COURS CONTROLE DE GESTION ET STRATEGIE

CONTRÔLE DE GESTION ET STRATEGIE

Gbêtondji Michel GNIMASSOUNDiplômé d’Audit et Contrôle,

Expert stratégie et systèmes de pilotage de la performance des organisations

LES OBJECTIFS DU COURS1. Définir le contrôle de gestion,2. Comprendre son évolution,3. Le situer dans le processus de

management des organisations,4. Définir et analyser les coûts

dans un contexte de prise de décision

5. Comprendre et maîtriser le processus budgétaire,

6. Concevoir des tableaux de bord de gestion.

Sommaire généralCHAPITRE I: INTRODUCTION GENERALE SUR LE CONTROLE DE GESTION

Section 1: Le contrôle de gestion et le contexte de la gestion : apparition et évolution

Section 2: Evolution du contrôle de gestion

Section 3: Le processus de contrôle de gestion

Section 4 : La prestation du contrôle de gestion au sein de l’organisation

Sommaire généralCHAPITRE II: L’ENVIRONNEMENT DU CONTRÔLE DE GESTIONSection 1: Missions et organisation du

contrôle de gestionSection 2: Les variables d’influence de la

pratique du contrôle de gestionSection 3: Les sources d’information du

contrôle de gestion

Sommaire généralCHAPITRE III: LES OUTILS DU CONTRÔLE DE GESTIONSection 1: Les outils de formalisation

des prévisionsSection 2: Les outils d’évaluation et de

contrôle des réalisationsSection 3: Les autres outils du contrôle

de gestion.

Sommaire généralCHAPITRE IV: LA MISE EN ŒUVRE DES OUTILS

Section 1: La mise en œuvre de la planification

Section 2: La mise en œuvre du budget à base zéro

Section 3: La conception et l’animation du SIG

Section 4: La mise en place de la comptabilité par activité

Section 5: La mise en place du SEPSection 6: La mise en place des TBG

« IL N’EST PAS DE VENT FAVORABLE

POUR CELUI QUI NE SAIT OÙ IL VA »

Sénèque, philosophe romain, 60 avant Jésus-Christ

(in VOYER, 1999 : 48)

CHAPITRE I:LES DIFFRENTES

APPROCHES DU CONCEPT DE CONTRÔLE DE GESTION

Section 1: Le contrôle de gestion et le contexte de la

gestion : apparition et évolution

Environnement économique

Economie de production

Economie de sélection

- Offre inférieure à

la demande ;

- peu de concurrence

- Demande homogène

stable dans le

temps et

quantitative

- Marchés locaux

- Demande inférieure

à l’offre ;

- forte concurrence

- Demande hétérogène

instable avec des

exigences de

qualité

- Marché mondial

L’entreprise et sa gestion

La gestion:La gestion est définie comme un processus d'activités de planification, d’organisation, d'impulsion et de contrôle visant à atteindre les objectifs fixés grâce à des moyens humains, matériels et financiers.

L’entreprise et sa gestionGESTION

Gestion stratégiqueou gestion de marché

+Gestion opérationnelleou gestion de l’entreprise

Analyse stratégique

Orientations Mise en œuvre Contrôle

Structure Système de décision

Système d’information

Système d’animation des hommes

Ainsi la gestion voit son champ d’action s’agrandir tant à

l’intérieur qu’à l’extérieur de l’organisation.

L’entreprise et sa gestion

La gestion stratégiqueBoisvert (1991) définit la gestion stratégique comme « un moyen pour définir une mission, fixer des objectifs à long terme, arrêter des stratégies, décider des politiques, établir des plans et veiller à leur mise en œuvre »La gestion opérationnelleSelon Boisvert (1991) toujours, « la gestion opérationnelle consiste à élaborer des plans à court terme, à préparer des budgets d’exploitation, à planifier le travail quotidien et à veiller à ce qu’il soit bien fait, et si possible, de mieux en mieux ».

• I. Notion de base• Le concept contrôle de gestion

recouvre deux vocables clés au contenu varié: la gestion et le contrôle.

• Afin de faciliter la compréhension de la philosophie du contrôle de gestion et sa préoccupation dans l’organisation, il s’avère nécessaire de définir ces deux mots.

Environnement économique

Section 1: DéfinitionsA. La gestion:La gestion est définie comme un processus

d'activités de planification, d’organisation, d'impulsion et de contrôle visant à atteindre les objectifs fixés grâce à des moyens humains, matériels et financiers.

Boisvert (1991) définit la gestion stratégique comme « un moyen pour définir une mission, fixer des objectifs à long terme, arrêter des stratégies, décider des politiques, établir des plans et veiller à leur mise en œuvre », et pour lui, « la gestion opérationnelle consiste à élaborer des plans à court terme, à préparer des budgets d’exploitation, à planifier le travail quotidien et à veiller à ce qu’il soit bien fait, et si possible, de mieux en mieux ».

Section 1: DéfinitionsB. Le contrôleLe concept de contrôle de gestion supporte une hypothèque due à l'ambiguïté du mot contrôle (vérification - maîtrise). Lorsqu'on évoque la notion de contrôle, on pense souvent aux aspects répressifs des contrôleurs et aux côtés quelque peu fraudeurs des contrôlés (LAUZEL & TELLER, 1997). Cela relève de la vision péjorative du mot français "contrôle" associé à l'idée de vérification et de sanction - répression.Le contrôle a également un sens de maîtrise et contrôler une situation signifie être capable de la maîtriser et de la diriger dans le sens voulu (REY, 1991).

Section 1: DéfinitionsB. Le contrôleIci, le contrôle vise à mesurer les résultats d'une action et à comparer ces résultats avec les objectifs fixés pour savoir s'il y a concordance ou divergence. Ainsi trois types de contrôle :•le contrôle proactif, c’est-à-dire basé sur l’idée de prévention et d’anticipation ;•l’autocontrôle qui consiste pour chaque responsable à évaluer sa position de façon à déterminer où il en est et où il se dirige en fonction des programmes existants, quels objectifs il devrait avoir, et s’il est nécessaire de réviser les plans élaborés pour les atteindre ;•l’interconnexion planification – organisation – contrôle, c’est-à-dire le suivi de la relation objectif – réalisation – contrôle.

Section 1: DéfinitionsC. Essai de définitionsL'expression contrôle de gestion est la traduction de l'anglo-saxon management control dans laquelle le mot control signifie maîtrise et non vérification sanction.Dans le sens vérification - sanction, le contrôle de gestion constituerait alors un moyen de vérifier a posteriori que l'entreprise est correctement gérée.Dans l'acception du sens maîtrise, le contrôle de gestion aurait pour but d'aider les responsables à maîtriser la gestion de leur organisation. Cette seconde conception correspond bien au management control et place le contrôle de gestion dans tout le processus de gestion (contrôle a priori, pendant, a posteriori) contrairement à l'approche vérification qui limite son champ d'action au contrôle a posteriori.

C. Essai de définitionsEn 1965 déjà, Anthony définissait le contrôle comme « le processus par lequel les managers garantissent que les ressources sont obtenues de manière efficace et efficiente pour la réalisation des objectifs de l’organisation ». Cette définition se limite à l’aspect financier du contrôle qui a prévalu jusque dans les années 1980.

En 1988, parce que de nouvelles formes d’organisation se sont développées et que ce seul aspect du contrôle devient insuffisant, Anthony est revenu sur sa première définition et propose une autre définition plus adaptée dans laquelle il décrit le contrôle comme « le processus par lequel les managers influencent d’autres personnes pour mettre en œuvre les stratégies de l’organisation ».

Section 1: Définitions

II. Evolution du contrôle de gestion

La vision de l'organisation s'est progressivement constituée avec l'intégration de la dimension sociale, humaine, politique à la première dimension technique productive basée sur la rationalité. Cette évolution de la vision de l'organisation a engendré des mutations dans la conception du contrôle de gestion.

Ainsi, l’on peut parler de cinq (05) conceptions du contrôle de gestion:

• l’approche rationnelle• l’approche sociale• l’approche systémique• l’approche décisionnelle• l’approche contingente


Approche rationnelle

Selon l’approche rationnelle, le contrôle de gestion consiste à mesurer quantitativement des actions pour les comparer aux normes préétablies et les corriger en cas de besoin. Il est considéré non seulement comme un moyen de contrôle, mais aussi et surtout, comme un moyen de sanction des travailleurs de l'entreprise.


L’approche rationnelle: contrôle de gestion = comparaison des résultats aux standards figés, sanctions relatives aux écarts.

Approche socialeL'approche sociale de l'organisation a été développée par l'Ecole des relations humaines qui a mis en évidence les motivations affectives et l'importance de la participation des acteurs de l'entreprise dans la gestion.Pour Elton Mayo, Herzberg et Mc Gregor qui ont contesté l'approche classique de l'organisation, un accent particulier doit être mis sur la nécessité de promotion des relations humaines en permettant aux acteurs de participer aux buts et aux activités de l'organisation, en les responsabilisant davantage et en leur accordant des capacités d'initiative et de créativité.


L’approche sociale: contrôle de gestion = moyen pour stimuler les acteurs de l’organisation.


• L’approche systémique • Dans l'approche systémique développée par Chester Barnar et Ackoff l'entreprise est considérée comme un système et de ce fait, peut être décomposée de manière dynamique et opératoire en trois pôles interdépendants essentiels à son fonctionnement : le système décisionnel, le système informationnel et le système opérationnel.

L’approche systémique: contrôle de gestion = culture d’entreprise, information, décision, opération.

L’approche décisionnelleL'approche décisionnelle est basée sur une perception

socio-technique de l'organisation avec la prise en compte de la

double dimension technique et humaine. le contrôle de gestion

dans l'approche décisionnelle de l'organisation n'est donc pas un

moyen de sanction, mais un outil de communication et de

médiation entre les partenaires de l'entreprise.


L’approche décisionnelle: contrôle de gestion = à la fois mesure des résultats par rapport aux standards modifiables instrument de motivation, communication et médiation.

L’approche contingente• Pour les défenseurs de cette approche, l'organisation est soumise à des facteurs de contingence ; c'est-à-dire des éléments propres à une entreprise, qui évoluent avec elle et qui influencent ses choix et actions. Alors le contrôle de gestion sert d’instrument d'analyse des performances, spécifique selon les objectifs, la taille et l'environnement de l'organisation et les comportements des acteurs.


L’approche contingente: contrôle de gestion = flexibilité, adaptabilité, pas de standard.

III. La conception actuelle du contrôle de gestion

Le nouveau contrôle de gestion est basé sur le triplet « anticiper, piloter, agir ». Il « est passé d'une approche centrée sur les ressources et les responsabilités à une approche centrée sur les processus et les compétences ».

• Principalement, le contrôle de gestion vise les objectifs suivants: Doter le responsable d’un instrument de pilotage de son action; Fournir à l’organisation un support à la communication, au dialogue et à la négociation; Faciliter l’évaluation de la performance; Favoriser la performance; Aider au pilotage de la performance; Aider au pilotage du changement; Faciliter la prise de décision; Aider à la prévision.

Section 2: Les objectifs du contrôle de gestion

A. Doter le responsable d’un instrument de pilotage de son action:

• Le contrôle de gestion a pour objet de permettre au responsable de surveiller ou contrôler non seulement l’ensemble des clignotants qui caractérisent la marche de l’entreprise, mais aussi et surtout, les indicateurs guides qui sont les facteurs clés de succès.

B. Fournir à l’organisation un support à la communication, au dialogue et à la négociation:

• Le contrôle de gestion est considéré aujourd’hui comme un système d’information, collectant et traitant en permanence des informations passées et présentes pour mesurer la performance de l’activité de l’entreprise. Il est aussi un outil de communication interne à travers la circulation des informations quantitatives dans l’entreprise.

C. Faciliter l’évaluation de la performance:

• La mesure de la performance est effectuée à l’aide d’indicateurs de performance établis par le contrôleur de gestion sous forme de tableaux de bord ou de reporting. Le contrôle de gestion constitue le meilleur moyen d’évaluation des performances de l’entreprise au point que Alazard & Separi (1998) l’assimilent au pilotage ou management de la performance.

D. Favoriser la performance:

• La contribution du contrôle de gestion à l'amélioration de la performance passe par son triple rôle : anticiper, piloter, agir.

• Une bonne combinaison de ces trois fonctions conduit inexorablement à l'amélioration des performances dans l'entreprise.

E. Aider au pilotage de la performance

• Le contrôle de gestion a pour objectif d’aider le responsable à piloter non seulement son action mais aussi la performance de l’entreprise qui doit être axé sur :

• le pilotage de l’efficacité • le pilotage de l’efficience • le pilotage de l’économie

F. Aider au pilotage du changement

• L'environnement concurrentiel et les incessantes mutations recommandent une grande capacité d'adaptabilité et de flexibilité de la part des acteurs de l'entreprise.

• L'un des objectifs du contrôle de gestion est d'aider à réguler les comportements des différents acteurs par un changement organisationnel, favoriser l’amélioration opérationnelle et la réactivité stratégique.

G. Faciliter la prise de décision

• Le système de traitement des informations effectuées par le contrôle de gestion doit permettre une alerte immédiate dès que le fonctionnement de l’entreprise s’écarte de la trajectoire normale prévue et induire rapidement des décisions correctrices.

• «L’un des rôles du contrôle de gestion est d’assurer la souplesse et la réactivité du système de pilotage à travers de permanentes régulations au travers des prises de décisions. Le contrôle de gestion constitue alors un remarquable support au processus de prise de décision dans l’entreprise».

H. Aider à la prévision

• Comme « gouverner, c’est prévoir », le responsable doit pouvoir appréhender l’avenir de son entreprise et la maîtriser avec plus de certitude, c'est-à-dire connaître tout le comportement prévisionnel de son système.

• En tant qu’outil d’anticipation et de pilotage, le contrôle de gestion revêt une grande importance pour une entreprise car il lui permet d’aborder l’avenir avec moins d’incertitude et de s’adapter aux mutations de l’environnement.

Le contrôle de gestion et objectifs : le

triangle du contrôle de gestion• Un responsable se définit par un

champ d’action dans lequel son activité consiste à mettre en relation trois éléments :

les objectifs à atteindre ;les ressources mises à sa disposition ;les résultats obtenus .Objectif = Engagement (contractuel) + Plan d’action

Le triangle du contrôle de gestion

Objectifs

Ressources (m oyens)

Résultats

Efficacité

Efficience

Pertinence Contrôle de Gestion

La position du contrôle de gestion dans le triangle de management

Finalités

Objectifs Culture

Résultats

Structure

Mesure des résultats

Mesure des performances Stratégie

M oyens

Contrôle de gestion

• Le processus contrôle de gestion dépend de la nature des objectifs qui lui sont assignés dans l’entreprise. Ce processus, pour les besoins de pilotage de l’entreprise, comprend trois grandes phases : La phase prévision La phase réalisation La phase contrôle

Section 3: Le Processus du contrôle de gestion

Vocation et missions

Prévisions

Réalisations

Contrôle

Phases

Programmes d’action à long terme

Stratégie

Objectifs à court terme

Plans d’actions annuels

Actions

M esure des résultats

Analyse des écarts

Actions correctives

Objectif Stratégique

Plan stratégique Tableau de bord stratégique

Plan opérationnel

Prévisions annuelles

Budget

Comptabilité budgétaire Reporting Analyse des coûts Statistiques

Tableau de bord opérationnel Evaluation de la performance Analyse des écarts Reporting

Outils utilisés

A. La définition des options stratégiques (Prévision)

• La définition des options stratégiques est effectuée dans le cadre d’une réflexion approfondie sur les opportunités et menaces de l’environnement.

• Plus précisément, la stratégie est définie après avoir répondu aux questions suivantes : qui sommes-nous ? Où sommes- nous ? Où voulons- nous aller ? Comment faire pour y parvenir au regard des risques ou menaces extérieures ? Quelles sont les opportunités que nous pouvons saisir ?

B. La phase réalisation

• Il s’agit de la phase de l’action, c'est-à-dire de l’exécution des activités programmées.

• Elle nécessite l’utilisation d’outils fiables d’information sur les réalisations.

C. La phase contrôle ou de contrôle après l’action

• Cette phase consiste en la confrontation des réalisations aux objectifs fixés afin de déceler les écarts éventuels, les expliquer et y apporter des mesures correctives.

Chapitre II :•L’ENVIRONNEMENT DU CONTRÔLE DE

GESTION

• Le contrôle de gestion résulte de la conjonction de plusieurs variables qui caractérisent son environnement. L’efficacité du système de contrôle de gestion va donc dépendre de la nature et de la cohérence globale de ces variables essentiellement liées à son organisation, aux facteurs d’influence de sa pratique et à ses sources d’information.

Section 1 : Missions et organisation du contrôle de gestion

• Pour être véritablement opérationnel, le contrôle de gestion doit être investi de missions précises, claires et doté d’une organisation adéquate basée sur l’identification des intervenants dans le système de contrôle de gestion, le rattachement hiérarchique approprié et l’organisation interne rationnelle de la structure de gestion.

A. La conception du système d’information de gestion

Le système d’information a plusieurs utilités pour l’entreprise :

fournir une description précise d’une évolution passée, d’une tendance, d’une situation présente et permettre un diagnostic sérieux ;faciliter les prévisions sur les plans à long terme et les budgets à court terme ;éclairer les décisions qui doivent être prises dans le cadre opérationnel; mettre en évidence les écarts entre prévisions et réalisations et permettre d’en expliquer les causes ;provoquer les mesures correctives opportunes.

B. La contribution à la conception de la structure

•Le contrôle de gestion contribue à la conception de la structure de l’entreprise par la définition des fonctions et des objectifs sur la base d’une décentralisation efficace de l’autorité.

C. Le fonctionnement du système d’information

établir des plans à long terme et les budgets ;

contribuer au choix des méthodes de prévision ;

établir une coordination du processus budgétaire en établissant entre les directions les communications nécessaires pour une cohérence globale des budgets ;

faire respecter les délais ;analyser les résultats en rendant compte à la direction générale des écarts

significatifs entre réalisations et prévisions ;

proposer des actions correctives.

D. La réalisation d’études économiques

• Le rôle du contrôle de gestion n’est certainement pas d’être un décideur, encore moins un inspecteur ou un vérificateur. Ce rôle consiste plutôt à apporter un appui lors de la conception du système d’information, à former les responsables, à jouer le rôle d’animateur pour implanter, roder et faire vivre les procédures, et à assister la hiérarchie dans l’analyse et l’interprétation des résultats.

Attributions du contrôleur de gestion

Coordination des différentes phases du cycle de planification en participant activement à l’élaboration des plans (stratégique , opérationnel) et programmes ;

Conception, mise en place et gestion du système d’évaluation de la performance (mise en place des centres de responsabilités ou participation à leur mise en place) ;

Suivi de l’évolution des indicateurs de performance et leur mise à jour éventuelle ; Conception des tableaux de bord de gestion en relation avec les

responsables des centres de responsabilité concernés (aider à leur mise en œuvre) ; Conception, mise en place et pilotage du système de comptabilité de management (comptabilité de gestion) ; Coordination du processus budgétaire en apportant son appui technique

aux différents services dans l’élaboration de leurs budgets ; Exercice du contrôle budgétaire ; Réalisation du reporting de la direction générale ; Conception, mise en place et animation du système d’information de

gestion ; Réalisation d’études économiques et financières.

Qualités techniques du contrôleur de gestion

avoir une grande capacité de réflexion, une aptitude cognitive et comportementale,

avoir une excellente base en comptabilité et en finance, avec une compréhension et une connaissance des principes comptables,

avoir une compréhension des principes de planification, d’organisation et de contrôle,

avoir une connaissance assez large du secteur d’activité de son organisation et des forces sociales, économiques et politiques qui sont impliquées,

avoir une connaissance approfondie de son entreprise, y compris ses

technologies, ses produits ou services, sa stratégie, ses politiques, ses objectifs, son histoire, son organisation et son environnement,

avoir une capacité de communication avec tous les niveaux hiérarchiques,

avoir une aptitude à motiver les autres pour conduire leurs actions et atteindre les résultats escomptés,

être un agent de changement.

Qualités morales du contrôleur de gestion : les valeurs

Intégrité / honnêteté

Compétence et conscience professionnelles

Objectivité / indépendance

Confidentialité / secret professionnel

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