CONTABILIDADE DE CUSTOS 1º semestre de 2009

CONTABILIDADE

DE

CUSTOS

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1º semestre de 2009

Prof.ª Márcia MarcondesSumário

1. Programa da disciplina, 31.1 Ementa, 31.2 Carga horária total, 31.3 Objetivos, 31.4 Conteúdo Programático, 31.5 Metodologia, 31.6 Critérios de avaliação, 41.7 Bibliografia, 41.8 Curriculum resumido do professor, 52. Introdução, 62.1 A contabilidade de custos, 6

3. Terminologias aplicadas em custos, 83.1 Terminologia em custos, 8

4. Princípios Contábeis e Conceitos Aplicados à Custos, 104.1 Alguns princípios contábeis aplicados à contabilidade de custos, 104.2 Outros conceitos aplicados à contabilidade de custos, 11

5. Classificações dos custos e outras nomenclaturas, 125.1 A classificação dos custos em diretos e indiretos, 125.2 Custos fixos e variáveis, 135.3 Outras nomenclaturas de custos, 15

6. Custeio por Absorção e Demonstração do Resultado do Exercício, 156.1 Definições, 156.2 Apuração, 16

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6.3 A demonstração de resultados da indústria – Custeio por Absorção, 16

7. Matéria-prima, 207.1 Introdução, 207.2 Perdas de matéria-prima, 207.3 Tratamento dos subprodutos e sucatas originadas das perdas

normais, 217.4 Composição do custo de matéria-prima, 21

8. Mão-de-obra direta, 278.1 Encargos sociais e trabalhista, 278.2 Jornada de trabalho e apontamento de horas, 298.3 Forma de apropriação do custo de mão-de-obra aos diversos

produtos, 298.4 Horas disponíveis e horas produtivas, 30

9. O Esquema Básico de Contabilidade de Custos (I), 319.1 Introdução, 319.2 O 1º passo: a separação entre custos e despesas, 319.3 O 2º passo: a apropriação dos custos diretos, 339.4 A apropriação dos custos indiretos, 349.5 Esquema básico, 359.6 Contabilização dos custos, 36

10. Esquema Básico de Contabilidade de Custos (II) – Departamentalização, 41

10.1 Introdução, 4110.2 Por que departamentalizar, 4210.3 Custos dos departamentos de serviços, 45

11. Critérios de Rateio dos Custos Indiretos, 5011.1 Análise dos critérios de rateio – custos comuns, 5011.2 Rateio dos custos dos departamentos, 5111.3 Influência dos custos fixos e dos custos variáveis, 5211.4 Importância da consistência nos critérios, 54

12. Custeio Baseado em Atividades (ABC), 5412.1 Introdução, 5412.2 Os benefícios e as restrições do ABC, 55

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12.3 Caracterização do problema, 5612.4 Atribuição dos custos indiretos de produção diretamente aos produtos –

Sem departamentalização, 5712.5 Solução com departamentalização, 5812.6 Aplicação do ABC à solução do problema, 5912.7 Identificação e seleção dos direcionadores de custos, 6112.8 Resumo, 64

13. Produção por Ordem, Produção Contínua e Conjunta, 6413.1 Introdução, 6413.2 Distinção entre produção por ordem e produção contínua, 6513.3 Produção conjunta, 65

14 Custos para Tomada de Decisões, 6614.1 Introdução, 6614.2 Análise do ponto de equilíbrio, 66

15 Formação de Preços, 6715.1 Conceitos, 6715.2 O significado de preço, 6815.3 Metodologias para definição, 6815.4 Os objetivos, 6915.5 Cálculo preço de venda com base nos custos, 70

16. Custos para Controle – Custo padrão, 7016.1 Introdução, 7016.2 Conceito de custo padrão ou standard, 7116.3 Determinação custo-padrão, 7116.4 Vantagens do custo-padrão, 7216.5 Análise das variações entre custo real e o custo-padrão, 72EXERCÍCIOS, 74

1. Programa da disciplina

1.1 Ementa

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Origem, evolução e objetivos de custos. Terminologia decustos. Esquema básico da contabilidade de custos. Custosnos diversos segmentos econômicos. Sistemas de custos.Evolução da contabilidade de custos nas empresas.

1.2 Carga horária total

80 horas

1.3 Objetivos

A disciplina procura oferecer aos participantes subsídiospara uma correta apropriação dos gastos na fabricação deprodutos e na execução de serviços nos diversos segmentoseconômicos, oferecendo ainda ferramentas que os permitamcompreenderem as diversas metodologias para apuração,análise, controle e gerenciamento dos custos.

1.4 Conteúdo programático

1.4.1 Primeiro Bimestre Introdução à contabilidade de custos; Conceitos fundamentais de custos; Classificação e nomenclatura de custos; Materiais diversos; Mão-de-obra direta; Esquema básico de apuração de custos. Departamentalização;

1.4.2 Segundo Bimestre Critério de rateio dos custos indiretos; Abordagem sobre custeio baseado em atividades (ABC); Aplicação de custos indiretos de fabricação; Margem de contribuição e contribuição marginal; Custeio variável (custeio direto); Custos para tomada de decisão e controle.

1.5 Metodologia

Aulas expositivas; Projeção de transparências; Tarefas individuais e em grupo.

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1.6 Critérios de avaliação

Avaliação bimestral e exercícios de fixação e pesquisas (osexercícios poderão ser individuais ou em grupo). Aavaliação terá nota mínima de 6,0 pontos os demais pontosserão compostos dos trabalhos. A cada trabalho e/ouexercício será determinado seu valor no momento daaplicação.As avaliações são individuais e sem consulta, após entregadas provas, nos dias e horários marcados, os alunos nãopoderão desistir de fazê-la, cabendo ao docente considerarcomo prova realizada para efeito de correção.Os trabalhos que tiverem datas agendadas para entrega,deverão ser entregues na data marcada. O trabalho entregueapós a data agendada terá sua nota reduzida em 50% da notaestipulada.Os alunos que perderem os trabalhos (para composição danota do bimestre) realizados em sala sem agendamento prévioterão o direito de fazer exercícios substitutivos, sendoestes novos exercícios estipulados pelo docente.

1.7 Bibliografia

1.7.1 Básica

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 8ª ed. SãoPaulo. Ed. Atlas, 2001. (Livro texto e de exercícios)

SANTOS, Joel J. Análise de Custos. 4ª ed. São Paulo. Ed.Atlas, 2005.

IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARION, José Carlos. Curso deContabilidade para não Contadores. 3ª ed. São Paulo.Editora Atlas, 2000.

1.7.2 Complementar

OLIVEIRA, Luís Martins de; JR., José Hernandez Perez.Contabilidade de Custos para não Contadores. 2ª ed. SãoPaulo. Editora Atlas, 2005.

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MAHER, Michael. Contabilidade de Custos - Criando Valorpara a Administração. Tradução SANTOS, José Evaristo.São Paulo. Ed. Atlas, 2001.

MEGLIORINI, Evandir. Custos Análise e Gestão. São Paulo.Pearson Prentice Hall, 2007.

LEONE, George Sebastião Guerra. Custos – Planejamento,Implantação e Controle. 3ª ed. São Paulo. Editora Atlas,2000.

NAKAGAWA, M. Custeio Baseado em Atividades. São Paulo.Ed. Atlas, 2001

IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, ErnestoRubens. (FIPECAFI) Manual de Contabilidade dasSociedades por Ações (aplicável às demais sociedades) 5ªed. São Paulo. Ed. Atlas, 2000.

1.8 Curriculum resumido do professor

Márcia Marcondes – e.mail: [email protected] em Ciências Contábeis pelo Centro UniversitárioÁlvares Penteado – UniFecap, com especialização emControladoria e Finanças pela Faculdade Costa Braga; MBA emGestão Empresarial pela Fundação Getúlio Vargas; EadDocência pela Fundação Getúlio Vargas, bacharel em CiênciasContábeis pela Faculdade Metropolitanas Unidas.

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mailto:[email protected]

2. Introdução

2.1 A contabilidade de custos

A Contabilidade de Custos surgiu com o advento do sistemaprodutivo, ou seja, com a Revolução Industrial, naInglaterra, no final do século XVIII. O surgimento dacontabilidade de custos aconteceu em decorrência dosurgimento de empresas com sistema produtivo, quenecessitavam de informações contábeis diferentes daquelasdesenvolvidas pelas empresas comerciais da eramercantilista.

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O sistema desenvolvido nessa época visava avaliar os custosde transformação de cada processo e da mão-de-obraempregada, com o objetivo de fornecer referência para medira eficiência do processo de produção. Atualmente asobrevivência das organizações depende cada vez mais daspráticas gerenciais de apuração, análise, controle egerenciamento dos custos de produção dos bens e serviços,principalmente no atual ambiente de extrema competição.

Importante notar que durante muito tempo se pensou que aContabilidade de Custos se referia apenas ao custeamentodos produtos e que servia somente às empresas industriais.Todavia, atualmente, esse ramo da Contabilidade éconstituído de técnicas que podem ser aplicadas a muitasoutras atividades, inclusive, e principalmente, aosserviços públicos e ainda às empresas não-lucrativas.

A Contabilidade de Custos engloba técnicas de ContabilidadeGeral e outras técnicas extras contábeis para o registro,organização, análise e interpretação dos dados relacionadosà produção ou à prestação de serviços.

2.1.1 Conceito e objetivos da contabilidade de custos

Conjunto de registros especiais utilizados paraidentificar, mensurar e informar os custos dosprodutos/serviços.

Segundo George Leone:

“ramo da função financeira que acumula, organiza, analisa e interpreta oscustos dos produtos, dos estoques, dos serviços, dos componentes deorganização, dos planos operacionais e das atividades de distribuição, paradeterminar o lucro, para controlar as operações e para auxiliar oadministrador no processo e tomada de decisões e de planejamento”.

Para os diversos profissionais responsáveis pelaadministração das empresas, é fundamental o entendimentodas principais técnicas contábeis, bem como dos Relatóriose demais informações emanadas da Contabilidade.

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Com base no domínio dessas técnicas, como usuários, suastomadas de decisões gerenciais serão sensivelmentefacilitadas.

A idéia básica de custos, atualmente, é de que eles devemser determinados, tendo em vista o uso a que se destinam. A“diversidade de objetivos da Contabilidade de Custos tornadifícil estabelecer um só tipo de custo da produção, que seadapte a todas as necessidades. Cada utilização de custorequer, de fato, diferentes tipos de custos”. Por isso, aContabilidade de Custos, quando acumula os custos e osorganiza em informações relevantes, pretende atingir trêsobjetivos principais: a determinação do lucro, o controledas operações e a tomada de decisões.

2.1.2. Da contabilidade financeira à de custos

Até a Revolução Industrial (século XVIII), quase só existiaa Contabilidade Financeira (ou Geral), que, desenvolvida naEra Mercantilista, estava bem estruturada para servir asempresas comerciais.

A apuração do resultado de cada período era bastantesimples. O cálculo era feito basicamente por diferença,computando o quanto possuía de estoques iniciais, maiscompras do período, comparando com que ainda restava.

Estoques iniciais(+) Compras( - ) Estoques Finais( = ) Custos das Mercadorias Vendidas

Deduzindo este montante das receitas obtidas nas vendasdesses bens, chegava-se ao lucro bruto, do qual deduzindoas despesas necessárias à manutenção da empresa durante operíodo, à venda de bens e o financiamento de suasatividades chegamos ao resultado líquido e ao aparecimentoda clássica demonstração de resultados da empresacomercial:

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Vendas .................................................................................... xxxxxx(-) Custos Mercadorias Vendidas Estoques iniciais .................................xxxx (+) Compras .......................................xxxx (-) Estoques Finais .............................xxxx xxxxxx LucroBruto .................................................................... xxxxxx

(-) Despesas Comerciais (Vendas) ....................... xxxx Administrativas ...............................xxxx Financeiras ......................................xxxx (xxxxxx) ResultadoLíquido ............................................................ xxxxxx Com o advento das indústrias, tornou-se mais complexa olevantamento do balanço e apuração do resultado, para tantose adaptou os critérios utilizados das empresas comerciaisàs empresas industriais.

Assim, passaram a compor o custo do produto os valores dosfatores de produção utilizados para sua obtenção, deixando-se de atribuir àqueles outros que na empresa comercial jáeram considerados como despesas no período de suaincorrência: despesas administrativas, de vendas efinanceiras.

Com esta nova forma de se usar a Contabilidade de Custos,ocorreu seu maior aproveitamento em outros campos que não oindustrial, tais como instituições financeiras, firmas deprestação de serviços, etc.

O crescimento das atividades, a diversificação dosnegócios, a dispersão geográfica, a sofisticação das

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finanças e da produção exigiram a delegação de parte doscontroles e do gerenciamento das atividadesadministrativas, financeiras e produtivas da empresa.

Naturalmente, foi cada vez mais crescente e significativa anecessidade da implantação de eficientes sistemas derelatórios gerenciais, para subsidiar as tomadas dedecisões dos donos do capital (empresários),impossibilitados de participar rotineiramente de todas asfases dos processos administrativos e produtivos.

Hoje as organizações mais eficientes dispõem desofisticados sistemas de controles e apuração dos custos,integrados em todas as atividades mais importantes, quepermitem a geração de complexos relatórios gerenciais,sempre atualizados e adaptados às necessidades dos diversosusuários.

Em resumo, hoje mais do que nunca o conhecimento decontabilidade de custos ajuda quem a conhece a adicionarvalor às organizações.

3. Terminologias aplicadas em custos

Desde que duas pessoas resolvam comunicar-se, éabsolutamente necessário que passem a dar aos objetivos,conceitos e idéias o mesmo nome, sob pena de, no mínimo,reduzir-se o nível de entendimento entre elas. Para istoestaremos agora definindo algumas terminologias, quepassarão a fazer parte da nossa comunicação.

3.1 Terminologia em custos

Desembolso – Saída de dinheiro do caixa ou das contasbancárias das empresas (disponível). Os desembolsos ocorremem virtude do pagamento resultante da aquisição do bem ouserviço.

Pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidadecomprada.

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Gastos (ou dispêndio) – renuncio de um ativo pela entidade com afinalidade de obtenção de um bem ou serviço, representadapela entrega ou promessa de entrega de bens ou direitos. Opagamento pode ser no ato (desembolso) ou no futuro (cria-se uma dívida).

É importante não confundir gastos com desembolsos. Ouvimosmuito as pessoas dizerem que gastaram muito dinheiro. Narealidade, o dinheiro não é gasto, ele é desembolsado. Oque é gasto, ou seja, consumido, são os bens e serviçosobtidos por meio do desembolso passado, presente ou futuro.

Assim, temos gastos com compra de matéria-prima; gastos commão-de-obra, tanto da produção como na distribuição; gastoscom honorários da diretoria; gastos na compra de ativoimobilizado, etc.

Dependendo da aplicação, o gasto poderá ser classificado eminvestimento, custo, despesa, perda ou desperdício.

Investimento – gasto ativado em função de sua vida útil ou debenefícios atribuíveis a período (s) futuro (s).

Todos os gastos que são “estocados” nos Ativos da empresapara baixa ou amortização quando de sua venda, ou de seuconsumo, ou desvalorização, ou desaparecimento são chamadosde investimentos, tais como: aquisição de móveis eutensílios; de imóveis; despesas pré-operacionais;aquisição de matéria-prima, etc.

Custo – gasto relativo à bem ou serviço utilizado naprodução de outros bens ou serviços: são todos os gastosrelativos à atividade operacional. Exemplos: salários dopessoal da produção; matéria-prima utilizada no processoprodutivo/operacional; depreciação dos equipamentos dafábrica, etc.

O custo é também um gasto, só que reconhecido como custo nomomento da utilização dos fatores de produção (bens eserviços), para a fabricação de um produto ou execução deum serviço.

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Ex.: Matéria–prima foi um gasto na aquisição, imediatamentetornou-se um investimento quando ativada assim ficoudurante sua estocagem. Quando utilizado na fabricação de umbem, ou serviço surge o Custo da matéria-prima.

Despesa – é o gasto consumido, seja na forma de bem ouserviço, para gerar a receita (realizar as vendas) eadministrar a empresa.

A comissão do vendedor, por exemplo, é um gasto que setorna imediatamente uma despesa. A máquina de escrever dasecretária do diretor, por exemplo, quando adquiridatornou-se um investimento e tem uma parcela reconhecidacomo despesa (depreciação), sem transitar por custo. Outrosexemplos: salários e encargos sociais do pessoal de vendas;salários e encargos sociais do pessoal administrativo;gasto com combustíveis e refeições do pessoal de vendas,etc.

Perda – bem ou serviço consumidos de forma anormal einvoluntária.

Não se confunde com a despesa (muito menos com o custo),exatamente pela sua característica de anormalidade einvoluntariedade; não é um sacrifício feito com intenção dereceita. Exemplos comuns: perdas com incêndios, obsoletismode estoques, inundações, furto/roubo.

São itens que vão diretamente à conta de resultado, assimcomo as despesas, mas não representam sacrifícios normaisou derivados de forma voluntária das atividades destinadasà obtenção da receita. É muito comum o uso da expressãoperdas de material na fabricação de inúmeros bens;entretanto, a quase totalidade dessas perdas é, narealidade, um custo, já que são valores sacrificados demaneira normal no processo de produção.

O gasto com mão-de-obra durante um período de greve, porexemplo, é uma perda, não um custo de produção. O materialdeteriorado por um defeito anormal e raro de um equipamentoprovoca uma perda, e não um custo.

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Desperdício – Gastos incorridos no processo produtivo ou degeração de receitas e que possam ser eliminados semprejuízo da qualidade ou quantidade de bens, serviços oureceitas geradas. Atualmente, o desperdício está sendoclassificado como custo ou despesa e sua identificação eeliminação é fator determinante do sucesso ou fracasso deum negócio.

4. Princípios contábeis e conceitos aplicados acustos

4.1 Alguns princípios contábeis aplicados à contabilidadede custos

4.1.1 Princípio da realização

Permite o reconhecimento contábil do resultado (lucro ouprejuízo) apenas quando da realização da receita. E ocorrea realização da receita quando da transferência do bem oudo serviço para terceiros.

4.1.2 Princípio da competência e da confrontação

Diz respeito ao momento do reconhecimento das despesas.Pela realização, fica definido o momento do reconhecimentoda receita. Após isso, pela competência e confrontaçãotemos o reconhecimento das despesas e custos. A regra éteoricamente simples: após o reconhecimento da receita,deduz-se dela todos os valores representativos dos esforçospara sua consecução.

A) custos especificamente incorridos para a consecuçãodaquelas receitas que estão sendo reconhecidas; e

Ex.: é o próprio custo de produção do bem ora vendido.

B) Despesas incorridas para obtenção de receitasgenéricas, e não necessariamente daquelas que agoraestão sendo contabilizadas.

Ex.: despesas de administração, de propaganda, etc., querepresentam gastos com finalidade de obtenção de

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receitas, mas não só ou especificamente dasapropriadas ao período.

4.1.3 Consistência ou uniformidade

Quando existem diversas alternativas para o registrocontábil de um mesmo evento, todas válidas dentro dosprincípios geralmente aceitos, deve a empresa adotar umadelas de forma consistente. Isto significa que aalternativa adotada deve ser utilizada sempre, não podendoser alterada a cada período ou exercício.

Por exemplo: a empresa pode distribuir os custos demanutenção em função de horas máquinas, valor doequipamento, média passada, etc. Todos são métodos aceitos,mas não podem ser utilizados indiscriminadamente em cadaperíodo.

Escolhido o método deve-se manter a consistência, poismudanças freqüentes podem provocar alterações nos valoresdos resultados e conseqüentemente nos resultados.

4.1.4 Materialidade ou relevância

Ela desobriga de um tratamento mais rigoroso aqueles itenscujo valor monetário é pequeno dentro dos gastos totais.

4.2 Outros conceitos aplicados à contabilidade de custos

4.2.1 O problema específico dos encargos financeiros

O registro dos encargos financeiros é tratado naContabilidade sempre como despesas, e não como custo. Istoocorre pelo fato da Contabilidade Comercial sempre tertratado estes itens como despesa e não como parte dosestoques, sem ativação, assim a Contabilidade de Custossimilarmente deixou de incluí-los entre os fatores deprodução.

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E ainda, existe o raciocínio de que encargos financeirosnão são itens operacionais, já que não derivam da atividadeda empresa.

Assim, os encargos financeiros não são, portanto, custos deprodução, mesmo que facilmente identificados comfinanciamentos de matérias-primas ou outros fatores deprodução (custos). São tratados diretamente como despesas.

4.2.2 Onde terminam os custos de produção

Onde se inicia os custos de produção é fácil deidentificar, porém nem sempre é fácil verificar onde elesterminam.

É relativamente comum a existência de problemas deseparação entre custos e despesas de venda.

A regra é simples, bastando definir-se o momento em que oproduto está pronto para a venda. Até aí, todos os gastossão custos. A partir desse momento, despesas.

Por exemplo, os gastos com embalagens podem tanto estarnuma categoria quanto em outra, dependendo de suaaplicação; quando um produto é colocado para venda tanto agranel quanto em pequenas quantidades, seu custo terminouquando do término de sua produção. Como a embalagem só éaplicada após a venda, deve ser tratada como despesa. Issoimplica a contabilização do estoque de produtos acabadossem a embalagem, e esta é ativada num estoque à parte.

Se, por outro lado, os produtos já são colocados à vendaembalados de forma diferente, então seu custo total incluio do seu acondicionamento, ficando ativado por essemontante.

5. Classificações dos custos e outrasnomenclaturas

5.1 A classificação dos custos em diretos e indiretos

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Vimos anteriormente que todos os gastos ocorridos dadivisão fabril são classificados como custos. Quanto aosprodutos fabricados, para alocar os custos aos produtos,eles são classificados em Custos Diretos e CustosIndiretos.

5.1.1 Custos Diretos

São os gastos com materiais, mão-de-obra e gastos gerais defabricação aplicados diretamente no produto. Esses custossão assim denominados porque seus valores e quantidades emrelação ao produto são de fácil identificação. Desta forma,todos os gastos que recaem diretamente na fabricação doproduto são considerados custos diretos. A regra básicapara classificação dos custos diretos está na possibilidadede identificar a quantidade do elemento de custo aplicadono produto. Os custos diretos, na grande maioria dasindústrias, compõem-se de materiais e mão-de-obra, conformedefinido abaixo:

Materiais diretos: matérias-primas, materiais de embalagem,componentes e outros materiais necessários à produção, aoacabamento e à apresentação final do produto acabado.

Exemplos: Fábrica de móveis: os materiais diretos sãobasicamente: a madeira, as chapas de compensados, o couro,etc., utilizados em cada um dos produtos fabricados, quepodem ser sofás, camas, cadeiras, mesas etc.;

Editora ou gráfica: os materiais diretos são, principalmente, opapel e as tintas utilizados na produção de livros,revistas e demais impressos.

Mão-de-obra direta: é o trabalho aplicado diretamente naconfecção do produto, de suas partes ou seus componentes,ou na prestação de serviços. Nas empresas industriais, essetipo de custo está sendo gradativamente substituído pormáquinas e equipamentos.

5.1.2 Custos Indiretos

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São os custos que, por não serem perfeitamenteidentificados nos produtos ou serviços, não podem serapropriados de forma direta ao produto. Necessitam,portanto, da utilização de algum critério de rateio parasua alocação. São empregados como base de rateio: horasapontadas de mão-de-obra, horas máquinas utilizadas nafabricação dos produtos, quilos de matéria-prima consumida,etc.

A classificação dos gastos como custo indireto é dada tantoàqueles que impossibilitam uma segura e objetivaidentificação com o produto, como também àqueles que, mesmointegrando o produto, pelo pequeno valor que representam emrelação ao custo total, não compensam a realização doscálculos para considerá-los como custo direto.

A dificuldade de identificação desses gastos em relação aoproduto ocorre porque os mesmos são utilizados nafabricação de vários produtos ao mesmo tempo.

Exemplos:Energia elétrica: quando não houver medidor em cada máquina,possibilitando identificar o consumo em relação a cadaproduto fabricado, o consumo de toda a fábrica deverá serrateado entre todos os produtos fabricados.

Aluguel da Fábrica: é impossível de ser identificado emrelação a cada produto.

Salários e encargos dos chefes de seção e dos supervisores da fábrica:por trabalharem assistindo e supervisionando a váriossetores da fábrica, torna-se impossível identificar opercentual de salários e encargos aplicados a cada produto.

Para se conhecer o valor dos Custos Indiretos que deveráser atribuído a cada produto, há necessidade de seestabelecer algum critério de rateio (distribuição), o qualserá estimado ou até mesmo arbitrado pela empresa.

Nota: rateio (distribuição) – é a técnica utilizada paraatribuir a este ou aquele produto, valores referentes aosCustos Indiretos de Fabricação. Para se efetuar o rateio de

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valores, há necessidade de se adotar algum critério, sejaele estimado ou arbitrado e este critério denomina-se basede rateio.

5.2 Custos fixos e custos variáveis

Além do seu agrupamento em Diretos e Indiretos, os Custospodem ser classificados de outras formas diferentes.

Uma outra classificação usual (e mais importante que todasas demais) é a que leva em consideração a relação entre oscustos e o volume de atividade numa unidade de tempo.Divide basicamente os custos em fixos e variáveis.

5.2.1 Custos Fixos

São aqueles gastos que ocorre qualquer que seja o volume deprodução. Observe que os custos fixos são fixos em relaçãoao volume de produção, mas podem variar de valor nodecorrer do tempo.

Exemplos: aluguel da fábrica, imposto predial, depreciaçãodos equipamentos (pelo método linear), salários de vigias eporteiros da fábrica, prêmios de seguros, salários eencargos sociais das chefias dos departamentos e setoresprodutivos, etc.

5.2.2 Custos Variáveis

São aqueles cujos valores se alteram em função do volume deprodução da empresa.

Exemplos: matéria-prima, depreciação dos equipamentos(quando esta for feita em função das horas/máquinastrabalhadas), gastos com horas-extras na produção.

Quadro resumo das relações de custo fixo evariável:Padrão de comportamento do custo

CUSTOS TOTAIS CUSTOS UNITÁRIOS

Variável Alteram-se com mudanças Permanecem os mesmos

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no nível do direcionadorde custo (quantidade produzida).

com mudança no níveldo direcionador de custo.

Fixo Permanecem os mesmos commudança no direcionador de custos.

Alteram-se com mudança no nível do direcionador de custos

Obs.: A classificação em fixos e variáveis leva emconsideração a unidade de tempo, o valor total de custoscom um item nessa unidade de tempo e o volume de atividade.

A classificação de fixo e variável, além de sua aplicaçãonos custos diretos e indiretos, podem também ser aplicadasem relação às despesas.

Nota: Todos os custos podem ser classificados como fixos evariáveis ou em diretos e indiretos ao mesmo tempo.

Outros exemplos: Matéria-prima é direta e variável; Materiais de consumo, normalmente são classificados

como indiretos e variáveis. Seguro da fábrica é considerado fixo e indireto.

5.2.3 Despesas Fixas e Despesas Variáveis

Despesas fixas são aquelas despesas que permanecemconstantes dentro de determinada faixa de atividadesgeradoras de receitas, independentemente do volume devendas ou de prestação de serviços.

Exemplos: honorários, salários e encargos sociais dosdiretores; salários e encargos sociais dos funcionáriosadministrativos; despesas financeiras; etc.

Despesas variáveis são aquelas que variam proporcionalmenteàs variações no volume de receitas.

Exemplos: impostos sobre o faturamento; comissões dosvendedores sobre as vendas e os serviços; despesas comentrega; etc.

5.3 Outras nomenclaturas de custos

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Outras expressões e terminologias são freqüentementeutilizadas em custos, tais como:

Custos de Produção: compreendem os custos com matéria-prima e mão-de-obra direta e os custos indiretos.

Custos Primários: compreendem os custos com matérias-primas mais os gastos com mão-de-obra direta. Dizrespeito apenas aos elementos principais que compõem oproduto.

Obs.: Custo Primário não é o mesmo que Custo Direto, umavez que no Custo Primário não são considerados os materiaissecundários e materiais de embalagem, mesmo que diretamenteaplicados ao produto.

Custos de Transformação: representam os custosincorridos para transformar a matéria-prima em produto.Compreendem os custos com mão-de-obra direta e os custosindiretos de fabricação. Estes também são chamados decustos de conversão.

Obs.: Não entra nesse custo qualquer tipo de materialadquirido pronto, sem qualquer alteração feita pela empresa(matéria-prima, materiais diretos, embalagens compradas,etc.).

6. Custeio por absorção e demonstração doresultado do exercício

6.1 Definição

Custeio por Absorção é um processo de apuração de custos,cujo objetivo é ratear tanto os custos que são variáveis(que só existem quando cada unidade é feita) quanto oscustos fixos (que independem de cada unidade, relacionando-se mais com a criação das condições de se produzir) em cadafase da produção. Logo um custo é absorvido quando foratribuído a um produto ou unidade de produção, assim cadaunidade ou produto receberá sua parcela no custo até que o

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valor aplicado seja totalmente absorvido pelo Custos dosProdutos Vendidos ou pelos Estoques Finais.

O Custeio por Absorção não é um princípio contábil, mas umametodologia decorrente deles, nascida com a própriaContabilidade de Custos. Existem outros critériosdiferentes, mas este é ainda o mais adotado pelaContabilidade Geral, portanto válido para fins de BalançoPatrimonial e Demonstração de Resultados.

Demonstração do Resultado do Exercício – DRE é ademonstração, em forma ordenada, das Receitas eCustos/Despesas cuja finalidade é mostrar, em detalhes, oResultado (lucro ou prejuízo) obtido por determinadaempresa em determinado período.

6.2 Apuração

O esquema básico do custeio por absorção é o demonstrado aseguir:

1. Separação de custos e despesas.2. Apropriação dos custos (diretos e indiretos) à produção

realizada no período.3. Apuração do custo da produção acabada.4. Apuração do custo dos produtos vendidos.5. Apuração do resultado.

6.3 A demonstração de resultados da indústria – Custeio porAbsorção

Supondo uma indústria com produção única, de formacontinuada, com os seguintes movimentos:Primeiro mêsCustos incorridos no mês:Matéria-prima $ 60.000Mão-de-obra 25.000Energia elétrica 5.000

$ 90.000

- unidades produzidas no mês: 09- unidades vendidas no mês: 07

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- estoque final de unidades prontas para venda: 2 (não havia estoquesiniciais)

- Custo unitário de fabricação: $ 90.000 = $ 10.000 9u

- Preço unitário de venda (igual para todos os meses): $ 12.000- Custo das unidades vendidas: 07 x 10.000: $70.000- Estoque final produtos acabados: 2 x 10.000: $20.000

Nesta situação teríamos a seguinte demonstração deresultado:

Vendas $ 84.000( - ) Custo dos produtos vendidos (70.000)( = ) Lucro Bruto 14.000

. etc

Agora, consideremos que a empresa necessita de informaçõessobre os custos incorridos, então foi elaborada umademonstração de uso interno à empresa:

Vendas $ 84.000( - ) Custo dos Produtos Vendidos:

Matéria-prima $ 60.000Mão-de-obra 25.000Energia Elétrica 5.000Custo de produção do período 90.000( - ) Estoque final prod.acabado (20.000)

(70.000)( = ) Lucro Bruto.........................................

$ 14.000 .

etc

Segundo mês- Custos incorridos (custos de produção do período): Matéria-prima $ 99.500

23

Mão-de-obra 40.250 Energia elétrica 12.750

152.500

- unidades trabalhadas no mês (a última (16ª) está ainda em processamento, tendo sido feita apenas sua primeira quarta parte): 15 ¼- unidades acabadas no mês: 15- unidades vendidas: 12- estoques finais: unidades acabadas: 5 em elaboração: ¼- valor das vendas: 15 x 12.000 = $ 180.000

Dos custos de produção do período de $ 152.500, $ 2.500referem-se à unidade parcialmente elaborada. Logo, $150.000 são os custos das unidades acabadas.No estoque de produtos acabados, temos:Unidades no início do 2º mês: 2($ 20.000)Recebidas da fábrica no mês: 15 ($ 150.000)Disponíveis para venda no mês: 17 ($ 170.000)Vendidas durante o mês: 12 ($ 120.000)Em estoque no final: 5 ($ 50.000)

A demonstração completa desse segundo mês poderia então serassim elaborada:

Vendas $ 144.000( - ) Custo dos Produtos Vendidos: Custos de Produção do Período $ 152.500

( - ) Estoquefinal de produto em

elaboração(2.500)

Custo das unidades acabadas $ 150.000( + ) Estoque

inicial de produtos acabados 20.000( = ) Custo dos

produtos disponíveis 170.000( - ) Estoque

final de produto

24

acabados 50.000(120.000)( = ) Lucro Bruto.........................................

$ 24.000.etc

A complexidade da demonstração é devida a necessidade defirmar alguns conceitos básicos, que não raramente trazemconfusões.

Terceiro mês- Custos incorridos (custos de produção do período): Matéria-prima $ 103.500 Mão-de-obra 51.750 Energia elétrica 17.250

172.500- unidades do período anterior terminadas neste mês: ¾ = 0,75- unidades iniciadas e acabadas no mês: 16,00

- unidades iniciadas e não acabadas no mês (uma unidade feita até sua metade): ½ = 0,50

Soma = 17,25- unidades vendidas: 18

- distribuição do custo de produção do períodoCusto de acabar a unidade iniciada no 2º mês $

7.500Custo de iniciar e acabar 16 unidades 160.000Custo de fazer a metade da 17ª unidade iniciada

5.000 $ 172.500

- custo das unidades acabadas no períodocusto da 1ª unidade acabada no mês

recebida no mês anterior 2.500recebido neste para terminar 7.500 10.000

custo das 16 iniciadas e completadas 160.000Custo da produção acabado no período: $ 170.000estoque final acabado = 5 + 17 – 18 = 4

25

Demonstração completa do resultado no 3º mês:Vendas $ 216.000( - ) Custo dos Produtos Vendidos: Custos de Produção do Período $ 172.500

( + ) Estoqueinicial de produtos em elaboração 2.500

Soma $ 175.000( - ) Estoque

final de produtos em elaboração (5.000) ( = ) Custo da produção acabada no período $ 170.000( + ) Estoque inicial

de produtos acabados 50.000Soma $ 220.000

( - ) Estoque final deprodutos acabados (40.000)(180.000) ( = ) Lucro Bruto.........................................

$ 36.000 .

etc

Custos de Produção do Período – (C.P.P.) é a soma dos custosincorridos no período dentro da fábrica. Correspondem aoscustos de matéria-prima, mão-de-obra direta e custosindiretos.

Custos da Produção Acabada – (C.P.A.) é a soma dos custos contidosna produção acabada no período. Pode conter custos deprodução também de períodos anteriores existentes emunidades que só foram completadas no presente período.

Custos dos Produtos Vendidos – (C.P.V.) é a soma dos custosincorridos na fabricação dos bens que só agora estão sendovendidos. Pode conter custos de produção de diversosperíodos, caso os itens vendidos tenham sido produzidos emdiversas épocas diferentes.

6.4 Resumo

26

São conceitos diferentes: Custos de Produção do Período(CPP), Custo da Produção Acabada (CPA) e Custo da ProduçãoVendida (CPV), onde:

CPP = MP + MOD + CIF

CPA = EIPE + CPP - EFPE

CPV = EIPA + CPA - EFPA

Nota: Lembre-se que para obter o valor da matéria prima,quando houver estoques, devoluções, fretes, etc. é precisoutilizar o conceito da fórmula seguinte fórmula:

MP = EIMP + Compras Líquidas* - EFMP

(*) Para efeito das compras é necessário subtrair osvalores dos impostos recuperáveis, assunto este que seráabordado no Capítulo 8 – Materiais Diretos.

Um pode ser maior que o outro em cada período, conforme ascircunstâncias.

Conceitos também importantes: Custos Diretos, Indiretos,Fixos e Variáveis. Diretos e Indiretos dizem respeito aorelacionamento entre o custo e o produto feito: osprimeiros são fáceis, objetiva e diretamente apropriáveisao produto feito, e os Indiretos precisam de esquemasespeciais para a alocação, tais como bases de rateio,estimativas, etc. Custos Fixos e Variáveis é umaclassificação que não leva em consideração o produto, e simo relacionamento entre o valor total do custo num período eo volume de produção. Fixos são os que num período tem seumontante fixado não variam em função de oscilações naatividade, e variáveis os que têm seu valor determinado emfunção dessa oscilação.

7. Matéria-prima

7.1 Introdução

27

As matérias-primas, os componentes adquiridos prontos, asembalagens e os outros materiais diretos utilizados noprocesso de produção são apropriados aos produtos ouserviços por seu valor histórico de aquisição.

Podemos dividir todos os problemas existentes numa empresacom relação a materiais em três campos:

a) avaliação (qual o montante a atribuir quando várioslotes são comprados por preços diferentes, o que fazercom os custos do departamento de compras, como trataro ICMS, etc.);

b) controle (como distribuir as funções de compra,pedido, recepção e uso por pessoas diferentes, comodesenhar as requisições e planejar seu fluxo, comoinspecionar para verificar o efetivo consumo nasfinalidades para as quais foram requisitadas, etc); e

c) programação (quando comprar, quanto comprar, fixaçãode lotes econômicos de aquisição, definição deestoques mínimos, etc.)

Focando nosso objetivo para como avaliar o custo do produtoacabado, daremos ênfase à primeira delas (avaliação domaterial utilizado).

7.2 Perdas de Matéria-Prima

Precisamos diferenciar Perdas Normais de Perdas Anormais.As Normais são inerentes ao próprio processo de fabricação,são previsíveis e já fazem parte da expectativa da empresa,constituindo, portanto um sacrifício que ela sabe queprecisa suportar para obter o produto. Já as PerdasAnormais ocorrem de maneira involuntária e não representamsacrifício premeditado.

Tentando explicar melhor, o custo da matéria-prima devecorresponder à quantidade consumida na produção. Dessaforma, observamos que de alguns materiais são necessáriosquantidades maiores que aquelas efetivamente incorporadasao produto. É o caso de fabricação de cadeiras, ondecertamente há sobras de madeira na forma de tocos eserragens. Estas perdas fazem parte do processo fabril,

28

podendo-se minimiza-las, mas não evita-las. São chamadas deperdas normais e por isso integram o custo do produto.Quando a perda é anormal e involuntária como no caso de umaenchente, incêndio no almoxarifado, desabamento, perdas porobsoletismo, degeneração etc. os valores relativos a essasperdas são levados diretamente para o resultado.

7.3 Tratamento dos subprodutos e sucatas originadas dasperdas normais

É comum, a sobra de materiais, não aproveitada na produçãotrazerem algum tipo de recuperação à empresa através de suavenda, é daí que surgem os subprodutos e as sucatas.

7.3.1 Subprodutos

São aqueles itens que nascem de forma normal durante oprocesso produtivo e que possuem mercado de vendarelativamente estável. São itens que têm comercializaçãotão normal quanto os produtos da empresa, mas, que devido asua pouca relevância em relação às receitas da empresa epelo fato de serem geradas de desperdícios, deixam de serconsiderados produtos propriamente ditos. Caso o fossemtrariam problemas em relação a custos (como estabelece-lo?)e avaliação de estoques. Então, o procedimento consideradomais correto seria encarar essa receita como redução decusto de produção. Como pode ocorrer de o subprodutosurgido só ser vendido em período seguinte, há anecessidade de se proceder o acerto para que dos custos deum exercício não seja deduzida a venda de itens originadosem exercícios anteriores. Ou seja, deveria o subprodutosurgido em cada período ser sempre considerado como reduçãodo custo do próprio período.

7.3.2 Sucatas

São aqueles itens cuja venda é esporádica e realizada porvalor não previsível na data em que surgem na fabricação.Por isso, não só não recebem custos como também não tem suaeventual receita considerada como redução de custos deprodução, mesmo que existentes em quantidade considerável

29

não aparecem como estoque. Quando ocorre sua venda sãoconsideradas como “Outras Receitas Operacionais”.

7.4 Composição do custo da matéria-prima

Ao adquirir materiais, normalmente a empresa incorrenoutros gastos que não só o pagamento ao fornecedor, umavez que o comprador pode vir a se responsabilizar pelofrete, seguro, armazenagens e outros gastos e, se omaterial for importado, pelo frete marítimo ou aéreo,despesas aduaneiras e outros gastos alfandegários. Somandotodos esses gastos é que temos o valor do material, ouseja, o valor do material é aquele que é pago ao fornecedoracrescido de todos aqueles outros necessários à colocaçãodeste em condição de utilização.

Assim, o valor do material pode ser medido através daseguinte seqüência de cálculos:

Valor pago ao fornecedor;(-) IPI (caso este seja recuperável);(-) ICMS (caso este seja recuperável);(+) Frete (se houver);(-) ICMS sobre o frete (caso este seja

recuperável);(+) Seguro (se houver);(+) Armazenagem e outros gastos (se houver);(=) Custo do material (ou custo da compra).

Caso sejam materiais integrantes da política de estoque daempresa, esse gasto será ativado para posterior consumo ecaso sejam materiais para aplicação específica e imediataem um produto, será considerado custo de matéria-prima aser apropriado ao produto.

7.4.1 Impostos na aquisição de materiais: IPI e ICMS

No Brasil temos tributos cumulativos (que não geram créditofiscal – isso é, não permitem a dedução posterior dodesembolso com o tributo) e não cumulativos, como o IPI, oICMS, o PIS e a Cofins¹ (que permitem o aproveitamentoposterior do imposto pago, não devendo ser incorporado aocusto dos produtos).

30

Estes são impostos “pagos” somente uma vez pelo consumidorfinal. O funcionamento geral é o seguinte: uma empresavende seus produtos e cobra do cliente esses impostos erecolhe-os ao governo, não constituindo, portanto, receitasua. O cliente, por sua vez utiliza esse material parafabricar seu produto, que por sua vez será vendido. Aovender o produto, irá cobrar novamente esses impostos. Serecolher os valores recebidos, o governo estará recebendo omesmo imposto duas vezes.

No entanto, não há incidência em cascata destes impostos,sendo ele compensado pelo consumidor seguinte até atingir oconsumidor final, que não terá como repassá-lo e,conseqüentemente, compensá-lo.

Tentando simplificar vamos ao seguinte exemplo:

Uma fábrica produz aparelhos de som, que costuma vender aum distribuidor nacional por $100,00 a unidade. Parasimplificar, supõe-se que a indústria não recebe nenhumcrédito fiscal decorrente da aquisição de materiaisdiretos. Por sua vez, o distribuidor revende os aparelhoscomprados a um varejista, aplicando um preço igual a$200,00. O varejista vende-os aos consumidores finais,mediante preço igual a $400,00. _________________ Recomenda-se atenção quanto à legislação vigente relativas aos impostos passíveis de recuperação para método de cálculo e alíquotas.

Supondo uma mesma alíquota de imposto de vendas (IV)vigente durante todas as operações iguais 18%, os impostosarrecadados poderiam ser expressos mediante duasconsiderações básicas:

Supondo a cumulatividade do imposto sobre vendas (IV):

Preço 100,00 200,00 400,00IV pago (18%) 18,00 36,00 72,00

31

Indústria Distribuidor

Varejista Consumidor

Se o imposto fosse cumulativo, sem direito ao crédito ouaproveitamento dos impostos pagos em etapas anteriores, ototal recolhido seria igual a $126,00, o que corresponderiaa 31,50% do preço de venda final da operação ($400,00).

Supondo a não-cumulatividade do imposto sobre vendas (IV):

Preço 100,00 200,00 400,00Débito de IV 18,00 36,00 72,00( - ) Crédito de IV - (18,00) (36,00)IV a pagar 18,00 18,00 36,00

Sendo o imposto não cumulativo, o distribuidor e ovarejista deveriam registrar o custo dos produtosadquiridos, livres do crédito fiscal que seráposteriormente aproveitado.

7.4.2. Métodos de Avaliação dos Estoques

As empresas efetuam compras de materiais de acordo com suasnecessidades, e normalmente de acordo com a política deestoque adotada. Existem materiais cujas aquisições sãofreqüentes, porém, como são adquiridos de diversosfornecedores, os preços e condições irão variar devido afatores como fretes, seguro ou outro que, por exemplo, orasão pagos pelo fornecedor, ora pelo comprador.

32

IV total pago nas operações ............................................

Indústria Distribuidor

Varejista Consumidor

IV total pago nas operações ............................................

Tendo essa diversidade de situações, é de se esperar que noestoque exista o mesmo material adquirido por valoresdiferentes.

Então, quando se requisita o material para o consumo qual ocusto a ser considerado? O mais recente, o mais antigo, umamédia, enfim, qual o valor a ser atribuído à aquisição?Qual o valor do saldo remanescente no estoque?

Para resolver essas questões foram criados alguns métodosde valorização de estoques, sendo os mais encontrados:Custo Médio Ponderado Móvel, conhecido também por PreçoMédio Ponderado Móvel e até mesmo por Média PonderadaMóvel; PEPS e UEPS.

7.4.2.1. CMPM – Custo Médio Ponderado Móvel ou MPM – MédiaPonderada Móvel

Por este método, toda vez que houver entrada no estoqueresultante de nova compra com preço unitário diferente docusto médio em estoque, este é alterado, ponderando-se osaldo anteriormente existente com a compra efetuada. Poreste método, as quantidades requisitadas são valorizadaspelo valor médio ponderado do saldo existente no momento darequisição.

PEPS – Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair ou FIFO – First-In, First-Out.

Por este método, as quantidades requisitadas sãovalorizadas pela aquisição mais antiga que tenha saldo emestoque. Quando o saldo desta for esgotado, passa-se àseguinte.

7.4.2.2. UEPS – Último a Entrar, Primeiro a Sair ou LIFO –Last-In, First-Out.

Por este método, as quantidades requisitadas sãovalorizadas pela aquisição mais recente que tenha saldo noestoque. Quando o saldo desta for esgotado, passa-se àaquisição anterior e assim sucessivamente. Havendo novacompra, passa a ser esta a última entrada. A próxima

33

requisição será valorizada pela última compra, até que seusaldo se esgote e volte a se utilizar da entrada anteriorque ainda tenha saldo.

7.4.2.3. Exemplo de Aplicação:

Suponhamos que não haja estoque inicial de certa matéria-prima e que os valores das aquisições já foram deduzidosdos impostos recuperáveis e adicionados de outros gastoscomo frete, seguros, etc.Entrada no estoque pelas compras realizadas:Dia 10 10 unidades a $150 cada, pela Nota Fiscal nº 11.593Dia 15 12 unidades a $160 cada, pela Nota Fiscal nº 20.549Dia 25 8 unidades a $170 cada, pela Nota Fiscal nº 25.055

Saídas conforme Requisições de Materiais (RM)Dia 12 7 unidades para uso no produto “”, pela RM nº 159Dia 17 13 unidades para uso no produto “I” pela RM nº

205Dia 28 9 unidades para uso no produto “II” pela RM nº

250

Vejamos como ficará o controle de estoque de matéria-primaatravés da utilização dos métodos CMPM, PEPS e UEPS:

1º MÉTODO: CMPM– Custo Médio Ponderado MóvelNormalmente recomendado para controlar itens de grandemovimentação, este método é totalmente diferente doanterior. Primeiro pelo fato de não haver necessidade decontrole de entradas e saídas por lotes. Segundo pelo fatode exigir constante controle do estoque, uma vez que a cadanova entrada apuram-se os saldos em valor e em quantidade,calculando-se o valor médio unitário.

Ficha de Controle de EstoqueMaterial:

EstoqueMínimo:

Máximo:

Código: Localização no Estoque:Principais Fornecedores:

Documento Entradas Saídas Saldo

34

DiaTipo

Número QtdeValor

Unit.

ValorTotal Qtde

ValorUnit.

ValorTotal Qtd

e

ValorUnit.

ValorTotal

10 NF 11.593 10 150 1.500,00

- - - 10 150,00

1.500,00

12 RM 159 7 150,00

1.050,00

3 150,00

450,00

15 NF 20.549 12 160 1.920,00

- - - 15 158,00

2.370,00

17 RM 205 13 158,00

2.054,00

2 158,00

316,00

25 NF 25.055 8 170 1.360,00

- - - 10 167,60

1.676,00

28 RM 250 9 167,60

1.508,40

1 167,60

167,60

30 4.780,00

29 4.612,40

1 167,60

167,60

Obs.: A principal característica deste método é que omaterial, sendo de mesma natureza e especificação se fundefísica e monetariamente, ou seja, o custo unitário médiovaria a cada nova entrada a preços diferentes. Por isso,ser denominado como Custo Médio Ponderado Móvel – CMPM ouMédia Ponderada Móvel – MPM.

2º MÉTODO: PEPS – Primeiro a Entrar, Primeiro a SairEste método, da mesma forma que no UEPS se caracteriza pelabaixa movimentação dos itens estocados e pelo controle porlotes. A diferença é que neste método o primeiro material aentrar no estoque, também é o primeiro a sair. Assim sendo,é o oposto do método anterior em relação a atribuição decusto aos produtos.

35


EstoqueMínimo:

Máximo:


DiaDocumento Entradas Saídas Saldo

Tipo

Número QtdeValorUnit.

ValorTotal Qtde

Valor

Unit.

ValorTotal Qtde

Valor

Unit.

ValorTotal

10 NF 11.593 10 150, 1.500 10 150 1.50012 RM 159 7 150 1.050 3 150 450

3 150 45015 NF 20.549 12 160 1.920 12 160 1.920

17 RM 205 3 150 450 - - -10 160 1.600 2 160 320

2 160 32025 NF 25.055 8 170 1.360 8 170 1.360

28 RM 250 2 160 320 - - -7 170 1.190 1 170 170

30 4.780 29 4.610 1 170 170Obs.: Este método é normalmente utilizado no caso de aempresa trabalhar com materiais perecíveis.

3º MÉTODO: UEPS – Último a Entrar, Primeiro a SairEste método se caracteriza pelo consumo das compras maisrecentes e por isso necessitamos controlar os saldos porlotes. É normalmente aplicável a itens de poucamovimentação de entradas e saídas.


EstoqueMínimo:

Máximo:


DiaDocumento Entradas Saídas Saldo

Tipo Número Qtde

Valor

Unit.

ValorTotal Qtde

Valor

Unit.

ValorTotal Qtde

Valor

Unit.

ValorTotal

10 NF 11.593 10 150 1.500 10 150 1.50012 RM 159 7 150 1.050 3 150 450

36

3 150 45015 NF 20.549 12 160 1.920 12 160 1.920

17 RM 205 12 160 1.920 - - -1 150 150 2 150 300

2 150 30025 NF 25.055 8 170 1.360 8 170 1.360

28 RM 250 8 170 1.360 - - -1 150 150 1 150 150

30 4.780 29 4.630 1 150 150Obs.: Podemos ver que neste método o estoque é controladopor “lotes”, e no caso de saídas ocorre que o último lote aentrar é o primeiro a sair. Presumindo que os valores dascompras mais recentes (últimas) sejam mais elevados, apriorização do uso deste material em detrimento do maisantigo contribui para o aumento do custo dos produtos econseqüentemente reduz o lucro-base para Imposto de Renda.

Considerando que a coluna relativa às saídas corresponde aocusto do material utilizado na produção, podemos verificarque o custo aplicado através do método de controle deestoque UEPS é mais elevado, o que provoca elevação doscustos de produção e conseqüentemente diminuição no lucro-base para Imposto de Renda, logo, em decorrência disto, autilização deste método não é aceito pela legislação fiscalno Brasil.

Quadro comparativo do custo do material utilizadonos três métodos apresentados:

Método Entradas Saídas SaldoCMPM 30 4.780 29 4.612,4

01 167,60 167,60

UEPS 30 4.780 29 4.630,00

1 150,00 150,00

PEPS 30 4.780 29 4.610,00

1 170,00 170,00

8. Mão-de-obra direta

É aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobreo produto em elaboração, desde que seja possível amensuração do tempo despendido e a identificação de quem

37

executou o trabalho, sem necessidade de qualquerapropriação indireta ou rateio.

8.1 Encargos sociais e trabalhistas

Além do salário propriamente dito, as empresas têm gastosadicionais com os encargos sociais, que são diversos eincidem sobre os salários, as horas-extras e outrosbenefícios.

A seguir são apresentadas duas tabelas de encargos, umaaplicável aos salários dos horistas, e outra aos saláriosdos mensalistas. Nas tabelas, os encargos são agrupados naseguinte maneira, segundo Megliorini (2006, p.33 e 34):

Grupo A: compreende as contribuições fixas mensaisincidentes sobre a folha de pagamentos. Estas incidem sobreos encargos do Grupo B, que integram a folha de pagamentos.

Grupo B: compreende os encargos que integram a remuneraçãoda mão-de-obra e estão incluídos na folha de pagamentos,sofrendo a taxação dos encargos do Grupo A.

Grupo C: compreende as obrigações trabalhistas que nãoincidem sobre outros encargos, estes não influenciam nemsão influenciados pelos encargos dos demais grupos.

ENCARGOS PARA FUNCIONÁRIOS HORISTASDiscriminação Grupos a que pertencem

A B CPrevidência social – INSS 0,2000Sesi/Sesc 0,0150Senai/Senac 0,0100Incra 0,0020Sebrae 0,0060Salário-educação 0,0250Acidente de trabalho (1) (média) 0,0200FGTS (2) 0,0800

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DSR – Descanso Semanal Remunerado 0,1884Férias + 1/3 férias 0,1304Feriados 0,0399Aviso prévio 0,0840Auxílio doença 0,010913º salário 0,1087Faltas abonadas 0,0150Depósito FGTS – dispensa sem justacausa

0,0201

TOTAL PARCIAL 0,3580 0,5773 0,0201Incidências cumulativas (Grupo A xGrupo B)

0,2066

Total dos encargos 1,162PERCENTUAL 116,20%

(1) Depende do grau de risco da atividade da empresa, como segue:

risco considerado leve: 1% risco considerado médio: 2% risco considerado grave: 3%

(2) Conforme a Lei 110/2001 as empresas estão obrigadas arecolher mais 0,5% mensal de FGTS, pelo prazo de 60 meses apartir da vigência e mais 10% sobre a multa do FGTS em casode demissão.

Nota: O adicional de 0,5% foi devido até a competência dedezembro/2006. O adicional de 10% sobre as demissões semjusta causa continua valendo, uma vez que a Lei acimacitada não fixou prazo para o fim deste acréscimo.

Observação: Para se obter o custo da mão-de-obra horista, devem-se acrescer ao salário-horário os 116,20% referentes aos encargos.

39

ENCARGOS PARA FUNCIONÁRIOS MENSALISTASDiscriminação Grupos a que pertencem

A B CPrevidência social – INSS 0,2000Sesi/Sesc 0,0150Senai/Senac 0,0100Incra 0,0020Sebrae 0,0060Salário-educação 0,0250Acidente de trabalho (1) (média) 0,0200FGTS (2) 0,0800DSR – Descanso Semanal Remunerado -Férias + 1/3 férias 0,1212Feriados -Aviso prévio 0,0840Auxílio doença 0,000913º salário 0,0909Faltas abonadas 0,0100Depósito FGTS – dispensa sem justacausa

0,0167

TOTAL PARCIAL 0,3580 0,3070 0,0167Incidências cumulativas (Grupo A xGrupo B)

0,1099

Total dos encargos 0,7916PERCENTUAL 79,81%

Observação: Para se obter o custo da mão-de-obra mensalistadevem-se acrescer ao salário-mês os 79,81% referentes aosencargos.

8.2 Jornada de trabalho e apontamento de horas

As horas que compõem a jornada de trabalho correspondem aoperíodo em que os funcionários ficaram à disposição daempresa para executar suas atividades. Estas horas sãoapontadas por meio de cartão de ponto, livro de ponto,cartão magnético, etc.

Esses registros servem de base para o cálculo da folha depagamentos.

40

Os funcionários que compõem a mão-de-obra direta tambémfazem o registro das atividades diárias no boletim deapontamento de produção ou outro formulário, para efeito decontrole e cálculo do custo direto da mão-de-obra. É pormeio do boletim de apontamento de produção, que é diário eindividual, são apontadas as horas produtivas e as horasimprodutivas. Esses registros servem de base para o cálculoda folha de pagamentos.

8.3 Forma de apropriação do custo de mão-de-obra aosdiversos produtos

Para a correta apropriação aos produtos do custo de mão-de-obra direta, o departamento de apuração de custos, ou acontabilidade de custos precisa de duas informações:

Primeira informação: custo de cada hora de mão-de-obra,incluindo os salários e encargos, em $.

Essa informação é obtida do departamento de pessoal daempresa, ou setor de recursos humanos.

Segunda informação: consumo de horas, ou equivalentes, emcada produto. Por exemplo, apurou-se pelos engenheiros deprodução que para cada unidade do produto acabado Deltagastam-se 2,4 horas da mão-de-obra dos operários de nível A(definição esta passado pelo departamento de pessoal), 3,7horas dos operários de nível B, 8,6 horas dos operários denível C, e assim por diante.Com base nesses dois tipos de informações, gastos de horase custo de cada hora, faz-se a atribuição do custo da mão-de-obra aos diversos produtos.

Exemplo de atribuição do custo da mão-de-obra direta aoproduto Delta.

Apuração do custo da mão-de-obra de cada unidade doProduto Delta

Nível dooperário

Horas de mão-de-obra

Custo ($) de cadahora

Total($)

A 2,4 20,00 48,00B 3,7 15,00 55,50

41

C 8,6 7,00 60,20Total do custo de mão-de-obra para produzir cada unidade 163,70

8.4 Horas disponíveis e horas produtivas

Horas disponíveis são as horas da jornada de trabalho daempresa. Por exemplo: determinada empresa, com jornada detrabalho das 8 horas às 17 horas com intervalo de uma horapara almoço, totalizando oito horas disponíveis diárias ouquarenta horas semanais.

Funcionários

Quantidade

Horasdisponíveis

Dias úteisde

determinadomês

Horasdisponíve

istotais

Diárias

Totais

Gerentes 5 8 40 22 880Seniores 18 8 144 22 3.168Assistente

s60 8 480 22 10.560

Total 83 8 664 22 14.608

Pela experiência, a empresa sabe que 10% das horasdisponíveis não serão produtivas no mês, devido a reuniões,consultas técnicas, atrasos, ausências, etc. Assim, édeterminada a quantidade de horas produtivas, conformeabaixo:

Funcionários

Horasdisponíveis

totais

Horas não produtivas

(10%)

Horasprodutivastotais

Gerentes 880 88 792Seniores 3.168 317 2.851

42

Assistentes

10.560 1.056 9.504

Total 14.608 1.461 13.147

O cálculo da taxa horária deverá ser efetuado com base nas horas produtivas.

9. O Esquema Básico da Contabilidade de Custos (I)

9.1 Introdução

Lembramos que estamos trabalhando com o método de custeiopor absorção, ou seja, o “método derivado da aplicação dosprincípios de contabilidade geralmente aceitos, nascido da situação históricamencionada, que consiste na apropriação de todos os custos de produção aosbens elaborados, e só os de produção”.

9.1.1 A separação ente custos e despesas

Numa indústria ocorre diariamente uma série de gastos pararealizar suas atividades administrativas, de vendas efabris, tais como: compras de máquinas e equipamentos eoutros ativos para a fábrica, de matéria-prima paraelaboração de seus produtos, de materiais de escritório,pagamentos de taxas e impostos, manutenções, folha depagamentos etc.

Porém, como já vimos, nem todos esses gastos sãoconsiderados custos e na estrutura da Demonstração deResultados dos Exercícios (DRE), devemos separar estesgastos como demonstrado abaixo:

Receita de Vendas: ..............................$ x.xxx,xx(-) Custos dos Produtos Vendidos ... $ x.xxx,xx(=) Lucro Bruto ................................... $ x.xxx,xx(-) Despesas Adm. e de Vendas ........ $ x.xxx,xx(=) Lucro Operacional ........................ $ x.xxx,xx

43

Observamos que custos e despesas são demonstradosseparadamente no referido relatório, ou seja, há a deduçãodo custo dos produtos vendidos das receitas de vendas e adedução das despesas do lucro bruto. Assim, entre os gastosde uma empresa, vamos encontrar os custos e as despesas. Oscustos correspondendo aos gastos relativos à obtenção dosprodutos, e as despesas correspondendo aos gastos com aadministração e com a geração das receitas.

Para tornar mais fácil o entendimento vamos utilizar umcronograma, agrupando os departamentos de uma empresa comosegue:

Fábrica: engloba todos os departamentos que apóia àprodução: almoxarifado, engenharia, planejamento e controleda produção, manutenção mecânica e elétrica, etc. e osdepartamentos de produção: usinagem, montagem, pintura,etc.Administração: engloba todos os departamentosadministrativos: recursos humanos, processamento de dados,contabilidade, finanças, etc.Vendas: engloba todos os departamentos relacionados com aatividade comercial: atendimento ao cliente, vendas,representantes, propaganda, etc:

Fábrica Administração VendasNesta divisão da empresa ocorrem osCUSTOS

Nestas divisões da empresa ocorrem as DESPESAS

Nota: DESPESAS ocorrem nas divisões Administração e de Vendas, durante o exercício, os CUSTOS são aqueles incorridos na divisão fabril.

9.2 O 1º passo: a separação entre custos e despesas

No esquema básico de Contabilidade de Custos daremos três passos:Exemplo: Suponhamos que estes sejam os gastos de determinado período da Empresa X:

Comissão de vendedores $ 80.000

44

Salários de fábrica 120.000Matéria-prima consumida 350.000Salários da administração 90.000Depreciação na fábrica 60.000Seguros da fábrica 10.000Despesas financeiras 50.000Honorários da diretoria 40.000Materiais diversos - fábrica 15.000Energia elétrica - fábrica 85.000Manutenção - fábrica 70.000Despesas de entrega 45.000Correios, Telefone e telex 5.000Material de consumo - escritório 5.000

Total gastos no mês $

1.025.000A primeira tarefa é a separação dos custos de Produção.Teremos então a seguinte distribuição dos gastos:Custos de Produção:

Salários de fábrica $ 120.000Matéria-prima consumida 350.000Depreciação na fábrica 60.000Seguros da fábrica 10.000Materiais diversos - fábrica 15.000Energia elétrica – fábrica 85.000Manutenção – fábrica 70.000

Total $

710.000 (Estes integrarão o Custo dos Produtos)

Despesas Administrativas:Salários da administração $ 90.000Honorários da diretoria 40.000Correios, Telefone e telex 5.000Material de consumo - escritório 5.000

$140.000

Despesas de Venda:Comissão de vendedores $ 80.000

45

Despesas de entrega 45.000

$ 125.000

Despesas Financeiras:Despesas financeiras $ 50.000

As despesas que não entraram no custo de produção, as quaistotalizam $ 315.000 ($ 140.000 + $ 125.000 + $ 50.000), vãoser descarregadas diretamente no Resultado do período, semserem alocadas aos produtos.9.3 O 2º passo: A apropriação dos custos diretos

Na hipótese da empresa produzir 3 diferentes produtos (A, Be C), o passo seguinte é a distribuição dos custos diretosaos três itens.

Suponhamos ainda que nessa empresa, além da Matéria-prima(M.P.), sejam também custos diretos parte da Mão-de-obra(M.O.D.) e parte da Energia Elétrica.

O problema agora é saber quanto de cada elemento foiaplicado em A, B e C.

O consumo de matéria-prima é controlado na requisição dafábrica ao almoxarifado que o destina diretamente aoproduto.

Matéria-prima

Produto A $

75.000Produto B 135.000Produto C 140.000

Total $ 350.000

Para a mão-de-obra a situação é um pouco mais complexa edepende de apontamentos (verificação), para saber quaisoperários trabalharam em cada produto. De posse de taisinformações, conclui:Mão-de-obra

46

Indireta $ 30.000DiretaProduto A 22.000

Produto B 4

7.000Produto C 21.000 90.000

Total $ 120.000

Do total da MO, $90.000 serão atribuídos diretamente aosprodutos e $30.000 serão adicionados como custos indiretos.Energia Elétrica

Indireta $ 40.000Direta

Produto A22.00022.00022.00

Produto B 20.00

0Produto C 7.000 45.000

Total

$ 85.000

Temos, então, resumidamente

Quadro 9.1 (Eliseu Martins – Quadro 5.1)DIRETOS

A B C Indiretos TotalMateria-prima 75.000 135.000 140.000 - 350.000Mão-de-obra 22.000 47.000 21.000 30.000 120.000Energiaelétrica 18.000 20.000 7.000 40.000 85.000Depreciação - - - 60.000 60.000Seguros - - - 10.000 10.000Mats.diversos - - - 15.000 15.000Manutenção - - - 70.000 70.000

TOTAL115.00

0 202.000 168.000 225.000 710.000

47

Do total dos custos de produção, $ 485.000 são diretos. Ejá estão alocados e $ 225.000 precisam ainda serapropriados.

9.4 A apropriação dos custos indiretos

Devemos analisar a forma ou as formas de alocar os custosindiretos que totalizam, neste exemplo, $225.000. Umaalternativa simplista seria a alocação aos produtos A, B eC proporcionalmente ao que cada um já recebeu de custosdiretos. Esse critério é relativamente usado quando oscustos diretos representam a maior parte dos custos totais,e quando não há outra maneira mais objetiva de visualizaçãode quanto dos indiretos podemos apropriar a cada produto.

Teríamos então:

Quadro 9.2 (Eliseu Martins – Quadro 5.2) DIRETOS INDIRETOS

Total$ % $ %A 115.000 23,71134 53.351 23,71134 168.351B 202.000 41,64945 93.711 41,64948 295.711C 168.000 34,63918 77.938 34,63918 245.938Total 485.000 100,00 225.000 100,00 710.000

A última coluna do quadro 9.2 corresponde o custo total decada produto e a antepenúltima a parte que lhes foidestinada dos custos indiretos.

Suponhamos agora, que a empresa, conhecendo o tempo defabricação de cada um resolva distribuir os custosindiretos proporcionalmente a eles, e faz uso dos própriosvalores em reais da mão-de-obra direta (MOD), por ter sidoesta calculada com base nesse mesmo tempo. Teríamos, então:

Quadro 9.3 (Eliseu Martins – Quadro 5.3) Produto MOD Custos indiretos

$ % $ %A 22.000 24,44 55.000 24,44B 47.000 52,22 117.500 52,22C 21.000 23,33 52.500 23,33Total 90.000 100,00 225.000 100,00

48

O custo total de cada produto seria:

Quadro 9.4 (Eliseu Martins – Quadro 5.4) C. Direto C. Indireto Total

Produto A 115.000 55.000 170.000Produto B 202.000 117.500 319.500Produto C 168.000 52.500 220.500Total 485.000 225.000 710.000

Esses valores de custos indiretos diferentes e conseqüentescustos totais também diferentes para cada produto podem nãosó provocar análises distorcidas, como também diminuir ograu de credibilidade com relação às informações de custos.Não há, entretanto, forma perfeita de se fazer essadistribuição; podemos, no máximo, procurar entre asdiferentes alternativas a que traz consigo menor grau dearbitrariedade.

9.5 Esquema básico

Por enquanto o esquema básico é:a) Separação entre custo e despesa;b) Apropriação dos custos Diretos diretamente aos produtos.c) Rateio dos custos indiretos.

Esquema:Custos: Diretos e Indiretos

Os diretos são apropriados diretamente aos produtos; Os indiretos serão rateados conforme critérios

estabelecidos; Depois, os produtos, já com seus respectivos custos

vão para estoque; Em seguida, mediante venda, irão ser transferidos para

Custos dos Produtos Vendidos (CPV). E, finalmente o CPV, será transferido para resultado,

assim como as despesas administrativas e de vendas.

9.6 Contabilização dos custos

Na contabilização existem desde sistemas mais simples, atéaqueles mais complexos. No modelo a seguir não há muitacomplexidade.

49

Critérios Simples: Contabilização dos custos pela contabilidadefinanceira (geral) em contas apropriadas e transferência direta para osestoques à medida que os produtos são acabados, ou somente no final doperíodo, sem registro das fases de rateio:

50

AULA PG. 63 LIVRO TEXTOCONTABILIZAÇÃOCritério Sim ples

350.000 120.000 60.000

10.000 15.000 85.000

70.000

As contas de despesas ficam de fora, já devem estar devidam ente alocadasnos grupos de resultados.

Os custos acim a serão distribuidos para as ctas de estoques com basenoquadro 5.4 (critério 2).

Débito: Estoques:Produto A 170.000Produto B 319.500Produto C 220.500

710.000Crédito: Custos:

M P Consum ida 350.000M O (Fábrica) 120.000Depreciação (Fábrica) 60.000Seguro (Fábrica) 10.000M ateriais Diversos Fábrica 15.000Energia Elétrica Fábrica 85.000M anutenção Fábrica 70.000

710.000

M anutenção Fábrica

M P Consum ida M ão-de-Obra (Fábrica) Depreciação Fábrica

Seguro Fábrica M ats. Divs. Fábrica En. Elétrica Fábrica

51

CONTABILIZAÇÃO conf. Quadro 5.4

350.000 350.000(a) 120.000 120.000(a) 60.000 60.000(a)

10.000 10.000(a) 15.000 15.000(a) 85.000 85.000(a)

70.000 70.000(a) (a)170.000 (a)319.500

(a)220.500

No caso de contabilização de custos o m elhor m eio de visualizar a form a desão os m apas de custos e a planilha de contabilização.

Critério Com plexo:

É a form a representada por lançam entos m ais detalhados, no m esm ograu do detalham ento do m apa de custos.

Estoque Produto C

Seguro Fábrica M ats. Divs. Fábrica En. Elétrica Fábrica

M anutenção Fábrica Estoque Produto A Estoque Produto B

M P Consum ida M ão-de-Obra (Fábrica) Depreciação Fábrica

52

CONTABILIZAÇÃO DETALHADAa) Débito: M ão-de-obra Direta 90.000

M ão-de-obra Indireta 30.000 120.000

Crédito: M ão-de-obra (Fábrica) 120.000b) Débito: Energia Elétrica Direta 45.000

Energia Elétrica Indireta 40.000 85.000

Crédito: Energia Elétrica (Fábrica) 85.000c) Débito: Estoques:

Produto A 75.000Produto B 135.000Produto C 140.000 350.000

Crédito: M atéria-prim a Consum ida 350.000(Apropriação da M P aos produtos)

d) Débito: Estoques:Produto A 22.000Produto B 47.000Produto C 21.000 90.000

Crédito: M ão-de-obra Direta(Apropriação da M OD aos produtos) 90.000

53

e) Débito: Estoques:Produto A 18.000Produto B 20.000Produto C 7.000 45.000

Crédito: Energia Elétrica 45.000(Apropriação da Energia Elétrica Direta aos produtos)

f) Débito: Estoques:Produto A 55.000Produto B 117.500Produto C 52.500 225.000

Crédito: M ão-de-obra Indireta 30.000Energia Elétrica Indereta 40.000Depreciação da Fábrica 60.000Seguros da Fábrica 10.000M ateriais Divs. Fábrica 15.000M anutenção da Fábrica 70.000 225.000(Apropriação dos custos indiretos aos produtos

Este sistem a segue passo a passo a apuração e distribuiçãodos custos, norm alm ente não é utilizado na prática, a não serpor necessidade de lançam entos m ais analíticos.

Respondam o questionário da pág. 14 do livro de exercício e façam os exercícios.

10. Esquema Básico da Contabilidade de Custos (II)– Departamentalização

10.1 Introdução

Já vimos que, os materiais, a mão-de-obra e os gastosgerais de fabricação cuja incidência nos produtos seja dedifícil identificação são rateados por meio de critériosestimados ou arbitrados, sem nos preocuparmos com osdepartamentos onde estes custos foram gerados.

Aprofundando um pouco mais nos problemas relativos àapropriação dos custos indiretos de fabricação e para queestes sejam rateados de forma mais coerente ao custo decada produto é conveniente que se adote o sistema do CustoDepartamental (Departamentalização).

10.1.1 Departamentos e Centros de Custos

10.1.1.1 Departamentos

É a menor unidade administrativa de uma empresa, paraefeito de acumulação dos custos indiretos de fabricação.

As atividades administrativas, comerciais e de produção deuma empresa industrial poderão estar divididas nasseguintes seções:

Administração Geral; Ambulatório Médico; Almoxarifado; Recrutamento, Seleção e Treinamento de pessoal; Conservação e Manutenção; Controle de Qualidade; Estudos e Projetos; Corte; Montagem; Usinagem;

54

Acabamentos; etc.

Departamento Produtivo – é composto por homens e máquinas,responsáveis pela fabricação dos produtos.

Nesses departamentos são gerados, em relação aos produtos,Custos Diretos e Indiretos, onde os custos diretos são atribuídosaos produtos sem maiores complicações, conforme jáestudado.

Os custos indiretos, embora, necessitem de critériosestimados ou arbitrados, são rateados para cada produtodiretamente, já que os produtos passam por essesdepartamentos.

Departamentos de Serviços – Composto por homens e máquina(geralmente é compostos apenas por homens) que prestamserviços para toda a empresa industrial, inclusive para osdepartamentos produtivos.

“Assim, os custos gerados nesses departamentos são consideradosDiretos em relação aos departamentos, mas Indiretos em relação aos produtos,uma vez que os produtos não passam por eles”.

A melhor maneira de ratear esses custos aos produtos éinicialmente transferi-los entre os departamentos, até queos custos indiretos de fabricação gerados em todos osdepartamentos de serviços sejam devidamente transferidospara os departamentos produtivos.

A partir daí é que se procede o rateio para cada produto.

Para efeito de cálculo dos custos indiretos de fabricação,a Contabilidade de Custos considera cada Departamento comoum “Centro de Custos”.

10.1.1.2 Centro de Custos

É a unidade mínima utilizada para acumulação dos custosindiretos de fabricação.

55

Desde que seja economicamente viável e permita melhorapropriação dos Custos Indiretos aos produtos, umdepartamento pode ser representado por mais de um centro decustos, desde que essa subdivisão seja economicamenteviável, permitindo melhor apropriação dos custos aosprodutos.

Observações: Na prática, a contabilidade de custos poderá criar centros de custos que

não correspondam a um departamento.

É comum, por exemplo, a criação de um centro de custos para acumularos gastos comuns a todos os departamentos da fábrica, como: Alugueis,Seguros, Impostos, Água, Energia Elétrica, Telefones e Comunicações etc.

10.2 Por que Departamentalizar

A margem de erro na atribuição dos custos Indiretos aosprodutos é bem menor quando se adota a departamentalização.

Vejamos como isto acontece:

Suponhamos que uma empresa, produzindo três produtos, D, Ee F, tenha já alocado a eles os seguintes Custos Diretos:

Produto D $ 50.000Produto E $ 30.000Produto F $ 45.000Total $ 125.000

Estão agora para ser alocados os Custos Indiretosseguintes:

Depreciação de equipamentos $ 20.000Manutenção de equipamentos $ 35.000Energia Elétrica $ 30.000Supervisão de Fábrica $ 10.000Outros Custos Indiretos $ 20.000Total $ 115.000

56

Devido à grande preponderância de Custos Indiretos ligadosa equipamentos (depreciação, manutenção, energia), decide-se então fazer a distribuição aos diversos produtos combase no tempo de horas-máquina que cada um leva para serfeito.

Produto D 400 horas-máquina – 40%Produto E 200 horas-máquina – 20%Produto F 400 horas-máquina – 40%Total 1.000 horas-máquina – 100%

Portanto, a atribuição dos Custos Indiretos e o cálculo doCusto Total ficariam:(Custo indireto médio por hora-máquina = $ 115.000 / 1.000hm = $ 115/hm).

Quadro 10.2.1Custos Indiretos

$ % Custos Diretos($)

Total ($)

Produto D 46.000 40 50.000 96.000Produto E 23.000 20 30.000 53.000Produto F 46.000 40 45.000 91.000Total 115.000 100 125.000 240.000

Estariam por esses valores acima os Custos Totais deProdução dos três produtos.

Suponhamos, que após levantamento verificamos que: oproduto D gasta um total de 400 hm, distribuídas nossetores de Corte, Montagem e Acabamento, enquanto que oproduto E só passa pelo Corte, e o produto F só passa pelossetores Montagem e Acabamento. A distribuição total é assimlevantada:

Quadro 10.2.2Cortehm

Montagemhm

Acabamentohm

Totalhm

Produto D 100 50 250 400Produto E 200 -o- -o- 200Produto F -o- 250 150 400Total 300 300 400 1.000

57

Completando essa investigação adicional, verifica-se,também, que o gasto com os Custos Indiretos de Produção nãoé uniforme entre os setores, distribuindo-se:

Quadro 10.2.3Corte

$Montagem

$Acabamento

$Total$

Depreciação 10.000 3.000 7.000 20.000Manutenção 20.000 3.000 12.000 35.000EnergiaSupervisãoOutros C.I.

6.0005.0004.000

4.0002.0003.000

20.0003.000

13.000

30.00010.00020.000

Total 45.000 15.000 55.000 115.000Custo médio Por

45.000/300hm

15.000/300hm

55.000/400hm

115.000/1.000hm

Hora-máquina = $150/hm = $50/hm =$137,50/hm

= $ 115/hm

Podemos agora efetuar uma apropriação dos Custos Indiretosde forma mais adequada, levando em conta o tempo de cadaproduto em cada Departamento (Quadro 10.2.2) e o Custo porhora-máquina de cada Departamento (Quadro 10.2.3)

Quadro 10.2.4.Corte Montagem Acabamento Total

Produto D 100hm x$150/hm =$15.000

50hm x$50/hm =$2.500

250hm x $137,50/hm

=$34.375

$51.875

Produto E 200hm x$150/hm = $30.000

- - $ 30.000

Produto F - 250hm x $50/hm = $12.500

150/hm x$137,50/hm= $20.625

$ 33.125

Total $45.000 $15.000 $55.000 $115.000

Podemos fazer uma comparação entre os valores dos custosindiretos alocados a cada produto sem a Departamentalização

58

(uso de uma única taxa horária para todos) e com aDepartamentalização (uma taxa para cada departamento),usando os Quadros 10.2.1 e 10.2.4.

Quadro 10.2.5Custos Indiretos

SemDepartamentaliz

ação(Quadro 10.2.1)

$

ComDepartamentaliz

ação(quadro 10.2.4)

$

Diferença

Em$ Em %

Produto D 46.000 51.875 5.875 12,8Produto E 23.000 30.000 7.000 30,4Produto F 46.000 33.125 (12.87

5)(28,0)

Total 115.000 115.000 - -Conclusão:Assim atentando para a coluna “diferença”, verificamos ograu de distorção existente entre as duas formas,concluímos que na alocação com base na Departamentalizaçãoestarão sendo cometidas menos injustiças e diminuídas aschances de erros maiores.

Se a empresa analisasse a lucratividade de seus produtos outentasse administrar seus preços de venda com base em seuscustos de produção, verificaria então que, com base naDepartamentalização, precisaria aumentar os dos Produtos De E, diminuindo o de F. Sérios problemas poderiam ocorrerem processos de concorrência ou na competição no mercadocom outras empresas pelo inadequado processo decusteamento.

Todos sabemos que uma empresa é composta por diversosdepartamentos, e que tem aqueles de produção (por onde

59

passa todos os produtos) e que também existem osdepartamentos de serviços (departamentos considerados comoapoio aos demais departamentos, de produção e serviços).

Os produtos ao passar pelas diversas linhas, sãobeneficiados diretamente pelos departamentos de produção, eindiretamente pelos departamentos de apoio (serviços).

Assim sendo, alocando os custos indiretos aos produtosatravés do sistema de departamentalização estaremos obtendoum custo mais justo em relação aos diversos benefícios queestes recebem de todos os departamentos.

A comparação vista no quadro 10.2.5 deixa clara adiferença.

10.3 Custos dos Departamentos de Serviços

Suponhamos que os seguintes custos indiretostenham incorrido por uma empresa em determinadoperíodo:

Aluguel da Fábrica $ 150.000 Energia Elétrica $ 90.000 Materiais indiretos $ 60.000 Mão-de-obra Indireta $ 350.000 Depreciação Máquinas $ 70.000 Total $ 720.000

Quadro 10.3.1Para alocar os custos aos produtos, é necessário que sejamdistribuídos pelos diversos departamentos, para que hajauma distribuição racional.

Faz-se então uma investigação sobre a ligação entre cadacusto e departamento onde foi incorrido e verifica-se:

a) Aluguel - é um custo comum à fábrica toda, e hánecessidade da adoção de algum critério para a suadistribuição aos diversos Departamentos. Trata-se deum "Custo Comum" que englobaremos no título"Departamento - Administração Geral".

60

b) Energia Elétrica - A empresa mantém medidores paraconsumo de força em alguns departamentos e um outropara o resto da empresa.

c) Materiais Indiretos - Por meio das requisições, sãolocalizados.

d) Mão-de-obra Indireta - O apontamento demonstra:Salários e Encargos da Administração Geral.

e) Depreciação das Máquinas - Os controles do imobilizadoapontam:

A) ALUGUEL: B) ENERGIA ELÉTRICA C) MAT. INDIRETOS D) MÃO-DE-OBRA INDIRETA E) DEPREC.DE MÁQUINAS

ADM GERAL 150.000 USINAGEM 30.000 ADM GERAL 18.000 ADM GERAL 80.000 COMP/MÓVEIS 8.000

CROMEAÇÃO 10.000 ALMOXARIFADO 10.000 ALMOXARIFADO 60.000 USINAGEM 21.000

MONTAGEM 10.000 USINAGEM 6.000 USINAGEM 40.000 CROMEAÇÃO 13.000

A RATEAR 40.000 CROMEAÇÃO 4.000 CROMEAÇÃO 30.000 MONTAGEM 2.000

MONTAGEM 8.000 MONTAGEM 50.000 C. QUALIDADE 10.000

C. QUALIDADE 5.000 C. QUALIDADE 30.000 MANUTENÇÃO 16.000

MANUTENÇÃO 9.000 MANUTENÇÃO 60.000

TOTAL 150.000 TOTAL 90.000 TOTAL 60.000 TOTAL 350.000 TOTAL 70.000

Quadro 10.3.2 CUSTOS INDIRETOS ADM GERAL ALMOX. USINAG CROMEAÇ MONTAGEM C. QUALID MANUT TOTAL

A) ALUGUEL: 150.000

-

-

-

-

-

- 150.000

B) ENERGIA ELÉTRICA 40.000

-

30.000

10.000

10.000

-

- 90.000

C) MATERIAIS INDIRETOS 18.000

10.000

6.000

4.000

8.000

5.000

9.000 60.000

D) MÃO-DE-OBRA INDIRETA 80.000

60.000

40.000

30.000

50.000

30.000

60.000 350.000

E) DEPREC.DE MÁQUINAS 8.000

-

21.000

13.000

2.000

10.000

16.000 70.000

TOTAL 296.000

70.000

97.000

57.000

70.000

45.000

85.000 720.000

OBS.: Os custos Diretos (mão-de-obra direta, matéria-prima e outros) estão fora de nosso exemplo, porestarmos tratando

apenas dos C.Is.

Suponhamos que após a empresa objeto de estudo fizer umaanálise de seus departamentos de serviços, verifique:

a) A Administração Geral é a primeira a distribuir seuscustos, uma vez que muito mais presta que recebe

61

serviços, além de ser o maior valor relativo em custospor apropriar.

b) A Manutenção será o segundo departamento. A distribuirseus custos por mais prestar serviços ao almoxarifadoe ao Controle de Qualidade do que recebe.

c) O almoxarifado distribuirá seus custos aosdepartamentos que tenham recebido seus préstimos.

d) O departamento de Controle de Qualidade, apesar de àsvezes prestar serviços ao departamento de manutençãofará sua distribuição somente aos departamentos deprodução que se beneficiaram de seus préstimos. Ficouem último lugar, pois mais recebe benefícios daManutenção do que presta a ela.

a) Rateio dos Custos da Administração Geral da Fábrica: Aluguel - de acordo com a área ocupada por cada

departamento.Almoxarifado $20.000Usinagem $30.000Cromeação $20.000Montagem $40.000Controle de Qualidade $15.000Manutenção $25.000Total $150.000

Energia - parte não alocada ($40.000) refere-se ao arcondicionado e máquinas de baixo consumo adistribuição feita de acordo com pontos de luz pordepartamento fora a ADM.

Almoxarifado $6.000Usinagem $4.000Cromeação $2.000Montagem $7.000Controle de Qualidade $8.000Manutenção $13.000Total $40.000

62

Mão de obra indireta, Materiais indiretos eDepreciação - distribuídos de acordo com nº defuncionários nos departamentos.

Almoxarifado $9.000Usinagem $19.000Cromeação $16.000Montagem $21.000Controle de Qualidade $19.000Manutenção $22.000Total $106.000

b) Rateio dos Custos da Manutenção: De acordo com as horas trabalhadas para cada

departamento:Almoxarifado $15.000Usinagem $50.000Cromeação $40.000Controle de Qualidade $40.000Total $145.000

c) Rateio dos Custos do Almoxarifado: Os valores vindos do quadro 10.3.1 mais os recebidos

por transferência dos departamentos anteriores serãorateados em partes iguais aos departamentos deUsinagem, Cromeação e Montagem.

Usinagem $40.000Cromeação $40.000Montagem $40.000Total $120.000

d) Rateio do Controle de Qualidade: Rateio de acordo com número de testes feitos nos

departamentos de Usinagem (136); Cromeação (88) eMontagem (30).

Testes para Usinagem 136 53,54%Testes para a Cromeação 88 34,65%Testes para a Montagem 30 11,81%Total 254 100,0%

63

Os $127.000 de custos ora existentes no Controle deQualidade são então distribuídos:

Para Usinagem $68.000Para a Cromeação $44.000Para a Montagem $15.000Total $127.000

Após estes rateios, temos os Custos Indiretos de Produçãocarregados somente sobre os três Departamentos de Produção:

Usinagem $308.000Cromeação $219.000Montagem $193.000Total $720.000

Precisamos agora transferir os custos deles para osprodutos. Digamos que a empresa resolva fazer essaatribuição com base no número de horas-máquina que cada umocupou, e que o levantamento demonstre:

Quadro 10.3.3Usinagem

hmCromeação

hmMontagem

HmTotalhm

Produto G 150 120 80 350Produto H 120 120 70 310Produto I 80 60 43 183Total 350 300 193 843A apropriação, finalmente, dos Custos Indiretos aosprodutos será feita:

Quadro 10.3.4Usinagem Cromeação Montagem Total

CustoIndustrial/hm

$308.000/350hm = $880/hm

$219.000/300hm = $730/hm

$193.000/193hm =

$1.000/hmProduto G 150hm x

$880/hm =120hm x

$730/hm =80hm x $

1.000/hm =$299.600

64

$132.000 $87.600 $80.000Produto H 120hm x

$880/hm = $105.600

120hm x$730/hm =$87.600

70hm x $1.000/hm =$70.000

$ 263.200

Produto I 80hm x$880/hm =$70.400

60hm x $ 730/hm =

$43.800

43/hm x$1.000/hm =$43.000

$ 157.200

Total $308.000 $219.000 $193.000 $720.000Com a total distribuição dos Custos Indiretos, poderíamoselaborar um Mapa completo de rateio dos custos indiretos deprodução como o do Quadro 10.3.5.

Quadro 10.3.5CUSTOS INDIRETOS USINAGEM CROMEAÇÃO MONTAGEM C. QUALIDADE ALMOXARIF. MANUT. ADM GERAL TOTAL

ALUGUEL: -

-

-

-

-

-

150.000

150.000

ENERGIA ELÉTRICA

30.000

10.000

10.000 -

-

-

40.000

90.000

MATERIAIS INDIRETOS

6000

4.000

8.000

5.000

10.000

9.000

18.000

60.000

MÃO-DE-OBRA INDIRETA

40.000

30.000

50.000

30.000

60.000

60.000

80.000

350.000

DEPRECIAÇÃO

21.000

13.000

2.000

10.000 -

16.000

8.000

70.000

SOMA 97.000 57.000 70.000 45.000 70.000 85.000 296.000 720.000RATEIO DA ADM.GERAL

- ALUGUEL

30.000

20.000

40.000

15.000

20.000

25.000

(150.000) -

- ENERGIA

4.000

2.000

7.000

8.000

6.000

13.000

(40.000) -

- MOI, MI'S E DEPREC.

19.000

16.000

21.000

19.000

9.000

22.000

(106.000) -

SOMA 150.000 95.000 138.000 87.000 105.000 145.000 - 720.000RATEIOS COMPLEMENTARES

RATEIO DA MANUTENÇÃO:

50.000

40.000 -

40.000

15.000

(145.000)

-

-

RATEIO DO ALMOXARIFADO:

40.000

40.000

40.000 -

(120.000)

-

-

-

RATEIO DO C. DE QUALIDADE: 68.000 44.000 15.000

(127.000)

-

-

-

-

CUSTOS IND. DE FABRICAÇÃO 308.000 219.000 193.000 - - - - 720.000

PRODUTO G

132,.000

87..600

80.000

299.600

PRODUTO H

105.600

87.600

70.000

263.200

PRODUTO I

70.400

43.000

43.000

157.200

TOTAL 308.000 219.000 193.000 720.000

10.3.6. Esquema Básico Completo

1º Passo: Separação entre custos e despesas.2º Passo: Apropriação dos custos diretos diretamenteaos produtos.

65

3º Passo: Apropriação dos custos indiretos que pertencem,visivelmente, aos departamentos, agrupando, à parte, oscomuns.4º Passo: Rateio dos custos indiretos comuns aos diversosdepartamentos, quer da produção, quer de serviços.5º Passo:Escolha da seqüência de rateio dos custosacumulados nos departamentos de serviços e sua distribuiçãoaos demais departamentos.6º Passo: Atribuição dos custos indiretos que agora sóestão nos departamentos de produção aos produtos, segundocritérios fixados.

11. Critérios de Rateio dos Custos Indiretos

A importância deste capítulo consiste na análise dosdiversos fatores a se considerar na escolha das bases dealocação de custos.

11.1 Análise dos critérios de rateio – custos comuns

Todos os custos indiretos só podem ser apropriados, por suaprópria definição, de forma indireta aos produtos, ou seja,mediante estimativas, critérios de rateio, previsão decomportamento de custos, etc.

Sabemos que ao estabelecer critérios de rateio paraalocação de custos aos produtos, estes vêm carregados comcerto grau de subjetivismo e com isso, a arbitrariedadesempre existirá nas alocações.

Em alguns a arbitrariedade existente ocorrerá em nívelaceitável, noutras só será aceita por não haveralternativas.

Existem recursos matemáticos e estatísticos capazes desolucionar esses problemas, mas nem sempre é possível suautilização.

A subjetividade já começa ao separarmos os custos dasdespesas quando realizamos essa tarefa para atribuir custosaos produtos.

66

Exemplo:- A empresa tem seus prédios e instalações alugadas, todos

sob um contrato único e se vê obrigada a separar a parteque corresponde à produção e aos demais setores. Issopode resultar em alguns critérios de rateio, mas oprimeiro a ser lembrado, é o de rateio por m² ocupadopor setor ou departamento. Porém alguns problemaspoderão surgir:

a) Caso haja, por exemplo, um silo vertical na produção eeste funcionar como fator importante no preço doaluguel, talvez seja mais correto alterar a base de m²para m³ para se obter um número considerado mais justo.

b) Suponhamos agora, que o imóvel compreenda um quarteirãointeiro e que a frente da empresa de para uma via degrande importância e alto valor comercial e a parte dosfundos para uma favela (pequeno valor comercial). Élógico que na parte mais valorizada estará instalada asexposições de vendas, a alta administração, a diretoria,etc. e nos fundos a parte de produção.

c) Analogamente, podemos perceber que o aluguel da partemais valorizada pode corresponder a diversas vezes ao daparte voltada à favela (onde estará instalada aprodução). Neste caso seria mais prudente estimar ovalor do aluguel das duas partes e assim proceder aorateio.

11.2 Rateio dos custos dos departamentos

Quando atribuímos custos de um departamento para outros,baseamo-nos em algum critério e fazemos a alocação a partirdo valor gasto por este departamento aos demais. (Como nocaso de departamentalização).

Para esse rateio, é necessário verificar a base maisadequada, o mesmo acontece quando da apropriação dos custosdos departamentos de produção. Vejamos um exemplo:

67

O departamento X de Produção possui um custo indireto totalde $5.400.000 e precisa distribuí-los a dois produtos, M eN. As seguintes informações são disponíveis:

M N TOTALMatéria-prima aplicada em cadaproduto

5.000.000

7.000.000

12.000.000

Mão-de-obra direta aplicada 1.000.000

1.000.000

2.000.000

Custos diretos totais 6.000.000

8.000.000

14.000.000

Custos indiretos a ratear ? ? 5.400.000

Total ? ? 19.400.000

Horas-máquinas utilizadas 1.400 hm 1.000 hm 2.400 hmNeste exemplo a contabilidade pode utilizar 04 critérios:

a) Rateio com base nas horas-máquinas:$5.400.000/2.400 hm = $2.250/hmM => 1.400 hm x $2.250/hm = $3.150.000N => 1.000 hm x $2.250/hm = $2.250.000 Total = CIF = $5.400.000Custo total de M = $6.000.000 + $3.150.000 = $9.150.000Custo total de N = $8.000.000 + $2.250.000 =$10.250.000

Total =$19.400.000

b) Com base na mão-de-obra direta:M => $5.400.000 x 50% = $2.700.000N => $5.400.000 x 50% = $2.700.000

$5.400.000Custo total de M => $6.000.000 + $2.700.000 = $8.700.000Custo total de N => $8.000.000 + $2.700.000 =$10.700.000

Total = $19.400.000c) Com base na matéria-prima aplicada:M => $5.400.000 x 41,67% = $2.250.180N => $5.400.000 x 58,33% = $3.149.820


Total = $19.400.000

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d) Com base nos custos diretos totais:M => $5.400.000 x 42,86% = $2.314.440N => $5.400.000 x 57,14% = $3.085.560


Total = $19.400.000

Cada um dos critérios adotados poderá causar variações noscustos tanto do produto “M” como no “N” se comparados entresi.

Portanto, é necessário proceder à análise dos componentesdos custos indiretos e verificar quais dos critérios melhorrelacionam os custos com os produtos.Para minimização de erros na tomada de decisões, ocontroller, o diretor financeiro, o administrador, etc.devem conhecer detalhadamente o sistema de produção, pois odesconhecimento da tecnologia de produção pode provocaraparecimento de grandes distorções na apuração de custos,ou seja, é necessário analisarmos os itens que compõem ototal dos CIF $5.400.000 para uma tomada de decisão maiscoerente e menos arbitrária.

11.3 Influência dos custos fixos e dos custos variáveis

Suponhamos que no rateio de custos de um departamento deserviços exista uma situação como esta:

a) O ambulatório médico precisa ter seus custos rateadospara outros departamentos, quer de serviços, quer deprodução;

b) O critério adotado pela empresa é o número de pessoasatendidas de cada departamento.

c) O ambulatório possui quase que exclusivamente custosfixos, e se for feito um rateio com base variável(número de atendimento), o valor em reais a ser alocadopassará a depender não só dos atendimentos a cadadepartamento, mas também do número total de consultas.

69

Poderão ocorrer situações um tanto ilógico se, em determinado mês, somenteum departamento fizer uso do ambulatório, e receber, por isso, todos os custosindiretos dele.

O ambulatório é mantido muito mais em função deprobabilidade de uso do que de uso efetivo. A utilizaçãomédia dos últimos três anos é muito mais significativa doque a média de um único mês. Neste caso poderíamos utilizaro rateio com base no número de funcionários, tendo assim umcritério mais apropriado.

Como é grande a influência existente nos rateios de custosconsiderados fixos ou variáveis aos departamentos, existemregras simples que devem ser utilizadas:

a) Departamentos onde os custos sejam em maioria fixosdevem ser rateadas à base de potencial ou probabilidadede uso;

b) Já os departamentos cujos custos sejam em maioriavariáveis devem ser rateados à base de serviçosrealmente prestados;

c) Caso não haja predominância de um ou outro e se o valortotal do custo for grande, pode haver um rateio misto,como no exemplo abaixo:

O departamento de manutenção de uma empresa representaimportante parcela dos custos indiretos totais e possui asseguintes características:

Custo fixo, por mês: mão-de-obra indireta,depreciação, seguros, parte do aluguel, etc.:$800.000;

Custo variável: consumo de energia, materiais,ferramentas, etc.: $500/hm

Para verificar o potencial que cada departamento representacomo beneficiário dos serviços da Manutenção, a empresaelaborou um estudo para verificar a média de serviçosprestados aos departamentos nos últimos cinco anos econcluiu que:

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a) O departamento de Furação tem sido responsável por 25%dos trabalhos da Manutenção;

b) O departamento de Fresagem por 40%;c) A Pintura por 15%; ed) O Laboratório por 20%, completando o total de 100%.

No presente mês, houve um trabalho total de 1.800 horas(530 para Furação, 880 para Fresagem e 390 paraLaboratório, nada para a Pintura), e o custo total daManutenção foi:

Custo Fixo $800.000Custo Variável $900.000 *Total $1.700.000

*1.800h x 500hm = $900.000

O rateio da Manutenção seria então feito da seguinte forma:

Furação Fresagem Pintura Laboratório

Total

Parte Fixa combase potencial(média últimosanos)

25%

$200.000

40%

$320.000

15%

$120.000

20%

$160.000

100%

$800.000

Horastrabalhadas

530h 880h 0 390h 1.800h

Parte variável $265.000 $440.000 0 $195.000 $900.000Total $465.000 $760.000 $120.00

0$355.000 $1.700.0

00

Nota:Se a distribuição fosse feita com base apenas no potencial, a pintura receberiado total de $1.700.000 uma parcela de $255.000.

Quando a contabilidade de custos é utilizada como meio de cobrança deresponsabilidade, os problemas relativos aos critérios ficam muito sérios, umavez que cada chefe é diretamente responsável pelos gastos de seudepartamento.

71

11.4 Importância da consistência nos critérios

Com base na última observação e lembrando ainda que,qualquer erro ou mudança sem critérios provoca grandesvariações nos custos e conseqüentemente no resultado finalda empresa, mostrado através da Demonstração de Resultado,para evitar distorções e questionamentos fiscais e deauditorias, nossos critérios de rateio devem possuir omáximo de consistência possível e com o mínimo desubjetividade.

Resumo:Os custos indiretos devem ser rateados segundo os critériosjulgados mais adequados para relacioná-los aos produtos emfunção dos fatores mais relevantes que se conseguir.Critérios bons para uma empresa podem não sê-los paraoutras. É absolutamente necessário que as pessoasresponsáveis pela escolha dos critérios conheçam bem oprocesso produtivo.

Lembrando que a consistência na aplicação desses critériosé de extrema importância para a avaliação homogênea dosestoques, de forma a não se artificializar resultados.

12. Custeio Baseado em Atividades (ABC)

12.1 Introdução

O Custeio Baseado em Atividades, conhecido como ABC(Activity-Based Costing), é uma metodologia de custeio queprocura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelorateio arbitrário dos custos indiretos.

O ABC pode ser aplicado, também, aos custos diretos,principalmente à mão-de-obra direta, e é recomendável que oseja; mas não haverá, nesse caso, diferenças significativasem relação aos chamados “sistemas tradicionais”. Adiferença fundamental está no tratamento dados aos custosindiretos.

72

Com equipamentos cada vez mais automatizados, a mão-de-obradireta está sendo cada vez mais reduzida e os custosindiretos vem aumentando, tanto em valor quanto em termosrelativos, comparados com os custos diretos. Esses custosindiretos são principalmente os de manutenção e depreciaçãodesses equipamentos. Os custos indiretos representavamcerca de 10% do custo de produção e hoje chegam a 50%,enquanto a mão-de-obra reduziu consideravelmente e emalguns casos pode chegar até a 5% do custo de produção.

Atualmente, a aplicação pura e simples desta sistemáticapode causar sérias distorções no cálculo do custo e,portanto no preço de venda dos produtos.

Note, que estamos falando de rateios dos custos indiretosde produção. As despesas indiretas das empresas, desde quenão façam parte de cadeia logística do produto ou serviço,podem e devem continuar a ser rateadas da maneiratradicional. Exemplo: honorários da diretoria, salários dosfuncionários do RH, etc.

O ABC iniciou com Kaplan e Cooper em Harvard e mostra asatividades que consomem recursos e agregam ou não valor aoproduto ou serviço. Ele utiliza direcionadores de custos,que permitem uma melhor distribuição dos custos indiretosde produção ou do serviço.

Deve-se considerar também no custo dos produtos ouserviços, os referentes a sua cadeia logística, desde que,possamos identificar os recursos consumidos por cada umdeles. Por exemplo, custos de compra, armazenagem,propaganda, vendas, marketing, fretes, etc.

Ele facilita a identificação dos custos das atividades quecompõem os processos e facilita as decisões de melhoriaspois, mostra as atividades que não agregam valor ao clienteou a empresa e permite a análise para reduzi-las ou mesmoeliminá-las.

12.2 Os benefícios e as restrições do ABC

73

O ABC estará em condições de apresentar resultados maisprecisos sempre que:

A empresa utilizar grande quantidade de recursosindiretos em seu processo;

A empresa tenha significativa diversificação emprodutos, processos de produção e clientes.

Um dos benefícios obtidos com o ABC é o de permitir umamelhoria nas decisões gerenciais pois deixa-se de terprodutos “subcusteados” ou “supercusteados” permitindo-se atransparência exigida na tomada de decisão empresarial, quebusca, em última análise, otimizar a rentabilidade donegócio.

O ABC em sua forma mais detalhada pode não ser aplicável naprática, em virtude de exigir um número excessivo deinformações gerenciais que podem inviabilizar suaaplicação. O custo de coleta e manipulação detalhada teriaque justificar o seu benefício.

Segundo Cooper e Kaplan (1991), as empresas que implantam oABC usam três métodos para estimar os custos que ocorrem naexecução das atividades.

O método mais simples agrega os gastos em todos os recursosdestinados àquela atividade particular, tais como “setup”de máquinas ou emissão de ordens de compra, e divide essedispêndio total pelo número de vezes que a atividade foirealizada (nº de “setups”, nº de ordens de compras).

O segundo método utiliza a duração dos direcionadores decustos, isto é o tempo requerido para a realização de cadaatividade, na alocação das despesas indiretas aos produtos,como por exemplo, o tempo em horas ou minutos na execuçãodo “setup”. É mais preciso que o anterior, porém maisdispendioso. Os benefícios de uma maior precisão na mediçãodas atividades consumidas deverão ser balanceadas com umcusto mais elevado na coleta de dados.

O terceiro, e o mais preciso dos métodos, consiste em medirdiretamente os recursos consumidos em cada ocorrência daatividade. Pode-se, por exemplo, medir todos os recursos

74

usados para uma determinada modificação de engenharia oupara um trabalho específico e manutenção. A duração dosdirecionadores assume que as despesas são proporcionais aotempo total que a atividade é executada.

12.3 Caracterização do problema

O exemplo consiste em uma empresa de confecções que produztrês tipos de produtos: camisetas, vestidos e calças.Abaixo, encontram-se as informações acerca desses itens:

Quadro 12.1Produtos Volume de Produção MensalCamisetas 18.000 unVestidos 4.200 unCalças 13.000 un

Volume de Venda UnitárioCamiseta $10,00Vestido $22,00Calça $16,00

Veja a seguir os departamentos de produção e os gastosocorridos em cada um deles:

Quadro 12.2Tempo Despendido na ProduçãoCorte e Costura Acabamento

Unitário Total Unitário TotalCamisetas 0,30 h 5.400 h 0,15 h 2.700 hVestidos 0,70 h 2.940 h 0,60 h 2.520 hCalças 0,80 h 10.400 h 0,30 h 3.900 hTotal 18.740 h 9.120 h

Quadro 12.3Custos Diretos por Unidade

Camisetas Vestidos CalçasTecido $3,00 $4,00 $3,00Aviamentos $0,25 $0,75 $0,50

75

Mão-de-obra direta $0,50 $1,00 $0,75Total $3,75 $5,75 $4,25

Quadro 12.4Custos Indiretos

Aluguel $24.000Energia Elétrica $42.000Salários pessoalsupervisão

$25.000

Mão-de-obra indireta $35.000Depreciação $32.000Material de consumo $12.000Seguros $20.000Total $190.000

DespesasAdministrativas $50.000Com vendas $43.000Comissões (5% dasvendas)

$24.020 (*)

Total $117.020(*) Supondo que toda quantidade produzida foi vendida.

Com as informações acima, podemos apurar o custo de cadaproduto, com as técnicas vistas anteriormente.

12.4 Atribuição dos custos indiretos de produçãodiretamente aos produtos – sem departamentalização

Para atribuir os custos indiretos de produção (CIP) aosprodutos, utilizaremos como base de rateio a mão-de-obradireta, chegando aos seguintes resultados (tendo em vistaque os valores apresentados são calculados com todas ascasas decimais, ou seja sem arredondamento):

Quadro 12.5Custos de mão-de-obra direta

Unitário TotalCamisetas $0,50 $9.000,00Vestidos $1,00 $4.200,00

76

Calças $0,75 $9.750Total $22.950

Quadro 12.6Taxa de aplicação dos CIP

Custos indiretos $190.000Mão-de-obra total $22.950Taxa aplic. CIP $8,2789 /$mod

Os custos indiretos aplicados ficam:

Quadro 12.7Aplicação dos CIP

Unitário TotalCamisetas $4,14 $74.510Vestidos $8,28 $34.771Calças $6,21 $80.719Total $190.000

Podemos agora elaborar o seguinte quadro-resumo:

Quadro 12.8Quadro resumo – sem departamentalização

Camisetas Vestidos CalçasCustos diretos $3,75 $5,75 $4,25Custos indiretos $4,14 $8,28 $6,21Custo total $7,89 $14,03 $10,46Preço de venda $10,00 $22,00 $16,00Lucro Bruto Unitário $2,11 $7,97 $5,54Margem % 12,1% 36,2% 34,6%Ordem deLucratividade

3º 1º 2º

12.5 Solução com departamentalização

No item anterior, custeamos os produtos utilizando o Métodode Custeio por Absorção, porém sem a utilização daDepartamentalização. Agora, iremos custear aqueles mesmosprodutos utilizando a Departamentalização.

77

Departamentos envolvidos: De produção: corte e costura; eacabamentoDe apoio: compras; almoxarifado e adm.produção

Quadro 12.9Apoio De produção

Totais($)

Compras($)

Almoxarifados($)

Adm.Produção($)

Corte ecostura

($)

Acabamento($)

Aluguel 4.200 4.600 4.200 6.000 5.000 24.000Energia elétrica 6.500 5.500 5.000 14.000 11.000 42.000Saláriosupervisão

3.900 3.350 5.250 7.000 5.500 25.000

M.O.Indireta 5.000 3.400 6.700 12.000 7.900 35.000Depreciação 4.000 4.500 4.900 9.500 9.100 32.000Material deconsumo

2.000 1.000 1.800 4.200 3.000 12.000

Seguros 2.400 6.000 2.000 4.900 4.700 20.000Subtotal 1 28.000 28.350 29.850 57.600 46.200 190.000Rateio compras (28.000

)6.000 5.000 9.500 7.500 0

Subtotal 2 0 34.350 34.850 67.100 53.700 190.000Rateioalmoxarifado

(34.350) 8.000 11.950 14.400 0

Subtotal 3 0 42.850 79.050 68.100 190.000RateioAdm.Produção

(42850) 23.950 18.900 0

TotalDeptos.Prod.

0 103.000 87.000 190.000

Nº horasprodutivas

18.740 h 9.120 h

Custo por hora 5,4963 $/h 9,5395$/h

Quadro 12.10Custos Indiretos Unitários

Corte ecostura

Acabamento Total

Camisetas $1,65 $1,43 $3,08Vestidos $3,85 $5,72 $9,57Calças $4,40 $2,86 $7,26

Quadro 12.11Quadro resumo – com departamentalização

Camisetas Vestidos Calças

78

Custos diretos $3,75 $5,75 $4,25Custos indiretos $3,08 $9,57 $7,26Custo total $6,83 $15,32 $11,51Preço de venda $10,00 $22,00 $16,00Lucro Bruto Unitário $3,17 $6,68 $4,49Margem % 31,7% 30,4% 28,1%Ordem deLucratividade

1º 2º 3º

Os vestidos ainda continuam com o maior lucro por unidade,porém sua margem bruta, em temos percentuais, não é maisalta, passando agora para o segundo lugar.

12.6 Aplicação do ABC à solução do problema

Agora apresentaremos em seguida o custeio daqueles produtoscom enfoque nas atividades relevantes exercidas na empresa.

12.6.1 Atribuição de custos às atividades

O custo de uma atividade compreende todos os sacrifícios derecursos necessários para desempenhá-la. Devem-se incluirsalários com os respectivos encargos sociais, materiais,depreciação, energia, uso de instalações, etc.

Muitas vezes, é possível agrupar vários itens de custos emum só para refletir natureza do gasto pelo seu total, comopor exemplo:

Salários + encargos + benefícios = custo daremuneração;

Aluguel + imposto predial + água + luz + gás = custodo uso das instalações;

Telefone + fax + internet + correio = custo dascomunicações

A primeira fonte de dados para o custo por atividade é orazão geral da empresa. Geralmente, é necessário, também,solicitar estudos da engenharia e realizar entrevistas comos responsáveis pelos departamentos ou processos e até comos funcionários que executam as atividades paraespecificarmos corretamente cada atividade.

79

A atribuição dos custos às atividades deve ser feita daforma mais criteriosa possível, de acordo com a seguinteordem de prioridade:

1. Alocação direta;2. Rastreamento;3. Rateio.

A alocação direta se faz quando existe uma identificaçãoclara, direta e objetiva de certos itens de custos comcertas atividades. Pode ocorrer com salários, depreciação,viagens, material de consumo, etc.

O rastreamento é uma alocação com base na identificação darelação de causa e efeito entre a ocorrência da atividade ea geração dos custos. Essa relação é expressa através dedirecionadores de custos de recursos (isto é: de recursospara as atividades). Alguns exemplos desses direcionadoressão:

Número de empregados; Área ocupada; Tempo de mão-de-obra (homem-hora); Tempo de máquina (hora-máquina); Quantidade de energia elétrica consumida (kwh).

O rateio é realizado apenas quando não há possibilidade deutilizar nem a alocação direta nem o rastreamento.

Tanto no custo por atividade como nos sistemastradicionais, o simples fato de divisão de departamentos emcentros de custos já facilita o processo. No momento que seidentificam bases mais apropriadas para a alocação melhora-se a precisão do cálculo dos custos da empresa.

Porém, nem sempre num centro de custos se desenvolve umaatividade, isto é, os conceitos não são necessariamentecoincidentes. Podem ocorrer três situações:

1. um centro de custos executa uma atividade;2. um centro de custos executa parte de uma atividade;3. um centro de custos executa mais de uma atividade.

80

Portanto, devemos analisar a conveniência, ou não, deagregar dois ou mais centro de custos ou de subdividiroutros. Tudo vai depender do grau de precisão desejado, doescopo do projeto ABC, da relação custo-benefício, etc.

12.7 Identificação e seleção dos direcionadores de custos

O grande desafio, a verdadeira “arte” do ABC está naescolha dos direcionadores de custos.

Direcionador de custos é o fator que determina a ocorrênciade uma atividade. O direcionador de custos deve refletir acausa básica da atividade e, conseqüentemente, daexistência de seus custos.Algumas observações importantes:

A rigor, há que se distinguirem dois tipos dedirecionadores: os do primeiro estágio, também chamados de“direcionadores de recursos” e os de segundo estágio,chamados de “direcionadores de atividades”.

O segundo identifica a maneira como os produtos “consomem”(utilizam) as atividades. Assim o direcionador de custosserá a base utilizada para atribuir os custos dasatividades aos produtos.

A distinção conceitual entre direcionadores de recursos edirecionadores e atividades (primeiro e segundo estágio)leva à distinção entre direcionadores de custos e medidoresde saída de atividades.

A quantidade de direcionadores com que se vai trabalhardepende do grau de precisão desejado e da relação custo-benefício.

Os direcionadores variam de uma empresa para outra,dependendo de como e porque as atividades são executadas.

Exemplo:No caso do nosso exemplo, vamos admitir que fossemselecionadas as seguintes atividades relevantes:

81

Levantamento das atividades relevantes dos departamentosQuadro 12.12

Departamentos AtividadesCompras Compras materiais

Desenvolver fornecedoresAlmoxarifado Receber materiais

Movimentar materiaisAdministração da Produção Programar produção

Controlar produçãoCorte e costura Cortar

CosturarAcabamento Acabar

Despachar produtosÉ importante observar que para cada atividade devemosatribuir o respectivo custo e um direcionador.

Levantamento dos custos de atividadesQuadro 12.13

Departamentos Atividades CustosCompras Compras materiais

Desenvolver fornecedoresTotal

16.00012.00028.000

Almoxarifado Receber materiaisMovimentar materiais

Total

12.35016.00028.350

Administração daProdução

Programar produçãoControlar produção

Total

16.00013.85029.850

Corte e Costura CortarCosturaTotal

29.00028.60057.600

Acabamento AcabarDespachar produtos

Total

14.00032.20046.200

Levantamento dos direcionadores de atividadesQuadro 12.14

Departamentos Atividades DirecionadoresCompras Compras materiais

Desenvolver fornecedoresNº de pedidos

Nº de fornecedores

Almoxarifado Receber materiaisMovimentar materiais

Nº de recebimentosNº de requisições

Administração daProdução

Programar produçãoControlar produção

Nº de produtosNº de lotes

Corte e Costura CortarCostura

Tempo de corteTempo de costura

82

Acabamento AcabarDespachar produtos

Tempo de acabamentoApontamento de tempo

Os direcionadores desenvolver fornecedores, recebermateriais, movimentar materiais, foram definidos pelafacilidade de identificação com os produtos. Osdirecionadores programar produção e para atividadescontrolar a produção devem ser controlados para obterinformações. As atividades cortar, costurar, acabar edespachar são levantados através de apontamentos dos temposgastos.

Estando os direcionadores definidos, apresentamos no quadroabaixo a quantidade de direcionadores para cada produto:

Direcionadores de custos das atividadesQuadro 12.15

Camisetas Vestidos

Calças Total

Nº de pedidos de compras 150 400 200 750Nº de fornecedores 2 6 3 11Nº de recebimentos 150 400 200 750Nº de requisições 400 1.500 800 2.700Nº de produtos 1 1 1 3Nº de lotes 10 40 20 70Horas utilizadas paracortarHoras utilizadas paracosturarHoras utilizadas paraacabarHoras utilizadas paradespachar

2.160h3.240h2.700h

25h

882h2.058h2.520h

50h

2.600h7.800h3.900h

25h

5.642h13.098h9.120h100h

Agora só nos falta então calcular o custo do produto. Aseqüência de cálculos é:

83

custo unitário do direcionador = custo daatividade

nº total de direcionadores custo da atividade atribuído ao produto = custo

unitário do direcionador x nº de direcionadores doproduto

custo da atividade por unidade de produto = custo da atividade atribuído ao produto

quantidade produzida

Por exemplo, a atividade comprar materiais, para ascamisetas, ficaria:

custo unitário do direcionador = $16.000 = 21,3333$/pedido

750 custo da atividade atribuído ao produto = 21,3333

$/pedido x 150 pedidos = $3.200 custo da atividade por unidade de produto = $

3.200 = 0,1778 $/un18.000un

Não demonstraremos aqui o cálculo efetuado para todas asatividades, mas apresentamos, abaixo, o quadro com oscustos unitários:

Quadro 12.16 Custos Unitários

Comprar materiaisDesenvolver fornecedoresReceber materiaisMovimentar materiaisProgramar produçãoControlar produçãoCortarCosturarAcabar despacharProdutosTotal

Camisetas Vestidos Calças$0,1778$0,1212$0,1372$0,1317$0,2963$0,1099$0,6168$0,3930$0,2302$0,4472$2,6614

$2,0317$1,5584$1,5683$2,1164$1,2698$1,8844$1,0794$1,0699$0,9211$3,8333$17,3328

$0,3282$0,2517$0,2533$0,3647$0,4103$0,3044$1,0280$1,3101$0,4605$0,6192$5,3305

Quadro 12.17Quadro resumo – Departamentalização com ABC

84

Custos diretosCustos indiretosCusto TotalPreço de vendaLucro Bruto UnitárioMargem %Ordem de Lucratividade

Camisetas Vestidos Calças$3,75$2,66$6,41$10,00$3,5935,9%

2º

$5,75$17,33$23,08$22,00

($1,08)-4,9%

3º

$4,25$5,33$9,58$16,00$6,4240,1%

1º

Os vestidos, que no rateio sem departamentalização (Quadro12.8), apresentavam a maior margem bruta (36,2%), passaram,com a departamentalização (Quadro 12.11), para o segundolugar, com margem bruta de 30,4%. Agora, com o ABC passam aapresentar margem negativa de 4,9%.

Este fenômeno (produtos que se pensavam serem lucrativoscom o custeio tradicional revelaram-se deficitários com ouso do ABC) é comum sempre que ocorrerem os seguintesfatores:

a) alta proporção de custos indiretos nas atividadesde apoio; e

b) diversidade de produtos, notadamente no que serefere à complexidade e a diferentes volumes deprodução.

Isso ocorre porque, nos chamados sistemas tradicionais decusteio, as bases de rateio (geralmente medidas de volume)não refletem o real consumo de recursos pelos produtos.

12.8 Resumo

O ABC é uma ferramenta que permite melhor visualização doscustos através da análise das atividades executadas dentroda empresa e suas respectivas relações com os produtos.

Para se utilizar o ABC, é necessária a definição dasatividades relevantes dentro dos departamentos, bem comodos direcionadores de custos de cada atividade aosprodutos (unidade, linhas ou famílias).

85

13. Produção por ordem, Produção contínua econjunta

13.1 Introdução

O gerenciamento das atividades industriais tem como um deseus preceitos básicos o fato de que o sistema de custeiode uma empresa seja sempre coerente e compatível com seusistema de produção de bens ou serviços.

As empresas têm, basicamente, duas opções para direcionarsuas linhas de produção ou unidades de negócios. Aprimeira, e a mais comum nos diversos segmentosempresariais, é a produção contínua ou por processos,caracterizada pela produção rotineira de produtossimilares. A segunda opção, menos comum, é a produção porencomenda, caracterizada pela fabricação ou realizaçãoespecífica de produtos e serviços diferenciados.

13.2 Distinção entre produção por ordem e produção contínua

Existem dois fatores que determinam o tipo de Custeio, sepor Ordem ou por Processo (Contínuo): a forma de a empresatrabalhar e a conveniência contábil-administrativa. Quantoà forma, principal responsável pela distinção, bastalembrar que se a empresa trabalha produzindo produtosiguais de forma contínua (um ou vários), fundamentalmentepara estoque, isto é, para venda, terá já caracterizada suanatureza. Produz-se atendendo a encomendas dos clientes ou,então, produz também para venda posterior, mas de acordocom determinações internas especiais, não de formacontínua, já se terá incluído entre as de Produção porOrdem.

São exemplos comuns de produção contínua: industriais decimento, química e petroquímica, de álcool, de produtosalimentícios, companhias de saneamento básico (água eesgoto), telefonia, energia elétrica, etc. Normalmentetrabalham por ordem as indústrias pesadas, fabricantes deequipamentos especiais, algumas indústrias de móveis,construção civil, escritórios de planejamento, auditoria,etc.

86

13.3 Produção conjunta

Em muitas empresas de produção contínua existe o fenômenoda produção conjunta, que é o aparecimento de diversosprodutos a partir, normalmente, da mesma matéria-prima,como é o caso do tratamento industrial da quase totalidadedos produtos naturais na agroindústria: aparecimento deóleo, farelos, etc. (a partir da soja); ossos, diferentestipos de carnes, etc. (a partir do boi), etc.A produção conjunta não é uma característica própriasomente da produção contínua; é apenas muito mais comumnesse tipo de empresa; pode também ocorrer na produção porordem em alguns tipos de indústrias, como a de móveis, demadeira por encomenda, onde, a partir de uma única tora,podem sair peças de diferentes qualidades, que são tambémco-produtos ou subprodutos.

13.3.1 Distinção entre co-produtos, subprodutos e sucatas

Os co-produtos são os próprios produtos principais, só queassim chamados porque são nascidos de uma mesma matériaprima. São os que substancialmente respondem pelofaturamento da empresa.

Subprodutos têm valor de venda e condições decomercialização normal, relativamente tão assegurada quantoos produtos principais da empresa; surgem como decorrêncianormal do processo produtivo, só que possuem pouquíssimarelevância dentro do faturamento global da firma.Contabilmente estes são considerados como redução do custode elaboração dos produtos principais.

As sucatas não recebem atribuição de nenhum custo, mesmoque elas sejam inerentes ao processo e surjam como itensnormais em uma produção contínua, exatamente pelosproblemas relativos a sua potencialidade de obtenção dereceita. Quando são vendidas, têm suas receitas registradascomo outras receitas operacionais, ou rendas eventuais.

14. Custos para tomada de decisões

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14.1 Introdução

Muitas vezes, a administração se vê colocada entre duas oumais alternativas e necessita tomar uma decisão que melhoratenda aos interesses da empresa.

Tendo em vista que o custo é um fator importante narealização dos objetivos de lucro da empresa, o custo decada alternativa deve ser considerado na medida em queafeta o custo total das operações, isto é, tanto nasoperações diárias como no planejamento a curto e a longoprazo.

14.1.1 Custeio direto

Custeio direto (ou variável) é o método de se avaliar osestoques de produtos atribuindo-se a eles apenas e tãosomente os custos variáveis de fabricação, sendo os custosfixos descarregados diretamente como despesas do período.

14.1.2 Margem de contribuição

O conceito de margem de contribuição está associado àidentificação do custo imediatamente “emergente” naprodução de determinado produto. O custo que varia deacordo com a produção, ou seja, o que surge em função delae que se chama “variável” vai nos possibilitar o cálculo delucro marginal.

Fórmula: = -

Na verdade este lucro marginal só se converterá em lucropropriamente dito depois que forem deduzidos os custosfixos que, dependendo do seu valor, irá determinar oresultado final.

14.2 Análise do ponto de equilíbrio

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Margem deContribuiç

ão

Preço deVenda

CustosVariáveis +Despesas

Uma vez separados os custos da empresa em fixos evariáveis, a Administração está de posse de informaçõesúteis para a preparação de instrumentos de análise que alémde responderem a muitas perguntas, auxiliarão no processode tomada de decisões, no planejamento e no controle.

Um desses instrumentos é a análise do ponto de equilíbrio.O Ponto de Equilíbrio é uma conseqüência direta docomportamento dos custos diante do volume de atividade. Eiso conceito mais simples do Ponto de Equilíbrio: é o pontoem que a receita é igual ao custo total. Além do Ponto deEquilíbrio, a empresa obterá lucro, abaixo do Ponto deEquilíbrio, a empresa terá prejuízo.

Temos então:

quantidade ponto de equilíbrio = Custos Fixos

Margem de contribuição unitária

No ponto de equilíbrio, temos:

Receita = Custos Fixos + Custos Variáveis ou Receita Total= Custo Total

Fórmula Básica:

Onde: L= Lucro; MC Unit. = Margem de Contribuição Unitária; CDFT= Custo Fixo Total + Despesa Fixa Total)

14.2.1 Ponto de Equilíbrio Contábil

Significa a quantidade que equilibra a receita total com asoma dos custos e despesas relativos aos produtos vendidos.

14.2.2. Ponto de Equilíbrio Econômico

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L = (MC x Qtde) – CDFT

É a quantidade que iguala a receita total com a soma doscustos e despesas acrescida de uma remuneração mínima(custo de oportunidade) sobre o capitalInvestido pela empresa.

14.2.3 Ponto de Equilíbrio Financeiro

É a quantidade que iguala a receita total com a soma doscustos e despesas que representam desembolso financeiropara a empresa. Neste caso, os encargos da depreciação sãoexclusos por não representarem desembolso para a empresa.

15. Formação de Preços

15.1 Conceitos

Em termos genéricos, pode-se definir o preço como aquantidade de dinheiro que o consumidor desembolsa paraadquirir um produto ou serviço; representa, portanto a“quantificação” de uma permuta entre empresa e consumidor.

Quando essa permuta acontece, a quantia de dinheiro deveser tal que satisfaça às exigências de quem compra e dequem vende, ou seja, tem de haver uma conveniênciarecíproca.

Para a empresa, determinado preço convém quando lheassegura certo lucro, a curto ou longo prazo. Já para oconsumidor, o preço só é conveniente quando ele conseguemaior satisfação pela posse do produto em relação aodinheiro gasto.

Pode-se dizer que, o preço consiste no elo, expresso emvalor, entre as expectativas da empresa e do mercado-alvo.

15.2 O significado do preço

Essa variável do mix não considera apenas o consumidor,pois precisa levar em conta uma série de reflexões edecisões em relação aos fatores macro e microeconômicos, áconcorrência, à distribuição, à legislação vigente, à

90

situação da demanda do setor e da empresa. Para a definiçãodo preço o profissional deverá:

Voltar-ser para determinado tipo de consumidor econhecer o valor que este confere ao produto, além desuas reações ao preço;

Fazer com que os concorrentes saibam por quanto oproduto foi cotado e, a partir daí, avaliar limites eoportunidades do mercado;

Conhecer a posição de pontos de vendas; Assegurar certo volume de vendas e, com esse dado,

avaliar tanto a demanda do setor quanto a da empresa; Assegurar margem de contribuição solicitada pela alta

diretoria e, em seguida, avaliar os custos do produto.

Muitas vezes, a prática mostra preços baseadosexclusivamente nos custos. A teoria, contudo, recomenda quese considere somente o consumidor ou, numa definição maisacertada, o “valor percebido” pelo cliente, numaperspectiva exclusivamente mercadológica. No entanto, pode-se dizer que as diferentes metodologias recomendadas para aformação de preço se complementam, mesmo que em algummomento uma delas assuma posição de maior destaque emtermos da dinâmica do processo.

15.3 Metodologias para definição

O consumidor sofre influências de muitos fatores em suadecisão de compra. O valor atribuído ao produto/serviço,sua disponibilidade econômica, a presença de produtossimilares, as políticas de mix de marketing adotadas pelaempresa e pela concorrência (em particular as decomunicação), além de outros motivos, induzem o consumidora preferir ou não o produto colocado no mercado pordeterminado preço.

Para definição do preço o profissional utiliza-se demetodologias que são capazes de ajudá-lo nessa tarefa,estas metodologias baseiam-se nos elementos abaixo:

Custos Demanda Consumidor

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Concorrência

Tais metodologias, isoladas ou em conjunto, devem permitiro cumprimento dos objetivos estabelecidos pela empresa.O método baseado nos custos, a empresa se propõe umobjetivo de lucro, ou melhor, de margem média de lucro.Estabelece seus preços sob uma perspectiva interna, àsvezes acrescentando certo percentual de lucro médioestimado aos custos sustentados.

A metodologia da demanda é emprestada da teoria econômica,que relaciona o nível de preço com a quantidade procurada eofertada.

O método baseado no consumidor mostra que o profissional demarketing deve ir para o mercado e descobrir o valor que ocliente em potencial atribuiria a seu produto. Depois, faz-se o caminho contrário, determinando custos absorvidos pelaempresa para fabricar e vender o bem/serviço, com oobjetivo de se definir a margem de lucro.

Os preços com base nos custos são formados mediante aconsideração de seus quatro componentes: custos, despesas,impostos e lucros. De modo geral, para facilitar o processode formação de preços no comércio, torna-se usual adefinição e aplicação de taxas de marcação, tambémconhecidas como mark-ups. Genericamente, a taxa de marcaçãopode ser empregada de diferentes formas: sobre o custovariável; sobre os gastos variáveis; e sobre os gastosintegrais.

O processo envolvido na aplicação das taxas de marcaçãoinicia-se com a definição de uma base que será empregada naformação dos preços. Esta base costuma ser representadapelos custos diretos (em operações mercantis, o gasto com aaquisição e logística das mercadorias, livres de impostosrecuperáveis).

Os outros componentes do preço, como os custos indiretos,as despesas e os impostos e lucros, são incorporados nataxa de marcação.

92

15.4 Os objetivos

Ao utilizar as diferentes metodologias o profissional deveanalisar os objetivos que pretende atingir, que podem serde curto-médio prazo ou de longo prazo. Entre os primeiros,constam:

A rápida obtenção de liquidez, o aumento da compra doproduto, o esgotamento dos estoques; a perturbação daconcorrência e a conquista de novos clientes.

Já os objetivos de longo prazo têm em vista a posição que aempresa quer assumir, de modo estável, no mercado. Entreeles, figuram:

Conseguir e manter certa participação de mercado;posições em mercados no qual a empresa intervém,praticando políticas de preços coerentes; determinadarentabilidade; mantendo o nível de concorrências;desencorajando a entrada de novos concorrentes.

15.5 Cálculo preço de venda com base nos custos

Supondo que as despesas variáveis da Indústria de MóveisSão Luis Ltda. Representam 22,5% do preço de venda do jogode sofá. Trata-se das comissões sobre vendas, fretes eimpostos. Os diretores e proprietários da empresa fixaramuma margem de lucro de 15% sobre o preço de vendas.

Com base nas informações acima, obtém-se o preço de vendada seguinte maneira:

Sabe-se que as despesas variáveis (22,5%) mais amargem de lucro (15%) representam o total de 37,5% dopreço de venda;

Consequentemente, o custo de produção mais as despesasfixas representam 62,5% do preço de venda (100,0%menos 37,5%);

Portanto, basta dividir o custo de produção mais asdespesas fixas por 0,625 para obter-se o preço devenda, ou seja, $200/0,625 = $320.

Rearrumando a equação anterior, chegamos à equaçãoempregada no comércio para a formação de preços e que

93

permite definir e calcular a taxa de marcação (mark-up). Ataxa de marcação corresponde ao fator [1/(1 – soma dospercentuais)].

Supondo que os percentuais sobre o preço de vendacorrespondem a 2% de comissões, 8% de impostos líquidos(considerando ICMS, PIS e Cofins), 7% para a cobertura dasdemais despesas, além dos 5% de margem de lucro. Somados,os percentuais alcançam 22%. Assim, a taxa de marcação seráigual a:

Taxa de marcação = [1/(1 – Soma dos Percentuais)] = [1/(1 –0,22)] = 1,2821.

Logo a taxa de marcação para esta empresa será igual a1,2821.

16. Custos para Controle – Custo padrão

16.1 Introdução

O custo padrão, também conhecido como custo standard, é ocusto normal de produção estabelecido antes do início daprodução.

O custo padrão é determinado com base em estudoscientíficos, dados de períodos anteriores e por meio deexperiências simuladas, levando em consideração aslimitações e deficiências existentes com os fatores deprodução (materiais, mão-de-obra e demais gastos gerais)disponíveis dentro do processo de produção de cada empresa.

Uma das principais utilidades de um bom sistema de custo éservir como ferramenta de controle sobre as atividadesprodutivas, em todas as suas fases e departamentos.

16.2 Conceito de custo padrão ou standard

A finalidade básica do custo-padrão é proporcionar uminstrumento de controle² aos gestores da organização.

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Conceitua-se o custo padrão como aquele determinado a priori,ou seja, antes do início da produção, como sendo o custonormal de um produto. É elaborado considerando um cenáriode bom desempenho operacional, porém levando em contaeventuais deficiências.

16.3 Determinação do custo padrão

A fixação do padrão deve ser feita pela engenharia dafábrica juntamente com a contabilidade de custos, devendoser determinado em quantidades físicas, seja em horastrabalhadas, seja em energia elétrica e materiaisconsumidos etc. Posteriormente, essas quantidades devem sertransformadas em valores monetários. Exemplos: horas demão-de-obra e custo por hora, quilogramas de material ecusto por quilograma e assim por diante.

A adoção do padrão não precisa ser geral na empresa,podendo ser feita apenas em alguns produtos ou áreas daempresa. Também pode ser utilizado para controlar apenas umtipo específico de custos (material, mão-de-obra, custosgerais). O custo padrão é uma ferramenta de controle, logodeve ser utilizado onde houver essa necessidade.

O custo padrão é determinado a partir das medidas técnicasde produção, as quais são definidas com base nos processos.Inicialmente, quantificam-se o consumo e a utilização dasmatérias-primas, da mão-de-obra, dos custos indiretos defabricação e dos demais materiais e insumos necessários àprodução de uma unidade do produto.

Em seguida, associa-se o custo monetário a esses padrões deconsumo de materiais e mão-de-obra, e o custo padrão será oresultado da multiplicação dos padrões de consumo pelorespectivo padrão monetário.

Existem três maneiras de fixar o padrão dentro de umaempresa:_______________________Controle² - significa conhecer a realidade, compara-la com o que eraesperado acontecer, identificar rapidamente as divergências e suasorigens e tomar atitudes para sua correção.

95

A primeira é aquela conservadora e modesta, em que opadrão é tomado com base em dados históricos, não exigequalquer objetivo de melhoria no desempenho futuro.Também não exclui desperdícios e ineficiências. Édenominado custo-padrão estimado;

A segunda é aquela em que o padrão é fixado com base emdados científicos, e não levam em consideração aslimitações e deficiências existentes no processo deprodução. É denominado custo-padrão ideal;

A terceira, é aquela que leva em consideração àslimitações e deficiências existentes dentro do processo deprodução, tornando-se assim, possível de

ser realizada. Portanto, esse tipo de custo-padrão,denominado de padrão corrente, é um adequado suportepara funções gerenciais da empresa, já que, sendopossível de ser alcançado, motivando o pessoal envolvidono processo.

16.4 Vantagens do custo-padrão

A utilização de um sistema de custo-padrão trará asseguintes vantagens para a organização: Eliminação de falhas nos processos produtivos; Aprimoramento dos controles; Instrumento de avaliação do desempenho; Contribuir para o aprimoramento dos procedimentos de

apuração do custo real; Rapidez na obtenção das informações.

16.5 Análise das variações entre o custo real e o custo-padrão

Para concluir sobre a eficiência e a eficácia da produção eo desempenho dos diversos executivos envolvidos nosprocessos é necessário à comparação periódica do custo realdos produtos com o respectivo custo-padrão.

Para que o custo-padrão tenha sua meta alcançada, faz-senecessário conhecer e analisar as variações entre osvalores e as medidas-padrões com o real, identificar suas

96

origens e motivos, e como conseqüência adotar asprovidências necessárias para eliminar os possíveis desviose ineficiências.

A variação, que é a diferença entre o custo real e o custo-padrão, pode ser favorável ou desfavorável. A variaçãofavorável ocorre quando o custo real é menor do que o custopadrão, ou seja, em princípio, a fábrica, os departamentose os executivos envolvidos foram mais eficientes do que oesperado.

A variação desfavorável ocorre quando o custo real é maiordo que o custo-padrão, ao contrário da variação favorável.Neste caso, houve uma margem de ineficiência, visto queforam consumidos mais recursos do que o previsto aoestabelecer os padrões.

Exemplo:Custo real Custo-padrão

Volume de produção 280.000unidades

300.000unidades

Custo unitário variável por unidadeMatéria-prima $35,60 $36,90MOD (horas) 7h 6,8hMOI (taxa) $12,50 $12,00Custos indiretos variáveis $3,50 $3,50Custo Fixo total $420.000 $400.000

Análise das variações:Custo real Custo-

padrãovariação conclusão

Quantidade(kg)*

4 4,10 0,10 Favorável

Custo $ 8,90 9,00 0,10 favorávelTotal em $ 35,60 36,90 1,30 favorável(*) apurado na fábrica

97

Para completar a análise, há necessidade de decompor ototal da variação favorável de matéria-rima de $ 1,30 paracada unidade produzida, como segue.

As variações de matérias-primas podem ser classificadas emtrês tipos:

a variação na quantidade consumida por unidadefabricada;

variação no custo de aquisição de cada unidade dematéria-prima; e

variação mista, que é o resíduo das duas variaçõesanteriores.

Para calcular as variações podem-se utilizar as seguintesfórmulas:

Variação da quantidade = (quantidade real – quantidadepadrão) x custo-padrão

Variação de custo = (custo real – custo padrão) xquantidade padrão.

Variação mista = (quantidade real – quantidade padrão) x(custo real – custo padrão)

Desta forma o resumo das variações de matéria-prima seria:Tipo de variação $ ConclusãoVariação de quantidade 0,90 FavorávelVariação de custo 0,41 FavorávelVariação mista (0,01) Desfavoráve

lVariação total por unidade fabricada

1,30 Favorável

98

EXERCÍCIOS

99

Exercício 1.

1) Ao implantar a contabilidade de custos, quais objetivosa empresa pretende atingir?2) Cite e explique três tipos de problemas que oconhecimento de custos ajuda a solucionar.3) A materialidade é importante para a contabilidade decustos? Por quê?4) Por que as despesas não integram o custo dos produtosvendidos (CPV)?5) Como deve ser tratado contabilmente o gasto na produçãode bens não destinados à venda?

Exercício 2.

Assinale a alternativa correta. A) Uma empresa comercial adquiriu 100 unidades do produto Xpara revenda pagando R$30,00 por cada uma. Efetuando avenda de 80 dessas unidades por R$50,00 cada uma, auferiuum lucro bruto de (em R$):

a) 4.000,00 b) 2.400,00c) 1.600,00 d) 3.000,00e) 5.000,00

B) O estoque final da empresa citada na questão anteriorcorresponde a (em R$):

a) 1.000,00 b) 600,00c) 1.600,00d) 2.400,00e) 3.000,00

Exercício 3.

Assinale a(s) alternativa(s) correta(s). Pode haver mais deuma.

100

a) Não existe uma linguagem universal, entre osempresários e os profissionais das diversas áreas,quanto ao uso da palavra “custo”.

b) Despesas são gastos incorridos com a produção debens e serviços, com a intenção de sua vendaposterior.

c) Assim como nas indústrias, nas empresas prestadorasde serviços os gastos necessários à realização dosserviços são geralmente classificados e ordenados emtrês grandes grupos: materiais, mão-de-obra e outroscustos da prestação de serviços.

d) Entende-se por horas-máquinas a medição do tempoutilizado por horas de máquina para gerar um nívelespecífico de produção. Pode ser, também, umainformação sobre a capacidade instalada de umaindústria. Se, por exemplo, cada unidade produzidado produto Y implicar um gasto de 3,5 horas-máquinas, e se a empresa dispuser, no total, de umacapacidade instalada de 7.000 horas máquinas pormês, significa afirmar que essa fábrica podeproduzir no máximo 2.500 unidades do produto Y nomês.

Exercício 4.

Classifique os itens abaixo em Custo, Despesa, Perda ouAtivo e, quando cabível, classifique ainda em Direto ouIndireto e em Fixo ou Variável. Se mais de uma alternativafor válida, identifique todas ou a(s) que considerar maispredominante(s).

ITENS

ATIVO

PERDA

DESPESA

CUSTO

DI RET O

I ND I RETO

F IXO

VARIÁVEL

101

Compra de matéria-prima Consumo de energiaMão-de-obra diretaConsumo de combustívelGeração de sucata no processoprodutivoConsumo de água industrialMão-de-obra (inclusive encargossociais) relativos ao pessoal devendasAquisição de máquinasGastos com seguro contra incêndioConsumo de embalagensConsumo de matéria-primaAquisição de embalagensRefeições do pessoal da fábricaDeterioração do estoque de matéria-prima por enchenteTempo do pessoal em greve(remunerado)Depreciação de móveis e utensíliosda área comercial e administrativaHonorários do diretor industrialConsumo de materiais diversos na administração

Exercício 5.

1) Qual a condição básica para que se possa caracterizar ummaterial qualquer como matéria-prima?2) Em que condição os impostos (ICMS e IPI) não sãoconsiderados custos nem receitas para uma empresa? Por quê?3) Como é composto o custo da matéria-prima?4) Incorre-se em custo quando se compra ou quando seconsome matéria-prima?5) Uma empresa, ao adquirir 5.000kg de chapas de aço aopreço de $5.000,00 a tonelada, incorre ainda nos seguintesgastos:Frete = $2.000,00

102

Seguro = $800,00Calcule o valor a ser debitado no estoque, considerando quehá isenção de IPI e que a alíquota de ICMS é zero.

Exercício 6.

Dos Livros da Cia “A” extraímos as seguintes informações:Matérias primas compradas no mês: $ 312.500Devolução, no próprio mês da compra, de 20% das compras

acima Mão-de-obra direta do mês: $ 413.700 Custos indiretos de fabricação no mês: $ 298.750

Calcule os valores :a) dos custos de produção do mês; b) dos custos da produção acabada no mês; e c) dos custos dos produtos vendidos no mês, para cada

uma das seguintes alternativa. Obs.: Cada alternativa deverá ser calculada a partir dosdados iniciais de custos

I) Não havia estoques iniciais ou finais de produtosacabados ou em elaboração e nem de matérias-primas.

II) O estoque inicial de produtos em elaboração era de $132.000, o inicial de produtos acabados, de $35.000, o final de produtos em elaboração, de $138.000, o final de matéria-prima, de $ 72.000 e nãohavia outros estoques iniciais ou finais.

III) O estoque inicial de matéria-prima erade $ 146.000, o final, de $ 137.000; o inicial deprodutos em elaboração era de $ 131.000 e o final,de $ 103.000; o inicial de produtos acabados era de$ 180.000 e o final, de $ 210.000.

Exercício 7.

A empresa Teresina Ind. e Com. S.A., apresentou os valorespublicados na tabela abaixo em seus registros contábeis efinanceiros. Com base nas informações, pede-se: elaborar odemonstrativo de resultados da empresa calculando:

a) O Custo dos Produtos Vendidos (CPV).b) O Lucro Bruto (LB)

103

c) O Lucro (ou prejuízo) antes do Imposto de Renda(LAIR)

Descrição ValorVendas 48.600,00Mão-de-obra direta 12.000,00Mão-de-obra indireta 1/3 da MODMatérias-primas compradas 24.000,00Depreciação dos equipamentos deprodução

400,00

Despesas de entrega 400,00Depreciação dos equipamentos deentrega

200,00

Despesas financeiras 520,00Estoque final de matérias-primas 8.500,00Estoque final de produtos acabados 1.800,00Materiais (indiretos) consumidos nafábrica

8.000,00

Despesas de material de escritório 480,00Estoque final de produtos acabados 12.120,00Despesas administrativas 3.600,00

Exercício 8.

Calcule o valor das requisições de materiais e o saldo deestoque pelos métodos de valorização: Custo Médio PonderadoMóvel, PEPS e UEPS.Estoque inicial = zero

Dia 05, compra de 10 u a $120,00 cada;Dia 15, aquisição de 12 u a $130,00 cada;Dia 25, aquisição de 15 u a $ 150,00 cada;Dia 30, compra de 5 u a $850,00 total;Dia 7, requisição de 8 unidades;Dia 20, requisição de 11 unidades;Dia 28, requisição de 17 unidades.

Nota: os valores se encontram livres de impostos.

104

Custo médio ponderado móvel (CMPM)

DiaCompras Consumo Saldo

Qtde.kg

Custounit.

Valor Total

Qtde.kg

Custounit.

ValorTotal

Qtde.kg

Custounit. Total

Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS)


Qtde.kg

Custounit.

Valor Total

Qtde.kg

Custounit.

ValorTotal

Qtde.kg

Custounit. Total

105

Último a Entrar, Primeiro a Sair (UEPS)


Qtde.kg

Custounit.

Valor Total

Qtde.kg

Custounit.

ValorTotal

Qtde.kg

Custounit. Total

106

Efetue um resumo dos três critérios utilizados acima,utilizando a tabela a seguir:

Método utilizado Valor dasrequisições de

materiais

Valor do estoqueda

matéria-primano final do mês $

Custo médioponderadoPEPSUEPS

Exercício 9.

A empresa J.D. Flores Ltda. iniciou suas atividades em01/03/X7. Em 02/03/X7 efetuou a compra de 10 unidades damatéria-prima Y. Em 03/03/X7 requisitou 6 unidades destamatéria-prima, cuja requisição foi valorizada por $80.400,00. Calcule o valor pago ao fornecedor, considerandoque há incidências de ICMS (18%) e IPI (8%) sobre a compra,e que eles são recuperáveis. Considere, ainda, que o seguroe o frete foram contratados pela J.D. Flores, importando emgasto adicional de $ 11.000,00.

Exercício 10.

1) O que são horas não produtivas?2) O tempo não produtivo da MOD é considerado custo daMOD?2) Como é composto o custo da mão-de-obra?3) Qual a diferença entre as horas registradas no cartão oulivro de ponto e as horas registradas nos boletins deapontamento de produção?4) Uma indústria de peças usinadas de precisão gastou nomês de fevereiro $599.980,00 de salários e encargos sociaiscom o pessoal da fábrica. Produziu dois produtos (X e Y),sendo que cada unidade produzida gastou, respectivamente,2,5 e 3,5 horas de mão-de-obra. Durante o mês foramproduzidas 4.000 unidades do produto X e 6.500 unidades doproduto Y. Com base nas informações, assinale a alternativaque corresponde ao custo com a mão-de-obra no mês, para afabricação de cada unidade de cada produto.

107

a) Produto X = $64,12 e produto Y = $45,80.b) Produto X = $45,80 e produto Y = $64,12.c) Produto X = $458,00 e produto Y = $641,20.d) Produto X = $23,89 e produto Y = $33,32.

Exercício 11.

Na Marcenaria J.D. Piratininga S.A. foram montadas 1.300mesas e 5.070 cadeiras no mês de março/X7. Cada mesaconsome 15 minutos e cada cadeira, 6 minutos. Na montagemhá 3 funcionários com salários de $7,50 por hora e 2funcionários com salários de $8,00 por hora cada. Osencargos sociais e trabalhistas correspondem a 112,5% dossalários.Em março, mês de 31 dias, houve 5 domingos e 4 sábados(nesta empresa não se trabalha aos sábados). A jornadasemanal de trabalho é de 40 horas. Durante o mês tivemos 6faltas abonadas, 4 delas são referentes a funcionários queganham $7,50 por hora. Determine o custo da mão-de-obra dasmesas e das cadeiras.

Exercício 12.

Considere que no departamento Alfa haja apenas 1funcionário classificado como de mão-de-obra direta. Seusalário é de $10,00 a hora. O percentual de encargossociais corresponde a 100% dos salários.Em certo mês de 30 dias houve 4 domingos e 1 feriado quecaiu em uma 2ª feira. A jornada de trabalho é de 44 horassemanais, sem compensar os sábados. 80% do tempo disponívelfoi apontado como produtivo e o restante como nãoprodutivo. Calcule o custo do tempo produtivo e o do temponão produtivo.

Exercício 13.

Considerando o quadro abaixo, calcule os custos indiretos eos custos unitários dos produtos A, B e C, respectivamente:

Os custos de mão-de-obra direta foram apropriados combase na quantidade de unidades produzidas;

Os custos indiretos foram rateados com base no custodireto total de cada produto.Custos Produto Produto Produto Total

108

“A” “B” “C”Matéria-prima

($) 177.750 118.500 98.750

M.O.D. ($) 355.500SubtotalCustos

indiretos ($) 262.675

TotalUnidades 125 275 350 750

Custo unitário

Exercício 14.

A indústria Aniel produz sabão em pó e sabão líquido, ambosespecíficos para lavagem de roupa a margem dos rios donordeste brasileiro.Em determinado período, produziu 20.000 caixas do sabão empó e 17.000 frascos do líquido, incorrendo nos seguintescustos:

Pó LíquidoMatéria-prima $3,10/kg 12.000 kg 9.000 kgMão-de-obraDireta

$4,5/hora 6.500 h 2.500 h

Custos Indiretos de Fabricação (CIF) (em $):Supervisão da produção 5.200Depreciação de equipamentos de produção 13.500Aluguel do galpão industrial 5.500Seguro dos equipamentos da produção 3.600Energia elétrica consumida na produção 2.300Os custos de matéria-prima, mão-de-obra direta e os CustosIndiretos de Fabricação (CIF) são comuns aos dois produtos.

Os CIF são apropriados aos produtos de acordo com o tempode MOD empregado na produção de um e outro.

A indústria utiliza em sua produção uma máquina que, devidoà corrosão, tem sua vida útil física e econômica limitadapela quantidade de matéria-prima processada (a vida útil éestimada pelo fabricante do equipamento em 400.000kg de

109

processamento de matéria-prima). Foi adquirida por $360.000e seu custo ainda não está incluído na relação acima.

Pede-se:a) elaborar um quadro de apropriação de custos aos

produtos; eb) calcular o custo unitário de cada produto.

Exercício 15.

Dos livros da Cia “New Y” extraímos as seguintes informações: Matérias primas compradas no mês: $ 564.000 Devolução, no próprio mês da compra, de 12% das compras acima Mão-de-obra direta do mês: $375.300 Custos indiretos de fabricação no mês: $285.400Sabe-se que o estoque inicial de matéria-prima era de $51.000, o final de $132.600; o inicial de produtos em elaboração era de $53.000 e o final, de $160.000; o inicialde produtos acabados era de $191.000 e o final, de $33.600.Com base nas informações acima calcule:a) os custos de produção do período;b) os custos da produção acabada no mês; ec) o custo dos produtos vendidos no mês.

Exercício 16.

Assinale a(s) alternativa(s) correta(s) (pode haver mais deuma).

a) Férias, 13º salário, FGTS, contribuições sociais paraa previdência social (INSS), vale transporte, etc. sãoalguns exemplos dos encargos sociais que incidem sobrea folha de pagamento.

b) A falta de constituição mensal de provisão para fériase 13º salário interfere na correta apuração do custode produção em determinado mês.

c) Os salários e encargos sociais do pessoal do únicoalmoxarifado de uma indústria que produz,simultaneamente, 15 tipos de produtos, é um exemplo demão-de-obra indireta.

110

Exercício 17.

A Indústria de Alimentos K Loria S.A. produz bolachas, sorvetes e doces. No mês de maio, o total do gasto com a mão-de-obra foi (salários mais encargos trabalhistas):

a) operários Nível Um = $ 30.830,80;b) operários Nível Dois = $ 60.841,00.

Foram produzidos no mês: 76.000 quilos de bolachas, 85.000 quilos de sorvetes e 173.000 quilos de doces.

Com base nas informações e nas tabelas a seguir, calcule o custo da mão-de-obra para produzir uma tonelada de cada produto.

Horas de mão-de-obra necessárias para a produção de umatonelada de cada produtoBolachas Sorvetes Doces

Operário nível um

12 horas 10 horas 8 horas

Operário nível dois

25 horas 12 horas 15 horas

Exercício 18.

A empresa Nandaca produz dois produtos, A e B, cujaprodução no último período contábil foi de 2.500 e 5.900unidades, respectivamente. Seus custos departamentais e onúmero de empregados foram os seguintes:

Departamentos Custos Nº de empregadosGerência Geral daProdução

$ 1.805 2

Manutenção $ 3.055 4Montagem $ 7.650 7Acabamento $ 6.875 9

Pede-se calcular o valor do custo de cada produtoconsiderando que:

a) Os custos da Gerência Geral da Produção devem ser osprimeiros a serem distribuídos aos demais, e a base é onúmero de empregados.

111

b) Em seguida, devem ser rateados os custos do Departamentode Manutenção: 37% para Acabamento.

c) Finalmente, distribuir os custos da Montagem e doAcabamento para os produtos, proporcionalmente àsquantidades produzidas.

CustosIndiretos

GerênciaGeral daprodução

Manutenção

Montagem Acabamento Total

Rateio da administraçãoSoma

Rateio da manutenção

Total

Produto A

Produto B

Total

Exercício 19.

A empresa Guarujá produz dois produtos G e H, cuja produçãono último período contábil foi de 5.700 e 1.700 unidades,respectivamente. Seus custos departamentais e o número deempregados foram os seguintes:

Departamentos Custos Nº deempregados

Tempo deMáquina

Gerência Geral de $ 3.240 3

112

ProduçãoManutenção $ 3.670 5 1,30 hmMontagem $13.100 8 1,18 hmAcabamento $8.760 9 1,55 hm

Calcular o valor do custo de cada produto considerando que:a) Os custos da Gerência Geral da Produção devem ser osprimeiros a serem distribuídos aos demais, e a base é onúmero de empregados.b) Em seguida, devem ser rateados os custos do Departamentode Manutenção, para os demais departamentos, sendo que abase para rateio é o tempo de máquina.c) Finalmente, distribuir os custos da Montagem e doAcabamento para os produtos, proporcionalmente àsquantidades produzidas.d) Sabe-se que os custos diretos apurados nos produtos G eH foram $ 3,75 e $ 4,25 por unidade.

CustosIndiretos

GerênciaGeral daprodução

Manutenção Montagem Acabamento Total

Rateio da administraçãoSoma

Rateio da manutenção

Total

Produto G

Produto H

Total

113

Exercício 20.

O departamento de caldeiraria da Empresa Caldecida produz etransfere vapor para os departamentos de Forjaria,Tratamento Térmico e Zincagem, com a seguinte alocação decavalos-vapor:

Cavalos-vaporDepartamentos

Forjaria TratamentoTérmico

Zincagem

Necessários à plena capacidadeConsumidos em determinadomês

62.00051.500

26.00032.000

19.000-0-

Sua estrutura de custos naquele mês foi a seguinte (em $): Fixos 43.600 Variáveis 58.500

Considerando que os custos variáveis oscilam de maneiradiretamente proporcional aos cavalos-vapor consumidos,pede-se que seja calculado o custo da caldeiraria a serrateado para cada um dos três departamentos, preenchendo oquadro a seguir:

Custos Departamentos TotalForjaria Térmico Zincagem

Fixos (em $)Variáveis (em$)Total

Exercício 21.

A empresa Parma, produtora de laticínios da cidade deMococa, dedica-se à produção de dois produtos: RequeijãoCremoso (unidade) e Queijo Parmesão (unidade). Emdeterminado período, foram registrados os seguintes custosdiretos por unidade (em $):

Requeijão Queijo

114

Matéria-prima 12 18Mão-de-obra Direta 6 3

Os custos indiretos de produção (CIP) totalizaram $ 54.000no referido período.Por meio de entrevistas, análise de dados na contabilidade,etc., verificou-se que esses custos indiretos referem-se àsseguintes atividades mais relevantes:

Atividade $Inspecionar matéria-prima 8.000Armazenar matéria-prima 6.000Controlar estoques 5.000Processar produtos(máquinas)

15.000

Controlar processos(engenharia)

20.000

Uma análise de regressão e de correlação identificou osdirecionadores de custos dessas e de outras atividades, esua distribuição entre os produtos, a saber:

Requeijão QueijoNº de lotes inspecionados e armazenados 15 60Nº de pedidos de entrega de produtos aosclientes

120 140

Nº de horas-máquina de processamento deprodutos

4.000 6.000

Nº de horas de transporte 210 295Dedicação do tempo dos engenheiros (emhoras)

50 150

Os dados relativos à produção e vendas do período são:

Requeijão QueijoQuantidade produzida e vendida(unidades)

6.000 3.000

Preço médio de venda unitário(líquido)

$30 $41

Pede-se para calcular:

115

a) o valor dos CIP de cada produto, utilizando o custo demão-de-obra direta como base de rateio;

b) idem, pelo Custeio Baseado em Atividades (ABC); e

Exercício 22.

Responda as questões abaixo:1) Quais foram as principais razões para o

surgimento do custeio baseado em atividades? 2) Quais são as principais diferenças do Custeio ABC em

relação aos critérios tradicionais? Quais são suasprincipais vantagens e desvantagens?

3) O que são atividades? Qual é sua importância dentro dametodologia do custeio baseado em atividades? Dêexemplos de atividades do departamento financeiro econtas a pagar de uma empresa.

4) Quanto às sentenças a seguir:I – Se houver estoques, uma mudança no critério derateio pode alterar o resultado do período.II – Os custos indiretos devem ser rateados em funçãodos fatores que os provocam.III – A consistência no uso de várias bases ecritérios de rateio são irrelevantes para a valoraçãodos estoques.Estão corretas as afirmativas:

a. I apenas.b. I e II.c. I e IIId. II apenas.e. II e III.

Exercício 23.

A Indústria de Móveis Pica-Pau produz móveis paraescritório sob encomenda. No início de determinado mês, recebeu, de clientesdiferentes, três pedidos de orçamento para possíveisencomendas de mesas para computador: 160 grandes, 92 médiase 95 pequenas.

É normal haver perda de algumas unidades no processo deprodução; por isso, a empresa pretende iniciar as ordens

116

com as seguintes quantidades: 163, 94 e 97,respectivamente.

Sua estimativa de custos foi a seguinte, para estasquantidades:

I. Matéria-Prima:Produtos $

Grandes 7.986Médias 5.975Pequenas 3.125

II. Tempo de produção requerido por unidade de produto:Produtos Tempo de MOD Tempo de

máquinaGrandes 1,4 hmod 1,9 hmMédias 1,6 hmod 1,4 hmPequenas 1,2 hmod 1,3 hm

III. Outros custos:Custos Fixo Variável

Supervisão da produção $ 3.875Depreciação dos equipamentos

$ 1.825

Energia elétrica $ 2/horas –máquina

Mão-de-obra direta $9/hora de MODOutros $ 13.260 $8/horas-

máquina

Pede-se calcular:a) O custo da encomenda das mesas para computador

grandes, rateando todos os custos indiretos à base de horas-máquina.

b) Idem para as médias.c) Idem para as pequenas.

Exercício 24.

1. São exemplos de atividades com sistema de produção contínua:

117

a) empresa de telefonia e indústria naval.b) escritórios de auditoria e petroleiras.c) construção civil e indústria química.d) Empresas de energia e montadoras.e) Indústrias pesadas e de saneamento.

2. Assinalar falso (F) ou verdadeiro (V):( ) Produção em série caracteriza-se pela produção rotineira de produtos similares, utilizando fatores de produção que não se alteram facilmente a curto ou médio prazo.( ) Na Produção Contínua, os custos são apropriados ereportados por período de tempo.( ) São exemplos de Produção Contínua as indústrias de cimento, de equipamento pesado e de produtos alimentícios.( ) A linha de produção por encomenda caracteriza-se pela fabricação de produtos ou serviços diferenciados, que se alteram de acordo com as especificações do cliente.( ) As sucatas, quando vendidas não recebem atribuição de custos, e são consideradas como outras receitas operacionais.( ) Os co-produtos são responsáveis por 10% do faturamento da empresa.( ) Contabilmente os subprodutos são considerados como redução do custo de elaboração dos produtos principais.

3. Numa ordem de produção utilizaram-se $90.000,00 de matéria-prima e $60.000,00 de mão-de-obra direta. Sabendo-se que os custos indiretos de produção foram aplicados a uma taxa de35% sobre os custos diretos, o custo da ordem deprodução foi de:

a) ( ) $ 52.500,00;b) ( ) $97.500,00;c) ( ) $ 121.500,00;d) ( ) $202.500,00;e) ( ) $ 211.500,00.

Exercício 25.

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Com base nas informações da Indústria de Embalagens MixLtda., a seguir demonstradas, calcule o custo unitário deprodução utilizando:

o método do custeio por absorção; o método do custeio variável.

Quantidade produzida – unidades 11.000

Custos variáveis por unidadeMateriais diretos $29,50Mão-de-obra direta, para produzir cada unidade

$25,40

Custos fixos do período $167.200

Exercício 26.

A empresa Gelada produz picolés. Os itens que compõem ocusto de fabricação de 500.000 unidades são:

Custos e despesas variáveis$ 30.000Custos e despesas fixos$ 15.000Preço de venda unitário $ 0,20

1) A margem de contribuição unitária é:a. ( ) $ 0,11 b. ( ) $ 0,14c. ( ) $ 0,17 d. ( ) $ 0,12

2) O ponto equilíbrio é igual a:a. ( ) 107.143 unidades b. ( ) 500.000unidadesc. ( ) 75.000 unidades d. ( ) 150.000unidades

3) A receita total do ponto de equilíbrio é de:a. ( ) $ 15.000,02 b. ( ) $ 100.000,00c. ( ) $ 21.428,60 d. ( ) N.D.A.

4) O lucro, no ponto de equilíbrio, é de:

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a. ( ) zero b. ( ) $ 6.428,60c. ( ) $ 55.000,00 d. ( ) N.D.A.

5) Se fossem vendidas 300.000 unidades, qual seria olucro líquido.

a. ( ) $ 36.000,00 b. ( ) $ 30.000,00c. ( ) $ 33.000,00 d. ( ) $ 27.000,00

Exercício 27.

Uma pequena loja de cartões postais compra uma centena decartões por $40,00, vendendo-os a $1,00 por unidade. Osgastos fixos da loja são iguais a $1.000,00 por mês e osvendedores, além dos salários já incluídos nos gastosfixos, recebem 10% de omissão sobre vendas. (a) Qual amargem de contribuição unitária da empresa? (b) Qual oponto de equilíbrio mensal da empresa em unidades vendidas/(c) e em reais?

Exercício 28.

A Cia. Tudolimp produz enceradeiras e aspiradores de pó, cujos preços de venda, líquidos de tributos, são, em média,$ 125 e $ 213, respectivamente, e o volume de produção e devendas cerca de 2.500 unidades de cada, por período.

Sua estrutura de custos é a seguinte (em $):1. Custos Variáveis por unidade: Enceradeiras Aspiradores

Matéria-prima 29,50 32,00Material de embalagem 11,60 18,60Mão-de-obra direta 28,40 43,10

2. Custos indiretos (fixos) por período:Supervisão 65.300Depreciação 128.200Outros 49.700

Considerando que a empresa costuma apropriar os custosindiretos aos produtos pelo critério da proporcionalidadeao tempo de mão-de-obra direta, e que são necessárias 0,95horas para produzir uma enceradeira e 1,225 horas paraproduzir um aspirador, pede-se calcular:

a) o valor do lucro unitário de cada produto.

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b) o valor do lucro bruto total de cada produto da empresa.

c) O valor da margem de contribuição unitária (MC/un.) de cada produto.

d) O valor da margem de contribuição total (MCT) de cada um.

Exercício 29.

Com base nas informações disponíveis da Indústria deBebidas TombaLevanta Ltda., supondo que não havia estoquesiniciais:

a) Apure a margem de contribuição de cada unidadeproduzida e vendida, em valor unitário e emporcentagem.

b) Apure a contribuição percentual de cada linha deprodução para a recuperação dos custos e despesasfixas e para o lucro da empresa.

c) Durante o mês de setembro, a TombaLevanta Ltda.,recebeu de uma grande distribuidor uma oferta para aprodução adicional de mais 40.000 litros de vinho, e ocliente estava disposto a pagar $ 2,80 para cadalitro. A diretoria deveria ter aceitado a proposta?Fundamente sua resposta apurando o resultado antes edepois da nova proposta.

d) Durante o mês de setembro, a TombaLevanta Ltda.Recebeu de outro grande distribuidor uma oferta para aprodução adicional de mais 60.000 litros derefrigerantes, e o cliente estava disposto a pagar $0,65 por litro. A diretoria deveria ter aceitado aproposta?

A Indústria de Bebidas TombaLevanta Ltda. Produziu e vendeuem setembro o total de 110.000 litros de vinho e 170.000litros de refrigerantes.

Durante o mês, o preço de venda, os custos de produção e asdespesas foram:

Vinho Refrigerante

Preço unitário de venda 4,50 0,90

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Custos variáveis, por unidade fabricada($)Diretos – matérias-primas 1,20 0,20Diretos – mão-de-obra direta 0,90 0,15Outros custos variáveis indiretos 0,35 0,05

Despesas variáveis de vendas, porunidade vendida

0,70 0,15

Custos fixos, total no mês ($)Mão-de-obra indireta 29.600Depreciação 70.400Outros custos fixos 30.000

Despesas fixas, total no mês ($) 19.600Exercício 30.

O Sr. Equilíbrio quer saber tudo o que se passa em suaempresa. No momento, ele está querendo saber quais são ospontos de equilíbrios (contábil, financeiro e econômico) desua companhia.

Preço de venda por unidade $ 78.000Custos/despesas variáveis40% s/preço de vendaCustos/despesas fixas $ 10.920.000Depreciação (não inclusa valor acima)$ 1.008.000Resultado mínimo desejado $ 546.000

Exercício 31.

Trinta jovens amigos recém formados estão interessados emaplicar suas economias na compra de um colégio em um bairrode classe média de uma grande cidade. Tomaram conhecimentoque o Colégio Prático Futuro de Sucesso está a venda, por$1.500.000.Dispõe atualmente de 3.700 alunos de diversos cursos ehorários, que pagam uma mensalidade média de $450.Com base nas informações disponíveis:

a) calcule o ponto de equilíbrio contábil;b) supondo que os futuros sócios precisam obter um

empréstimo bancário de $1.200.000, à taxa de 5% ao mêsde encargos financeiros, qual será o ponto deequilíbrio financeiro no primeiro mês, supondo o

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pagamento da primeira parcela de $60.000 do empréstimomais os juros de $60.000?

c) supondo que os futuros sócios desejam obter um retornode 15% ao mês sobre o capital investido, qual será oponto de equilíbrio econômico.

O colégio tem os seguintes custos e despesas por mês:$

Custos variáveis, para cada aluno 175Custos fixos, total mensal 340.000Despesas variáveis, para cada aluno 28Despesas fixas, total mensal 110.000Depreciação mensal (inclusa nos custosfixos)

28.000

Depreciação mensal (inclusa nasdespesas fixas)

6.000

Exercício 32.

As indústrias Pira-Pirou Ltda. Gostariam de vender seusprodutos com uma margem igual a 10%. Sabe-se que o custovariável da empresa é igual a $680,00 por unidade. Asdemais taxas associadas ao preço são iguais a 40%,incluindo custos fixos, demais despesas e impostos. Qualdeve ser o preço praticado?

Exercício 33.

Uma loja de perfumes deseja aplicar um mark-up considerandoICMS igual a 18%, comissão igual a 2%, despesas iguais a25% e margem de lucro igual a 15%. Qual o valor da taxa demarcação que ela deve usar?

Exercício 34.

Com base nas informações da empresa Embalagens Mix Ltda.,apure:

O custo padrão e real por unidade; Demonstre a variação, segregando entre variações de

materiais, mão-de-obra direta e custos indiretos defabricação;

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Analise as variações dos custos indiretos defabricação por unidade, segregando em variações devolume e de custos.

Informações sobre o custo padrão do mês de marçoCusto padrão

Volume de produção 10.000 unidadesMateriais diretos, para o total daprodução

$290.000

MOD, para produzir cada unidade 3,0 horas x $8,20Custos indiretos de fabricaçãoVariáveis $ 5 por hora mão-

de-obrafixos $120.000 no mês

Informações sobre o custo real do mês de marçoCusto real

Volume de produção 10.500 unidadesMateriais diretos, para o total daprodução

$330.750

MOD, para produzir cada unidade 2,9 horas x $8,70Custos indiretos de fabricaçãoFixos + Variáveis $304.500

Exercício 35.

Um grupo de empresas terá de fechar uma de suas filiais(Sul ou Centro Oeste). Elas fabricam os mesmos produtos eapresentam os seguintes dados:

Padrão RealizadoQuantidade Preço Quantidade Preço

Matéria-PrimaBFilial 1 7.400 6,00 7.350 6,30Filial 2 7.300 6,00 7.250 5,90Mão-de-obraFilial 1 5.050 4,95 5.000 4,90Filial 2 5.100 5,00 5.050 4,95

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Pede-se: analise as duas filiais e indique qual foi menoseficiente.

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CONTABILIDADE DE CUSTOS 1º semestre de 2009

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