BAB 5Titik Kritis dalam Praktik Audit

Titik KritisKata "kritis" banyak digunakan dalam buku ini; juga dalam judul buku ini. Kata inimerupakan terjemahan dari kata critical dalam bahasa Inggris. Dalam lema di kamus Webster critical dijelaskan dengan beberapa makna, dua di antaranya digunakan dalam bab ini.1. Makna pertama,"crucial, decisive" atau "penting, menentukan", misaInya

dalammenekankan pentingnya pidato itu. Pidato itu menentukan apakah calon pejabat dapat merebut suara dari pemilih yang belum menentukan sikap.

2. Makna kedua, "being in or approaching a state o f crisis” atau "gawat". Kata ini sering digunakan dalam menggambarkan kondisi seorang penderita penyakit, seperti: Kondisinya kritis sekali,seluruh keluarga sudah berkumpul. Makna ini dekat dengan “characterized by risk or uncertainty" atau “ditandai dengan risiko atau ketidakpastian” (rawan).

Kedua makna ini akan digunakan dalam bab ini. Misalnya, salah satu titik kritis dalam proses audit adalah menentukan apakah perusahaan akan diterima atau ditolak sebagai klien. Dalam konteks ini kata. “kritis” digunakan dalam makna pertama. Sedangkan pada tahap pasca-audit, KAP dan auditornya menghadapi keadaan kritis jika dituntut di pengadilan karena gagal audit; kata “kritis” di sini digunakan dalam makna kedua, yakni “rawan”.

Titik Kritis dalam Praktik AuditSecara garis besar ada tiga lingkaran atau kegiatan kritis dalam praktik audit, yaknikegiatan yang berhubungan dengan sumber daya manusia, proses audit, dan situasipasca-audit. Ketiga lingkaran atau kegiatan kritis digambarkan dalam Figur 5.1.

Figur 5.1Titik Kristis dalam Praktik Auditing

Mahasiswa auditing dan praktisi audit sangat akrab dengan kegiatan kedua(proses audit). Namun, tidak banyak pembahasan mengenai kegiatan pertama (yangberhubungan dengan sumber daya manusia) dan kegiatan ketiga (yang berhubungandengan penanganan situasi pasca-audit).

Dua dari tiga kegiatan ini akan dibahas di bawah dengan penekanan pada titik-titikkritisnya. Titik kritis "pasca-audit" berkaitan dengan urusan hukum, yakni tuntutandan gugatan oleh penegak hukum dan pihak-pihak yang merasa dirugikan; hal ini akandibahas secara terpisah di Bab 9.

Titik Kritis dalam SDMSDM mendapat tempat istimewa dalam praktik dan teori manajemen pada awaldasawarsa 1970-an. Sebelumnya, fungsi manajemen ini lebih banyak menangani danberurusan dengan teknis administrasi personalia seperti penggajian dan kepatuhanterhadap undang-undang tenaga kerja. Di awal 1970-an para pakar melihat persoalanmanusia dalam organisasi sebagai salah satu sumber atau resources, yang seperti resourceslainnya, ia langka(scarce). SDM harus dikelola dengan baikkarena ia mempunyai andilbesar dalam suksesnya perusahaan.

Pengelolaan SDM menjadi perhatian para pakar dalam industri di mana SDMmerupakan sumber daya terpenting seperti dalam industri perbankan dan jasakeuangan lainnya, segala kegiatan profesi (akuntan, dokter, ahli hukum, insinyur, danlain-lain), dan menjelang akhir abad ke 20 para penemu di bidang teknologi yangmenghasilkan perusahaan-perusahaan dot.com.

Dalam praktik audit, pentingnya SDM sudah diakui sebelum dasawarsa 1970an.Namun, titik kritisnya (crucial) terlihat dari segi yang lain. Lihat Kotak 5.1 yang memuatringkasan standar audit, khususnya tiga standar dalam Standar Umum dan dua standardalam Standar Pekerjaan Lapangan. Lima dari 10 standar audit langsung berkaitandengan SDM. Perhatikan bagian yang digarisbawahi.

Kotak 5.1Standar Audit yang Berkaitan Langsung dengan SDM

1. Standar Umuma. Audit harus dilaksanakan oleh seorang atau lebih yang memiliki keahlian

danpelatihan teknis yang cukup sebagai auditor.b. Dalam semua hal yang berhubungan dengan perikatan, independensi dalamsikap

mental harus dipertahankan oleh auditor.c. Dalam pelaksanaan audit dan penyusunan laporannya, auditor

wajibmenggunakankemahiran profesionalnya dengan cermat dan seksama.2. Standar Pekerjaan Lapangan

a. Pekerjaan harus direncariakan sebaik-baiknya dan jika digunakan asisten harusdisupervisi dengan semestinya.

b. Pemahaman memadai atas pengendalian intern harus diperoleh untukmerencanakan audit dan menentukan sifat, saat, dan lingkup pengujian yangakan dilakukan.

SDM sangat menentukan dalam praktik audit, seperti terlihat dalam pembahasankelima standar di bawah.

Standar Umum No. 1Standar ini berhubungan dengan keahlian yang cukup bagi seorang auditor, danpeningkatan keahlian tersebut secara bekelanjutan.

Keahlian seorang auditor diperoleh dari pengetahuan, pengalaman, dan pelatihan.Setiap auditor wajib memenuhi persyaratan tertentu untuk menjadi auditor. Padaawal lahirnya profesi ini, persyaratannya masih sederhana. Dengan perkembangandan kemajuan ilmu pengetahuan dan semakin kompleksnya dunia usaha, persyaratanmenjadi auditor akan semakin ketat.

Pengalaman merupakan faktor kritis lain dalam SDM. Hal ini secara khususakan dibahas di Bab 4. Dalam bab itu akan dibahas penelitian empiris mengenaikorelasi antara pengalaman dan sikap skeptisisme profesional. Pembahasan ini akanmenunjukkan suatu titik rawan, karena (ternyata) pengalaman akan meningkatkansikap skeptisisme profesional hanya dalam tahun-tahun pertama.

Pelatihan diberikan melalui pendidikan profesional berkelanjutan (continuingprofessional education); ini sudah lama dipraktikkan Ikatan Akuntan Indonesia danInstitut Akuntan Publik Indonesia, maapun kantor-kantor akuntan publik (KAP).

Pengelolaan SDM melalui peningkatan pengetahuan, pengalaman dan pelatihanmerupakan investasi yang mahal, tetapi sangat menentukan. KAP peringkat teratasmengeluarkan banyak sumber daya (uang dan waktu) untuk meningkatkan kemahiranauditornya. Pola SDM yang lain adalah "membajak" auditor dari KAP yang mengelolaSDM-nya dengan baik. Pola kedua ini hemat waktu dan uang. Namun, SDM merupakanbagian dari sistem manajemen yang lebih besar. Membajak SDM tidak identik denganmemindahkan seluruh sistem.

Standar Umum No. 2Standar ini berhubungan dengan sikap mental (mental attitude), khususnya danutamanya, yang berkenaan dengan independensi dan bagaimana mempertahankannya.Ini tidak mudah. Gaji dan bonus merupakan faktor penting, tetapi pengalamanmenunjukkan bahwa gaji dan bonus yang tinggi belum cukup membendung ancamanterhadap independensi dan ketumpulan skeptisisme profesional.

Standar ini perlu dikaji oleh profesi audit umumnya dan KAP khususnya,dengan bantuan para ahli dalam bidang lain seperti psikologi dan sosiologi. Gagalnyamempertahankan sikap mental independen akan membawa auditor ke arah fraud.Para ahli sosiologi menunjukkan kaitan antara faktor-faktor tertentu dan terjadinyafraud.[1]

Kasus Enron-Arthur Andersen dan kasus-kasus besar lainnya menunjukkankerawanan mengelola faktor SDM yang berkenaan dengan sikap mental.

Standar Umum No. 3Standar ini berhubungan dengan penggunaan kemahiran profesional secara cermatdan seksama. Standar ini berlaku pada semua profesi dan lebih dikenal dengan istilahInggrisnya, due professional care.

Pengingkaran terhadap standar ini merupakan ancaman bagi auditor terhadaptuntutan pihak ketiga. Karena itu, standar ini kritis dalam arti penting (crucial, decisive)dan rawan.

Bagaimana profesi audit dan KAP memecahkan masalah ini? Selain kebiasaananggota profesi menerapkan critical thinking secara berkelanjutan dengan disiplin,kita dapat mempelajari dari beberapa kajian yang menjawab pertanyaan: Why we makemistakes?[2]

Seringkali jawabannya dapat diperoleh dari kasus-kasus gagal audit (audit failure),kasus besar maupun kecil. Adagium "Tanya Ahlinya Dong" yang dipopulerkan salahseorang calon gubernur di Indonesia, dapat diterapkan di sini.

Lampiran bab ini menyajikan bahan pembelajaran dari seorang penjahatnyaterbesar sebelum Enron dan Bernie Maddoff.[3] Tips yang diberikannya sangat sederhana:"Bertanya, bertanya, dan bertanya". Ajukan pertanyaan yang sederhana, namun cerdasadalah contoh tindakan berpikir kritis (critical thinking in action).

Keingintahuan yang kuat lebih dari sekadar bertanya dan bertanya. Keingintahuandimulai dengan bertanya, dan diikuti dengan persistensi dalam mendapat jawaban. Inibukan ciri seorang auditor saja, ia ciri setiap profesional dan ilmuwan.

Zakaria Erzinclioglu, seorang ahli ilmu-ilmu forensik (forensic sciences) menulis(garis bawah dari penulis):[4]

The practice of forensic science is not simply the application of a set of laboratorytechniques. It is the acquisition of the habit of starting with a doubt, of being eagerand willing to question the unquestioned. It is the cultivation of a suspicious mind.

Suspicion, of course, is of little use on its own. Unfounded or emotionally basedsuspicion is, indeed, worse than useless and can cause great harm; it is what guidesthe lynch mob. For suspicion to be productive, it must be based on, and followed upwith, sound reasoning. This mixture of suspicion and reason is the forensic scientist'sforte- It is essential. Without it, forensic science is reduced to the routine applicationof scientific recipes.

Terjemahan bebas:Praktik ilmu forensik bukanlah sekadar menerapkan sejumlah teknik laboratorium.Praktik sesungguhnya adalah meraih kebiasaan untuk memu lai segala sesuatunya dengan keraguan, dengan keinginan kuat untuk bertanya dan bertanya, bahkanmempertanyakan sesuatu yang kelihatannya sudah jelas. Inilah pelatihan danpengembangan dari perasaan curiga.

Curiga saja tentunya tidak banyak manfaatnya. Kecurigaan yang tidakberalasan atau yang dilandasi oleh emosi belaka, bahkan lebih buruk daripadatidak bermanfaat dan dapat merusak; inilah penyebab amuk gerombolan perusuh.Agar menjadi produktif, kecurigaan harus dilandasi dan ditindaklanjuti denga n akal sehat, pemikiran yang tepat. Gabungan antara rasa curiga dan pemikiran yang cerdas, merupakan senjata tangguh ilmuwan forensik. Tanpa itu, ilmu forensikhanyalah penerapan resep-resep ilmiah.

Standar Pekerjaan Lapangan No. 1Untuk memahami titik kritis dari standar ini, bayangkan sekelompok orang (bisaratusan jumlahnya) bekerja sama merangkai kembang api untuk perayaan 17 Agustus.Rangkaian kembang api yang indah bisa berubah menjadi bencana yang fatal bagiorang-orang itu atau penontonnya, jika pekerjaan mereka tidak direncanakan denganbaik dan tidak disupervisi sebagaimana mestinya. Tanpa perencanaan dan tanpasupervisi, pekerjaan auditnya rawan kegagalan.

KAP sering kali mengambil jalan pintas dengan menggunakan alat yangsebenarnya baik. Alat ini adalah daftar penguji (checklist). Kalau auditor memahamidengan baik pertanyaan dalam daftar penguji, dan bukan sekadar memasang tickmarkatau menjawab "Ya" atau "Tidak", daftar penguji ini berfungsi. Juga ketika atasannya me-review pekerjaan anakbuah dan bertanya dengan kritis, daftar penguji ini berfungsidengan baik. Masalah yang sering terjadi jika auditor mengisi daftar penguji secaraotomatis tanpa berpikir kritis, dan atasan puas dengan daftar penguji yang sudah terisilengkap.

Kesalahan ini diteruskan oleh reviewer yang bertanggung jawab dalam pengendalianmutu dalam penugasan tersebut, atau rekan yang melakukanpeer review, dan pemeriksadari lembaga pemberi izin. Yang sering kali ditekankan adalah form-nya (daftar pengujisudah ada) dan bukan substance-nya (daftar penguji sudah diisi dengan betul).

Contoh dari salah satu pertanyaan dan jawaban dalam daftar penguji di suatubank:No.

Pertanyaan mengenai prosedur audit Ya Tidak

13. Apakah bank mengikuti ketentuan CAR (capital adequacy ratio)yang ditetapkan Bank Indonesia?

Jawaban "Ya", tidak salah. Tetapi jawaban "Ya" tanpa penjelasan lebih lanjut,dalam contoh ini, menyesatkan. Bank Indonesia menurunkan angka CAR, dan bankini "masih memenuhi" ketentuan CAR yang baru. Kalau auditor memahami maknaCAR, ia sadar bahwa persoalan CAR bukan sekadar "memenuhi ketentuan BI". CARberkenaan dengan going concern dari bank tersebut. Oleh karena itu, jawaban ataspertanyaan nomor 13 dalam daftar penguji di atas harus diberi catatan dan di-crossindex ke kertas kerja mengenai opini.

Contoh di atas menunjukkan betapa pentingnyaprofessionaljudgment. Professionaljudgment harus senantiasa digunakan, dalam segala tahap audit. Penggunaanprofessional judgment merupakan bagian dari berpikir kritis yang harus dilatih dandipraktikkan. Unsur SDM-nya dilakukan oleh audit staff in-charge, supervisor ataumanajer di lapangan, di bawah supervisi menyeluruh dari audit partner in-charge.

Standar Pekerjaan Lapangan No. 2Standar ini bersifat teknis audit, yakni memahami sistem pengendalian intern danmenggunakannya dalam perencanaan audit. Seperti dalam standar pekerjaan lapangannomor 1, unsur SDM-nya dilakukan oleh audit staff in-charge, supervisor atau manajerdi lapangan, di bawah supervisi menyeluruh dari audit partner in-charge.

Dalam mempelajari sistem pengendalian intern, auditor dapatmendokumentasikannya secara naratif, dengan bagan arus (flow chart), dan daftarpenguji. Berpikir kritis dan menerapkan professional judgment dalam mengisi daftarpenguji seperti dijelaskan di atas, juga berlaku di sini.

SDM: Progresi Seorang AuditorKAP besar dengan 800-1.000 staf idealnya ditangani empat manajer SDM. Masing-masing manajer SDM menangani antara 200-250 staf. Manajer SDM ini mengevaluasikemajuan mereka dan mendorong mereka mengatasi masalah yang menghambatkemajuan mereka; memonitor pelatihan yang harus mereka ikuti; sampai padapromosi, transfer ke cabang/kantor lain, atau mengakhiri hubungan (pengundurandiri, pemecatan, dan lain sebagainya).

Dalam seluruh kegiatan SDM, atasan langsung (seperti senior in-charge, supervisor)dan atasan tidak langsung (partner) memegang peran penting bahkan menentukan.Pada dasarnya, manajer SDM memonitor bahwa proses pembinaan di lapangan (onthe job) berjalan, karena di dalam penugasan inilah karakter seorang auditor yang baikterbentuk.

Akuntan terbaik yang baru lulus, menguasai standar akuntansi keuangan dan standarprofesional akuntan publik. Pada tahap ini KAP dapat dan sebaiknya mengembangkanpengetahuannya. Dalam usia yang relatif muda dan baru meninggalkan bangku kuliah,ia dengan cepat memutakhirkan pengetahuannya dalam standar akuntansi dan standaraudit. Kriteria auditor pemula terbaik adalah pengetahuannya seperti ensiklopediaberjalan; inilah tahap know what (tahu mengenai sesuatu atau segala sesuatu yangbersifat teknis).

Pengalaman auditnya di bawah supervisi auditor senior atau senior in-charge yangbaik akan membuka wawasannya dalam menerapkan pengetahuan dasarnya dalamindustri atau jenis usaha yang dihadapinya. Ia ditugaskan pada industri tertentu danbelajar mengenai standar akuntansi untuk industri tersebut. Di bawah bimbinganseniornya, ia juga berkenalan dengan teknik dan metode audit yang tepat untuk industritersebut. Kriteria sebagai auditor terbaik, meningkat dari know what menjadi know how(tahu bagaimana sesuatu diterapkan, dalam situasi apa, dan apa alternatifnya).

Pengalaman penting lainnya adalah dalam menghadapi fraud atau kecurangan dibidang keuangan. Tanda-tanda bahaya (red flags) yang dipelajarinya di bangku kuliahmembuka peluang baginya dalam menilai risiko terjadinya fraud, di mana (dalamsiklus usaha yang mana) titik-titik rawannya, dan cara mendeteksi fraud untukselanjutnya dilaporkan kepada manajemen. Ada progresi. Kriteria sebagai auditorterbaik, meningkat dari know how menjadi know why (tahu mengapa sesuatu yangberisiko bisa terjadi).

Dengan know why-nya dan kemampuan berkomunikasi dengan pejabat keuangandi perusahaan, ia siap menjadi senior in-charge. Ia siap menjadi "komandan lapangan"yang memimpin dan mengarahkan anak buahnya. Di samping know why yang disebutdi atas, ia juga menajamkan know how-nya dalam pengendalian waktu dan biaya. Halini merupakan kombinasi dari perencanaan yang baik, pemilihan teknik audit yangtepat, dan pengendalian waktu yang ketat.

Cara terbaik untuk menekan waktu audit dan memberi pemahaman kepada klienmengenai biaya audit (time charges), adalah dengan melatih karyawannya membuatjadwal yang diperlukan auditor. Kalau klien mengolah datanya dengan komputer,jadwal yang diperlukan auditor dapat didesain sebagai output dari program yangbersangkutan. Contoh: aging schedule yang merupakan output dari program pengolahandata piutang.

Dalam progresi berikutnya, ada keterampilan lain yang sangat kritis bagi seorangauditor. Pada tahap ini auditor harus mahir mengelola tugasnya untuk menghindarigagal audit. Ia harus jeli melihat gejala-gejala ke arah gagal audit seperti tumpulnyaskeptisisme profesional dari tim auditnya, gejala pelanggaran kode etik, atau keterbatasandalam pengetahuan dan pengalaman timnya menghadapi masalah audit atau tekanandari manajemen.

Mungkin kesalahan dilakukan oleh dia sendiri. Kesalahan yang dilakukan seorangauditor, yang disadari dan diakuinya kepada atasan, bisa berdampak positif atau negatifdalam perkembangan kariernya. Ini bergantung pada banyak faktor, di antaranya reaksiatasannya terhadap pengakuan kesalahannya dan persepsi anggota tim auditnya. Reaksinegatif dari atasannya dapat menghalanginya untuk berterus terang di kemudianhari, atau mencari kambing hitam, atau bentuk-bentuk pembenaran (rationalization)lainnya. Semua ini berdampak negatif dalam mencegah gagal audit.[5]

Memasuki jenjang manajer audit, ia memerlukan keterampilan lain, yaknimendapatkan bisnis atau klien-klien baru. Keterampilan audit ini sangat berbeda darikemahiran di bidang audit. Ini adalah kemahiran yang dimiliki seorang entrepeneur.Ini tidak diajarkan di bangku kuliah dan umumnya merupakan keunggulan alamiahseseorang. Organisasi KAP-nya dapat memfasilitasi kegiatan marketing, sepertimemberikan peluang untuk menjadi pembicara dalam berbagai topik yang diperlukandunia bisnis. Namun, ini tidak serta-merta merupakan jaminan sukses.

Penelitian di Amerika Serikat menunjukkan betapa sulitnya auditor wanita yangsukses di jenjang sebelumnya, untuk memasuki jenjang tertinggi, yakni sebagai partneraudit di KAP-nya. Mendapatkan bisnis baru masih dirasakan sebagai ranah kaumpria.[6]

Barangkali kesalahan terbesar yang dibuat KAP adalah tidak mengevaluasi kliendalam portofolionya. Hukum Pareto sering kali terwujud dalam bentuk "20% klien(atau persentase yang relatif kecil) menjadi penyebab dari 80% (atau persentase yangrelatif besar) masalah yang dihadapi KAP". Menghapus (culling) klien-klien semacamini dari portofolio justru akan meningkatkan keuntungan dan menekan risiko. Begitujuga kearifan KAP melakukan culling terhadap stafnya. Hal positif yang bisa terjadiadalah peningkatan staff morale.

Kalau dilakukan dengan baik, staf yang diminta meninggalkan KAP-nyamenghargai keputusan ini karena ia dapat meningkatkan kariernya di tempat lain.

Pembahasan di atas merangkum keputusan-keputusan kritis dalam bidang SDMdalam suatu praktik audit. Penerapan culling di KAP dibahas lebih lanjut di Bab 10.

Proses AuditSemua buku teks audit membahas proses audit, masing-masing dengan caranya sendiri.Arens et al, membahas proses ini dengan apa yang mereka namakan "audit denganpendekatan terpadu". Pendekatan ini juga digunakan oleh kantor akuntan peringkatteratas, dan biasanya disajikan dengan bagan.[7] Figur 5.2 dan 5.3 menyajikan ringkasanproses audit secara skematis.[8] Bagan-bagan ini akan digunakan dalam membahas titik-titik kritis dalam proses audit.

Figur 5.2Ringkasan Proses Audit

Figur 5.3

Rangkuman Proses Audit

Titik Kritis dalam Proses AuditMenerima dan Mempertahankan KlienDalam tahap ini auditor dan KAP memutuskan untuk: a) menerima atau menolaksuatu penugasan audit baru (client acceptance); atau b) menerima atau menolak suatupenugasan audit ulang (client retention atau client continuance). Ini adalah keputusansebelum proses perencanaan dimulai. Keputusan untuk menerima atau menolakpenugasan baru merupakan keputusan yang krusial. Di satu pihak ia berhubunganlangsung dengan peningkatan pendapatan KAP. Di pihak lain, ia berhubungan denganberbagai risiko yang berpotensi mengancam kelangsungan KAP.

Sebagai bahan renungan mengenai kritisnya tahap ini, berikut ini disajikan sebuahkasus nyata. Dalam kasus ini, partner dari KAP menghadapi keadaan kritis padaperjumpaan pertama dengan calon klien. Lihat Kotak 5.2. Apakah Anda menerimaatau menolak perusahaan ini sebagai klien? Kalau Anda menolak, kapan

Andamenyampaikan penolakannya? Bagaimana caranya? Apakah jawaban Anda berbedakalau Anda berasal dari KAP non-Big Four?

Kotak 5.2CFO dari suatu kelompok perusahaan dalam berbagai bidang (conglomerate)mengundangpartner suatu KAP bahwa perusahaan akan memilih satu di antara beberapa KAP untuk memberi jasa audit

Pada waktu yang ditetapkan, telah hadir beberapa orang. Mereka salingSebelum sang pengusaha memasuki ruang, sekretarisnya meminta para

tamumengambil tempat duduk di kursi yang sudah tersedia; tidak ada meja rapat. Kursi-

bosnya nama para tamu,Yang menarik perhatian partner KAP ialah piyama (pakaian tidur) yang

dikenakanpengusaha. Kelihatannya tamu-tamu lain sudah terbiasa dengan penampilan pengusahaitu.

Pengusaha "membuka rapat" dengan meminta para tamu menjelaskan barang dan jasayang mereka tawarkan. KAP mendapat giliran terakhir, seolah-olah ia harus menyaksikansemua proses pengambilan keputusan "pengadaan barang dan jasa". Beberapa supplierdimarahi karena kesalahan mereka di masa lalu dalam pengadaan barang yang tidaksesuai kontrak.

Ketika para penyuplai menceriterakan barang dagangan mereka, pengusaha menyeladengan kata-kata seperti: "mahal tuh; kualitasnya jelek; atau delivery time-nya kagakokay" Partner KAP mengawasi seluruh percakapan, dan ia tidak melihat putusan apapun yang diambil pengusaha maupun para penyuplai.

Ketika giliran partner KAP tiba, ia menyadari bahwa suasana "pertemuan" tidakkondusif untuk melakukan presentasi. Pengusaha hadir seorang diri, tanpa anggotamcnjadwal ulang pertemuan mereka, dan memintanya mempertimbaugkan kehadiran

: . . .. supplier izmcr^im?:-: r ■■■

KAP tidak berkewajiban memberi jasa audit kepada perusahaan apa pun. KAPberkewajiban menyeleksi perusahaan mana yang akan diterimanya sebagai klien, danmana yang harus ditolaknya. KAP berkewajiban menolak penugasan ulang yang tidakmemenuhi persyaratan KAP itu. Ini adalah esensi dari keputusan mengenai clientacceptance dan client retention.

Ada dua pertimbangan besar yang menentukan keputusan ini.1. Pertama, persyaratan yang berkenaan dengan KAP itu sendiri. Apakah parapartner

dan/atau staf mempunyai benturan kepentingan atau alasan lain yangmembuat

KAP tidak independen (independency in fact) atau terkesan tidakindependen (idependency in appearance). Apakah auditor di KAP itu mempunyaipengetahuan dan pengalaman yang memadai untuk menangani jenis usahatersebut dengan segala liku-liku risikonya, khususnya keterampilan untukmendeteksi kecurangan dalam laporan keuangan? Kalau KAP pada saat ini tidakmempunyai partner dan staf yang mempunyai keahlian yang diperlukan, apakahKAP dapat memperoleh dan mempertahankan keahlian ini?

2. Kedua, keadaan yang berkenaan dengan perusahaan yang laporan keuangannyaakan diaudit. Apakah ada hal-hal khusus mengenai perusahaan itu, pemegangsahamnya, atau eksekutif puncaknya, yang dapat menimbulkan risiko luarbiasa. Apakah citra mereka akan merusak reputasi KAP? [Bedakan hal ini daritersangka yang mempunyai hak menurut undang-undang, untuk didampingipengacaranya; dan kalau ia tidak mampu, negara akan menanggung biayapengacaranya.]

Secara terperinci kedua pertimbangan itu akan dibahas lebih lanjut di bawah.Secara garis besar, kedua pertimbangan ini terjalin dalam proses pengambilan keputusanmengenai client acceptance seperti digambarkan dalam Figur 5.4.

Figur 5.4Terima atau Tolak Klien

Integritas Manajemen dan Pemegang Saham PengendaliTujuan utama mengaudit laporan keuangan adalah untuk menyatakan pendapat(mengenai kewajaran penyajian) laporan keuangan yang disampaikan manajemen (danpemegang saham pengendali). Oleh karena itu, auditor hanya menerima perusahaanitu sebagai kliennya, kalau ada reasonable assurance bahwa manajemen perusahaanitu dapat dipercaya. Jika manajemen tidak mempunyai integritas, ada potensi yangcukup besar untuk terjadinya material errors dan material irregularities dalam prosesakuntansi yang menghasilkan laporan keuangan.

Berbeda dengan karyawan, manajemen mempunyai wewenang untuk meniadakan(override) fitur-fitur dalam sistem pengendalian intern. Dalam tata kelola korporasiyang baik {good corporate governance) wewenang manajemen untuk meniadakanhal ini, dibendung oleh Komisaris Independen dan dimonitor oleh Komite

Audit.Apakah dalam kenyataannya Komisaris Independen dan Komite Audit cukup tangguhmenghadapi tekanan manajemen?

Dari mana KAP mengetahui integritas manajemen? KAP bisa mengetahui denganbertanya kepada KAP atau auditor terdahulu. KAP bisa menanyakan kepada merekayang bekerja atau pernah bekerja dengan manajemen puncak. Banyak pihak bisamenjadi sumber informasi yang baik, kadang-kadang secara sukarela dan informalmemberi keterangan berharga. Mereka itu antara lain, pejabat bank, pengawas pasarmodal, pengacara, notaris, mantan anggota Dewan Komisaris atau Direksi.

Di era teknologi, KAP bisa "bertanya kepada Google". KAP peringkat teratasmempunyai data base mengenai perusahaan di seluruh dunia, dengan nama-namaeksekutif yang sudah menjadi terpidana (convicted), terdakwa, tersangka, maupun yangoleh media masa diberitakan sebagai terduga, terperiksa, atau pemberi keterangan didepan penegak hukum (jaksa, polisi, KPK, FBI, SEC, Bapepam & LK).

Bertanya kepada Google memberikan banyak informasi yang menarik, seperti:1.Penjahat keuangan mempunyai jaringan dengan anggota keluarganya sendiri,baik

dalam hubungan keluarga langsung (orang tua-anak, kakak-adik, danseterusnya) maupun keluarga melalui perkawinan (besan-besan, mertua-mantu).

2.Nama-nama pengusaha yang melarikan diri ke luar negeri, dengan namaalias atau nama baru, dengan usaha dan perusahaan di negara pelarian.Informasi ini lebih mudah lagi diperoleh di negara-negara yang menerapkanpendaftaran korporasi dengan akses terbuka untuk umum. "Perusahaan asing"ini mengendalikan perusahaan-perusahaan di Indonesia, dengan manajemenprofesional asing di bawah kendali pengusaha yang memilih bermukim di luarnegeri.

3.Penjahat keuangan yang melarikan diri ke luar negeri, dengan anak-anak yangbelajar di luar negeri untuk kemudian kembali ke Indonesia sebagai pejabatperusahaan publik atau pejabat negara dengan akses ke bisnis.

Pertanyaan sesungguhnya bukanlah mengenai apakah informasi ini tersedia,melainkan apakah KAP mencari informasi ini, dan kemudian memutuskan untukmenolak penugasan audit.

Dalam praktiknya komunikasi dengan auditor terdahulu merupakan basa-basi,agar dalam berkas-berkas audit tersedia surat menyurat yang dapat ditunjukkankepada pemeriksa/otoritas pemerintah ketika melakukan peer review. Baik auditorbaru maupun auditor terdahulu tidak terlalu peduli mengenai substansi dari prosedurini (lihat Kotak 5.3). Apalagi ketika auditor pengganti memberikan informasi denganseizin mantan kliennya. Itulah sebabnya, kejelian KAP baru sangat diperlukan.

Kotak 5.3Komunikasi dengan Auditor Terdahulu

Dalam komunikasi dengan auditor terdahulu, auditor pengganti mengajukan pertanyaanyang spesifik dan "masuk akal", berkenaan dengan keputusannya untuk

menerima atau menolak penugasan baru.Apa yang "masuk akal" (reasonable) bagi suatu KAP terdahulu, bisa berbeda dari

KAPterdahulu lainya. Pemahaman dan hubungan antara KAP terdahulu dan KAP pengganti,1. Informasi yang menunjukkan kuat-lemahnya integritas manajemen.2. Perbedaan pendapat antara auditor terdahulu dengan manajemen mengenai standar akuntansi dan pelaporan keuangan, prosedur audit, pembayaran fee kepada KAP, dan hal-hal penting lainnya.

3. Komunikasi dengan Komite Audit, Bagian Hukum (internal perusahaan), atau unitorganisasi lainnya mengenai fraud, illegal act, masalah pengendalian intern, masalahmengenai standar akuntansi dan pelaporan keuangan.

4. Pemahaman auditor terdahulu mengenai mengapa ia diberhentikan atau tidak mendapat penugasan kembali (mungkin juga sekadar karena aturan rotasi KAP).

Dengan persetujuan klien, auditor terdahulu selayaknya memberikan informasi di atas. Kalau klien keberatan memberi persetujuan, KAP pengganti harus mempertimbangkan dengan sungguh-sungguh apakah ia masih mau menerimapenugasan itu, dan apa. implilkasinya.

Hal Khusus dan Risiko Luar BiasaUnsur penting dalam audit ialah menilai adanya risiko salah saji yang material dalamlaporan keuangan. Auditor juga harus peduli dengan risiko bisnis yang dihadapiperusahaan dalam kesulitan keuangan, atau masalah kelangsungan hidup perusahaan(going-concernproblems). Apakah ada alasan bagi penggugat untuk menyatakan bahwaia adalah pemakai laporan keuangan (yang diaudit) dan yang dianggapnya menyesatkan,kemudian menuntut KAP (yang dianggapnya berkantong tebal).

Dalam tahap client acceptance, hal khusus seperti ini perlu ditelisik lebihlanjut. Siapa yang berpotensi menjadi pemakai laporan keuangan yang diaudit, apakepentingannya dengan perusahaan ini, keadaan keuangan dan keadaan legal-nya(apakah ada ancaman hukum, dari siapa saja, mengenai hal apa, berapa besar), apakahada pembatasan lingkup audit, apakah laporan keuangannya layak audit (auditable)?

Kompetensi KAPPersyaratan mengenai kompetensi KAP dapat dilihat dalam standar umum nomor 1yang dibahas di atas.

Siapa anggota tim audit? Seorang partner audit yang mempunyai tanggung jawabmenyeluruh dan tanggung jawab utama dalam penugasan ini. Satu atau lebih manajeraudit dengan keahlian dalam jenis usaha ini. Satu atau beberapa senior yang merancangauditnya, membimbing dan mengawasi para asisten dalam melaksanakan

auditnya, danyang melaksanakan prosedur audit tertentu. Anggota selebihnya adalah para asisten.Apakah KAP mempunyai tim yang andal? Apakah KAP dapat memperoleh satu ataulebih manajer atau senior dari luar?

KAP mungkin memerlukan tenaga ahli dari luar organisasinya, seperti ahlihukum (tergantung masalah hukum yang dihadapi auditee), aktuari (untuk perusahaanasuransi jiwa dan dana pensiun), ahli mengenai transaksi valas dan derivatif (untukbank devisa), ahli geologi (untuk perusahaan minyak), ahli lingkungan hidup (untukberbagai industri), dan sebagainya.

Sering kali klien bukan saja memerlukan jasa audit, tetapi juga jasa-jasa lain yanglazimnya diberikan KAP dan tidak dilarang atau dibatasi oleh ketentuan perundang-undangan. Kemampuan memberikan jasa-jasa Iain juga perlu dipertimbangkan.

Apakah KAP Independen?Persyaratan mengenai independensi KAP dapat dilihat dalam standar umum nomor2 yang dibahas di atas.

Karena pertimbangan independensi ini, dan pertimbangan lain, nama calonklien harus diberi tahu kepada partner dan manajer di KAP tersebut. Partner yangmelakukan penjajakan mungkin saja independen, tetapi mitra dan rekan sejawatnyabisa mempunyai hubungan yang membuat KAP itu tidak independen.

Menerima atau Menolak Klien?Dalam mengambil keputusan mengenai client acceptance dan client retention padadasarnya KAP membuat keputusan bisnis dengan pertimbangan bisnis dan perhitunganrisiko bisnis. Menerima klien baru ada risiko bisnis, tidak menerima klien itu juga adarisiko bisnisnya. Mempertahankan klien lama ada risiko bisnis, menolak melanjutkanklien itu juga ada risiko bisnisnya.

Dalam hal client retention, informasi untuk membuat keputusan lebih banyaktersedia karena sudah adanya hubungan antara KAP dengan klien, termasuk pengalamanmengenai masalah-masalah teknis audit yang ditangani dan masalah fee. Terbatasnyafee juga merupakan pertimbangan untuk client culling seperti dibahas di atas.

Mungkin KAP berhadapan dengan klien yang pernah dilayaninya di masa lalu.Klien ini terpaksa pindah KAP karena persyaratan rotasi KAP. Prosedur client acceptancedan pendokumentasiannya tetap harus dilakukan. Informasinya dapat diambil dariarsip lama dengan pemutakhiran mengenai perubahan-perubahan signifikan.

Keputusan untuk menerima klien baru atau memperbarui kontrak denganklien lama, mungkin berakhir dengan pengunduran diri dari penugasan audit yangtelah diterima (resignation from an audit engagement). Alasan pengunduran diri bisabermacam-macam, misalnya karena:

1. Masalah integritas manajemen yang baru diketahui kemudian.2.Klien menolak memperbaiki kesalahan yang material dalam laporankeuangan.3.Klien tidak bersedia mengambil langkah-langkah yang diperlukan

untukmenyelesaikan fraud atau illegal acts yang ditemukan dalam audit.Pembahasan mengenai pergantian KAP di Amerika Serikat di mana tidak

adapersyaratan rotasi KAP, dibahas di Bab 11 dan 14.Keputusan untuk menerima klien baru atau melanjutkan pemberian jasa

auditkepada klien lama, ditandai dengan penyusunan surat penugasan (engagement letter)dan persetujuannya oleh klien.

Memahami Bisnis Klien dan Industrinya"Menerima atau Menolak Klien" (client acceptance dan client retention atau clientcontinuance) erat hubungannya dengan titik kritis berikutnya, yakni "Memahami BisnisKlien dan Industrinya" (understanding client's business and industry). Kedua titik kritis"tertangkap" dalam sebuah puisi yang dimuat dalam The Journal of Accounting edisiMei 1938.

Though your balance-sheet's a model of what balance-sheet should be,Typed and ruled with great precision in a type that all can see;Though the grouping of the assets is commendable and clear,And the details which are given more than usually appear;Though investments have been valued at the sale price of the day,And the auditor’s certificate shows everything O.K;One asset it omitted-and its worth I want to know,The asset is the value of the men who run the show.

Subjudul di atas menunjukkan bahwa tahapan ini berkenaan dengan duapemahaman, yakni pemahaman mengenai seluk beluk bisnis klien dan pemahamanmengenai industri di mana bisnis klien itu berada. Pemahaman ini sangat berguna bagiKAP, auditor yang bersangkutan, dan klien.

1. KAP yang memahami bisnis kliennya dan industri yang bersangkutan, mendapatpengakuan dari anggota industri tersebut. Pengakuan ini mempunyai nilaiekonomis. Kalau industri itu terdiri atas beberapa pemain besar dan banyakpemain kecil, KAP yang dikenal dalam industri ini, bisa menguasai pasar auditdari klien-klien besar. Kalau ada kebiasaan industri untuk tidak menggunakanKAP yang sama, maka KAP yang terbaik dalam industri itu memegang auditdari klien terbesar dalam industrinya, atau menerima fee yang relatif besar. Klientidak mau berhubungan dengan KAP yang tidak memahami bisnisnya. Bankatau para pemain di pasar modal pada umumnya lebih menyukai "ahlinya".

2. Auditor yang mendalami bisnis klien dan industrinya juga mempunyainilai tambah. Ini terlihat dalam perpindahan staff dari KAP ke kliennya.Perpindahan partner ke kliennya juga menunjukkan fenomena yang sama,hanya peraturan perundang-undangan yang sering membatasi perpindahantersebut (misalnya, batas waktu tertentu sebelum klien boleh mempekerjakanmantan auditornya).

3. Klien lebih senang berhubungan dengan KAP dan auditor yang menguasaibisnisnya untuk alasan yang sederhana, yakni ia tidak usah susah-susah"mendidik" orang baru.

Di samping keuntungan yang sudah disebutkan di atas, pemahaman yangmendalam tentang bisnis dan industri sebenarnya berkaitan erat dengan risiko auditdan risiko bisnis. Figur 5.5 di halaman berikut merupakan contoh dari prosedur yangdilakukan auditor, untuk mengidentifikasi kedua risiko ini dan issue kritis lainnya.[9]

Figur 5.5Prosedur untuk Memahami Bisnis Klien dan Industrinya

Prosedur Pemahaman Bisnis & Industri TujuanReview data industri1. Baca publikasi dari industri tersebut2. Baca publikasi bisnis pada umumnya3. Pahami ketentuan perundangan untukindustri itu4. Baca kontrak, perjanjian kredit, danperikatan lain

Menelaah data industri memberikanperspektif eksternal (dari luar organisasiklien) mengenai kewajaran kegiatan bisnisklien. Auditor perlu memahami prosesinti yang harus dikuasai agar perusahaanbisa kompetitif, apa dan bagaimana trend,dan aspek kunci dari aturan perundangandalam industri itu.

Review informasi bisnis yang penting1. Review anggaran dasar perusahaan2. Baca risalah rapat (RUPS biasa dan luarbiasa, rapat Dewan Komisaris, Direksi,Komite, dan lain-lain)3. Analisis laporan keuangan interim,SPT Pajak, dan laporan ke regulator

Membaca risalah rapat dan kontrak-kontrak utama mengingatkan auditor akankondisi khusus yang mungkin unik bagiperusahaan itu atau bagi industrinya.

Lakukan tur perusahaan dan amati:1. Letak susunan pabrik (plant layout)2. Proses inti (core processes)3. Titik rawan seperti gudang tanpakunci/satpam, bahan usang

Manfaat tambahan dari jalan berkeliling(tour) ialah berkenalan dengan personelyang menduduki jabatan kunci.Mengetahui proses inti, biayanya, danpentingnya bagi perusahaan. Bagaimanafasilitas EDP, apa yang

(obsoletematerials), bs (scrap)4. Fasilitas pengolahan data elektronis(EDP)

diolah, bagaimanapengamanannya?

Temui Komite Audit dan diskusikan:1. Lingkup audit2. Kuat-lemahnya pengendalian intern3. Aplikasi EDP yang baru4. Perubahan penting dalam strukturorganisasi

Komite Audit adalah counterpart yang sangat penting. Pertemuan ini memungkinkan auditor menilai apakah komite ini terdiri atas pakar yang independen, atau sekadar pajangan untuk "memenuhi" ketentuan. Komite Audit yang baik, memahami accounting dan audit issues dan ingin membahasnya dengan auditor (dan karenanya menentukan lingkup audit).

Temui Manajemen dan diskusikan:Kegiatan-kegiatan yang merupakan kuncikeberhasilan perusahaan, risiko bisnis danperubahannya, pengendalian intern, danissue penting lainnya

Diskusi dengan manajemen bisamengungkapkan perubahan dalam kegiatanbisnis, peningkatan risiko bisnis, kesediaanmanajemen mengambil risiko tambahan,faktor penangkal risiko (mitigatingfactors),bisnis baru dan sumber pembelanjaannya,perubahan dalam lingkungan bisnis danperundangan.

Tentukan adanya hubungan istimewa1. Evaluasi prosedur perusahaan untuk menentukan ada-tidaknya pihak dengan hubungan istimewa (related parties)2. Lihat penyampaian laporan ke otoritas dalam industri, termasuk kepada Bapepam & LK3. Review kertas kerja audit tahun lalu4. Review transaksi penanaman besar(material investments) dalam tahunberjalan, untuk menentukan adanyarelated parties baru

Standar akuntansi dan pelaporanmewajibkan pengungkapan transaksidengan hubungan istimewa. Transaksisemacam ini harus diketahui olehsemua anggota tim audit agar merekamemperhatikannya dalam pelaksanaanaudit, khususnya dalam pengumpulanbukti audit.

Review kertas kerja audit tahun lalu Review kertas kerja audit tahun lalumengingatkan tim audit tentang auditissues tahun lalu, yang perlu menjadiperhatian dalam audit ini. Kalau audittahun lalu dilakukan KAP lain, prosedurini dicakup dalam komunikasi denganauditor terdahulu.

Dalam tahap ini, partner audit perlu mempertimbangkan analisis lingkunganusaha (ALU) dan strategi bisnis serta analisis industri.[10]

Michael E. PorterDi awal dan pertengahan tahun 1980-an, Michael E. Porter, seorang guru besar HarvardBusiness School, menulis beberapa buku ajar tentang competitive advantage dancompetitive strategy. Buku-buku ini merupakan acuan yang sangat baik bagi auditor,khususnya para manajer audit dan partner audit dalam memahami bisnis klien danindustri di mana bisnis klien itu beroperasi.

Kerangka berpikir yang diberikan Porter sangat bermanfaat bagi para auditor,terutama mereka yang ingin mengembangkan diri menjadi industry specialist.Keunggulan kompetitif, atau kebalikannya (kegagalan dalam berkompetisi),mengindikasikan risiko bisnis yang dihadapi klien. Risiko adalah kata kunci dalammemahami bisnis klien dan industrinya.

Kerangka berpikir Porter juga sangat bermanfaat bagi partner audit ketika berbicarabisnis dengan kliennya. Percakapan pada tingkat pengetahuan dan pemahaman yangsama antara partner audit dan kliennya sering kali memberikan insight baru kepadakeduanya. Beberapa contoh dari kerangka berpikir Porter disajikan di sini sebagaibahan ilustrasi.[11]

Figur 5.6 menunjukkan kekuatan-kekuatan yang menentukan tingkat keuntungansuatu industri. Kekuatan-kekuatan ini sangat dinamis, berubah dengan waktu karenaperkembangan teknologi, selera konsumen (atau adanya substitusi), jumlah pesaingdalam industri tersebut, dan lain-lain.

Figur 5.6Lima Kekuatan Kompetitif yang Menentukan Tingkat Keuntungan

Sumber: Michael E. Porter, Competitive Advantage, hlm. 5

Masing-masing pemain yang digambarkan dalam Figur 5.6 mempunyai kekuatan(atau kelemahan) yang menentukan struktur industrinya. Kita melihat ada industri dimana supplier mempunyai bargaining power yang kuat, ada industri di mana buyersmempunyai bargaining power yang kuat, dan seterusnya. Kekuatan-kekuatan inisecara singkat disajikan dalam Figur 5.7 dalam bahasa Inggris. Figur 5.6 dan 5.7 maumenjawab pertanyaan: apakah industri yang kita kaji adalah industri yang menarikuntuk menanamkan modal?

Figur 5.7.Unsur-unsur dalam Struktur Industri

Sumber: Michael E. Porter, Competitive Advantage, hlm. 6.Bagaimana pemain utama (klien kita) menghadapi saingannya? Di mana

posisinyadalam industri? Karena posisi menentukan tingkat keuntungan (profitability) klien kitadibandingkan dengan pesaingnya. Meskipun industri yang kita kaji bukanlah

industri yangmenarik untuk menanamkan modal, namun klien kita bisa berada dalam posisi yang ungguldibandingkan dengan pesaingnya. Posisi klien lata di dalam industrinya akan menjawabpertanyaan: apakah kinerjanya unggul, artinya bukan sekadar above average untuk sementarawaktu saja, tetapi kinerja yang above average yang di dalam jangka panjang mencerminkankeunggulan kompetitif yang berkelanjutan (sustainable competitive advantage).

Meskipun klien mempunyai banyak keunggulan dibandingkan dengan pesaingnya,keunggulan kompetitif pada dasarnya ada dua, yakni yang berasal dari low cost dandifferentiation. Kedua keunggulan ini dikombinasikan dengan sasaran luas (broadtarget) atau sempit (narrow target) akan menghasilkan tiga generic strategies, yaitu:cost leadership (perusahaan mempunyai keunggulan biaya), differentiation (perusahaanmempunyai keunggulan lewat diferensiasi), dan focus. Strategi focus dibagi dua, yaknifokus pada biaya (costfocus) atau fokus pada deferensiasi(differentiation focus). Ketigageneric strategies ini disajikan dalam Figur 5.8.

Figur 5.8.Tiga Strategi Generik

Sumber: Michael E. Porter, Competitive Advantage, hlm. 12.

Diskusi yang menarik antara partner audit dengan kliennya (khususnya konteksIndonesia) adalah bagaimana mengumpulkan informasi mengenai saingan. Portermemberi contoh mengenai sistem intelijen pesaing, yang dapat kita modifikasimenurut jenis industri dan tersedianya data. Kuncinya adalah pada pengumpulan danpemanfaatan data untuk perumusan strategi. Yang harus diingat, kegiatan intelijen initidak melanggar undang-undang atau bertentangan dengan hukum. Contoh sistemintelijen pesaing dapat dilihat pada Figur 5.9.

Figur 5.9.

Sistem Intelijen Pesaing

Butir terakhir, ketika menganalisis industri yang dimasuki klien, kita perlumemahami pada tahap evolusi mana industri ini berada. Suatu industri bisa berada padatahap awal

(introduction), tahap pertumbuhan (growth), tahap penuaan (maturity), danakhirnya tahap kemerosotan (decline). Tahap evolusi suatu industri digambarkan dalamFigur 5.10.

Figur 5.10Stages of Life Cycle

Sumber: Michael E. Porter, Competitive Strategy, hlm. 158.

Penguasaan yang baik terhadap suatu bisnis dan industrinya bukan hanyadiperlukan dalam perusahaan besar. Perusahaan dan industri kecil mempunyai masalahyang unik, di samping masalah produksi, pemasaran, dan persaingan yang dihadapiperusahaan besar dan kecil. KAP yang tidak besar dapat memilih celah pasar (marketniche) ini.

MaterialitasBuku teks auditing senantiasa menekankan pentingnya konsep materialitas (materiality).Namun, pembahasannya beraneka ragam.

1. Ada yang membahas konsep itu secara sangat umum dan teoretis, sehinggamahasiswa tidak dapat menemukan manfaat praktisnya.2. Ada yang memberikan petunjuk praktis (dengan tabel dan hitungan), tanpamenekankan unsur professional judgment-nya.3. Ada yang membahas makna konsep materialitas, beberapa alternatif perhitungan(untuk memberikan sentuhan pemahaman teoretis), dan kemudian menekankanunsur professional judgment yang pada akhirnya memang paling menentukan.

Kita mulai dengan contoh dari suatu penelitian yang mengkaji materialitas denganmenggunakan rule of thumb, uji coba secara eksperimental, untuk tiga jenis industri,yakni manufaktur (Concord Fabrics Inc.), pedagang eceran (Motts Supermarkets),dan keuangan (Golden West Financial). Data keuangan merupakan rata-rata 10 tahun(1977-1986). Lihat Kotak 5.4.[11]

Kotak 5.4Materialitas dengan Ukuran Absolut dan Relatif (rasio)(dalam rituan US$)

No. Ukuran Materialitas Concord Mott Golden West1 5% dari rata-rata laba perusahaan 150 240 3.5602 Persentase laba kotor 180 510 Tidak ada3 %% x aset 200 220 35.7604 1% x ekuiti 210 240 2.6805 Vi% x pendapatan 470 1.310 3.730

RasioAngka materialitas tertinggi: terendah 3,1 6,0 13,3

Para peneliti mencatat, "Hasil dari kajian dengan sampel sedikit menunjukkan bukti empiris bahwa lima definisi "rule of thumb" mengenai materialitas, dapat memberi hasil yang sangat bervariasi, tergantung dari jenis usahanya dan ukuran absolut yang digunakan".

Misalnya, ratio angka materialitas tertinggi dibandingkan dengan angka materialitas terendah untuk jasa keuangan mencapai 13,3. Tergantung angka materialitas mana yang digunakan untuk"planning materiality", audit scope juga akan sangat bervariasi.

Kajian empiris tadi menunjukkan pentingnya professional judgment dalam menetapkan angka materialitas untuk tujuan audit, baik dalam tahap perencanaan maupun dalam tahap pelaksanaan. Sebelum membahas penerapan professional judgment ini, kita lihat lebih dulu makna materialitas.

Dalam daftar istilah [glossary) Financial Accounting Standards Board (FASB) Statement of Financial Accounting Concepts No. 2, Qualitative Characteristics of Accounting Information, materialitas didefinisikan sebagai berikut.

"The magnitude of an omission or misstatement of accounting information that, in the light of surrounding circumstances, makes it probable that the judgment of a reasonable person relying on the information would have been changed or influenced by the omission or misstatement"

Terjemahan bebas:"Besarnya suatu kealpaan atau salah saji dalam informasi akuntansi, yang dalamkeadaan di mana perusahaan berada, mungkin membuat seorang "normal" yangmengandalkan informasi tadi berubah pikiran atau terpengaruh oleh kealpaanatau salah saji tersebut."

Untuk memahami FASB Statement No. 2 tersebut, beberapa penjelasan dengancontoh akan diberikan:

1.Omission or misstatement diterjemahkan dengan "kealpaan atau salah saji".Kealpaan di sini diartikan sebagai sesuatu yang seharusnya ada, tetapi ditiadakan.Contoh: perusahaan mempunyai utang kepada 100 kreditor sejumlah Rp 100miliar, tiga kreditor di antaranya dengan tagihan sebesar Rp20 miliar, tidakdisajikan (diabaikan, atau omitted). Omission ini sekaligus mengakibatkan salahsaji, yakni utang menjadi kerendahan (understated) sebesar Rp20 miliar.

2.A reasonable person (diterjemahkan sebagai "seorang normal" adalah orangyang tidak mengetahui keadaan keuangan perusahaan, dan mengandalkaninformasi yang diberikan kepadanya. Ia tidak mengada-ada, sikapnya wajar-wajar saja. Tetapi kalau ia mengetahui ada kealpaan atau salah saji, dia berubahpikiran. Misalnya, dalam contoh di atas, dia tidak lagi menganggap perusahaanmemberikan informasi yang wajar karena utang kerendahan Rp20 miliar.

3.Atau reasonable person tadi terpengaruh (influenced). Terjemahan yang lebihtepat ialah, tersesat; informasi yang diterimanya menyesatkan. Contoh, orang ituingin memutuskan apakah menanam dalam saham perusahaan itu atau tidak.Kalau informasi yang diterimanya menunjukkan bahwa utang perusahaan kecilatau laba perusahaan besar (yang sesungguhnya tidak demikian), ia terpengaruh(tertipu, tersesat) oleh informasi itu.

SEC di Amerika Serikat (Codification of Staff Accounting Bulletins) menunjukkepada perumusan yang dipakai di pengadilan federal dalam menangani undang-undang sekuritas. Mahkamah Agung (Supreme Court) berpendirian bahwa suatu faktaadalah material jika "a substantial likelihood that the...fact would have been viewed bythe reasonable investor as having significantly altered the "total mix" of information madeavailable".

Pendirian Supreme Court tersebut secara substansi sama dengan definisi materialdalam FASB Statement di atas.

Dalam glossary dari "Framework for the Preparation and Presentation of FinancialStatements" yang dikeluarkan International Accounting Standards Board, materialitydidefinisikan sebagai berikut.

Information is material if its omission or misstatement could influence the economicdecisions of users taken on the basis of the financial statements. Materiality dependson the size of the item or error judged in the particular circumstances of its omissionor misstatement. Thus, materiality provides a threshold or cutoff point rather thanbeing a primary qualitative characteristic which information must have if it is to beuseful.American Institute of CPAs (AICPA) menerbitkan Statement on Auditing

Standards(SAS) No. 47 berjudul "Audit Risk and Materiality in Conducting an Audit". SAS

ini danamandemennya dimasukkan dalam AICPA Professional Standards (section AU §312).Beberapa kutipan dari standar tersebut.

"The concept of materiality recognizes that some matters, either individually or in theaggregate, are important for fair presentation of financial statements in conformitywith generally accepted accounting principles, while other matters are not important."(AUsection 312.03)

"In planning the audit, the auditor is concerned with matters that could bematerial to the financial statements. The auditor has no responsibility to plan andperform the audit to obtain reasonable assurance that misstatements, whether causedby errors or fraud, that are not material to the financial statements are detected." (AUsection 312.05)

SAS 47 sangat tegas mengenai hal-hal di luar yang material; hal-hal ini tidakpenting. Auditor tidak mempunyai tanggung jawab apa pun untuk merencanakan danmelaksanakan audit dalam upaya memperoleh reasonable assurance … kalau salahsaji itu tidak material dan tidak terdeteksi olehnya.

SAS No. 107 (Audit Risk and Materiality in Conducting an Audit)mengganti SASNo. 47 mencantumkan petunjuk baru berkenaan denganmateriality dalam kontekssuatu audit.

"The auditor's consideration of materiality is a matter of professional judgment and isinfluenced by the auditor's perception of the needs of users of financial statements. Theperceived needs of users are recognized in the discussion of materiality in FinancialAccounting Standards Board Statement of Financial Accounting Concepts No. 2,Qualitative Characteristics of Accounting Information, which defines materialityas "the magnitude of an omission or misstatement of accounting information that,in the light of surrounding circumstances, makes it probable that the judgment of areasonable person relying on the information would have been changed or influencedby the omission or misstatement."

Perhatikan perubahan penting dari SAS 47 ke SAS 107. Judgments mengenaimateriality memperhatikan keadaan (surrounding circumstances) and tentunya meliputipertimbangan kuantitatif and kualitatif.

SAS No. 107 juga menekankan bahwa auditor's judgment mengenai apakahsesuatu itu material bagi pengguna laporan keuangan harus dilihat dari sudut pandangpengguna laporan sebagai suatu kelompok. Auditor tidak mempertimbangkan dampaksalah saji pada pengguna laporan secara pribadi atau individu tertentu. Kebutuhanindividu bisa sangat berbeda antara satu pengguna laporan dan pengguna laporan yanglain.

SAS No. 107 tidak menguantifikasikan tingkat materiality, tetapi memberi petunjuktentang benchmarks yang dapat digunakan (garis bawah dari penulis).

"Examples of benchmarks that might be appropriate, depending on the nature andcircumstances of the entity, include total revenues, gross profit, and other categories ofreported income, such as profit before tax from continuing operations. Profit before taxfrom continuing operations may be a suitable benchmark for profit-oriented entitiesbut may not be an appropriate benchmark for the determination of materiality when,for example, the entity's earnings are volatile, when the entity is a not-for-profit entity,or when it is an owner-managed business where the owner takes much of the pretaxincome out of the business in the form of remuneration. For asset-based entities (forexample, an investment fund) an appropriate benchmark might be net assets. Otherentities (for example, banks, insurance companies) might use other benchmarks."

Benchmarks yang dicontohkan SAS 107 di atas menunjukkan pentingnyaprofessional judgment yang harus diterapkan dengan pertimbangan mengenai jenisusaha, sifat-sifat usaha tersebut, dan keadaan yang beraneka ragam. Kriterianya jelas,informasi tidak boleh menyesatkan bagi a reasonable person.

Bagaimana menerapkan professional judgment dalam menetapkan materiality?Penulis memberi contoh di bidang masak-memasak.

Untuk suatu hidangan, buku resep pertama menyarankan: "pakai garamsecukupnya". Buku resep kedua lebih eksak "pakai garam 1/2 sendok teh untuk satu literair yang dipakai dalam hidangan tersebut".

Buku resep pertama menekankan unsur pertimbangan profesional (professionaljudgment). Juru masak harus berpikir sendiri dan mempertimbangkan:

1.apakah hidangannya menjadi lezat (atau hambar, atau terlalu asin);2.apakah hidangan itu sesuai untuk sekelompok manusia (misalnya

kelompokpengidap penyakit tekanan darah tinggi, kelompok etnis tertentu yang suka atautidak suka yang asin-asin, dan lain-lain);

3. apakah hidangan itu untuk kelompok orang yang kita tahu (pasien di rumah sakit)atau kelompok orang yang tidak diketahui (undangan di pesta pernikahan).

Buku resep kedua sangat spesifik. Tetapi barangkali tidak tepat untuk resepmakanan. Petunjuk semacam ini sangat cocok untuk racikan obat di apotek.

Catatan Akhir1 Salah satu model yang menunjukkan hubungan antara faktor-faktor tertentu danterjadinya fraud adalah Fraud Triangle dari Donald Cressey. Lihat Theodoras M.Tuanakotta, Akuntansi Forensik dan Audit Investigatif, edisi kedua, hlm. 205-212.

2 Lihat misalnya Joseph T. Hallinan, Why We Make Mistakes.3 Mark Morze, Ex-Con Tells How Auditors Fail to Help Clients Guard Against

Fraud,disajikan kembali oleh AccountingWEB dari White-Collar Crime Fighter,

www.wccfighter.com. Lihat lampiran bab ini.4 Erzinclioglu, Zakaria, The Illustrated Guide to Forensics: True Crime SceneInvestigations, Carlton Publishing Group, London, 2004.5 Stefaniak, Chad, When Auditors Err: How Mistake Significance and ProfessionalImage Influence Staff Auditors' Likelihood to Admit a Mistake.

6 Joanne Cleaver, Women to CPA Firms: I Quit!, BNET, 14 Juni 2010.7 Auditing and Assurance Service: an Integrated Approach ditulis oleh Arens

denganrekan-rekannya yang sering berubah. Edisi terakhir (edisi ke-13) ditulis olehRandall J. Elder, Mark S. Beasley, dan Alvin A. Arens. Sejak edisi pertama sampaiedisi terakhir, pendekatan terpadu ini tidak berubah secara substansi dan sangatmirip dengan Deloitte Audit Approach sampai tahun 2009. Ada perubahan yangmendasar dalam Deloitte Audit Approach mulai dengan audit yang berakhir padaatau sesudah tanggal 15 Desember 2009.

8 Knechel, W. Robert, Auditing: Assurance & Risk, hlm. 87.9 Boynton, William C., et al, Modern Auditing, hlm. 253.10 Materi mengenai ALU, strategi bisnis, dan analisis industri diberikan sebagai

matakuliah di program S2 (Program Magister Manajemen). Materi ini dapat ditemukandalam banyak buku, di antaranya buku-buku karangan Michael Porter yangdisebutkan dalam catatan akhir no. 11 di bawah.11 Figur 5.6, 5.7, dan 5.8 diambil dari Michael E. Porter, Competitive Advantage:Creating and Sustaining Superior Performance, Bab 1. Figur 5.9 diambil dari MichaelE. Porter, Competitive Strategy: Techniques for Analyzing Industries and Competitors,Bab 3. Figur 5.10 diambil dari Michael E. Porter, Competitive Advantage: Creatingand Sustaining Superior Performance, Bab 8 ("Industry Evolution").

12 Eksperimen oleh Pany, Kurt and Wheeler, Stephen, "A comparison of variousmateriality rules of thumb", Tlte CPA Journal (Juni 1989), hlm. 62-62.