podatkowej postuluje również I. Ożóg, która uzasadnia to rozkładem dochodów polskiego społeczeństwa. W 2001 r. 95,18% podat-ników uzyskało dochody w pierwszym przedziale skali podatkowej. Pol-ski podatnik jest także stosunkowo mniej zamożny w porównaniu z po-datnikami innych państw. Dlatego według autorki opodatkowanie wszel-kich wynagrodzeń za pracę oraz emerytur i rent powinno być progresyw-ne162. Podobnie uważa R. Mastalski, który stwierdza, że w Polsce obciąże-nia podatkowe liczone zdolnością płatniczą są o wiele wyższe niż w pań-stwach o rozwiniętej i ustabilizowanej gospodarce. Tendencja ta występuje także wtedy, gdy udział podatków w PKB jest zbliżony w tych państwach do istniejącego w Polsce163.

Instrumentem, który oprócz progresji w podatku od dochodów osobi-stych, mógłby być wykorzystany do niwelowania rozpiętości dochodowych, może być także kwota wolna od podatku. Jednak, jak zauważa się w litera-turze, kwota wolna od podatku, określona w ustawie o podatku dochodo-wym od osób fizycznych, nie ma znaczenia socjalnego, a co najwyżej sym-boliczne164. Kwoty ustalane przez ustawodawcę nie wystarczą bowiem, aby

159 W.B. Sztyber, Kontrowersje…, s. 467–468.160 W. Ziółkowska, Polityka…, s. 61; Zob. też: J. Misala, S. Bukowski, Macroeconomic Sta-

bilisation in Poland in the Period of Transformations, Optimum–Economic Studiem 2004, No. 3, s. 70.

161 W.B. Sztyber, Kontrowersje…, s. 468.162 I. Ożóg, Logika reformy, „Przegląd Podatkowy” 2003, nr 5, s. 7–8; National Accounts of

OECD countries, Main aggregates,(Volume 1).163 R. Mastalski, Kierunki reformy polskiego prawa podatkowego, „Przegląd Podatkowy” 1999,

nr 4, s. 3. 164 J. Gałuszka, Podatek..., s. 21–22.


podatnik mógł utrzymać się z takiej kwoty przez cały rok, czy też zaspo-koić swoje najniezbędniejsze potrzeby w tym okresie. Powyższy wniosek potwierdzają kwoty minimum wolnego od opodatkowania kształtujące się w poszczególnych latach165.

W pierwszym okresie transformacji ustrojowej w Polsce jej rzeczywiste koszty społeczne były wyższe od zakładanych166. Jak zauważa G.W. Ko-łodko, nierówności społeczne, a także skala niesprawiedliwości w podzia-le dochodów w Polsce zaczęły ponownie narastać w szybkim tempie po 1997 r.167 W latach 1993–2003 wzrost gospodarczy nie przekładał się na odpowiednio rosnące możliwości wydatkowe społeczeństwa168.

W. Ziółkowska, oceniając funkcję redystrybucyjną i alokacyjną w Polsce w latach 1990–1994, stwierdza, iż doszło do przebudowy struktury do-chodów, której nie towarzyszyła jednak reforma wydatków, a ponadto wy-raźnemu pogorszeniu uległ zakres świadczeń w sferze usług społecznych. To ostatnie zjawisko będzie niekorzystnie wpływało na rozwój gospodar-czy i stabilność społeczną, jak bowiem zauważa autorka, dla sukcesu po-litycznego i ekonomicznego transformacji istotne znaczenie ma kapitał ludzki169. Należy podkreślić, że bardzo istotną kwestią jest zmniejszanie przez Polskę dystansu do innych bardziej rozwiniętych państw, czyli zli-kwidowanie luki technologicznej i luki dochodowej między polską gospo-darką a gospodarką Zachodu. W tym kontekście bardzo ważne jest popie-ranie inwestycji przez państwo170. Trzeba także uwzględniać szeroko uję-te inwestycje w człowieka, czyli skierować proces transformacji do tworze-nie gospodarki opartej na wiedzy171. Jest to bowiem warunek skutecznego włączenia polskiej gospodarki do systemu światowej konkurencji. W tym celu konieczne są inwestycje w rozwój nowoczesnej nauki, systemu edu-kacyjnego, czy też ogólnej sprawności człowieka. Niestety, jak dotychczas inwestycje w kapitał ludzki w Polsce są w kryzysie. Świadczą o tym ma-lejące nakłady na naukę, kulturę czy zdrowie, które są zależne od doraź-nej sytuacji budżetu państwa. Jednak należy zaznaczyć, że rozwiązaniem tych problemów nie może być wzrost roszczeń wobec budżetu państwa, co z kolei oznaczałoby zwiększenie obciążeń podatkowych, które i tak są już

165 Por. D. Handor, Zmniejszanie wysokości obciążeń w podatkach bezpośrednich oraz w podatkach samorządowych, [w:] J. Głuchowski, D. Handor, J. Patyk, J. Szymańska, Formy zmniejszania wy-sokości podatków w Polsce, Warszawa 2002,, s. 214–215.

166 E. Łukawer, Transformacja…, s. 84.167 W.G. Kołodko, Rok…, s. 66.168 M. Gorczyca, Dochody i wydatki gospodarstw domowych, „Polityka Społeczna” 2004,

nr 10, s. 3.169 W. Ziółkowska, Polityka…, s. 73.170 Por. J. Sachs, A New Map of the Word, The Economist 24–30.06.2000 r., s. 99–101.171 Por. E. Łukawer, Transformacja…, s. 90–93.


wysokie172. Dodatkowo należy podkreślić, że im wyższy będzie poziom wykształcenia społeczeństwa, tym szybsze będzie tempo wzrostu gospo-darczego i tym mniejsze będą nierówności społeczne. I chociaż odwieczny dylemat efektywność a sprawiedliwość nadal będzie występował, to moż-na będzie wytwarzać zarazem coraz efektywniej i dzielić coraz sprawiedli-wiej173. Jednocześnie w Polsce ludzie oczekują, że państwo będzie się zaj-mowało nie tylko problemami społecznymi, ale także związanymi z kapi-tałem społecznym na przykład edukacja czy zdrowie174.

Ze względu na znaczny dystans w rozwoju ekonomicznym, jaki dzieli Pol-skę od innych państw europejskich, ważny jest każdy czynnik, który przy-czyniłby się do jego zmniejszenia. W procesie tym przede wszystkim należy inspirować zachowania proinwestycyjne podatników. Jednym z instrumen-tów, który może być wykorzystany do tego celu, są podatkowe ulgi inwesty-cyjne. Ulgi inwestycyjne są uznawane w literaturze za prawdziwe premie, tzn. oficjalne, bezpośrednie subwencje, które inwestorzy mogą otrzymać w wysokości określonej procentowo części kosztów zakupu lub wytworzenia określonego dobra inwestycyjnego. Wysokość tej ulgi zależy od taryfy podat-kowej, podstawy pomiaru oraz wysokości zobowiązań podatkowych175.

Ulgi inwestycyjne w podatkach dochodowych w gospodarce narodowej pełnią funkcję stabilizacyjną, stymulacyjną i alokacyjną. Pierwsza z nich – funkcja stabilizacyjna – przejawia się w bezpośrednim oddziaływaniu na stabilizację makroekonomiczną poprzez między innymi łagodzenie cyklu koniunkturalnego. Ulgi inwestycyjne pełnią także funkcję alokacyjną, po-nieważ wpływają na rozmieszczenie w gospodarce czynników wytwórczych zgodnie z zadaniami, jakie państwo realizuje w gospodarce. Oddziaływanie państwa na alokację czynników produkcji w gospodarce rynkowej jest ko-nieczne ze względu na konieczność korekty mechanizmu rynkowego, który nie gwarantuje równomiernego rozwoju regionalnego państwa. Funkcja sty-mulacyjna tych ulg wyraża się natomiast w oddziaływaniu na decyzje pod-miotów i procesy gospodarcze (np. do stymulowania rozwoju lokalnego czy przeciwdziałania bezrobociu na rynkach lokalnych)176.

W związku z tym zauważa się, że w okresie transformacji państwo po-winno działać w celu kształtowania polityki inwestycyjnej, która będzie po-budzała wzrost gospodarczy. W tym celu powinno ono między innymi stwa-

172 Z. Sadowski, Społeczne aspekty transformacji systemowej, Ekonomista 1996, nr 6, s. 747.173 W.G. Kołodko, Rok…, s. 70; Zob. też: Economic growth. The poor and the rich, The Econo-

mist 25–31.05.1996 r., s. 23–29.174 W. Morawski, Rynek…, s. 167.175 A. Bielawska, Interwencjonizm podatkowy, a koniunktura gospodarcza (na przykładzie gospo-

darki RFN), „Rachunkowość” 1991, nr 3, s. 95.176 M. Cieślukowski, Ulgi w podatkach dochodowych a bezrobocie, Poznań 2000, s. 13–15.


rzać warunki do funkcjonowania mechanizmów rozwiniętej gospodarki ryn-kowej177. Wymienia się różne metody pobudzania działalności inwestycyj-nej w Polsce. Z jednej strony wskazuje się na to, że państwo powinno w tym celu stosować między innymi ulgi inwestycyjne, czy też w większym zakre-sie przyspieszoną amortyzację od nowo instalowanego majątku lub rządo-we poręczenia kredytowe. Natomiast z drugiej zauważa się, że brak w tym kierunku wieloletniej makroekonomicznej wizji rozwoju stanowi przeszko-dę do rozwoju tego rodzaju działalności178. Czynnikami, które ograniczają działalność inwestycyjną przedsiębiorstw, poza niedostatecznym popytem, są: zbyt wysokie obciążenia podatkowe (dlatego zaleca się redukcję opodat-kowania bezpośredniego) oraz niewystarczający zysk. W związku tym po-stuluje się poprawę klimatu inwestycyjnego, który tworzą między innymi wzrost gospodarczy, poziom inflacji oraz bezrobocia, rozmiary obciążeń po-datkowych, czy infrastruktura ekonomiczno-społeczna179.

Zmiany w obciążeniach fiskalnych państw UE, zarówno dokonane jak i zapowiadane, zmierzają przede wszystkim do stworzenia zachęt do inwe-stowania. Celowi temu ma służyć wzrost oszczędności gospodarstw domo-wych i przedsiębiorstw oraz zapobieganie transferowi oszczędności krajo-wych za granicę180.

W literaturze uznaje się za konieczne, w celu pobudzania aktywności in-westycyjnej w Polsce, wprowadzanie także ulg inwestycyjnych. Z. Sadow-ski uważa, że Polsce potrzebna jest polityka stymulowania wzrostu aktyw-ności akumulacyjnej przedsiębiorstw połączona z polityką pieniężną, któ-ra będzie ułatwiała dostęp do kredytów bankowych przeznaczonych na fi-nansowanie inwestycji. W celu pobudzenia inwestycji konieczne są także ulgi i zwolnienia podatkowe od wydatków na cele inwestycyjne181. J. Kale-ta stwierdza również, iż konieczne jest w związku z tym znaczne zwiększe-nie zakresu inwestycyjnych ulg podatkowych, zwłaszcza w podatku docho-dowym od osób prawnych, a także w podatku dochodowym od osób fizycz-nych. System inwestycyjnych ulg podatkowych powinien zostać sprzężony z polityką przemysłową, rolną, regionalną i naukową. Preferencje podatko-we powinny być stosowane w odniesieniu do nowoczesnych przemysłów, restrukturyzacji rolnictwa, zaniedbanych regionów, budownictwa mieszka-niowego i przemysłów z nimi związanych, badań naukowych i ich wdro-

177 M. Noga, Państwo a inwestycje w okresie transformacji systemowe, [w:] Rola państwa…, s. 153.178 Por. E. Łukawer, Dylematy rozwoju w okresie transformacji w oczach ekonomistów, [w:] Spo-

łeczna gospodarka rynkowa. Aspekty regionalne. Materiały konferencyjne, Wisła 15–17 maja 1997, pod red. E. Okoń-Horodyńskiej, Katowice 1997, s. 373–377.

179 D. Wyszkowska, Rola polityki podatkowej w kształtowaniu procesów gospodarczych, [w:] Po-datki a polityka fiskalna państwa…, s. 312.

180 R. Wierzba, Zmiany…, s. 51–52.181 Z. Sadowski, Polska…, s. 47.


żeń182. Z kolei A. Krajewska uznaje, że utrzymanie w Polsce ulg, zwłasz-cza inwestycyjnych, jest pożądane ze względu na okres restrukturyzacji go-spodarki. Za czynnik hamujący rozwój rodzimych przedsiębiorstw autorka uważa brak środków finansowych. Natomiast ulgi inwestycyjne pozwoliły-by na wykorzystanie części obciążeń podatkowych na cele inwestycyjne183. Natomiast A. Borodo postuluje, aby samorządy terytorialne miały wpisany w ustawie jako zadanie własne, obowiązek wspierania rozwoju gospodarcze-go, szczególnie lokalnego, gdyż pomoc przedsiębiorcom w tym zakresie po-winna być obowiązkowym zadaniem własnym samorządu184.

Ulgi inwestycyjne były stosowane w Polsce w latach 1994–1998 w po-datku dochodowym od osób prawnych, a w latach 1994–2000 wobec po-datników podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy prowadzili działalność gospodarczą na terenie gmin o szczególnie wysokim zagroże-niu bezrobociem strukturalnym (od dnia 01.01.1997 r.) lub poza nimi (od dnia 01.01.1994 r.), jeżeli spełnili wymogi co do zatrudnienia, wskaźni-ka rentowności lub ponieśli określone wydatki inwestycyjne185. Od 1994 r. ulgi inwestycyjne zostały rozszerzone na wszystkie podmioty i zyskały mia-no ulg powszechnych. Jednak warunki umożliwiające skorzystania z nich były trudne do spełnienia, dlatego uczyniło to stosunkowo niewielu podat-ników186. Można stwierdzić, że ulgi inwestycyjne w pewnym stopniu speł-niły swój cel, co potwierdzają badania187. W latach 1994–1998 większość ulg inwestycyjnych była wykorzystywana w przemyśle188. Począwszy jed-nak od przełomu lat 1999 i 2000, zlikwidowane zostały ulgi inwestycyjne dla podmiotów prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Nega-tywny wynik tego zabiegu jest widoczny w spadku podejmowanych inwe-stycji. Ulgi te, pomimo pewnych negatywnych konsekwencji (jak np. zawi-łość i przez to trudność w stosowaniu) miały charakter preferencji stymula-cyjnych189. Po 1996 r. nastąpiło znaczne ograniczenie odliczeń od dochodu z tytułu inwestycji w porównaniu z tym rokiem190.

Ocena skutków stosowania w Polsce ulg inwestycyjnych jest zróżnicowa-na. J. Szołno-Koguc uważa, że przejawem wykorzystania stymulacyjnej roli

182 J. Kaleta, op. cit., s. 98.183 A. Krajewska, op. cit., s. 33.184 A. Borodo, Niektóre współczesne problemy prawne samorządu terytorialnego w Polsce, Samo-

rząd Terytorialny 2004, nr 6, s. 12.185 K. Walczyk, op. cit., s. 78.186 D. Miłaszewicz, Kierunki i instrumenty wspierania przez państwo aktywności inwestycyjnej

w latach 90., [w:] Systemy gospodarcze i ich ewolucja. Dokąd…, s. 407.187 Por. M. Cieślukowski, op. cit., s. 91–113.188 R.I. Dziemianowicz, Zakres…, s. 54–55.189 J. Patyk, Negatywne skutki zmian systemu podatkowego…, s. 90.190 Por. A. Ochrymiuk, Fiskalizm w obecnej sytuacji gospodarczej, [w:] Podatki a polityka fiskal-

na państwa…, s. 224–225.


systemu podatkowego było wprowadzenie w Polsce w 1993 r. systemu ulg podatkowych w rejonach wysokiego strukturalnego bezrobocia, a w 1994 r. zastosowanie powszechnego systemu ulg inwestycyjnych. W ten sposób wpływano na rozwój inicjatywy, przedsiębiorczości prywatnej, aktywno-ści zawodowej, produkcyjnej i inwestycyjnej, a także na wzrost gromadze-nia oszczędności dla celów pierwotnej akumulacji kapitałowej191. I. Bolko-wiak uznaje, iż ożywienie gospodarcze, jakie zbiegło się z przywróceniem po-wszechnych ulg inwestycyjnych i wynikające z nich również ożywienie inwe-stycyjne, nie było jedynie przypadkową zbieżnością192. A. Bielawska stwier-dza natomiast, że wpływ podatków na popyt inwestycyjny może być bada-ny, po przyjęciu wielu założeń upraszczających. Dlatego otrzymane wyniki muszą być interpretowane z dużą ostrożnością. Autorka, uwzględniając in-formacje z lat 1990–1992, uzyskała interesujące rezultaty badań193. K. Wal-czyk, który analizował lata 1993–2000 uważa, że mimo wzrastającej po-tencjalnie siły oddziaływania ulg podatkowych w drugiej połowie badanego okresu, stopniowo spadała aktywność inwestycyjna. Natomiast ulgi podatko-we, zwłaszcza inwestycyjne, które były obojętne dla decyzji przedsiębiorstw, nie spełniły swojej funkcji stymulacyjnej i kompensacyjnej194. Szczegółowo ulgi inwestycyjne w latach 1994–1997 analizowała także A. Ryszkiewicz195.

Oceniano również wykorzystanie ulg w podatku od dochodów osobi-stych196. Należy przy tym zwrócić również uwagę na okoliczność, iż wpływ ulg w podatku od dochodów osobistych ogranicza się właściwie jedynie do ewentualnej zmiany popytu w konsekwencji redystrybucji dochodów. Tyl-ko określone ulgi na przykład związane z budownictwem mieszkaniowym mają pewne znaczenie, ponieważ mają one za zadanie pobudzać popyt w tym sektorze gospodarki197.

Opodatkowanie może także wpływać na ochronę środowiska198. Nato-miast funkcja stymulacyjna podatków może być także (po spełnieniu pew-nych wymogów) wykorzystania w polityce rolnej199.

191 J. Szołno-Koguc, Reforma..., s. 168–169.192 I. Bolkowiak, Ostrożnie…, s. 5.193 Por. A. Bielawska, Wpływ preferencji w podatku dochodowym na decyzje inwestycyjne prywatnych

rodzimych przedsiębiorców, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego 1994, nr 129, s. 45–65.194 K. Walczyk, op. cit., s. 80.195 Por. A. Ryszkiewicz, Ulgi inwestycyjne w latach 1994–1997, Przegląd Podatkowy 1999,

nr 6, s. 6–10.196 Por. E. Nojszewska, Efektywne…, s. 62; J. Fiszer, Analiza podatku dochodowego od osób fi-

zycznych, Transformacja Gospodarki, Gdańsk 1994, nr 56, s. 14.197 J. Szołno-Koguc, Reforma..., s. 170.198 Por. F. Grądalski, Teoretyczne podstawy proekologicznego systemu podatkowego, „Gospodarka

Narodowa” 2002, nr 10, s. 25–51; . S. Moczko-Wdowczyk, Funkcja podatków w ochronie środo-wiska, Ochrona Środowiska, „Prawo i Polityka” 2003, nr 1, s. 36–51

199 Por. R.I. Dziemianowicz, Wpływ podatków na zmiany strukturalne w rolnictwie, „Opti-mum-Studia Ekonomiczne” 2001, nr 4, s. 43–53.


Funkcje pozafiskalne podatków mogą, zwłaszcza w Polsce, służyć re-alizacji różnorodnych celów społeczno-gospodarczych. Należy oczywiście ostrożnie posługiwać się podatkami. Nie mogą bowiem być one jedynym in-strumentem służącym do tego celu. Podatki powinny być jednak wykorzy-stywane aktywnie między innymi w celach społecznych – do zmniejszania rozpiętości dochodowych, a także gospodarczych – na przykład do stymu-lowania działalności inwestycyjnej. Nawet jeśli w tym ostatnim przypadku byłby to znikomy wpływ, to jednak sytuacja gospodarcza Polski i związana z nią konieczność zmniejszania dystansu ekonomicznego do innych państw europejskich, uzasadnia wykorzystywanie każdego sposobu, aby pobudzać aktywność inwestycyjną. Nie można zatem rezygnować z posługiwania się funkcjami pozafiskalnymi podatków. Konsekwencje społeczne i ekonomicz-ne tego rodzaju zaniechania mogą bowiem niekorzystnie oddziaływać za-równo na gospodarkę, jak i na całe społeczeństwo.

141ZAKOŃCZENIE

ZAKOŃCZENIE

Ingerencja państwa w procesy społeczno-gospodarcze, bez względu na jej przedmiot i zakres, jest zagadnieniem dyskusyjnym. Szczególne wątpliwości budzą działania państwa o charakterze interwencyjnym, dokonywane za po-mocą podatków. Takie stanowisko jest uzasadnione. Państwo jest podmiotem o charakterze władczym, który wykorzystując posiadane władztwo, szczegól-nie finansowe, może wpływać, w zasadzie w swobodny sposób, na procesy gospodarcze i społeczne. Granice takiej ingerencji powinny być wyznaczone przez społeczną akceptację tego rodzaju działań państwa, które są uzależnio-ne od czynników natury historycznej, socjologicznej i ekonomicznej. Podat-nik nie może jednak bezpośrednio decydować o konstrukcji systemu podat-kowego. Zatem, w razie konfrontacji z państwem, któremu przysługuje atry-but władzy, znajduje się on na pozycji słabszej. Takie ujęcie między innymi po-woduje, iż formułowane są poglądy liberalne, postulujące bardzo ograniczony udział państwa w procesach gospodarczych, a także całkowitą neutralność sys-temu podatkowego. Jednak bardziej wszechstronna analiza tego problemu po-wadzi do wniosku, iż państwo nie powinno być traktowane jako podmiot kon-kurencyjny wobec rynku, ale raczej jako podmiot komplementarny.

Punktem wyjścia do rozważań, związanych z problematyką ekonomicz-nej roli państwa, a co jest z tym związane, także z wykorzystaniem podat-ków w tym zakresie, jest koncepcja roli państwa. Przyjęty model gospodarki determinuje bowiem wybór koncepcji polityki podatkowej.

Odnosząc się do kwestii modelu gospodarki, należy przede wszystkim zaznaczyć, że jest ona związana z wykonywaniem przez państwo różnych zadań społeczno-ekonomicznych, których wybór decyduje o zakresie inter-wencji państwa. Ingerencja ta ma zatem charakter nie tylko ekonomiczny, ale także społeczny. Zasięg interwencji państwa jest odmiennie ujmowany w teorii liberalnej oraz interwencjonistycznej. Oba te stanowiska zostały już przedstawione wcześniej w tej publikacji.

W tym zakresie można przyjąć pogląd umiarkowany. Niewątpliwie nad-mierna ingerencja państwa w gospodarkę jest zupełnie nieuzasadniona,

141ZAKOŃCZENIE

w tym szczególnie nieefektywna ekonomicznie, czego dowodzą doświad-czenia z systemu gospodarki nakazowo-rozdzielczej. Również doktryna państwa dobrobytu jest nie do zrealizowania w praktyce, ze względu choć-by na ograniczone możliwości finansowe państwa, które wyznaczają granice realizacji zadań publicznych. Jednak przeciwstawny pogląd, całkowicie eli-minujący państwo z procesów gospodarczych, również jest trudny do zaak-ceptowania. Przyczyną takiego stanu rzeczy jest wieloaspektowy charakter procesów gospodarczych i społecznych. Nie jest bowiem możliwe całkowite rozdzielenie tych dwóch sfer.

Po pierwsze, procesy gospodarcze cechuje duży stopień złożoności. Dla-tego też trudno jest przedstawić funkcjonowanie gospodarki w formie jed-nego, konkretnego modelu ekonomicznego, dzięki któremu będzie możliwe uwzględnienie wszystkich skutków społecznych i gospodarczych ingerencji państwa. Zwykle modele tego rodzaju konstruowane są na uproszczonych założeniach, biorących pod uwagę kilka zmiennych ekonomicznych.

Po drugie, mechanizm rynkowy w praktyce nie funkcjonuje w spo-sób doskonały. Cechują go różnego rodzaju nieprawidłowości, takie jak na przykład brak idealnej konkurencji czy nierównowaga gospodarcza. Nale-ży zatem uznać, że tzw. niewidzialna ręka rynku jest pewną metaforą, któ-ra jednak nie występuje w rzeczywistości. Trzeba także zaznaczyć, że pro-cesy o charakterze ekonomicznym są powiązane ze zjawiskami społeczny-mi. W związku z tym, nie jest możliwe ich zupełne oddzielenie. Dlatego przy ocenie efektywności ekonomicznej należy także uwzględniać ich spo-łeczne efekty.

Powyższe przesłanki powodują, że w niektórych sytuacjach uzasadniona jest umiarkowana ingerencja państwa w procesy gospodarcze. Wniosek ten potwierdza praktyka gospodarcza wielu państw. Współcześnie bowiem, nie kwestionuje się już faktu samej interwencji państwa. Jednak jej zakres nadal jest zagadnieniem dyskusyjnym. W związku z tym aktualnie nie występu-ją gospodarki, w których funkcjonuje wolny rynek w czystej postaci, zupeł-nie pozbawiony wpływu państwa, na którym o wszystkich procesach decy-dują tylko prawa rynku. Ponadto, występujące w rzeczywistości modele go-spodarki rynkowej, cechują się tzw. mieszanym charakterem, gdzie obok sek-tora prywatnego występuje także sektor publiczny. Można zatem uznać, że państwo i rynek nie są systemami całkowicie przeciwstawnymi, lecz komple-mentarnymi, a więc wzajemnie uzupełniającymi. W celu zrównoważonego rozwoju społeczno-ekonomicznego konieczna jest ich koordynacja w dzie-dzinie regulacyjnej. Nie można zatem traktować wszelkich działań państwa, jako zagrożenia dla funkcjonującego mechanizmu wolnego rynku. W związ-ku z tym nie należy generalnie negować państwa jako instytucji podejmu-jącej określone działania o charakterze ekonomicznym czy społecznym.

142 ZAKOŃCZENIE 143ZAKOŃCZENIE

W rzeczywistości gospodarczej jest bowiem miejsce zarówno dla funkcjono-wania wolnego rynku, jak i dla państwa. Często, to właśnie od różnych in-stytucji i agend rządowych oczekuje się pomocy w rozwiązywaniu konkret-nych problemów będących rezultatem nieefektywnego funkcjonowania ryn-ku i powodujących w rezultacie narastanie problemów społecznych.

Wszystkie te czynniki powodują, że w systemach prawnych wielu państw, zamieszczane są w konstytucjach unormowania dotyczące ustroju społecz-no-gospodarczego. W konstytucjach tych są określone katalogi praw i wol-ności ekonomicznych oraz socjalnych, a także unormowania odnoszące się do modelu gospodarki i zadań państwa. Analiza tych aktów prawnych po-zwala jednoznacznie stwierdzić, że państwo nie jest w nich określane jako bierny podmiot procesów rynkowych i społecznych. Unormowania konsty-tucyjne prowadzą bowiem do zupełnie odmiennych wniosków.

W konstytucjach wielu państw zamieszczono regulacje prawne odnoszą-ce się wprost lub pośrednio do przyjętego modelu gospodarki, zakresu za-dań realizowanych przez państwo i związanego z tym zakresu interwencji.

Należy w związku z tym zauważyć, że w większości państw europejskich oprócz zainteresowania kwestiami społecznymi, cechą charakterystyczną jest ingerencja państwa w procesy rynkowe. Jej zakres jest różny w poszcze-gólnych państwach. Podkreślić trzeba, że dominującą tendencją w pań-stwach europejskich jest również aktywność w dziedzinie społecznej.

Koncepcją, która zakłada funkcjonowanie wolnego rynku, przy równo-czesnym zainteresowaniu państwa kwestiami społecznymi, jest koncepcja społecznej gospodarki rynkowej. Właśnie taki model gospodarki i jej roz-woju został wybrany w trakcie polskiej transformacji ustrojowej. Wyrazem tego jest zdefiniowanie ustroju gospodarczego w Polsce w art. 20 Konsty-tucji RP, jako społecznej gospodarki rynkowej. Polska jest państwem nadal znajdującym się w trakcie transformacji ustrojowej. Natomiast określenie w art. 20 Konstytucji RP docelowego modelu ustroju gospodarczego niewąt-pliwie ułatwi ten proces. Wyznacza bowiem kryteria funkcjonowania ustro-ju społeczno-gospodarczego.

Wymaga zauważenia fakt, że w modelu społecznej gospodarki rynkowej, określonej w Konstytucji RP, za element istotny uznaje się zasady liberali-zmu gospodarczego. Rynek jest podstawowym mechanizmem regulacyjnym w gospodarce. Jednocześnie jednak wyznacza się określone kryteria funk-cjonowania gospodarki wolnorynkowej, które podyktowane są konieczno-ścią realizacji przez państwo konkretnych celów społecznych i gospodar-czych. W związku z tym dopuszcza się również pewną ingerencję państwa w funkcjonowanie gospodarki wolnorynkowej. U jej podłoża leży właśnie konieczność korygowania mechanizmu rynkowego, który nie jest najdosko-nalszym systemem regulacyjnym.


Należy w związku z tym zauważyć, że zdefiniowanie modelu polskiej go-spodarki, jako społecznej gospodarki rynkowej, pozwala uznać, że jej funk-cjonowanie jest oparte na dwóch równorzędnych i komplementarnych prze-słankach. Jedną z nich jest mechanizm gospodarki wolnorynkowej, a drugą – również istotną – jest realizowanie przez państwo zadań społecznych. Za-tem ustrojem gospodarczym Polski jest gospodarka rynkowa, ale uwzględ-niająca także aspekt społeczny. Państwo nie powinno pozostawać biernym podmiotem wobec przejawów nieprawidłowości mechanizmu rynkowego, ale też nie powinno nadmiernie ingerować w jego funkcjonowanie. Oczywi-ście trudno jest wyznaczyć konkretną granicę tego rodzaju ingerencji. Moż-na jednak uznać, że celem, który powinien przyświecać wszelkiej interwen-cji państwa, może być zrównoważony rozwój gospodarczy. Przyczynia się do tego przede wszystkim rynek, który dokonuje w większości przypad-ków optymalnej alokacji dóbr. Jednak w sytuacjach, gdy jego działanie za-wodzi, ingerencja państwa może być uzasadniona. Trzeba również pamię-tać, że rozwój gospodarczy jest powiązany z rozwojem społecznym. Celem nadrzędnym powinien być zatem zrównoważony wzrost gospodarczy sko-relowany z podnoszeniem poziomu dobrobytu społeczeństwa. Rynek powi-nien być więc środkiem realizacji głównego celu, którym powinien być wła-śnie wzrost dobrobytu społecznego. Cel ten może zostać osiągnięty poprzez współdziałanie rynku i państwa, a więc poprzez system gospodarczy o mie-szanym charakterze. Właśnie taki model gospodarki jest aktualnie charak-terystyczny dla systemów gospodarczych poszczególnych państw.

Należy także zwrócić uwagę, że w niektórych dziedzinach gospodarki konieczny jest udział sektora publicznego, który może inicjować, bądź też ukierunkowywać przebieg określonych procesów w gospodarce. Przykładem tego rodzaju sytuacji może być promowanie i rozwijanie działalności w za-kresie innowacji technologicznych. Tego rodzaju aktywność państwa ma do-niosłe znaczenie w procesie unowocześniania całej gospodarki. Proces uno-wocześniania całej gospodarki podnosi jej konkurencyjność w aspekcie mię-dzynarodowym. Jednak do jego zapoczątkowania i wdrożenia niezbędna jest współpraca jednostek publicznych, zwykle o charakterze badawczym, z podmiotami sektora prywatnego. Podobnie istotną kwestią, wymagającą udziału państwa jest promowanie kapitału społecznego. Czynnik ten współ-cześnie decyduje w coraz większym stopniu o sukcesie gospodarczym dane-go państwa. Przesłanką ułatwiająca jego wzrost są działania państwa przy-czyniające się do rozwoju edukacji. W tej dziedzinie bowiem nie należy opierać się wyłącznie na działaniach sektora prywatnego i działaniach wol-nego rynku. Dlatego też w budżetach państw wysoko rozwiniętych wydatki rozwojowe odgrywają często duże znaczenie. Przeznaczenie części docho-dów na ten cel jest szczególnie uzasadnione w przypadku Polski, która jest


dopiero w trakcie budowy gospodarki rynkowej i wymaga nadal dużych na-kładów kapitałowych na rozwój inwestycji. Na marginesie tych rozważań, można zauważyć, iż w przypadku Polski ewentualne działania państwa nie ograniczają się jedynie do wymiaru ekonomicznego. Narastający i długo-trwały problem wysokiej stopy bezrobocia, uzasadnia przeznaczenie środ-ków publicznych na działania zmierzające do ograniczenia zjawiska margi-nalizacji wielu grup społecznych. W związku z tym celowym wydaje się na przykład zastosowanie na większą skalę programu prac interwencyjnych fi-nansowanych z budżetu państwa.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że we współcześnie funk-cjonujących ustrojach gospodarczych państwo interweniuje w procesy spo-łeczno-gospodarcze. W tym celu państwo może wykorzystywać różnego ro-dzaju instrumenty w ramach polityki fiskalnej, polityki społecznej czy też polityki podatkowej. Podatki bowiem, oprócz realizacji głównego celu fi-skalnego – pełnią również funkcje pozafiskalne. Państwo może się nimi po-sługiwać, w ramach polityki podatkowej, aby realizować określone cele spo-łeczno-gospodarcze. Należy jednak zastrzec, że podatki są instrumentem o złożonym charakterze. Wynika to z ich skomplikowanej prawno-ekono-micznej konstrukcji. W związku z tym posługiwanie się podatkami jest pro-blemem złożonym. Dlatego tak istotna jest społeczna akceptacja polityki podatkowej państwa. Państwo posiada imperium władzy, gwarantujące re-alizację funkcji fiskalnej podatków. Powoduje to, że po przeciwnej stronie znajduje się podatnik, którego interes jest przeciwstawny interesowi pań-stwa. Podatnik traktuje bowiem każdą ingerencję państwa, powodującą ko-nieczność poniesienia ciężaru podatkowego, jako nadmierną i zmniejszają-cą jego bazę ekonomiczną. Z punktu widzenia podatnika może się wyda-wać, że podatek, jako danina publiczna ponoszona na rzecz państwa, jest zbytecznym obciążeniem, a jego jedynym uzasadnieniem jest zapłata za niezbędne usługi świadczone przez państwo, takie jak na przykład zabez-pieczenie bezpieczeństwa. Takie rozumowanie prowadzi do traktowania po-datku jako szczególnego rodzaju ceny za usługi państwa, której wysokość powinna być ekwiwalentna w stosunku do wysokości świadczeń otrzymy-wanych przez każdego podatnika. Stanowisko takie jest charakterystyczne dla doktryny liberalnej, postulującej ponadto zupełną neutralność systemu podatkowego, a więc realizowanie tylko funkcji fiskalnej podatków. Jednak konflikt interesów między podatnikiem z państwem nie uzasadnia tezy, że państwo nie powinno w ogóle wpływać na procesy społeczno-gospodarcze. Cele państwa, jako instytucji o charakterze ogólnospołecznym, wykraczają bowiem poza korzyści indywidualnego obywatela. Na państwo należy spoj-rzeć z szerszego punktu widzenia, jako na podmiot, który ma na celu po-godzenie sprzecznych interesów różnych obywateli (szczególnie interesów


ekonomicznych) z jak największą efektywnością dla całego społeczeństwa. Dlatego nie należy traktować podatku jako zapłaty za usługi państwa i mi-nimalizować zadań państwa.

Określenie ustroju gospodarczego w Polsce jako społecznej gospodarki rynkowej uzasadnia ponadto dokonywanie przez państwo korekty docho-dów zmierzającej do wyrównywania ich dysproporcji. W związku z tym po-datki mają realizować, oprócz funkcji fiskalnej, również funkcje pozafiskal-ne. Polityka podatkowa powinna mieć na celu nie tylko dostarczenie bu-dżetowi państwa jak największych dochodów podatkowych, ale uwzględ-niać także społeczne i gospodarcze cele opodatkowania. Cele te powinny być ponadto realizowane z uwzględnieniem zdolności podatkowej podat-ników. W praktyce jednak dostosowanie obciążeń podatkowych do moż-liwości płatniczych indywidualnego podatnika sprawia wiele problemów. Nie można bowiem ustalić jednej uniwersalnej granicy opodatkowania, któ-ra będzie obowiązywała w każdym systemie podatkowym. Granicę opodat-kowania należy raczej traktować jako postulat ustalenia takiego opodatko-wania, które państwu umożliwi uzyskanie dochodów na realizację ustawo-wo wyznaczonych zadań, a podatnikowi zagwarantuje egzystencję i rozwój. Jednak wysoki poziom zadłużenia sektora finansów publicznych w Polsce i związane z tym duże potrzeby pożyczkowe budżetu państwa powodu-ją, że podatki postrzega się jedynie jako doraźne źródło dochodów budże-towych. Nie uwzględnia się natomiast skutków społeczno-gospodarczych nadmiernego fiskalizmu.

Oczywistym jest, że podatki jako instrument interwencji trzeba wykorzy-stywać z dużą ostrożnością. Należy jednak zaznaczyć, że podatki przez sam fakt istnienia wywołują zmiany w dochodach i majątku podatników. Dlate-go też nie można uznać, iż system podatkowy jest całkowicie neutralny wo-bec procesów społeczno-gospodarczych. Podatek powinien być natomiast aktywnie wykorzystywany przez państwo do oddziaływania na ich przebieg. Natomiast neutralność powinna być rozumiana jako stwarzanie, w miarę możliwości, równego dostępu podatników do preferencji podatkowych.

Podatkami należy się posługiwać ostrożnie również ze względu na ich ekonomiczny charakter. Wpływają one bowiem bezpośrednio na stan mająt-kowy podatnika. Dlatego też tak doniosłą rolę odgrywa dostosowanie cięża-ru podatkowego do indywidualnych możliwości płatniczych podatnika.

W przypadku przedsiębiorców rezultatem nadmiernego fiskalizmu może być nawet zniszczenie bazy kapitałowej, będącej podstawą eko-nomiczną prowadzonej działalności gospodarczej. Dla państwa oznacza to likwidację źródła podatku, a więc źródła dochodów budżetowych. Po-nadto, należy posługiwać się podatkami w taki sposób, aby oddziaływać w celu ułatwiania przedsiębiorcom prowadzenia działalności gospodar-


czej. Zagadnienie to jest szczególnie istotne w przypadku polskiej gospo-darki, która nadal znajduje się w trakcie tworzenia struktur systemu spo-łecznej gospodarki rynkowej. Charakterystyczne są jednak dla niej dotkli-we społecznie negatywne zjawiska ekonomiczne na przykład wysoka sto-pa bezrobocia. Dlatego też tak istotne jest prowadzenie polityki podat-kowej sprzyjającej tworzeniu nowych miejsc pracy. Oczywiście, decydu-jące znaczenie ma w tym przypadku wysokość opodatkowania, szczegól-nie w podatkach dochodowych. Wydaje się jednak dużym uproszczeniem twierdzenie, iż do zwiększenia inwestycji, które spowodują powstanie no-wych miejsc pracy, przyczynić się ma w głównej mierze obniżenie wysoko-ści stawek podatkowych Na decyzję o podjęciu inwestycji wpływ ma wie-le czynników, takich jak na przykład infrastruktura czy przewidywany po-pyt. Wysokość opodatkowania jest więc tylko jednym z wielu czynników, branych pod uwagę przy podejmowaniu decyzji o inwestycji i nie ma ona charakteru rozstrzygającego. W celu większego ukierunkowania polityki podatkowej na wzrost nakładów na inwestycje można wykorzystywać ulgi podatkowe o charakterze inwestycyjnym. Ich skuteczność trudno jest jed-noznacznie wykazać. Jednak można zaryzykować stwierdzenie, że w przy-padku Polski, każdy instrument sprzyjający rozwojowi gospodarki, do któ-rego przyczynia się w dużej mierze wzrost inwestycji, powinien zostać wy-korzystany.

W przypadku osób fizycznych niedostosowanie wysokości opodatko-wania do zdolności podatkowej, może spowodować, że zamiast zmniej-szać dysproporcje dochodowe, dojdzie do ich zaostrzenia. Duże rozpięto-ści dochodowe w społeczeństwie są niekorzystne z wielu powodów. Przede wszystkim zaostrzają one konflikty społeczne, co negatywnie wpływa na stan całej gospodarki. Wzrost gospodarczy powinien być bowiem skore-lowany z rozwojem społecznym. Wszelkie niepokoje społeczne utrudnia-ją funkcjonowanie gospodarki. Ponadto, sam rozwój gospodarczy nie powi-nien stanowić celu głównego, ale należy go uzupełnić o kwestie społeczne. Wreszcie, państwo powinno dbać o to, aby z rezultatów wzrostu gospodar-czego skorzystali wszyscy obywatele. W związku z tym zagadnieniem warto przytoczyć pogląd S. Głąbińskiego, który mimo, że upłynęło już ponad 100 lat od jego sformułowania, nadal zachował aktualność. S. Głąbiński uwa-żał, iż słuszność wymaga, aby państwo w swej skarbowości nie pogłębiało owej nierówności, nie potęgowało walk społecznych, lecz raczej je łagodzi-ło w duchu sprawiedliwości społecznej. Na koniec interes skarbu wymaga ochrony bytu i rozwoju ekonomicznego szerokich warstw społecznych, któ-re są podwaliną utrzymania państwa na daleką i nieznaną przyszłość1.

1 S. Głąbiński, Wykład…, s. 362.


Zagadnienie korekty dochodów nabiera szczególnego znaczenia w przy-padku Polski, która cechuje się dużą polaryzacją dochodową społeczeństwa, powstałą głównie w okresie transformacji ustrojowej. Tymczasem z art. 20 Konstytucji RP, można pośrednio wyinterpretować, że w ramach społecz-nej gospodarki rynkowej, państwo podejmuje także działania w celu zmniej-szenia rozpiętości dochodowych między członkami społeczeństwa. Postulat ten może być zrealizowany poprzez instrumenty polityki podatkowej, któ-re uwzględniają także kwestie społeczne. W tym celu wykorzystuje się poza-fiskalne funkcje podatków o charakterze społecznym, służące do niwelowa-nia różnic dochodowych. Przejawem takiego działania jest uwzględniane in-dywidualnej sytuacji podatnika przy opodatkowaniu. Możliwość taka istnieje w podatku od dochodów osobistych, gdzie poprzez zastosowanie progresyw-nej skali podatkowej oraz systemu ulg i zwolnień podatkowych można dosto-sować wielkość ciężaru podatkowego do indywidualnej sytuacji podatnika.

Wydaje się raczej, że podatek od dochodów osobistych powinien, przy-najmniej w równym stopniu, być wykorzystywany do realizacji celów poza-fiskalnych oraz funkcji dochodowej podatków. Należy podkreślić, iż w kon-stytucjach niektórych państw (np. Albanii, Republiki Węgierskiej, Republi-ki Włoskiej, Republiki Chorwacji, Federalnej Konfederacji Szwajcarskiej, Federacyjnej Republiki Brazylii) są zawarte unormowania odnoszące się do stosowania zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, czy też partycypacji każdego podatnika w ponoszeniu ciężarów fiskalnych stosow-nie (proporcjonalnie) do swoich możliwości dochodowych lub też mająt-kowych. Unormowania tego rodzaju zabezpieczają podatników przed nad-mierną ingerencją fiskalną państwa.

Stosowanie ulg i zwolnień podatkowych jest także powiązane z realiza-cją funkcji fiskalnej podatków. Wydaje się jednak, że z powodów społecz-nych (np. promowanie edukacji podatników) lub gospodarczych (np. ulgi inwestycyjne czy mieszkaniowe), uzasadnionym jest zrezygnowanie przez państwo z części dochodów podatkowych. W tej sytuacji decyzję co do ewentualnego wykorzystania takich preferencji, podejmuje podatnik.

Niewątpliwie powyższe instrumenty polityki podatkowej, przyczynia-ją się do tego, że system podatkowy jest skomplikowany. Jednak trzeba się zastanowić, czy ta niedogodność powinna zadecydować o całkowitym bra-ku wykorzystywania podatków do korekty dochodów. Innymi słowy, czy techniczna strona opodatkowania ma przeważyć nad aspektami społecz-nymi. Oczywiście, należy zachować umiar w obciążaniu systemu podatko-wego regulacjami o charakterze preferencji podatkowych. Nie można jed-nak zupełnie ich wyeliminować. Dlatego też stosowanie w polskim podatku od dochodów osobistych progresji podatkowej należy oceniać, ale nie w ka-tegoriach technicznych, lecz w kontekście realizacji zasady sprawiedliwo-


ści społecznej. W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę na istotną rolę wpisa-nia w działalność państwa zasady sprawiedliwości społecznej. Należy jed-nocześnie zaznaczyć, że sprawiedliwość społeczna odnosi się do stwarzania równych szans. Ponadto, zasada sprawiedliwości pełni funkcję gwarancyjną wobec podatnika. Zabezpiecza go przed arbitralnym traktowaniem ze stro-ny państwa. W przypadku podatków jest to szczególnie istotne, ponieważ skutki wadliwych decyzji związanych z posługiwaniem się nimi przez pań-stwo wywierają na podatników bezpośredni wpływ ekonomiczny.

Uzasadnieniem progresji podatkowej jest potrzeba dostosowania wyso-kości opodatkowania do możliwości płatniczych podatnika. W sytuacji pol-skiego podatku dochodowego od osób fizycznych jednak około 95% po-datników płaci podatek według pierwszego progu skali podatkowej. Dlate-go też w praktyce ta grupa podatników płaci podatek proporcjonalny w no-minalnej wysokości 19%. Uwzględniając natomiast możliwości skorzysta-nia z nielicznych ulg podatkowych, realna wysokość podatku jest niższa. W rzeczywistości zatem progresja w polskim systemie podatkowym ma ograniczony zasięg.

Trzeba także zaznaczyć, że w Polsce, w przeciwieństwie do niektórych państw europejskich, dobra podstawowe nie są opodatkowane podatka-mi pośrednimi o niższej stawce. Powoduje to, że osoby osiągające docho-dy mieszczące się w pierwszym progu podatkowym są obciążone podatka-mi pośrednimi od dóbr podstawowych, a więc koniecznych do egzystencji, w takim samym stopniu, jak podatnicy płacący podatek dochodowy według stawki 40%. Raczej nie należy spodziewać się obniżenia stawek podatków pośrednich (podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy) ze wzglę-du na ich dużą wydajność w dostarczaniu dochodów budżetowych. Kwe-stia utrzymania na wysokim poziomie wpływów podatkowych jest szczegól-nie widoczna w sytuacji polskiego budżetu państwa. Trudna sytuacja sekto-ra finansów publicznych, spowodowana między innymi narastającym dłu-giem publicznym, problemami z ograniczeniem corocznego deficytu bu-dżetowego, a także dużym udziałem tzw. wydatków sztywnych w wydat-kach ogółem, powodują, że poszukuje się sposobów na zwiększenie docho-dów podatkowych. W związku z tym, ogranicza się na przykład, ulgi podat-kowe w podatku od dochodów osobistych, uzasadniając to eufemistycznie potrzebą uproszczenia konstrukcji podatku, czy też podwyższa stawki po-datków pośrednich, albo obejmuje nimi nowe dobra. Niestety, doraźne po-trzeby budżetowe przeważają nad celami długofalowej polityki podatkowej, a nawet nad bieżącymi niekorzystnymi skutkami gospodarczymi. W rezul-tacie, wykorzystywanie podatków do realizacji celów pozafiskalnych, jest zdeterminowane bieżącą presją fiskalną. Na jej rozmiary ma wpływ także znaczny udział tzw. wydatków sztywnych w wydatkach budżetowych ogó-


łem. Celowe jest więc ich ograniczenie, co jednak w praktyce może powo-dować duże trudności ze względu na opór społeczny. Uzasadnionym byłaby ewentualna zmiana struktury tych wydatków, na przykład na bardziej pro-rozwojowe wydatki inwestycyjne, które w perspektywie długookresowej po-winny przyczynić się do wzrostu dochodów podatkowych. Mogłyby one zo-stać następnie przeznaczone na cele społeczne.

Powyższe rozważania nie wyczerpują oczywiście zagadnienia posługiwa-nia się przez państwo podatkami w procesie osiągania celów społeczno-go-spodarczych i realizowania w ten sposób określonej strategii rozwoju. Nie ulega jednak wątpliwości, że wybór modelu gospodarczego determinuje również zakres wykorzystania funkcji podatków. W Konstytucji RP określo-no, że modelem gospodarki jest ustrój społecznej gospodarki rynkowej, któ-ry nakazuje państwu uwzględniać cele społeczne, także w polityce podatko-wej. Stanowi to uzasadnienie do wykorzystywania funkcji pozafiskalnych podatków do celów społecznych i korygowania znacznej rozpiętości docho-dów w polskim społeczeństwie, a także do celów gospodarczych, na przy-kład poprzez stymulowanie pewnych procesów ekonomicznych. Uwzględ-nianie kwestii społecznych, w tym modelu gospodarki uzasadnia także umiarkowaną ingerencję państwa w mechanizm rynkowy w celu niwelowa-nia skutków społecznych i gospodarczych jego niesprawności. Do tego celu może służyć także system podatkowy, a w szczególności ulgi, zwolnienia i wyłączenia z opodatkowania – odpowiednio uwarunkowane przesłankami określonymi w ustawach podatkowych.

Nie ulega wątpliwości, że podatki mają być wydajne fiskalnie. Nie ozna-cza to jednak, że ma to przesłonić możliwości wykorzystania podatków do realizacji celów pozafiskalnych. Warunkiem jednak skuteczności każdej po-lityki podatkowej, jest jej społeczna akceptacja. Podatnik powinien bowiem być przekonany o racjonalnym wykorzystaniu przez państwo dochodów po-datkowych. Państwo jest bowiem podmiotem, któremu z racji przysługują-cego mu imperium władzy, zależy zawsze na zgromadzeniu określonej kwo-ty dochodów z tytułu podatków. Jednak nie można ograniczać podatku jedy-nie do jego funkcji fiskalnej i pomijać wielu aspektów społecznych oraz go-spodarczych z nimi związanych. Przecież ciężar podatkowy zmienia sytuację majątkową, a co za tym idzie, także egzystencję indywidualnego podatnika. Dlatego też tak ważne jest dokładne oszacowanie skutków podejmowanych działań w zakresie polityki podatkowej. Ewentualne błędy z tym związane, mogą być dotkliwe zarówno dla całej gospodarki, jak i dla społeczeństwa.

151WYKAZ LITERATURY

WYKAZ LITERATURY

Adam L., Podatki i opłaty w kapitalizmie, Warszawa 1962.Begg D., Fischer S., Dornbusch R., Ekonomia, Tom II, Warszawa 1995.Begg D., Fischer S., Dornbusch R., Mikroekonomia, Warszawa 1996.Bolkowiak I., Polski system podatkowy w okresie transformacji ustrojowej (lata

1989–1996), Warszawa 1998.Borodo A., Finanse publiczne Rzeczypospolitej Polskiej. Zagadnienia prawne, Byd-

goszcz 2000.Borodo A., Finanse publiczne w świetle regulacji prawnych, Sopot 1999.Borodo A., Polskie prawo finansowe. Zarys ogólny, Toruń 2003.Bouvier M., Wprowadzenie do prawa podatkowego i teorii podatku, Warszawa 2000.Brzeziński B., Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001.Chojna-Duch E., Polskie prawo finansowe. Finanse publiczne, Warszawa 2003.Ciak J., Polityka budżetowa, Toruń 2002.Czekaj J., Owsiak S., Finansowy mechanizm alokacji zasobów w gospodarce rynko-

wej, Warszawa 1992.Ćwikliński H. (red.), Polityka gospodarcza, Gdańsk 2003.Dolata S., Podstawy wiedzy o podatkach i polskim systemie podatkowym, Opole 1999.Fajferek A. (red.), Polityka ekonomiczna, Kraków 1999.Famulska T., Oddziaływanie systemu podatkowego na rynek finansowy, Katowi-

ce 1998.Fedorowicz Z., Polityka fiskalna, Poznań 1998.Fukuyama F., Zaufanie. Kapitał społeczny a droga do dobrobytu, Warszawa–Wro-

cław 1997.Gajl N., Modele podatkowe. Podatki dochodowe, Warszawa 1995.Gajl N., Teorie podatkowe w świecie, Warszawa 1992.Galbraith J.K., Ekonomia a cele społeczne, Warszawa 1976.Galbraith J.K., Ekonomia w perspektywie. Analiza krytyczna, Warszawa 1992.Gaudemet P.M., Finanse publiczne, Warszawa 1990.Gaudemet P.M., Molinier J., Finanse publiczne, Warszawa 2000.Głuchowski J., Polskie prawo podatkowe, Warszawa 2004.Golinowska S., Polityka społeczna państwa w gospodarce rynkowej. Studium ekono-

miczne, Warszawa 1994.

151WYKAZ LITERATURY

Gomułowicz A., Zasada sprawiedliwości podatkowej, Warszawa 2001.Gomułowicz A., Zasady podatkowe wczoraj i dziś, Warszawa 2001.Gomułowicz A., Małecki J., Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004.Grądalski F., Wstęp do teorii opodatkowania, Warszawa 2004.Hall R.E., Rabushka A., Podatek liniowy, Dom Wydawniczy ABC Warsza-

wa 1998.Hall R.E., Taylor J.B., Makroekonomia, Warszawa 2000.Jandy-Jendrośka K., Progresja w prawie podatkowym i jej zastosowanie przy opo-

datkowaniu dochodów w Polsce, Wrocław 1973.Kalinowski M., Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie

prawnym, Toruń 2001.Kamerschen D.R., MacKenzie R.B., Nardinelli C., Ekonomia, Gdańsk 1993.Komar A., Finanse publiczne w gospodarce rynkowej, Bydgoszcz 1996.Kosikowski C., Finanse publiczne. Komentarz, Warszawa 2006.Kowalik T., Współczesne systemy ekonomiczne. Powstawanie, rozwój, kryzys, War-

szawa 2000.Kulicki J., Sokół P., Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 1995.Litwińczuk H., Prawo podatkowe przedsiębiorców, Dom Wydawniczy ABC

Warszawa 2003.Majchrzycka-Guzowska A., Finanse i prawo finansowe, Warszawa 2004.Markowski K., Rola państwa w gospodarce rynkowej, Warszawa 1992.Mastalski R., Prawo podatkowe, Warszawa 2000.Milewski R., Podstawy ekonomii, Warszawa 2000.Nasiłowski M., Ekonomia w procesie przekształceń systemowych, Warszawa 1990.Nasiłowski M., Transformacja systemowa w Polsce, Warszawa 1995.Ofiarski Z., Prawo finansowe, Warszawa 2007.Ofiarski Z., Prawo podatkowe, Warszawa 2006.Owsiak S., Finanse publiczne. Teoria i praktyka, Warszawa 1997.Owsiak S. (red.), Sektor finansowy w Polsce, Warszawa 2002.Pietrewicz M., Polityka fiskalna, Warszawa 1994.Szczodrowski G., Polski system podatkowy. Strategia transformacji, Gdańsk 2001.Szołno-Koguc J., Reforma polskiego systemu podatkowego w latach 1990–1995

(założenia a realizacja), Lublin 2000.Wilkin J., Jaki kapitalizm, jaka Polska?, Warszawa 1995.Wilczyński W., Rynek i pieniądz w Polsce u progu XXI wieku, Poznań 2000.Winczorek P., Komentarz do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwiet-

nia 1997 r., Warszawa 2000.Winiarski B. (red.), Polityka ekonomiczna, Wrocław 1996.Wolański R., System podatkowy, Warszawa 2003.Wójtowicz W. (red.), Prawo podatkowe część ogólna i szczegółowa, Bydgoszcz–Lu-

blin 2005.

WYKAZ TABEL

Tabela 1. Poziom fiskalizmu (jako % PKB) oraz procentowy udział poszczególnych podatków i składek na ubezpieczenia społeczne (parapodatków) w całości dochodów fiskalnych w poszczególnych państwach UE w 2000 r. ............................. 72

Tabela 2. Poziom fiskalizmu i wydatki sektora finansów publicznych jako udział PKB, dynamika PKB i poziom bezrobocia w Polsce w latach 1992–2000 (w %) ........................................ 73

Tabela 3. Udział subwencji i dotacji w wydatkach budżetowych w Polsce w latach 2003–2007 ................................................... 78

Tabela 4. Dochody i wydatki budżetowe oraz deficyt budżetowy w Polsce w latach 2003–2008 (w mld zł) ................................. 80

Tabela 5. Stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w państwach UE ........................................................................ 89

Tabela 6. Udział dochodów podatkowych w dochodach budżetu państwa w latach 2003–2007 ................................................... 98

Tabela 7. Udział podatków dochodowych od osób fizycznych (PIT) oraz podatków dochodowych od osób prawnych (CIT) w dochodach budżetowych z tytułu podatków w państwach OECD w 1995 r. i 2000 r. (w %) ..................... 100

Tabela 8. Dochód przypadający na 1 mieszkańca w państwach, które przystąpiły do UE w 2004 r. z uwzględnieniem siły nabywczej walut narodowych (15 państw UE = 100) ........... 102

Tabela 9. Wydatki socjalne brutto w Polsce w relacji do PKB w latach1995–2000 (w %) ...................................................... 128

WYKAZ RYSUNKÓW

Rysunek 1. Krzywa Laffera w ujęciu teoretycznym ............................... 109Rysunek 2. Wybór akceptowanego społecznie optimum Pareto ............ 127Rysunek 3. Krzywe Lorenza dla wynagrodzeń z września 1989 r.

i października 2002 r. w Polsce ........................................... 130

Prawne aspekty polityki podatkowej

Documents

Transcript of Prawne aspekty polityki podatkowej