1

BAZELE CONTABILIT ĂŢII

Prima definiţie dată contabilităţii aparţine italianului Luca Paciolo, în lucrarea de matematică şi geometrie „Summa di Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportinalita” în care include „Tractatus de Computis et Scripturis”, care a apărut la Veneţia în 1494. El defineşte contabilitatea ca un ansamblu de principii şi reguli privind înregistrarea în partidă dublă a averii unui negustor şi toate afacerile acestuia, în ordinea în are au avut loc. În concepţia sa, partida dublă este definită prin prisma ecuaţiei de schimb dintre avere = capital, respectiv, ce posed şi cui datorez.

1. OBIECTIVELE ŞI FUNCŢIILE CONTABILIT ĂŢII Obiectivele contabilităţii sunt: - furnizarea de informaţii necesare elaborării planurilor de activitate şi în special a bugetelor

de venituri şi cheltuieli ale entităţilor patrimoniale; - urmărirea şi controlul valoric al activităţilor, prin înregistrarea cronologică a operaţiilor

economice şi financiare derulate şi prelucrarea informaţiilor privind situaţia patrimoniului, utile atât conducerii unităţii cât şi utilizatorilor externi (clienţi, furnizori, bănci, organe fiscale, virtuali investitori etc.);

- asigurarea controlului integrităţii patrimoniului prin înregistrarea existenţelor şi mişcărilor elementelor patrimoniale pe categorii, gestiuni, etc.;

- furnizarea informaţiilor utilizate în elaborarea documentelor de sinteză contabilă. Realizarea obiectivelor este asigurată prin funcţiile contabilităţii : - funcţia de observare şi informare constă în furnizarea de informaţii, într-o formă specifică

de prezentare, privitoare la gospodărirea resurselor economice, producţia obţinută, costurile de producţie, veniturile realizate, situaţia financiară şi rezultatele obţinute, în scopul fundamentării deciziilor;

- funcţia de înregistrare şi prelucrare a datelor, care constă în consemnarea sistematică a tuturor proceselor şi fenomenelor economice exprimabile în etalon valoric;

- funcţia de control gestionar semnifică verificarea modului de păstrare şi utilizare a mijloacelor materiale şi băneşti, a modului de gospodărire a resurselor, precum şi controlul respectării disciplinei financiare;

- funcţia juridică sau probantă se referă la utilizarea informaţiilor contabile ca probă în justiţie, în virtutea verificabilităţii şi exactităţii lor;

- funcţia previzională constă în utilizarea informaţiilor contabile în elaborarea bugetelor, pe baza tendinţelor desprinse din analiza datelor privind realitatea trecută şi prezentă.

Entit ăţile patrimoniale se identifică cu societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste, instituţiile publice, asociaţiile şi celelalte persoane juridice cu şi fără scop patrimonial, precum şi persoanele fizice care desfăşoară activităţi producătoare de venituri.

Contabilitatea are două forme: - Contabilitatea financiară sau generală are la bază norme unitare privind organizarea şi

conducerea ei, prevăzute de legislaţie, având caracter obligatoriu pentru toate entităţile patrimoniale.

- Contabilitatea de gestiune are ca scop principal controlul factorilor de producţie în vederea obţinerii unor produse, lucrări, servicii de calitate cu costuri raţionale. Ca urmare, aceasta este obligatorie, însă se organizează de fiecare entitate patrimonială în funcţie de specificul activităţii ei şi de necesităţile proprii.

2. OBIECTUL CONTABILIT ĂŢII Obiectul contabilităţii este constituit de consemnarea, cuantificarea, prelucrarea şi

comunicarea în etalon monetar a informaţiilor referitoare la averea unei entităţi patrimoniale, inclusiv ansamblul tranzacţiilor care modifică permanent această structură în perioadă de timp.

Pentru definirea obiectului contabilităţii s-au utilizat diferite concepte: avere, resurse economice, fonduri, capital şi patrimoniu. În prezent se utilizează noţiunea de patrimoniu.

2

În concepţia economică, patrimoniul reprezintă totalitatea bunurilor economice exprimabile în bani, ce aparţine unei persoane fizice sau juridice.

În sens contabil, patrimoniul reprezintă totalitatea drepturilor şi obligaţiilor cu valoare economică, aparţinând unei persoane fizice sau juridice, precum şi bunurile la care se referă.

Patrimoniul se prezintă astfel:

PATRIMONIUL BUNURI ECONOMICE DREPTURI

OBLIGAŢII

La nivelul obiectului contabilităţii, bunurile economice sunt delimitate prin structura calitativă de activ, iar drepturile şi obligaţiile, prin cea de pasiv, astfel avem:

ACTIVUL PATRIMONIAL = PASIVUL PATRIMONIAL Sau ACTIV = CAPITALURI PROPRII + DATORII STRUCTURA ACTIVULUI PATRIMONIAL Un activ reprezintă o resursă controlată de către entitate ca rezultat al unor evenimente

trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate şi al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil.

Beneficiile economice viitoare reprezintă potenţialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxurile de trezorerie sau de echivalente de trezorerie către entitate.

Contabilitatea din ţara noastră structurează activele în bilanţ în ordinea inversă a lichidităţii: - activele imobilizate - activele circulante - activele de regularizare A) Activele imobilizate (fixe sau pe termen lung) sunt acele active cu existenţă durabilă în

patrimoniul entităţii Activele imobilizate sau fixe cuprind:

� Imobilizări necorporale; � Imobilizări corporale; � Imobilizări financiare.

Imobiliz ările necorporale cuprind cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiuni, brevete, licenţe, mărci de fabrică, drepturi şi active similare, programe informatice, fondul comercial.

Imobiliz ările corporale (fizice sau tangibile) sunt constituite din bunuri cu conţinut material, de folosinţă îndelungată care formează baza tehnică, de producţie şi comercială a entităţii. Imobilizările corporale reprezintă active care:

a) sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi

b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an Imobilizările corporale se împart în: terenuri şi amenajări la terenuri; construcţii;

echipamente tehnologice (maşini, utilaje, instalaţii de lucru); aparate şi instalaţii de măsurare, control, reglare; mijloace de transport; animale (de muncă şi reproducţie) şi plantaţii; mobilier, aparatură birotică, precum şi alte active corporale.

Imobilizările corporale, cu excepţia terenurilor şi amenajărilor de terenuri, constituiau o subgrupă distinctă, numită mijloace fixe, însă Reglementările conforme cu directivele europene nu mai definesc în mod explicit această noţiune.

Activele încadrate în categoria mijloacelor fixe trebuie să aibă valoarea de intrare mai mare decât limita minimă prevăzută de lege şi anume 1.800 lei (H.G. nr. 105/31.01.2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe).

Imobiliz ările financiare sunt sumele investite de entitate pe o perioadă mai mare de un an în capitalul altor entităţi. Scopul deţinerii unor astfel de valori îl poate constitui obţinerea de venituri

3

financiare sub formă de dividende, dobânzi şi/sau pentru a exercita un anumit control asupra entităţii emitente.

Imobilizările financiare cuprind acţiunile deţinute la entităţile afiliate, împrumuturile acordate entităţilor afiliate, interesele de participare, împrumuturile acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare, alte investiţii deţinute ca imobilizări, alte împrumuturi acordate.

BB)) AAcctt iivveellee ccii rr ccuullaannttee nnuummii ttee şşii aaccttiivvee ccuurreennttee sunt acele bunuri care participă la procesul de producţie cu întreaga lor valoare de utilitate în care se consumă şi îşi transmit dintr-o dată valoarea de utilitate asupra noului produs. Activele circulante intră şi ies din entitate de mai multe ori sau cel puţin o singură dată în cursul unui exerciţiu financiar. Perioada lor de rotaţie este de regulă mai mică de un an.

În raport de forma concretă pe care o îmbracă şi de destinaţia pe care o îndeplinesc în cadrul ciclurilor de exploatare, activele circulante se împart în:

1. stocuri; 2. creanţe; 3. investiţii pe termen scurt 4. disponibilităţi băneşti. 1) Stocurile sunt bunuri materiale care pot îmbrăca forme diferite: - Materii prime - Materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese

de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile) - Materiale de natura obiectelor de inventar - Produse sunt reprezentate de semifabricate, produse finite şi produse reziduale. - Animale şi păsări - Mărfuri - Ambalajele - Producţia în curs de execuţie 2) Creanţele (valorile în curs de decontare) reprezintă valori economice avansate temporar

de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice şi pentru care urmează să primească un echivalent valoric. Acest echivalent poate fi reprezentat de o sumă de bani, de o lucrare sau de un serviciu. Toate persoanele fizice şi juridice care au beneficiat de valorile avansate şi urmează să dea un echivalent corespunzător sunt denumite debitori.

Principalele categorii de creanţe sunt următoarele: a) avansuri acordate furnizorilor b) clienţii c) creanţe asimilate clienţilor – se referă la efectele comerciale de primit. d) decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul e) alte creanţe 3) Investiţiile pe termen scurt sunt titluri de plasament concretizate în hârtii de valoare,

care au ca scop principal realizarea unui câştig în urma vânzării acestora la un preţ mai mare decât cel de cumpărare.

Titlurile de plasament se deosebesc de titlurile imobilizate deoarece acestea din urmă sunt achiziţionate şi păstrate de către entitate în mod durabil, pe când titlurile de plasament sunt achiziţionate şi păstrate pe termen scurt.

Investiţiile pe termen scurt cuprind: acţiunile emise de către entităţile afiliate sau de către alte entităţi, obligaţiunile emise de către entitate, obligaţiunile emise de către alte entităţi, contractele futures, bonurile de tezaur, certificatele de depozit, warantul.

4) Disponibilit ăţile băneşti se prezintă sub forma de bani, fiind delimitate prin numerarul din casierie, disponibilul din contul curent, acreditive, carnete de cecuri.

Cu ajutorul acestor mijloace băneşti se efectuează operaţiuni de încasări şi plăţi în numerar sau prin virament. Disponibilităţile băneşti cuprind:

a) Disponibilităţile băneşti în conturile curente

4

b) Disponibilităţi băneşti în numerar (casierie) c) Acreditivele d) Alte valori de trezorerie e) Valorile de încasat şi avansurile de trezorerie C) Activele de regularizare - fac parte din categoria activelor de regularizare: - Cheltuielile înregistrate în avans - Decontările din operaţiuni în curs de clarificare - se referă la situaţii, în care pentru

anumite modificări în structura patrimoniului sunt necesare cercetări care să determine cauze şi responsabilităţi precise. Este cazul amenzilor, locaţiilor, cheltuielilor de judecată etc.

STRUCTURA PASIVULUI PATRIMONIAL Pasivul reprezintă acea parte a bilanţului prin care este exprimată în etalon valoric

modalitatea de dobândire a bunurilor din activ. Pasivul reprezintă sursele de finanţare a bunurilor economice.

În structura pasivului patrimonial distingem următoarele poziţii: - capitaluri proprii; - provizioane; - datorii; - pasive rectificative şi de regularizare. A) Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei entităţi

după deducerea tuturor datoriilor. Din structura acestora fac parte: - capitalul social; - prime legate de capital; - rezervele din reevaluare; - rezervele; - rezultatul reportat; - rezultatul exerciţiului; B) Provizioanele reprezintă fonduri constituite sau prezervate la închiderea exerciţiului pe

seama cheltuielilor, în cadrul principiului prudenţei. Cazurile cele mai tipice de provizioane sunt litigiile, amenzile şi penalităţile, despăgubirile, cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie, impozitele, etc.

C) Datoriile reprezintă fondurile sau capitalurile furnizate de terţi pentru care entitatea trebuie să acorde o prestaţie sau un echivalent.

Datoriile pot fi grupate astfel: datorii financiare, datorii comerciale, datorii salariale, datorii sociale, datorii fiscale, datorii faţă de asociaţi/acţionari şi alte datorii.

D) Pasivele rectificative şi de regularizare Pasivele rectificative cuprind amortizările şi ajustările pentru deprecierea sau pierderea de

valoare. Pasivele de regularizare sunt reprezentate de veniturile încasate în avans. VENITURILE, CHELTUIELILE ŞI REZULTATELE – OBIECT DE STUDIU AL

CONTABILIT ĂŢII Cheltuielile entităţii reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru:

- consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate de care beneficiază entitatea;

- cheltuieli cu personalul; - executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc.

Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.

Cheltuielile ce constituie obiectul contabilităţii se grupează, pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel:

• cheltuieli de exploatare;

5

• cheltuieli financiare; • cheltuieli extraordinare; • cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierderea de

valoare; • cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite. În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume

propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse. Activităţile curente sunt orice activităţi desfăşurate de o entitate, ca parte integrantă a

obiectului său de activitate, precum şi activităţile conexe acestora. Câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice care pot apărea sau nu ca rezultat

din activitatea curentă, dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitate. Veniturile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei

contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.

Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura lor, astfel: a) venituri din exploatare; b) venituri financiare; c) venituri extraordinare. Cheltuielile şi veniturile nefăcând parte componentă din situaţia reprezentării patrimoniului,

se înregistrează direct în contabilitate în cursul exerciţiului la funcţia contabilă de activ pentru cheltuieli şi pasiv pentru venituri. La sfârşitul fiecărui exerciţiu, valoarea cheltuielilor şi veniturilor este preluată în vederea determinării rezultatului exerciţiului, de contul de rezultate.

Rezultatul exerciţiului se determină distinct pentru activitatea de exploatare, pentru activitatea financiară şi pentru activitatea extraordinară.

3. METODA CONTABILIT ĂŢII Ca orice disciplină ştiinţifică constituită, contabilitatea dispune de o metodă proprie de

cercetare. Metoda contabilităţii este constituită dintr-un sistem logic de convenţii, principii, procedee şi instrumente folosite pentru realizarea obiectului ei de activitate.

Totodată metoda contabilităţii reprezintă abordarea obiectului contabilităţii, pe baza unui ansamblu de principii, mijloace şi procedee, susceptibile să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare şi performanţei entităţii patrimoniale. Conţinutul metodei contabilităţii este dată de dubla reprezentare a stării şi mişcării patrimoniului entităţilor, prin active şi pasive. Dubla înregistrare presupune raporturi de echilibru între venituri, cheltuieli şi rezultate.

În scopul realizării obiectului contabilităţii, procedeele care sunt folosite pentru furnizarea de informaţii cu privire la fenomenele şi procesele economice care au loc în cadrul entităţilor patrimoniale, se împart în:

• procedee comune tuturor ştiinţelor; • procedee specifice metodei contabilităţii; • procedee comune metodei contabilităţii şi altor discipline economice;

a) Procedeele comune tuturor ştiinţelor folosite şi de metoda contabilităţii sunt: observaţia, clasificarea, comparaţia, raţionamentul, analiza, sinteza. b) Procedeele specifice folosite de metoda contabilităţii pentru studierea şi cercetarea obiectului său sunt: bilanţul, contul şi balanţa de verificare. c) Procedeele comune metodei contabilităţii şi altor discipline economice sunt: documentarea, evaluarea, calculaţia şi inventarierea. Realizarea contabilităţii unei entităţi trebuie să respecte anumite principii şi reguli contabile:

• principiul independenţei exerciţiului presupune că se vor lua în considerare toate veniturile şi cheltuielile corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor.

• principiul prudenţei presupune că evaluarea trebuie făcută pe o bază prudentă, şi în

6

special: a) poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanţului; b) trebuie să se ţină cont de toate datoriile apărute în cursul exerciţiului financiar curent

sau al unui exerciţiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia;

c) trebuie să se ţină cont de toate datoriile previzibile şi pierderile potenţiale apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu financiar precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului;

d) trebuie să se ţină cont de toate ajustările de valoare, indiferent dacă rezultatul exerciţiului financiar este pierdere sau profit.

În consecinţă, minusurile constatate între valoarea de inventar (mai mică) şi valoarea de intrare sunt contabilizate prin amortizare, în caz de depreciere ireversibilă, sau prin constituire de ajustări pentru depreciere sau pierderea de valoare, dacă deprecierea este reversibilă.

În cazul în care valoare de inventar este mai mare decât valoarea de intrare, plusvaloarea nu se contabilizează.

• principiul necompensării interzice orice compensare între elementele de activ şi de datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli.

• principiul permanenţei metodelor presupune continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor de activ şi de pasiv, precum şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.

• principiul continuităţii activităţii presupune că persoana juridică îşi continuă în mod normal funcţionarea, fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activităţii. În cazul în care situaţiile financiare anuale nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată împreună cu explicaţii privind modul de întocmire a acestora şi motivele care au stat la baza deciziei conform căreia persoana juridică nu îşi mai poate continua activitatea.

• principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere susţine că bilanţul de închidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă cu cel de deschidere al unui nou exerciţiu financiar. Excepţie când se modifică planul de conturi şi are loc o regrupare a posturilor din bilanţ.

• principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii, la stabilirea valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de datorii;

• principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, presupune că informaţiile din situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică;

• principiul pragului de semnificaţie, evidenţiază că un element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi natură sau funcţii similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.

4. BILANŢUL CONTABIL Una din principalele funcţii ale contabilităţii este principiul dublei reprezentări care îşi are

originea în 1494 când a apărut sub forma principiului “scriptura dopica”. De la aceea dată pe măsura evoluţiei sociale, principiul s-a îmbogăţit sub forma denumirii de dublă reprezentare a elementelor patrimoniale.

Respectarea acestui principiu are loc cu ajutorul instrumentului contabil, respectiv a bilanţului. Termenul de bilanţ derivă din cuvintele latineşti „bi” şi „lanx”, respectiv cântar cu două talere şi presupune reflectarea patrimoniului în cadrul principiului dublei reprezentări.

Forma de principiu a bilanţului se prezintă mai jos: ACTIV PASIV VALORIFICARE SURSE DE FINANŢARE LICHIDITATE EXIGIBILITATE

7

Bunurile economice cu funcţia de valorificare, lichiditate constituie ACTIVUL, iar sursele de finanţare şi exigibilitatea lor PASIVUL bilanţului. În bilanţ este prezentat rezultatul sub formă de profit sau pierdere, profitul se trece în pasivul bilanţului, pierderea se trece în activul bilanţului.

Modificări bilan ţiere Operaţiile economice şi financiare care au loc în legătură cu elementele patrimoniale, strică

echilibrul static dintre bunurile economice şi sursele lor de finanţare reflectate cu ajutorul bilanţului. Asemenea operaţii economice şi financiare produc continuu modificări în volumul şi

structura elementelor patrimoniale ale entităţii, modificând mărimea posturilor de bilanţ corespunzătoare elementelor respective. Indiferent cum se numesc elementele patrimoniale, modificările se prezintă sub formă de creşteri sau micşorări, dar se menţine în permanenţă egalitatea bilanţieră TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV.

Modificări bilan ţiere de volum: a) Creşterea simultană cu aceeaşi mărime a unui element de activ şi a unui element de

pasiv, A + x = P + x. b) Micşorarea simultană cu aceeaşi mărime a unui element de activ şi a unui element de

pasiv, A - x = P - x. Modificări bilan ţiere de structură: a) Creşterea unui element de activ, concomitent cu micşorarea cu aceeaşi mărime a unui alt

element de activ A + x - x = P. b) Creşterea unui element de pasiv, concomitent cu micşorarea cu aceeaşi mărime a unui

alt element de pasiv, A = P + x - x. 5. CONTUL ŞI DUBLA ÎNREGISTRARE Contul este un procedeu specific al metodei contabilităţii care reflectă existenţa şi mişcarea

fiecărui element patrimonial, ca efect al modificărilor produse de operaţiile economice ce au loc într-o perioadă de gestiune (exerciţiu financiar).

Următoarele elemente definesc structura contului ca model de evidenţă şi calcul: titlul sau denumirea contului, debitul şi creditul, rulajul contului, totalul sumelor, soldul contului şi explicaţia contului.

Regulile de funcţionare a conturilor Prima regulă de funcţionare a conturilor: conturile de activ încep să funcţioneze prin a se

debita şi se debitează cu existenţele iniţiale de activ, iar conturile de pasiv încep să funcţioneze prin a se credita şi se creditează cu existenţele iniţiale de pasiv.

Cea de a doua regulă de funcţionare a conturilor şi anume: conturile de activ se debitează cu creşterile elementelor de activ, iar conturile de pasiv se creditează cu creşterile elementelor de pasiv.

Cea de a treia regulă de funcţionare a conturilor, care se va enunţa astfel: conturile de activ se creditează cu micşorările elementelor de activ, iar conturile de pasiv se debitează cu micşorările elementelor de pasiv.

Cea de a patra regulă de funcţionare a conturilor: conturile de activ au sold final debitor, sau nu prezintă sold (sunt soldate), iar conturile de pasiv au sold final creditor sau nu prezintă sold (sunt soldate).

Dacă se grupează prin separarea regulilor de funcţionare menţionate pentru conturile de activ şi pasiv, rezultă două reguli: regula de funcţionare a conturilor de activ şi regula de funcţionare a conturilor de pasiv, astfel:

Conturile de activ încep să funcţioneze prin a se debita şi se debitează cu existentul iniţial şi creşterile (majorările, intrările) de activ şi se creditează cu micşorările (diminuările, ieşirile) de activ, şi în final prezintă sold debitor sau nu prezintă sold.

Conturile de pasiv încep să funcţioneze prin creditare şi se creditează cu existentul iniţial şi creşterile (majorările) de pasiv, se debitează cu micşorările (diminuările) de pasiv, iar în final au sold creditor sau nu prezintă sold.

După soldul pe care îl prezintă la un moment dat, conturile sunt de două feluri: monofuncţionale şi bifuncţionale.

8

Dubla înregistrare constă în înregistrarea concomitentă şi cu aceeaşi sumă a unei operaţii economice sau financiare în două conturi, şi anume în debitul unui cont şi în creditul celuilalt cont.

Legătura reciprocă dintre debitul unui cont şi creditul altui cont stabilită cu ocazia înregistrării operaţiilor economice şi financiare în contabilitatea curentă pe baza dublei înregistrări poartă denumirea de corespondenţa conturilor , iar conturile între care se stabileşte o astfel de legătură se numesc conturi corespondente.

Analiza contabilă constă în cercetarea, pe bază de documente, a fiecărei operaţii economice sau financiare în parte, prin descompunerea ei în elementele componente, în scopul stabilirii conturilor corespondente şi a părţii acestora - debit sau credit - în care urmează să se înregistreze operaţia respectivă, concomitent şi cu aceeaşi sumă.

Etapele analizei contabile Efectuarea analizei contabile a operaţiilor economice sau financiare în vederea înregistrării

lor în conturi parcurge în general următoarele etape: a) stabilirea naturii şi, respectiv, a conţinutului operaţiei economice sau financiare supuse

analizei, adică ce se înţelege prin operaţia în cauză, la ce se referă ea (încasare, plată, aprovizionare cu materii prime, consum de materii prime, obţinerea de produse finite, livrarea de produse finite etc.);

b) determinarea modificărilor pe care le produce operaţia economică sau financiară în bilanţ, respectiv a elementelor de activ şi de pasiv care se modifică, a sensului modificărilor în cauză (creşteri sau micşorări de activ sau de pasiv la posturile modificate) şi a conţinutului economic al acestora (cresc disponibilităţile băneşti ale unităţii la bancă, se micşorează numerarul din casieria unităţii, scade valoarea stocului de materiale existent în depozitul unităţii, scad datoriile unităţii faţă de furnizori etc.);

c) stabilirea, pe baza elementelor din bilanţ modificate, a conturilor corespondente în care urmează să se înregistreze operaţia economică sau financiară analizată;

d) aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor în vederea stabilirii părţii conturilor corespondente - debit sau credit - în care urmează să se înregistreze operaţia analizată, adică a formulei contabile.

Formula contabilă este modalitatea de prezentare grafică a fiecărei operaţii economice sau financiare în conturile corespondente, pe baza dublei înregistrări, sub formă de egalitate valorică.

În formula contabilă, contul care se debitează se aşează în partea stângă a semnului egalităţii, ca urmare a faptului că debitul apare în partea stângă a unui cont, iar contul care se creditează se aşează în partea dreaptă a semnului egalităţii, întrucât creditul reprezintă partea dreaptă a contului.

Prin adăugarea la elementele formulei contabile a explicaţiei descriptive a operaţiei în cauză, adică a datei efectuării ei şi a documentului justificativ care o atestă, se ajunge la noţiunea de articol contabil.

Înregistrarea operaţiilor economice şi financiare consemnate în documente în ordinea producerii lor, în funcţie de data la care au avut loc, sub formă de articole contabile, poartă denumirea de înregistrare în ordine cronologică. Această înregistrare se efectuează, în activitatea practică, cu ajutorul documentului de contabilitate denumit Registrul Jurnal, după ce pe documentele primare, în munca de prelucrare şi verificare a lor, au fost trecute conturile corespondente în care urmează a se înregistra în contabilitatea curentă operaţia economică sau financiară consemnată în ele.

Înscrierea pe documentele primare a conturilor corespondente, sub formă de formulă contabilă, în care urmează să se înregistreze operaţia economică sau financiară respectivă în contabilitatea curentă, poartă denumirea de contare.

După înregistrarea operaţiilor economice şi financiare în ordine cronologică, periodic, pe baza Registrului-Jurnal, acestea se grupează pe conturi distincte după natura operaţiilor respective, indiferent de data la care au avut loc şi se înregistrează în ordine sistematică cu ajutorul documentului de contabilitate denumit registrul Cartea mare.

9

6. BALANŢA DE VERIFICARE Balanţa de verificare este un procedeu specific metodei contabilităţii care asigură

respectarea în contabilitate a echilibrului permanent impus de dubla înregistrare a operaţiilor economice, oferind prin aceasta garanţia exactităţii înregistrărilor efectuate în conturi, precum şi a întocmirii unor bilanţuri reale şi complete.

Pentru verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operaţiunilor efectuate se întocmeşte balanţa de verificare, cel puţin la încheierea exerciţiului financiar, la termenele de întocmire a situaţiilor financiare, a raportărilor contabile, precum şi la finele perioadei pentru care entitatea trebuie să întocmească declaraţia privind impozitul pe profit/venit, potrivit legii.

Pentru întocmirea unei balanţe de verificare se procedează astfel: - se trec operaţiile din jurnale în cartea-mare până la data când urmează să se întocmească

balanţa de verificare; - se totalizează sumele în debitul şi creditul fiecărui cont deschis în cartea-mare şi se

stabileşte soldul acestora; - se trec datele din conturile deschise în cartea-mare (solduri iniţiale, rulaje, solduri totale,

solduri finale) în formularul de balanţă de verificare; - se adună coloanele balanţei de verificare, iar totalurile stabilite în cadrul fiecărei perechi

de coloane (debitoare-creditoare) trebuie să fie egale între ele. De asemenea, totalul rulajelor stabilite în cadrul balanţei de verificare trebuie să fie egal cu totalul rulajelor din registrul-jurnal.

7. EVALUAREA ÎN CONTABILITATE Ca procedeu al metodei contabilităţii, evaluarea reprezintă cuantificarea şi măsurarea, în

expresie bănească, a mărimii elementelor patrimoniale: active, pasive, cheltuieli, venituri şi rezultate financiare, precum şi a operaţiilor economice şi financiare.

Formele de evaluare în contabilitate sunt: 1. Evaluarea la data intrării în entitate La data intrării în entitate, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la

valoarea de intrare, care se stabileşte astfel: a) la cost de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) la cost de producţie - pentru bunurile produse în entitate; c) la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării - pentru bunurile reprezentând aport la

capitalul social; d) la valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit. 2. Evaluarea la ieşire sau la a doua înregistrare Această evaluare se efectuează în principiu la valoarea contabilă de intrare. Dacă bunuri

similare de natura stocurilor sau a titlurilor de valoare au valori contabile diferite şi nu există posibilitatea identificării valorii contabile de intrare, evaluarea se face la costul mediu ponderat de intrare (CMP), pre ţul primului lot intrat (FIFO) în ordinea cronologică a epuizării loturilor, preţul ultimului lot intrat (LIFO) în ordinea invers cronologică a epuizării loturilor.

3. Evaluarea cu ocazia inventarierii Evaluarea elementelor de activ şi de pasiv cu ocazia inventarierii se face potrivit prezentelor

reglementări şi normelor emise în acest sens de Ministerul Finanţelor Publice. Aceasta se efectuează cu ocazia inventarierii patrimoniului la închiderea exerciţiului

financiar. Constituie obiect al inventarierii şi evaluării numai activele şi datoriile. Evaluarea se bazează în principiu pe valoarea actuală la 31.XII.N., fiind denumită valoare

de inventar. 4. Evaluarea la încheierea exerciţiului financiar Evaluarea la încheierea exerciţiului financiar a elementelor patrimoniale constituie o acţiune

complexă. Aceasta se efectuează cu prilejul închiderii conturilor la finele exerciţiului, în vederea întocmirii situaţiilor financiare anuale.

Regulile de evaluare la bilanţ indică evaluarea elementelor patrimoniale la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv la valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii.

10

8. DOCUMENTELE CONTABILE Datele şi informaţiile proprii circuitului economic al patrimoniului sunt consemnate în

cadrul documentelor contabile. Prin şi pe baza acestor documente se formalizează în scris şi se organizează material procesele de culegere, prelucrare, stocare şi transmitere a datelor.

Formularele folosite ca documente contabile pot fi tipizate şi netipizate Operaţiile economice şi financiare se consemnează în momentul efectuării lor în

documentele justificative. Aşa cum prevede Legea Contabilităţii, „orice operaţie patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un act înscris care sta la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ". Pe această cale se asigură datele de intrare în sistemul informaţional contabil şi se fundamentează înregistrarea proprie contului.

Verificarea documentelor justificative constă în: - verificarea formei documentului justificativ - verificarea aritmetică a documentului justificativ - verificarea de fond, care constă în:

o verificarea realităţii o verificarea necesităţii o verificarea oportunităţii o verificarea legalităţii operaţiei

Datele consemnate în documentele justificative sunt înregistrate şi grupate în ordine cronologică în registrele contabile. Principalele registre ce se folosesc sunt: registrul-jurnal, registrul-inventar şi registrul cartea-mare.

Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu, folosit pentru înregistrarea operaţiilor economico-financiare în ordinea efectuării lor în timp.

Registrul Cartea mare este un registru contabil obligatoriu în care se înregistrează lunar şi sistematic, prin regruparea conturilor, mişcarea şi existenţa tuturor elementelor de activ şi de pasiv, la un moment dat.

Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează toate elementele de activ şi de pasiv, grupate în funcţie de natura lor, inventariate de unitate, potrivit legii.

9. INVENTARIEREA Inventarierea este un ansamblu de operaţiuni prin care se constată existenţa elementelor de

activ şi de pasiv, cantitativ şi valoric sau numai valoric în patrimoniul unităţii la data la care se efectuează. Scopul principal al inventarierii este stabilirea situaţiei reale a patrimoniului.

Situaţiile în care se efectuează inventarierea: Entităţile (regiile autonome, societăţile comerciale, instituţiile publice, unităţile cooperatiste,

asociaţiile şi celelalte persoane juridice, persoanele fizice care au calitatea de comerciant) au obligaţia să efectueze inventarierea generală a patrimoniului:

a) la începutul activităţii, când are ca scop principal stabilirea şi evaluarea elementelor patrimoniale ce constituie aportul la capitalul social

b) cel puţin o dată pe an, de regulă la sfârşitul anului, pe parcursul funcţionării entităţii patrimoniale

c) în cazul fuzionării, divizării sau încetării activităţii d) la cererea organelor de control, cu prilejul efectuării controlului sau a altor organe

prevăzute de lege e) ori de câte ori sunt indicii că există lipsuri sau plusuri în gestiune care nu pot fi stabilite

cert decât prin inventariere f) ori de câte ori intervine o predare-primire de gestiune g) cu prilejul reorganizării gestiunilor h) ca urmare a calamităţilor naturale sau a unor cazuri de forţă majoră i) alte cazuri prevăzute de lege Clasificarea inventarierilor

a) După momentul în care se efectuează, avem: - inventarieri periodice;

11

- inventarieri anuale. b) După gradul de cuprindere a elementelor patrimoniale se deosebesc:

- inventarieri generale; - inventarieri parţiale.

c) După modalitatea de efectuare, inventarierile sunt: - totale - prin sondaj.

d) În funcţie de condiţiile în care se desfăşoară, inventarierile sunt: ordinare şi extraordinare. Ca lucrare contabilă deosebit de importantă pentru stabilirea realităţii situaţiei patrimoniale,

inventarierea se efectuează în mai multe etape, aceste sunt: - pregătirea inventarierii, - efectuarea inventarierii, - stabilirea şi regularizarea rezultatului inventarierii. 10. CALCULAŢIA COSTURILOR Calculaţia costurilor, ca procedeu al metodei contabilităţii, reprezintă un ansamblu de

operaţii matematice, corelate între ele, prin care se evaluează, se măsoară şi se cuantifică, în expresie monetară, cheltuielile, în scopul determinării costurilor bunurilor, lucrărilor, serviciilor, activităţilor sau altor obiecte de calculaţie. Tot în cadrul calculaţiei costurilor, prin compararea preţurilor de vânzare cu costurile de producţie, se determină rezultatele (profitul sau pierderea), pe fiecare produs sau serviciu în parte.

Prin costuri înţelegem expresia bănească a consumaţiunilor productive efectuate în scopul obţinerii unui produs, executării unei lucrări, prestării unui serviciu la un moment dat, consumaţiuni care îmbracă forma cheltuielilor de producţie.

Clasificarea costurilor: a) după legătura cu purtătorul de costuri: - costuri directe - costuri indirecte b) după variaţia lor în raport cu volumul producţiei: - costuri variabile - costuri fixe Pentru calculul costurilor bunurilor, lucrărilor, serviciilor şi al costurilor perioadei,

cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor se grupează în contabilitatea de gestiune astfel:

a) cheltuieli directe; b) cheltuieli indirecte; c) cheltuieli de desfacere; d) cheltuieli generale de administraţie.

Metoda de calculaţie a costurilor reprezintă un mod de cercetare şi cunoaştere a mediului extern, sistemului de impozitare şi taxe, consumurilor specifice, tarifelor şi preţurilor unitare care influenţează costurile de aducere a bunurilor economice în starea de a fi vândute consumatorilor, procedeelor şi mecanismelor interne relevante în acest domeniu, cu scopul de a transforma aceste realităţi şi de a obţine un cost competitiv.

Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor se poate organiza după mai multe metode, acest lucru fiind lăsat la latitudinea fiecărei entităţi, în funcţie de o serie de factori.

Astfel, potrivit legislaţiei în vigoare din ţara noastră, calculaţia costurilor de producţie se poate efectua după metoda globală, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda costurilor standard sau normate, metoda direct-costing sau a costurilor variabile sau alte metode adoptate de entitatea patrimonială. În literatura de specialitate sunt prevăzute şi alte metode de calculaţie a costurilor, şi anume: metoda pe locuri (cente) de cheltuieli; metoda tarif-oră-maşină (THM); metoda Georges Perrin (GP); metoda PERT-cost şi metoda ABC. Fiecare dintre metodele de calculaţie enumerate îşi are particularităţile ei, elementele sale specifice.

12

CONTABILITATE FINANCIAR Ă 1. CONTABILITATEA CAPITALURILOR Contabilitatea capitalurilor proprii Capitalul este o categorie economică ce exprimă sursa de provenienţă a mijloacelor

economice care dau expresia activului bilanţier. El include totalitatea surselor de finanţare stabile care prin asociere cu ceilalţi factori de producţie (natura şi munca) participă la realizarea de noi bunuri economice sau prestarea de servicii, în scopul obţinerii de profit.

Categoria economică de capital cuprinde: • capitalurile proprii; • patrimoniul public; • capitalurile împrumutate şi datoriile asimilate, pe termen mediu şi lung. Capitalurile proprii reprezintă dreptul acţionarilor asupra activelor unei entităţi, după

deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii cuprind: capitalul social, primele de capital, rezervele din reevaluare,

rezervele, rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului financiar. Capitalul social este o componentă a capitalurilor proprii care exprimă valoarea totală a

aporturilor subscrise de acţionari sau asociaţi la constituirea societăţii comerciale.

Capitalul social = Nr. de acţiuni (părţi sociale) x Valoarea nominală a unei acţiuni (părţi sociale)

La constituirea societăţilor pe acţiuni trebuie vărsat cel puţin 30% din capitalul subscris. Restul de capital se va vărsa în termen de 12 luni de la înmatriculare pentru aportul în numerar şi 24 luni pentru aportul în natură.

În cazul societăţilor cu răspundere limitată, capitalul social subscris se varsă, de regulă, integral înainte de începerea formalităţilor de constituire.

Astfel, în cazul societăţilor în nume colectiv şi în comandită simplă capitalul subscris se varsă integral la data prevăzută prin contractul de societate şi statut.

Majorarea capitalului social se poate face prin: a) emisiunea de noi acţiuni sau prin majorarea valorii nominale a acţiunilor existente în

schimbul unor aporturi în numerar şi/sau în natură; b) încorporarea unor elemente care aparţin capitalurilor proprii, cum ar fi: rezervele, cu

excepţia rezervelor legale, precum şi a profitului sau a primelor de emisiune, c) conversia unor datorii ale societăţii în acţiuni sau părţi sociale, care se face numai cu

acordul creditorului, care devine acţionar sau asociat. Capitalul social poate fi redus prin: a) micşorarea numărului de acţiuni sau părţi sociale; b) reducerea valorii nominale a acţiunilor sau a părţilor sociale; c) dobândirea propriilor acţiuni, urmată de anularea lor. Primele de capital reprezintă suplimentul de aport neîncorporat în capitalul social. În

funcţie de modul de constituire, acestea se grupează astfel: a) Primele de emisiune se determină prin diferenţa dintre valoarea de emisiune (de vânzare)

a noilor acţiuni sau părţi sociale (mai mare) şi valoarea nominală a acestora (mai mică). Primele de emisiune au o dublă funcţie:

1) să acopere cheltuielile de emisiune a acţiunilor; 2) să egalizeze drepturile acţionarilor noi cu cele ale vechilor acţionari, prin compensarea

diferenţei dintre valoarea nominală si valoarea contabilă a vechilor acţiuni. b) Primele de fuziune/divizare se calculează ca diferenţă între valoarea bunurilor primite

prin fuziune/divizare şi suma cu care a crescut capitalul social. c) Primele de aport corespund diferenţei dintre valoarea bunurilor aportate şi valoarea

nominală a acţiunilor sau părţilor sociale atribuite în schimbul contribuţiei. Prima de aport are aceeaşi funcţie ca şi prima de emisiune.

d) Primele de conversie se stabilesc cu ocazia conversiei datoriilor în acţiuni.

13

Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile sau minusurile de valoare rezultate din reevaluarea activelor, de regulă, a imobilizărilor corporale.

Rezervele din reevaluare se calculează ca diferenţă între valoarea justă şi cea contabilă netă. - Valoarea contabilă netă a unui activ reprezintă valoarea contabilă diminuată cu

amortizarea şi ajustările pentru depreciere aferente activului respectiv. - Valoarea justă este valoarea actuală, determinată, de regulă, de către profesionişti calificaţi

în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut naţional şi internaţional. Rezervele reprezintă, în principal, profituri capitalizate în mod durabil de către entitate.

Rezervele se mai pot constitui şi din alte surse, cum ar fi primele de capital si rezervele din reevaluare.

Contabilitatea rezervelor se ţine pe categorii de rezerve şi anume: a) Rezervele legale se constituie anual în procent de cel puţin 5% din profitul brut al

societăţii comerciale, până ce vor atinge minim o cincime din capitalul social. Rezervele legale sunt deductibile în limita cotei de 5% din profitul contabil, înainte de

calcularea impozitului pe profit, profit din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri, până la nivelul de 20% din capitalul subscris şi vărsat.

b) Rezervele statutare se constituie din profitul net şi se utilizează pentru acoperirea pierderilor, finanţarea investiţiilor sau pentru majorarea capitalului social, conform clauzelor prevăzute în actul de constituire al societăţii.

c) Rezervele reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare se constituie pe măsura amortizării activelor reevaluate sau în momentul vânzării sau casării acestora.

d) Alte rezerve (rezerve libere sau facultative) se pot constitui din profitul net pe baza hotărârii adunării generale a asociaţilor, precum şi din alte surse, având ca destinaţii finanţarea investiţiilor, acoperirea pierderilor, distribuirea de dividende în exerciţiile financiare încheiate cu pierderi, creşterea capitalului social etc.

Rezultatul reportat Repartizarea profiturilor sau acoperirea pierderilor trebuie supusă aprobării adunării

generale a acţionarilor sau asociaţilor. În practică, pot să apară cazuri când adunarea generală nu a repartizat parţial sau integral profitul sau nu s-a hotărât asupra modului de acoperire a pierderilor, aceste sume rămânând în aşteptare. Ele formează rezultatul reportat, a cărui contabilitate se ţine cu ajutorul contului 117 „Rezultatul reportat". Acest cont poate avea la un moment dat:

• fie sold creditor, reprezentând profiturile (beneficiile) reportate din exerciţiile financiare precedente;

• fie sold debitor, reprezentând pierderile reportate din exerciţiile financiare precedente. Rezultatul exerciţiului Din punct de vedere contabil, rezultatul exerciţiului reprezintă diferenţa dintre veniturile şi

cheltuielile unui exerciţiu, putând fi favorabilă (profit) sau nefavorabilă (pierdere). Planul de conturi general în vigoare a instituit, pentru contabilizarea rezultatelor economico-

financiare curente ale exerciţiului, conturile: 121 şi 129. Contul 121 „Profit şi pierdere" care la sfârşitul exerciţiului financiar poate prezenta: a) sold creditor, în ipoteza în care veniturile exerciţiului sunt mai mari decât

cheltuielile; b) sold debitor, în ipoteza în care veniturile exerciţiului sunt mai mici decât

cheltuielile. Profitul net realizat într-un exerciţiu financiar (N) se repartizează potrivit reglementărilor

legale şi/sau statutare, iar în lipsa acestora, potrivit hotărârii Adunării generale a asociaţilor sau acţionarilor, întrunită în şedinţă ordinară pentru aprobarea bilanţului, în cel mult trei luni de la încheierea exerciţiului financiar.

Întrucât în bilanţul supus aprobării Adunării generale profitul trebuie să figureze, potrivit normelor contabile în vigoare, ca post bilanţier distinct în structura capitalurilor proprii, s-a impus instituirea unui cont de repartizare a profitului care să corecteze în bilanţ profitul repartizat pe destinaţiile supuse aprobării Adunării generale. Acest cont este 129 „Repartizarea profitului".

14

Câştigurile sau pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii

Câştigurile sau pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entităţii (acţiuni, părţi sociale) nu vor fi recunoscute în contul de profit şi pierdere. Contravaloarea primită sau plătită în urma unor astfel de operaţiuni este recunoscută direct în capitalurile proprii şi se prezintă distinct în bilanţ, respectiv Situaţia modificărilor capitalului propriu, astfel:

- câştigurile sunt reflectate în contul 141 «Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii»;

- pierderile sunt reflectate în contul 149 «Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii».

Câştigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determină ca diferenţă între preţul de vânzare al instrumentelor de capitaluri proprii şi valoarea lor de răscumpărare, respectiv între valoarea nominală a instrumentelor anulate şi valoarea lor de răscumpărare.

Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determină ca diferenţă între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii şi preţul lor de vânzare, respectiv între valoarea de răscumpărare a instrumentelor anulate şi valoarea lor nominală.

Analiza şi funcţionarea conturilor de capitaluri proprii Din punctul de vedere al funcţiei contabile, conturile din această subgrupă au funcţie

contabilă de pasiv. Se creditează la constituirea capitalurilor proprii prin aportul în natură sau/şi în bani al proprietarilor ca investitori, prin capitalizarea propriilor rezultate, prin subvenţii de la buget şi din alte surse, prin autofinanţare pe seama cheltuielilor, prin operaţiile interne de transformare a unor structuri de capitaluri proprii în alte structuri şi prin transformarea obligaţiunilor în acţiuni.

Se debitează cu micşorarea capitalurilor proprii, prin rambursarea capitalului social către asociaţi, prin acoperirea pierderilor din capitalurile proprii, prin transformarea subvenţiilor în venituri cu ocazia amortizării sau realizării activelor subvenţionate şi prin operaţiile interne de transformare a unor capitaluri în alte structuri.

Soldul conturilor este creditor şi evidenţiază capitalurile proprii delimitate ca surse per-manente sau cu durata mai mare de un an pentru finanţarea activelor.

Contabilitatea provizioanelor Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă. Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care sunt îndeplinite cumulativ

următoarele condiţii: - o entitate are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior; - este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă; şi - poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei. Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion. Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt: a) Provizioane pentru litigii b) Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor c) Provizioane pentru restructurare d) Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare e) Provizioane pentru impozite f) Alte provizioane

Analiza şi funcţionarea conturilor de provizioane Prin funcţia contabilă sunt conturi de pasiv. Se creditează cu provizioanele constituite pe

seama cheltuielilor, se debitează cu reluarea provizioanelor la finele fiecărui exerciţiu când provizionul trebuie diminuat sau anulat, respectiv devine total sau parţial fără obiect sau când are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibilă. Diminuarea sau anularea provizioanelor se face prin creditul conturilor de venituri. Totodată, cheltuielile şi pierderile ocazionate în raport de natura lor se înregistrează în conturile corespunzătoare de cheltuieli. Soldul creditor reprezintă provizioanele constituite ca sursă de finanţare cu caracter permanent sau mai mare de un an.

15

Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate Împrumuturile şi datoriile asimilate, cu termene de rambursare mai mari de un an, sunt

încadrate în categoria capitalurilor permanente sub denumirea de capitaluri împrumutate, deoarece ele au menirea de a finanţa activitatea unităţilor patrimoniale cu caracter de relativă permanenţă.

Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se ţine pe următoarele categorii: împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni şi prime de rambursare a acestora, credite bancare pe termen lung şi mediu, sumele datorate entităţilor afiliate şi entităţilor de care compania este legată prin interese de participare, alte împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi dobânzile aferente acestora.

Potrivit Legii nr. 31/1990, cu modificările ulterioare, societăţile pe acţiuni pot emite obligaţiuni la purtător sau nominative, pentru o sumă care să nu depăşească trei pătrimi din capitalul vărsat şi existent, conform celui din urmă bilanţ contabil aprobat.

Obligaţiunea este un titlu de valoare, de obicei pe termen lung, care reflectă o sumă de bani împrumutată de o persoană juridică de la publicul investitor. Acesta are dreptul de a încasa de la emitent dobânzile aferente sumei date cu împrumut.

Obligaţiunile pot fi nominative sau la purtător. Valoarea nominală a unei obligaţiuni nu poate fi mai mică de 2,50 lei. Obligaţiunile din aceeaşi emisiune trebuie să fie de o valoare egală şi acordă posesorilor lor drepturi egale. Obligaţiunile pot fi emise în formă materială, pe suport hârtie, sau în formă dematerializată, prin înscriere în cont.

Creditele sunt sume împrumutate de către bănci persoanelor fizice si juridice şi care trebuie rambursate (restituite) la un anumit termen numit scadenţă. Creditele bancare sunt purtătoare de dobânzi.

Multe entităţi sunt legate între ele prin relaţii de capital, respectiv o entitate deţine acţiuni sau părţi sociale ale altor entităţi.

Societatea care a cumpărat titlurile poate acorda societăţii care le-a emis ajutoare financiare sub formă de împrumuturi în condiţii avantajoase, preferenţiale. Pentru societatea care acordă împrumutul, aceste sume reprezintă creanţe imobilizate şi se contabilizează ca imobilizări financiare. Pentru societatea care beneficiază de împrumut, aceste sume reprezintă datorii ce privesc imobilizările financiare.

În structura altor împrumuturi şi datorii asimilate intră depozitele şi garanţiile băneşti primite, datoriile privind concesiunile, brevetele, licenţele şi alte drepturi similare preluate în patrimoniu de către unitatea patrimonială primitoare, potrivii contractelor încheiate în astfel de scopuri.

Analiza şi funcţionarea conturilor de împrumuturi şi datorii asimilate Datoriile şi împrumuturile fiind elemente de pasiv, conturile asociate au funcţie contabilă de

pasiv. Se creditează cu datoriile şi împrumuturile create faţă de terţi şi se debitează la decontarea datoriilor şi împrumuturilor. Soldul creditor reprezintă datoriile şi împrumuturile în curs de decontare.

2. CONTABILITATEA IMOBILIZ ĂRILOR Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii şi deţinute pe o perioadă mai mare

de un an. Beneficiile economice viitoare reprezintă potenţialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de trezorerie sau de echivalente de trezorerie către entitate. Potenţialul poate fi unul productiv, fiind parte a activităţilor de exploatare ale entităţii.

Contabilitatea imobilizărilor necorporale Un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fără suport material şi deţinut

pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative.

În categoria imobilizărilor necorporale se cuprind:

16

- Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unei entităţi (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, precum şi alte cheltuieli de această natură, legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii entităţii). Aceste cheltuieli pot fi imobilizate sub forma cheltuielilor de constituire şi se amortizează în cadrul unei perioade de maximum cinci ani.

- Cheltuielile de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării.

- Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare - Fondul comercial se recunoaşte, de regulă, la consolidare şi reprezintă diferenţa

dintre costul de achiziţie şi valoarea justă la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate de către o entitate.

- Alte imobilizări necorporale se cuprind în această categorie de imobilizări: programele informatice (deşi se prezintă sub formă de bunuri materiale ca suporţi tehnici) create de unitate sau cumpărate de la terţi, fie pentru nevoi proprii, fie pentru comercializare, precum şi alte imobilizări necorporale.

Contabilitatea imobilizărilor corporale Un activ trebuie recunoscut ca activ corporal dacă se estimează că va genera beneficii

economice pentru persoana juridică şi costul activului poate fi evaluat în mod credibil. Încadrarea unui activ în categoria imobilizărilor corporale presupune îndeplinirea

următoarelor condiţii: a) sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de

servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Conform H.G. nr. 105/31.01.2007 (M.O. nr. 103/12.02.2007), în prezent, valoarea minimă

pentru a fi încadrat în categoria mijloacelor fixe a unui activ este de 1.800 RON. Structural, imobilizările corporale cuprind: terenuri şi amenajări de terenuri, construcţii,

instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii; mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale, avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie.

Contabilitatea imobilizărilor în curs de execuţie Desfăşurarea activităţii investiţionale de către un agent economic conduce la situaţii, în care,

la sfârşitul unei perioade de gestiune, aceasta nu este finalizată. Pentru aceste cazuri s-au rezervat conturi specifice care să evidenţieze valorile materiale şi băneşti încorporate în lucrările de investiţii neterminate.

Investiţiile neterminate se regăsesc sub forma imobilizărilor corporale sau necorporale, iar cheltuielile efectuate sunt evidenţiate distinct pe cele două categorii.

Astfel: - imobilizările necorporale în curs de execuţie reprezintă imobilizările necorporale

neterminate până la sfârşitul perioadei, evaluate la costul de producţie sau costul de achiziţie, după caz.

- imobilizările corporale în curs de execuţie se referă la investiţiile neterminate realizate în regie proprie sau în antrepriză care se evaluează la costul de producţie, respectiv la costul de achiziţie, ca preţ de deviz al investiţiei. Imobilizările corporale în curs de execuţie se trec în categoria imobilizărilor finalizate după recepţia, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune a acestora, după caz.

Contabilitatea imobilizărilor financiare Entităţile patrimoniale posesoare a unui capital excedentar pot să-l utilizeze în activitatea

financiară prin plasarea lui în capitalul altei firme aflate în dificultate sau care are nevoie de resurse de finanţare suplimentare pentru dezvoltarea activităţii. Scopul care determină decizia de participare a unei societăţi la finanţarea activităţii investiţionale sau de exploatare a alteia, poate fi:

17

- cel al venitului obţinut din plasamentul capitalului (dividend sau dobândă); - unele avantaje din cooperare; - exercitarea unui control ori a unei influenţe semnificative asupra societăţii finanţate

(debitoare). Imobilizările financiare cuprind: o acţiunile deţinute la entităţile afiliate, o împrumuturile acordate entităţilor afiliate, o interesele de participare, o împrumuturile acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor

de participare, o alte investiţii deţinute ca imobilizări, o alte împrumuturi. Toate imobilizările financiare sunt generatoare de venituri financiare. Analiza şi funcţionarea conturilor de imobilizări Conturile de imobilizări au o funcţie contabilă de activ. În debitul acestor conturi se

înregistrează cheltuielile „activate", în cazul imobilizărilor necorporale, intrările de bunuri imobile prin achiziţie, construcţie sau producţie proprie şi aport în natură, în cazul imobilizărilor corporale, valoarea titlurilor financiare achiziţionate sau investite în capitalul altor întreprinderi, depozitele de disponibil pe termen lung şi cauţiunile vărsate, respectiv creanţele imobilizate, în cazul imobilizărilor financiare. În creditul conturilor se reflectă cheltuielile amortizate integral, în cazul unor imobilizări necorporale, ieşirile de imobilizări prin scoatere din funcţiune (lichidare sau casare) sau cedare (cesionare-vânzare) în cazul celorlalte imobilizări. Soldul debitor evidenţiază valoarea contabilă de intrare a activelor imobilizate aflate în inventarul entităţii patrimoniale.

Amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale Trecerea treptată pe cheltuieli a costului imobilizărilor corporale şi necorporale pe parcursul

perioadei lor de utilizare se numeşte amortizare. Reglementările contabile acceptă, ca regimuri (metode) de amortizare, următoarele: a) amortizarea liniară; b) amortizarea degresivă; c) amortizarea accelerată. Codul fiscal stabileşte următoarele reguli de amortizare: a) în cazul construcţiilor, se aplică metoda de amortizare liniară; b) în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al maşinilor, uneltelor şi instalaţiilor,

precum şi pentru computere şi echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda amortizării liniare, degresivă sau accelerată;

c) în cazul oricărei alte imobilizări amortizabile, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă.

Metoda de amortizare liniară Amortizarea liniară se realizează prin includerea în cheltuielile de exploatare a unor sume

fixe, stabilite proporţional cu duratele de utilizare ale mijloacelor fixe. Cota anuală de amortizare liniară se calculează prin divizarea numărului 100 la durata normală de utilizare.

Exemplu Un utilaj achiziţionat şi pus în funcţiune la 30 decembrie 2005, are o valoare de intrare de

70.000 lei, amortizabil pe durata de 8 ani. Cota de amortizare liniară = 100:8 = 12,5% Amortizarea anuală = 70.000 x 12,5% = 8.750 lei Metoda de amortizare degresivă Amortizarea degresivă presupune o accelerare a amortizării în primii ani de la punerea în

funcţiune a mijlocului fix. În cazul metodei de amortizare degresive, amortizarea se calculează prin multiplicarea cotei

de amortizare liniară cu unul dintre coeficienţii următori: - 1,5 – dacă durata normată de utilizare a mijlocului fix amortizabil este cuprinsă între 2 şi 5 ani;

18

- 2 – dacă durata normată de utilizare a mijlocului fix amortizabil este între 6 şi 10 ani; - 2,5 – dacă durata normată de utilizare a mijlocului fix amortizabil este mai mare de 10 ani.

Regimul de amortizare degresivă se poate aplica în două variante: a) Amortizarea degresivă fără influenţa uzurii morale În primul an de funcţionare, amortizarea se calculează aplicând cota de amortizare degresivă

la valoarea contabilă a mijlocului fix. Amortizarea anuală pentru anii următori se calculează prin aplicarea cotelor de amortizare degresive la valoarea contabilă netă rămasă până în anul în care amortizarea este egală sau mai mică cu/decât amortizarea anuală calculată prin raportul dintre valoarea rămasă şi numărul de ani de utilizare rămaşi. Începând cu anul respectiv şi până la expirarea duratei de utilizare, se trece la amortizarea liniară, prin calcularea amortizării anuale, raportând valoarea rămasă la numărul de ani de funcţionare rămaşi.

Exemplu 1) O societate comercială achiziţionează şi pune în funcţiune la 30 decembrie 2006 un utilaj cu

preţul de 12.000 lei, TVA 19%, care se amortizează degresiv fără influenţa uzurii morale (AD1) pe o perioadă de 5 ani.

Cota liniară anuală = 100 : 5 = 20% Cota degresivă anuală = 20% x 1,5 = 0,3

Ani De

amortizat Cota Amor-tizarea

Valoarea rămasă de amortizat

Valoarea rămasă/ nr. de ani rămaşi

2007 12.000 0,3 3.600 8.400 12.000 = 2.400 5

2008 8.400 0,3 2.520 5.880 8.400 = 2.100 4

2009 5.880 - 1.960 3.920 5.880 = 1.960 3

2010 3.920 - 1.960 1.960 2011 1.960 - 1.960 0 b) Amortizarea degresivă cu influenţa uzurii morale Această variantă permite amortizarea valorii contabile a mijloacelor fixe într-o perioadă mai

mică decât durata normală de utilizare, diferenţa reprezentând influenţa uzurii morale. Metoda de amortizare accelerată Aplicarea acestei metode constă în includerea, în primul an de funcţionare, în cheltuielile de

exploatare, a unei sume ce nu poate depăşi 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv. Pentru anii următori de funcţionare, amortizarea se calculează prin raportarea valorii rămase de amortizat la durata normată de funcţionare rămasă a acestuia.

Exemplu O societate comercială achiziţionează şi pune în funcţiune la 23 decembrie 2005 un utilaj cu

preţul de 72.000 lei, TVA 19%, care se amortizează prin metoda accelerată pe o perioadă de 4 ani.

Ani De amortizat Cota Amortizarea Valoarea rămasă de

amortizat 2006 72.000 50% 36.000 36.000 2007 36.000 - 12.000 24.000 2008 24.000 - 12.000 12.000 2009 12.000 - 12.000 0

Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea şi pierderea de valoare a imobilizărilor Entităţile au obligaţia, ca în cazul constatării unor deprecieri a activelor lor, acestea să fie

evidenţiate prin constituirea de ajustări pentru depreciere, astfel încât să se reflecte realitatea existentă în situaţiile financiare anuale, indiferent de situaţia economică a entităţii respective sau tratamentul fiscal al acestora.

19

În conformitate cu O.M.F.P. nr. 3055/2009 este obligatorie constituirea de ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare pentru fiecare activ imobilizat a cărui valoare s-a diminuat, indiferent de durata de utilizare a acelei imobilizări. Valoarea care trebuie înscrisă în situaţiile financiare va fi determinată corespunzător, iar ajustările astfel constituite se vor prezenta separat în notele explicative.

Din punct de vedere fiscal cheltuielile cu ajustările pentru depreciere sau pierderea de valoare a imobilizărilor sunt nedeductibile, iar veniturile din diminuarea sau anularea acestora sunt neimpozabile.

Conturile de ajustări după funcţia contabilă sunt conturi de pasiv, care se creditează cu sumele reprezentând constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor şi se debitează cu sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor. Soldul contului reprezintă valoarea ajustărilor aferente imobilizărilor.

3. CONTABILITATEA STOCURILOR Stocurile sunt active circulante:

a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; b) în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii; c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie folosite

în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii. În cadrul stocurilor se cuprind:

a) mărfurile, şi anume bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;

b) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată;

c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit;

d) materialele de natura obiectelor de inventar; e) produsele, şi anume:

- semifabricatele, prin care se înţelege produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie (fază de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor;

- produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor;

- rebuturile, materialele recuperabile şi deşeurile; f) animalele şi păsările, respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel (viţei,

miei, purcei, mânji şi altele) crescute şi folosite pentru reproducţie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele pentru producţie - lână, lapte şi blană;

g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte;

h) producţia în curs de execuţie, reprezentând producţia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi serviciile, precum şi studiile în curs de execuţie sau neterminate.

În cadrul stocurilor se includ şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaţie la terţi, care se înregistrează distinct în contabilitate pe categorii de stocuri.

20

Metode de organizare a contabilităţii sintetice şi analitice a stocurilor şi producţiei în curs de execuţie

a) metoda (sistemul) inventarului permanent; b) metoda (sistemul) inventarului intermitent. a) Metoda (sistemul) inventarului permanent Atunci când inventarul se realizează permanent, fiecare intrare şi ieşire de bunuri se

înregistrează valoric în conturile de stocuri specifice. Această înregistrare se face la nivelul contului sintetic, cantităţile evaluându-se la costul de

achiziţie sau costul de producţie şi mai rar, la preţul pieţei (situaţii excepţionale). Utilizarea acestei metode de inventar permite cunoaşterea în permanenţă a cantităţilor şi

valorilor existente în stoc. În cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitică a stocurilor şi producţiei în

curs se poate organiza în funcţie de specificul activităţii şi de necesităţile proprii de informare a echipei manageriale, după una din următoarele metode:

- metoda operativ-contabilă; - metoda cantitativ-valorică; - metoda global-valorică.

1. Metoda operativ-contabilă

Constă în ţinerea, în cadrul fiecărei gestiuni, a evidenţei cantitative a bunurilor, pe feluri, cu ajutorul fişelor de magazie. În contabilitate, această metodă constă în ţinerea evidenţei valorice pe conturi de materiale, desfăşurate valoric pe gestiuni, iar în cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de materiale, după caz.

Controlul exactităţii înregistrărilor din evidenţa gestiunilor şi din contabilitate se asigură prin evaluarea stocurilor cantitative, transcrise din fişele de magazie în registrul stocurilor.

2. Metoda cantitativ-valorică

Metoda cantitativ-valorică pentru materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar în depozit, semifabricate, produse finite, produse reziduale, mărfuri, animale şi ambalaje constă în ţinerea evidenţei cantitative pe feluri de stocuri în cadrul fiecărei gestiuni, iar în contabilitate - a celei cantitativ-valorice. Conturile sintetice care reflectă stocurile de valori materiale se desfăşoară în analitic pe gestiuni. Verificarea exactităţii înregistrărilor din evidenţa de la locurile de depozitare şi din contabilitate se efectuează prin punctajul periodic dintre cantităţile operate în fişele de magazie şi cele din fişele de cont analitic din contabilitate.

3. Metoda global-valorică Metoda global-valorică se aplică pentru evidenţa mărfurilor şi ambalajelor aflate în unităţile

de desfacere cu amănuntul (magazine, restaurante, bufete etc.), folosindu-se formularul comun „Fişa de cont pentru operaţiuni diverse” (cod 14-6-22) şi raportul de gestiune, după caz.

Potrivit acestei metode, contabilitatea analitică a mărfurilor şi ambalajelor se ţine global-valoric, atât la gestiune, cât şi în contabilitate, iar verificarea concordanţei înregistrărilor din evidenţa gestiunii şi din contabilitate se efectuează numai valoric, la perioade stabilite de unitate.

Raportul de gestiune se completează pe baza documentelor de intrare şi de ieşire a mărfurilor şi ambalajelor şi de depunere a numerarului din vânzare, iar în fişele valorice (ţinute pe gestiuni în cadrul conturilor de mărfuri şi ambalaje din contabilitate) înregistrările se fac pe baza aceloraşi documente.

b) Metoda (sistemul) inventarului intermitent Metoda inventarului intermitent constă în inventarierea la sfârşitul perioadei de gestiune a

diferitelor stocuri, iar existenţele cantitative, constatate faptic, sunt evaluate printr-un calcul extracontabil.

Concepţia de bază a metodei inventarului intermitent este cea potrivit căreia bunurile materiale nu sunt aprovizionate în scopul stocării, ci al consumului, astfel încât, în momentul aprovizionării lor, bunurile intrate în patrimoniu nu se reflectă în conturile de stocuri, ci direct în conturile specifice de cheltuieli (cu materiile prime, materialele consumabile etc.).

21

Stocurile apar evidenţiate în contabilitate, doar la sfârşitul fiecărei perioade de gestiune când se stabilesc pe baza inventarierii şi a datelor oferite de contabilitatea internă de gestiune.

Analiza şi funcţionarea conturilor de stocuri şi producţie în curs de execuţie Conturile de stocuri şi producţie în curs de execuţie au funcţia contabilă de activ.

În cazul inventarului permanent: Se debitează cu valoarea stocurilor intrate în gestiunea entităţii patrimoniale prin

achiziţionare de la furnizori, aportate în natură de către asociaţi, realizate din producţie proprie şi din alte surse. Se creditează cu valoarea stocurilor ieşite din gestiunea entităţii patrimoniale prin consum, vânzare şi alte destinaţii. Soldul conturilor este debitor şi reprezintă valoarea contabilă de intrare a bunurilor şi serviciilor în stoc. În cazul inventarului intermitent:

Stocurile existente la începutul lunii, precum şi intrările în cursul perioadei de stocuri se înregistrează direct în debitul conturilor de cheltuieli aferente stocurilor respective.

Conturile de stocuri se debitează numai la sfârşitul lunii cu valoarea, la preţ de înregistrare a stocurilor, existente în stoc, stabilită pe baza inventarului, prin creditul conturilor de cheltuieli cu stocurile respective. Reducerile comerciale şi financiare

În practică apar situaţii în care furnizorul acordă la valoarea rezultată din aplicarea preţului negociat anumite reduceri care influenţează atât vânzările, cât şi cumpărările, în funcţie de poziţia pe care o are unitatea de vânzător, respectiv cumpărător.

Reducerile practicate de vânzător sunt de două tipuri: 1) reduceri cu caracter comercial; 2) reduceri cu caracter financiar. 1) În categoria reducerilor cu caracter comercial se cuprind: a) rabaturile – se primesc pentru defecte de calitate şi se practică asupra preţului de

vânzare; b) remizele – se primesc în cazul vânzărilor superioare volumului convenit sau dacă

cumpărătorul are un statut preferenţial; c) risturnele – sunt reduceri de preţ calculate asupra ansamblului tranzacţiilor efectuate cu

acelaşi terţ, în decursul unei perioade determinate. 2) Reducerile financiare apar sub forma „sconturilor de decontare” şi constau în reduceri

acordate clienţilor care îşi achită mărfurile achiziţionate înaintea termenului de exigibilitate a datoriei.

Scontul de decontare se calculează prin aplicarea unei cote procentuale asupra valorii facturii la preţul curent sau asupra valorii comerciale nete, dacă au fost acordate reduceri comerciale.

Toate aceste reduceri de preţ trebuie să fie convenite între părţi şi prevăzute în contact ca şi clauze contractuale.

Metodologia de calcul a reducerilor: - reducerile comerciale premerg reducerile financiare; - reducerile se aplică asupra netului anterior; - se operează întâi rabaturile, apoi remizele; - în baza de calcul a TVA nu se includ reducerile comerciale şi financiare, indiferent

dacă acestea sunt acordate la facturarea bunurilor sau ulterior. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de

execuţie Ajustările pentru deprecierea stocurilor au drept scop acoperirea riscurilor generate de

scăderea conjuncturală a valorii acestora. Ajustările pentru deprecierea stocurilor se constituie la nivelul diferenţelor dintre valoarea actuală (mai mică) a stocurilor stabilită la inventariere şi valoarea contabilă (mai mare).

Conturile de ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie au funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cu valoarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei

22

în curs de execuţie, constituite sau suplimentate potrivit legii, pe feluri de ajustări, pe seama cheltuielilor de exploatare şi se debitează cu sumele ce privesc diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie, pe seama veniturilor din exploatare.

Soldul conturilor este creditor şi reprezintă valoarea ajustărilor constituite. 4. CONTABILITATEA DECONT ĂRILOR CU TER ŢII

Entităţile îşi desfăşoară activitatea în contextul unui sistem complex de relaţii de decontare cu furnizorii, cu clienţii, cu angajaţii, cu organismele de asigurare şi protecţie socială, cu bugetul statului şi alte organisme publice, cu grupul de asociaţi şi cu subunităţile, precum şi cu alte persoane fizice şi juridice, care în contabilitate poartă denumirea de terţi.

Aceste relaţii comerciale curente generează, în contabilitate, apariţia datoriilor pentru beneficiar şi a creanţelor pentru furnizor sau prestator, ambele situaţii având termene de decontare, de regulă, sub un an.

Evaluarea datoriilor şi creanţelor se face în momentul apariţiei lor la valoarea nominală consemnată în documente, adică a sumelor datorate, respectiv a sumelor de încasat sau de decontat.

Datoriile şi creanţele exprimate în valută se înregistrează în contabilitate în lei la cursul de schimb existent la data efectuării operaţiilor care le-au generat.

Diferenţele de curs valutar ce apar între data plăţii datoriilor respectiv încasării creanţelor în valută şi data la care au fost înregistrate iniţial sunt recunoscute ca venituri financiare (la datorii - cursul valutar scade, la creanţe cursul valutar creşte) respectiv cheltuieli financiare (la datorii cursul valutar creşte, la creanţe cursul valutar scade) în perioada în care apar.

La finele fiecărei luni, creanţele şi datoriile în valută se evaluează la cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României din ultima zi bancară a lunii în cauză. Diferenţele de curs înregistrate se recunosc în contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după caz.

Contabilitatea decontărilor cu furnizorii şi clienţii Pentru a-şi putea desfăşura activitatea, orice entitate efectuează în mod curent tranzacţii de

cumpărări şi vânzări de bunuri şi servicii. Derularea acestor operaţii economice presupune existenţa a doi agenţi economici: unul numit furnizor, pentru care operaţia reprezintă o vânzare de bunuri sau servicii, iar celălalt numit client, pentru care operaţia reprezintă o cumpărare de bunuri sau servicii.

În funcţie de momentul decontării vânzărilor - cumpărărilor de bunuri sau servicii pot fi întâlnite două cazuri:

- vânzarea - cumpărarea cu decontarea imediată; - vânzarea - cumpărarea care se efectuează pe credit comercial. În funcţie de natura creditelor şi de documentele ce stau la baza înregistrării lor distingem: - creditul comercial clasic care presupune existenţa unui interval de timp până la

decontarea facturii, moment în care se utilizează instrumentele clasice (ordin de plată, cec, chitanţă);

- creditul comercial cambial care are la bază existenţa unui efect comercial (bilet la ordin sau cambie) prin care se amâna plata unei datorii, stipulându-se în el, printre altele, suma de plată, scadenţa şi banca la care se va face decontarea.

Analiza şi funcţionarea conturilor de creanţe şi datorii privind clienţii şi furnizorii Conturile de creanţe au funcţie contabilă de activ. În debitul lor se înregistrează creanţele

asupra clienţilor privind bunurile vândute, efectele comerciale primite, avansurile şi aconturile acordate. Se creditează la decontarea creanţelor prin încasare sau anulare. Soldul conturilor este debitor şi reprezintă creanţele entităţii patrimoniale asupra clienţilor.

Conturile de datorii privind furnizorii au funcţia contabilă de pasiv. Se creditează cu datoriile create faţă de furnizori şi se debitează la decontarea datoriilor. Soldul conturilor este creditor şi reprezintă datoriile în curs de decontare.

23

Contabilitatea decontărilor cu personalul şi a operaţiilor asimilate Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o

persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă.

În vederea impunerii, sunt asimilate salariilor: a) indemnizaţiile din activităţi desfăşurate ca urmare a unei funcţii de demnitate publică,

stabilite potrivit legii; b) indemnizaţiile din activităţi desfăşurate ca urmare a unei funcţii alese în cadrul

persoanelor juridice fără scop lucrativ; c) drepturile de soldă lunară, indemnizaţiile, primele, premiile, sporurile şi alte drepturi ale

personalului militar, acordate potrivit legii; d) indemnizaţia lunară brută, precum şi suma din profitul net, cuvenite administratorilor la

companii/societăţi naţionale, societăţi comerciale la care statul sau o autoritate a administraţiei publice locale este acţionar majoritar, precum şi la regiile autonome;

e) sumele primite de membrii fondatori ai societăţilor comerciale constituite prin subscripţie publică;

f) sumele primite de reprezentanţii în adunarea generală a acţionarilor, în consiliul de administraţie şi în comisia de cenzori;

g) sumele primite de reprezentanţii în organisme tripartite, potrivit legii; h) indemnizaţia lunară a asociatului unic, la nivelul valorii înscrise în declaraţia de asigurări

sociale; i) sumele acordate de personale juridice fără scop patrimonial şi de alte entităţi neplătitoare

de impozit pe profit, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, pentru salariaţii din instituţiile publice;

j) indemnizaţiile administratorilor, precum şi suma din profitul net cuvenite administratorilor societăţilor comerciale potrivit actului constitutiv sau stabilite de adunarea generală a acţionarilor;

k) orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor. Următoarele sume nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile: a) ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile proprii ca

urmare a calamităţilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave şi incurabile, ajutoarele pentru naştere, veniturile reprezentând cadouri pentru copiii minori ai salariaţilor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la şi de la locul de muncă al salariatului, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul pentru salariaţii proprii şi membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariaţii proprii sau alte persoane, astfel cum este prevăzut în contractul de muncă;

Cadourile oferite de angajatori în beneficiul copiilor minori ai angajaţilor, cu ocazia Pastelul, zilei de 1 iunie, Crăciunului si a sărbătorilor similare ale altor culte religioase, precum si cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile, în măsura în care valoarea cadoului oferit fiecărei persoane, cu orice ocazie din cele de mai sus, nu depăşeşte 150 lei.

Nu sunt incluse în veniturile salariate si nu sunt impozabile nici veniturile de natura celor prevăzute mai sus, realizate de persoane fizice, daca aceste venituri sunt primite în baza unor legi speciale si finanţate din buget; a1) tichetele de creşă acordate potrivit legii;

b) tichetele de masă şi drepturile de hrană acordate de angajatori angajaţilor, în conformitate cu legislaţia în vigoare;

c) contravaloarea folosinţei locuinţei de serviciu sau a locuinţei din incinta unităţii; d) cazarea şi contravaloarea chiriei pentru locuinţele puse la dispoziţia oficialităţilor publice,

a angajaţilor consulari şi diplomatici care lucrează în afara ţării, în conformitate cu legislaţia în vigoare;

24

e) contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecţie şi de lucru, a alimentaţiei de protecţie, a medicamentelor şi materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi de protecţie a muncii, precum şi a uniformelor obligatorii şi a drepturilor de echipament, ce se acordă potrivit legislaţiei în vigoare;

f) contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul între localitatea în care angajaţii îşi au domiciliul şi localitatea unde se află locul de muncă al acestora, la nivelul unui abonament lunar, pentru situaţiile în care nu se asigură locuinţă sau nu se suportă contravaloarea chiriei, conform legii;

g) sumele primite de angajaţi pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare a indemnizaţiei primite pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului. Sunt exceptate de la aceste prevederi sumele acordate de persoanele juridice fără scop patrimonial si de alte entităţi neplătitoare de impozit pe profit peste limita de 2,5 ori indemnizaţia acordată salariaţilor din instituţiile publice;

h) sumele primite, potrivit dispoziţiilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de mutare în interesul serviciului;

i) indemnizaţiile de instalare ce se acordă o singură dată, la încadrarea într-o unitate situată într-o altă localitate decât cea de domiciliu, în primul an de activitate după absolvirea studiilor, în limita unui salariu de bază la angajare, precum şi indemnizaţiile de instalare şi mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului din instituţiile publice şi celor care îşi stabilesc domiciliul în localităţi din zone defavorizate, stabilite potrivit legii, în care îşi au locul de muncă;

j) sumele reprezentând plăţile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale căror contracte individuale de muncă au fost desfăcute ca urmare a concedierilor colective, precum şi sumele reprezentând plăţile compensatorii, calculate pe baza salariului mediu net pe economie, primite de personalul civil din sectorul de apărare naţională, ordine publică şi siguranţă naţională la încetarea raporturilor de muncă sau de serviciu, ca urmare a nevoilor de reducere şi de restructurare, acordate potrivit legii;

k) sumele reprezentând plăţile compensatorii, calculate pe baza soldelor lunare nete, acordate personalului militar trecut în rezervă sau al cărui contract încetează ca urmare a nevoilor de reducere şi de restructurare, precum şi ajutoarele stabilite în raport cu solda lunară netă, acordate acestora la trecerea în rezervă sau direct în retragere cu drept de pensie sau celor care nu îndeplinesc condiţiile de pensie, precum şi ajutoare sau plăţi compensatorii primite de poliţişti aflaţi în situaţii similare, al căror cuantum se determină în raport cu salariul de bază lunar net, acordate potrivit legislaţiei în materie;

k1) veniturile din salarii realizate de către persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat, la funcţia de bază;

l) veniturile din salarii, ca urmare a activităţii de creare de programe pentru calculator; încadrarea în activitatea de creaţie de programe pentru calculator se face prin ordin comun al ministrului muncii, solidarităţii sociale şi familiei, al ministrului comunicaţiilor şi tehnologiei informaţiei şi al ministrului finanţelor publice;

m) sumele sau avantajele primite de persoane fizice din activităţi dependente desfăşurate într-un stat străin, indiferent de tratamentul fiscal din statul respectiv. Fac excepţie veniturile salariale plătite de către sau în numele unui angajator care este rezident în România sau are sediul permanent în România, care se supun procedurii de globalizare, indiferent de perioada de desfăşurare a activităţii în străinătate;

n) cheltuielile efectuate de angajator pentru pregătirea profesională şi perfecţionarea angajatului legată de activitatea desfăşurată de acesta pentru angajator;

o) costul abonamentelor telefonice şi al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, efectuate în vederea îndeplinirii sarcinilor de serviciu;

p) avantajele sub forma dreptului la stock options plan, la momentul angajării şi implicit la momentul acordării;

r) diferenţa favorabilă dintre dobânda preferenţială stabilită prin negociere şi dobânda practicată pe piaţă, pentru credite şi depozite;

25

s) prima de stat acordată pentru economisirea şi creditarea în sistem colectiv pentru domeniul locativ, în conformitate cu prevederile Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 99/2006 privind instituţiile de credit şi adecvarea capitalului, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 227/2007;

Salariul reprezintă contraprestaţia muncii depuse de salariat în baza contractului individual de muncă. Pentru munca prestată în baza contractului individual de muncă fiecare salariat are dreptul la un salariu exprimat în bani.

Salariul cuprinde salariul de bază, indemnizaţiile, sporurile, precum şi alte adaosuri. Salariile se plătesc înaintea oricăror alte obligaţii băneşti ale angajatorilor.

Veniturile din salarii se determină în urma negocierilor dintre angajatori şi reprezentanţii salariaţilor (sindicatele), iar rezultatele concrete ale acestora se inserează în contractele colective sau individuale de muncă, prin intermediul cărora ambele părţi asumă drepturi şi obligaţii. Astfel, angajatorii se obligă să remunereze munca prestată, suportând anumite cheltuieli privind personalul, asigurările şi protecţia socială, în timp ce angajaţii se obligă să presteze activităţile pentru care sunt retribuiţi. Dacă angajatorii au dreptul de a pretinde calitatea corespunzătoare a muncii remunerate, angajaţii pot şi pretind condiţii corespunzătoare de muncă şi drepturi salariale conform muncii prestate.

În contabilitatea entităţilor din România, componentele drepturilor salariale cuvenite personalului acestora reprezintă atât cheltuieli ale angajatorilor, cât şi obligaţii de plată ale acestora.

Cheltuielile salariate principale suportate de către angajatori (îndeosebi cele referitoare la drepturile salariale cuvenite) se referă la componentele fondului de salarii al fiecărui angajat. Acesta include totalitatea salariilor brute (aferente timpului lucrat) suportate de angajator. Elementele salariului brut în general, a celui aferent timpului efectiv lucrat în special sunt următoarele:

o salariul de încadrare – se stabileşte prin negocieri colective sau individuale între patronat şi salariaţi sau reprezentanţii acestora. Salariul de bază se acordă în raport cu timpul lucrat şi poate fi egal sau mai mic în raport cu salariul de încadrare;

Salariul de bază minim pe economie pentru un program complet de lucru de 169,333 de ore, în medie, este de 700 lei, începând cu 1 ianuarie 2012. Salariul mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2012 este de 2.177 lei.

În contractul colectiv de muncă unic la nivel naţional se stabilesc următorii coeficienţi minimi de ierarhizare, pentru următoarele categorii de salariaţi:

a) muncitori: 1. necalificaţi = 1, 2. calificaţi = 1,2; b) personal administrativ încadrat în funcţii pentru care condiţia de pregătire este: 1. liceală = 1,2, 2. postliceală = 1,25; c) personal de specialitate încadrat pe funcţii pentru care condiţia de pregătire este: 1. şcoala de maiştri = 1,3, 2. studii superioare de scurtă durată = 1,5; d) personal încadrat pe funcţii pentru care condiţia de pregătire este cea de studii superioare

= 2. o sporurile – se acordă în următoarele cazuri:

� pentru vechime în muncă, minimum 5% pentru 3 ani vechime şi maximum 25% la o vechime de peste 20 de ani, din salariul de bază;

� pentru condiţii deosebite de muncă, grele, periculoase, nocive, penibile, izolare, stres etc. 10 % din salariul de bază;

� pentru lucrul în timpul nopţii, 25% din salariul de bază; � pentru uzitarea limbilor străine în timpul serviciului, dacă aceasta nu este

cuprinsă în obligaţiile postului;

26

� pentru plata muncii suplimentare – pentru orele suplimentare şi orele lucrate în zilele de repaus săptămânal sau în zilele de sărbători legale se acordă un spor de 100% din salariul de bază;

� pentru îndeplinirea unor funcţii suplimentare – se acordă un spor de până la 50% din salariul de bază al funcţiei înlocuite;

o adaosurile – la salariul de bază sunt: ♦ adaosul de acord; ♦ premiile acordate din fondul de premiere, calculate în proporţie de

minimum 1,5% din fondul de salarii realizat lunar şi cumulat; ♦ primele de vacanţă şi de sărbători.

o indexările - se obţin în urma aplicării procentelor (generate de creşterea preţurilor) asupra salariului de bază.

o indemnizaţiile pentru concediile de odihnă. Dreptul la concediul de odihnă anual plătit este garantat tuturor salariaţilor. Durata minimă a concediului de odihnă ce trebuie acordată salariaţilor este 20 de zile lucrătoare şi se acordă proporţional cu activitatea prestată într-un an calendaristic.

Efectuarea concediului în anul următor este permisă numai în cazurile expres prevăzute de lege sau în cazurile prevăzute în contractul colectiv de muncă. Angajatorul este obligat să stabilească programarea concediilor astfel încât fiecare salariat să efectueze într-un an calendaristic cel puţin 15 zile lucrătoare de concediu neîntrerupt.

Compensarea în bani a concediului de odihnă neefectuat este permisă numai în cazul încetării contractului individual de muncă.

Cuantumul indemnizaţiei se stabileşte astfel: salariul mediu zilnic x numărul de zile lucrătoare din concediu

Salariul mediu zilnic se stabileşte prin raportarea drepturilor salariale din ultimele 3 luni, anterioare celei în care se efectuează concediul, la numărul de zile lucrătoare din cele 3 luni.

Drepturile salariale luate în calcul includ salariul de bază la care se adaugă indemnizaţiile şi sporurile cu caracter permanent, prevăzute prin contractul individual de muncă. Indemnizaţia se acordă cu cel puţin 5 zile înaintea plecării în concediu.

o indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă - plătite din fondul de salarii. o avantajele în natură - constituie partea salariului acordată sub formă de bunuri şi

servicii. Alte drepturi de personal:

� cota-parte din profit ce se repartizează salariaţilor, care este de până la 10% în cazul societăţilor comerciale şi de până la 5% în cazul regiilor autonome;

� tichetele de masă, tichetele cadou, tichetele de creşă şi alte instrumente similare acordate conform prevederilor legale şi înţelegerii părţilor.

Alături de componentele drepturilor salariale cuvenite personalului, cheltuielile suportate de angajator includ şi cele referitoare la contribuţiile la bugetele de asigurări şi protecţie socială.

Contabilitatea asigurărilor sociale, a protecţiei sociale şi a operaţiilor asimilate, precum şi a impozitului pe veniturile de natura salariilor

Alături de componentele drepturilor salariale care compun fondul de salarii, alte cheltuieli suportate de angajator se referă la:

- contribuţia entităţii la asigurările sociale (CAS) - care, în funcţie de ramura de activitate se determină prin aplicarea, asupra fondului de salarii realizat conform timpului efectiv lucrat, a următoarelor cote:

• 20,8% pentru condiţii normale de muncă; • 25,8% pentru condiţii deosebite de muncă; • 30,8% pentru condiţii speciale de muncă;

- contribuţia angajatorului pentru concedii şi indemnizaţii - care se calculează în cotă de 0,85% din fondul de salarii realizat conform timpului de muncă efectiv lucrat;

27

- contribuţia entităţii la fondul de şomaj (CFS) - care se calculează din fondul de salarii realizat conform timpului de muncă efectiv lucrat în cotă de 0,5%;

- contribuţia entităţii la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale - care se calculează în cotă de 0,25% din fondul de salarii brut realizat;

- contribuţia entităţii la fondul de asigurări sociale de sănătate (CASS) - determinată prin aplicarea asupra fondului de salarii realizat conform timpului de muncă efectiv lucrat a procentului de 5,2%;

- contribuţia entităţii la fondul pentru accidente şi boli profesionale - care se stabileşte prin aplicarea cotelor procentuale cuprinse între 0,15% şi 0,85% asupra fondului brut de salarii realizat conform timpului de muncă efectiv lucrat, în funcţie de clasa de risc în care se încadrează activitatea economică principală;

Firmele cu capital de stat sau privat plătitoare de impozit pe profit pot realiza anual, în limita unei cote de până la 2% aplicată asupra fondului de salarii realizat, cheltuieli sociale deductibile fiscal care vizează:

- ajutoarele pentru naştere; - ajutoarele pentru înmormântare; - ajutoarele pentru boli grave sau incurabile şi protezele; - spezele pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi sau unităţi aflate în

administrarea contribuabililor (grădiniţe, creşe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi ale accidentelor de muncă, până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti, precum şi pentru şcolile pe care le au sub patronaj);

- spezele reprezentând transportul la şi de la locul de muncă al salariaţilor; - cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori ai salariaţilor; - cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor; - costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă pentru salariaţii proprii şi pentru membrii de

familie ai acestora, inclusiv transportul; - ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi în gospodărie - contribuţia la fondurile de intervenţie ale asociaţiei profesionale s minerilor; - ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament. Reţinerile din salarii suportate de către angajaţi sunt următoarele: • contribuţia personalului la asigurările sociale - se determină prin aplicarea cotei de

10,5% (indiferent de condiţiile de muncă oferite de angajator) asupra venitului brut realizat lunar. Este limitată la nivelul a 5 salarii medii brute pe economie (2.022 lei);

• contribuţia personalului la fondul de şomaj - care se determină prin aplicarea procentului de 0,5% asupra venitului brut realizat lunar;

• contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate - care se determină prin aplicarea asupra venitului brut realizat lunar, a procentului de 5,5%.

Pentru persoanele aflate în incapacitate temporară de muncă din motive medicale, în - impozitul pe veniturile din salarii - se determină prin aplicarea cotei de 16% asupra

salariului impozabil; - alte reţineri datorate terţilor (rate, chirii, amenzi, popriri, imputaţii, pensii alimentare,

garanţii materiale etc.) - se realizează pe baza titlurilor executorii sau ca rezultat a unor relaţii contractuale.

Impozitul lunar pe salarii se determină astfel: a) la locul unde se află funcţia de bază, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul

determinate ca diferenţă între venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuţiilor obligatorii aferente unei luni, şi următoarele: - deducerea personală acordată pentru luna respectivă; - cotizaţia sindicală plătită în luna respectivă; - contribuţiile la fondurile de pensii facultative, astfel încât la nivelul anului să nu se

depăşească echivalentul în lei a 400 euro;

28

b) pentru veniturile obţinute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferenţă între venitul brut şi contribuţiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora.

Deduceri personale Persoanele fizice salariate au dreptul la deduceri din venitul net lunar din salarii a unor sume

sub formă de deducere personală, acordată pentru fiecare lună a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se află funcţia de bază.

Deducerea personală se acordă pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de până la 1.000 lei inclusiv, astfel:

- pentru contribuabilii care nu au persoane în întreţinere - 250 lei; - pentru contribuabilii care au o persoană în întreţinere - 350 lei; - pentru contribuabilii care au două persoane în întreţinere - 450 lei; - pentru contribuabilii care au trei persoane în întreţinere – 550 lei; - pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane în întreţinere - 650 lei. Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii cuprinse între 1.000,01

lei şi 3.000 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive. Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii de peste 3.000 lei nu se

acordă deducerea personală. Persoana în întreţinere poate fi soţia/soţul, copiii sau alţi membri de familie, rudele

contribuabilului sau ale soţului/soţiei acestuia până la gradul al doilea inclusiv, ale cărei venituri, impozabile şi neimpozabile, nu depăşesc 250 lei lunar.

În cazul în care o persoană este întreţinută de mai mulţi contribuabili, suma reprezentând deducerea personală se atribuie unui singur contribuabil, conform înţelegerii între părţi.

Copiii minori, în vârstă de până la 18 ani împliniţi, ai contribuabilului sunt consideraţi întreţinuţi.

Suma reprezentând deducerea personală se acordă pentru persoanele aflate în întreţinerea contribuabilului, pentru acea perioadă impozabilă din anul fiscal în care acestea au fost întreţinute. Perioada se rotunjeşte la luni întregi în favoarea contribuabilului.

Nu sunt considerate persoane aflate în întreţinere: a) persoanele fizice care deţin terenuri agricole şi silvice în suprafaţă de peste 10.000

mp în zonele colinare şi de şes şi de peste 20.000 m2 în zonele montane; b) persoanele fizice care obţin venituri din cultivarea şi din valorificarea florilor,

legumelor şi zarzavaturilor în sere, în solarii special destinate acestor scopuri şi/sau în sistem irigat, din cultivarea şi din valorificarea arbuştilor, plantelor decorative şi ciupercilor, precum şi din exploatarea pepinierelor viticole şi pomicole, indiferent de suprafaţă.

Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului, a fondurilor speciale şi a operaţiilor

asimilate Datoriile fiscale se concretizează în impozite, taxe şi contribuţii. Acestea se pot clasifica

după cum urmează: - impozite directe, suportate direct de către plătitori şi anume:

� impozitul pe profit; � impozitul pe veniturile de natura salariilor; � impozitul pe dividende; � impozite şi taxe locale: impozitul pe clădiri, pe terenuri, pe venitul agricol, taxa

pentru mijloacele de transport, taxa pentru utilizarea mijloacelor de publicitate, afişaj şi reclamă, taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor, impozitul pe spectacole, taxa hotelieră etc.;

� fondurile speciale: fondul special pentru dezvoltarea sistemului energetic, pentru produse petroliere, fondul de protejare a asiguraţilor, Fondul de protecţie a

29

victimelor, fondul cinematografic naţional, fondul special al drumurilor publice, fondul cultural naţional etc.

- impozite indirecte, incluse în preţurile bunurilor şi tarifele serviciilor şi anume: taxa pe valoarea adăugată; accize; taxe vamale; taxe pentru jocuri de noroc; taxe pentru eliberarea de licenţe, autorizaţii de funcţionare etc.

Impozitul pe profit Impozitul pe profit este o parte din veniturile suplimentare obţinute peste cheltuielile

efectuate sub forma profitului (sau beneficiului) de către toate întreprinderile, societăţile comerciale, datorat bugetului de stat.

Agenţi economici plătitori de impozit pe profit Conform legislaţiei în vigoare, sunt obligaţi la plata impozitului pe profit, următorii

contribuabili: a) persoanele juridice române pentru profitul obţinut din orice sursă, atât din România, cât şi din străinătate;

b) persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România pentru profitului impozabil atribuibil sediului permanent;

c) persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente care desfăşoară activitate în România într-o asociere fără personalitate juridică pentru partea din profitul impozabil al asocierii atribuibile fiecărei persoane;

d) persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăţi imobiliare situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română pentru profitului impozabil aferent acestor venituri;

e) persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice române care realizează venituri atât în România, cât şi în străinătate, din asocieri fără personalitate juridică, asupra părţii din profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente.

Agenţi economici neplătitori de impozit pe profit Sunt exceptate de la plata impozitului pe profit: a) trezoreria statului; b) instituţiile publice, pentru fondurile publice, inclusiv pentru veniturile proprii şi

disponibilităţile realizate şi utilizate potrivit Legii nr. 500/2002 privind finanţele publice, cu modificările ulterioare, şi Legii nr. 273/2006 privind finanţele publice locale, cu modificările şi completările ulterioare, daca legea nu prevede altfel;

c) persoanele juridice române care plătesc impozitul pe veniturile microîntreprinderilor; d) fundaţiile române constituite ca urmare a unui legat; e) cultele religioase, pentru: venituri obţinute din producerea şi valorificarea obiectelor şi

produselor necesare activităţii de cult, potrivit legii, venituri obţinute din chirii, alte venituri obţinute din activităţi economice, venituri din despăgubiri în formă bănească, obţinute ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate, cu condiţia ca sumele respective să fie utilizate, în anul curent şi/sau în anii următori, pentru întreţinerea şi funcţionarea unităţilor de cult, pentru lucrări de construcţie, de reparaţie şi de consolidare a lăcaşurilor de cult şi a clădirilor ecleziastice, pentru învăţământ, pentru furnizarea, în nume propriu şi/sau în parteneriat, de servicii sociale, acreditate în condiţiile legii, pentru acţiuni specifice şi alte activităţi nonprofit ale cultelor religioase, potrivit Legii nr. 489/2006 privind libertatea religioasă şi regimul general al cultelor;

f) instituţiile de învăţământ particular acreditate, precum şi cele autorizate, pentru veniturile utilizate, în anul curent sau în anii următori, potrivit Legii învăţământului;

g) asociaţiile de proprietari constituite ca persoane juridice şi asociaţiile de locatari recunoscute ca asociaţii de proprietari, pentru veniturile obţinute din activităţi economice şi care sunt sau urmează a fi utilizate pentru îmbunătăţirea utilităţilor şi a eficienţei clădirii, pentru întreţinerea şi repararea proprietăţii comune;

30

h) Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar; i) Fondul de compensare a investitorilor; j) Banca Naţională a României; k) Fondul de garantare a pensiilor private, înfiinţat potrivit legii. Organizaţiile nonprofit, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale sunt scutite de la

plata impozitului pe profit pentru următoarele tipuri de venituri: a) cotizaţiile şi taxele de înscriere ale membrilor; b) contribuţiile băneşti sau în natură ale membrilor şi simpatizanţilor; c) taxele de înregistrare stabilite potrivit legislaţiei în vigoare; d) veniturile obţinute din vize, taxe şi penalităţi sportive sau din participarea la competiţii şi

demonstraţii sportive; e) donaţiile şi banii sau bunurile primite prin sponsorizare; f) dividendele şi dobânzile obţinute din plasarea disponibilităţilor rezultate din venituri

scutite; g) veniturile pentru care se datorează impozit pe spectacole; h) resursele obţinute din fonduri publice sau din finanţări nerambursabile; i) veniturile realizate din acţiuni ocazionale precum: evenimente de strângere de fonduri cu

taxă de participare, serbări, tombole, conferinţe, utilizate în scop social sau profesional, potrivit statutului acestora;

j) veniturile excepţionale rezultate din cedarea activelor corporale aflate în proprietatea organizaţiilor nonprofit, altele decât cele care sunt sau au fost folosite într-o activitate economică;

k) veniturile obţinute din reclamă şi publicitate, realizate de organizaţiile nonprofit de utilitate publică, potrivit legilor de organizare şi funcţionare, din domeniul culturii, cercetării ştiinţifice, învăţământului, sportului, sănătăţii, precum şi de camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale.

l) sumele primite ca urmare a nerespectării condiţiilor cu care s-a făcut donaţia/sponsorizarea, potrivit legii, sub rezerva ca sumele respective să fie utilizate de către organizaţiile nonprofit, în anul curent sau în anii următori, pentru realizarea scopului şi obiectivelor acestora, potrivit actului constitutiv sau statutului, după caz;

m) veniturile realizate din despăgubiri de la societăţile de asigurare pentru pagubele produse la activele corporale proprii, altele decât cele care sunt utilizate în activitatea economică;

n) sumele primite din impozitul pe venit datorat de persoanele fizice. Organizaţiile nonprofit, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale sunt scutite de la

plata impozitului pe profit şi pentru veniturile din activităţi economice realizate până la nivelul echivalentului în lei a 15.000 euro, într-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit.

Stabilirea bazei de calcul a impozitului pe profit Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi

cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Profitul impozabil se numeşte profitul fiscal care se determină pornind de la profitul contabil (venituri – cheltuieli) care se corectează în sensul scăderii cu veniturile neimpozabile şi în sensul creşterii cu cheltuielile nedeductibile. La calculul profitului impozabil, pentru activităţile de cercetare-dezvoltare se acordă următoarele stimulente fiscale: a) deducerea suplimentară la calculul profitului impozabil în proporţie de 20% a cheltuielilor eligibile pentru aceste activităţi; deducerea suplimentară se calculează trimestrial/anual; în cazul în care se realizează pierdere fiscală, aceasta se recuperează potrivit dispoziţiilor art. 26 – pierderi fiscale; b) aplicarea metodei de amortizare accelerată şi în cazul aparaturii şi echipamentelor destinate activităţilor de cercetare-dezvoltare.

31

Stimulentele fiscale pentru cercetare-dezvoltare se acordă în condiţiile elaborării de către Ministerul Educaţiei, Cercetării şi Tineretului, cu avizul Ministerului Finanţelor, a unei scheme de ajutor de stat având ca obiectiv cercetarea-dezvoltarea şi inovarea în condiţiile îndeplinirii dispoziţiilor prevăzute de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 117/2006 privind procedurile naţionale în domeniul ajutorului de stat, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 137/2007, şi de Regulamentul (CE) nr. 800/2008 al Comisiei din 6 august 2008 de declarare a anumitor categorii de ajutoare compatibile cu piaţa comună în aplicarea art. 87 şi 88 din Tratat (Regulament general de exceptare pe categorii de ajutoare).

Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi: a) cheltuielile cu achiziţionarea ambalajelor, pe durata de viaţă stabilită de către contribuabil; b) cheltuielile efectuate, potrivit legii, pentru protecţia muncii şi cheltuielile efectuate pentru

prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale; c) cheltuielile reprezentând contribuţiile pentru asigurarea de accidente de muncă şi boli

profesionale, potrivit legii, şi cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale;

d) cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraţii la punctele de vânzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor;

e) cheltuielile de transport şi cazare în ţară şi în străinătate efectuate de către salariaţi şi administratori;

f) contribuţia la rezerva mutuală de garantare a casei centrale a cooperativelor de credit; g) taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile obligatorii, reglementate de actele normative în

vigoare, precum şi contribuţiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de muncă;

h) cheltuielile pentru formarea şi perfecţionarea profesională a personalului angajat; i) cheltuielile pentru marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi,

participarea la târguri şi expoziţii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii;

j) cheltuielile de cercetare, precum şi cheltuielile de dezvoltare care nu îndeplinesc condiţiile de a fi recunoscute ca imobilizări necorporale din punct de vedere contabil;

k) cheltuielile pentru perfecţionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, întreţinerea şi perfecţionarea sistemelor de management al calităţii, obţinerea atestării conform cu standardele de calitate;

l) cheltuielile pentru protejarea mediului şi conservarea resurselor; m) taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi industrie,

organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale; n) pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate, în următoarele

cazuri: 1. procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti; 2. debitorul a decedat şi creanţa nu poate fi recuperată de la moştenitori; 3. debitorul este dizolvat, în cazul societăţii cu răspundere limitată cu asociat unic, sau

lichidat, fără succesor; 4. debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care îi afectează întreg

patrimoniul. o) cheltuielile efectuate de operatorii economici cu evaluarea/reevaluarea activelor fixe

corporale care aparţin domeniului public al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale,

32

primite în administrare/concesiune, după caz, cheltuieli efectuate la solicitarea conducătorului instituţiei titulare a dreptului de proprietate;

p) cheltuielile efectuate de operatorii economici cu înscrierea în cărţile funciare sau cărţile de publicitate imobiliară, după caz, a dreptului de proprietate a statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale asupra bunurilor publice primite în administrare/concesiune, după caz, cheltuieli efectuate la solicitarea conducătorului instituţiei titulare a dreptului de proprietate.

q) cheltuielile înregistrate ca urmare a restituirii subvențiilor primite, potrivit legii, de la Guvern, agenții guvernamentale și alte instituții naționale și internaționale;

r) cheltuielile cu beneficiile acordate salariaților în instrumente de capitaluri cu decontare în numerar la momentul acordării efective a beneficiilor, dacă acestea sunt impozitate conform titlului III din Codul fiscal. Cheltuielile nedeductibile sunt cheltuieli care potrivit regulilor fiscale sunt considerate că

nu participă în mod normal la realizarea obiectului de activitate al întreprinderii, fie datorită naturii lor, cum sunt amenzile, penalizările şi altele, fie datorită caracterului lor excesiv, cum sunt: depăşirea cheltuielilor de protocol, sponsorizare, acordarea de remuneraţii mai mari şi altele.

Cheltuielile nedeductibile, care se adaugă la rezultatul contabil, sunt: a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele

reprezentând diferențe din anii precedenți sau din anul curent, precum și impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate. Sunt nedeductibile și cheltuielile cu impozitele nereținute la sursă în numele persoanelor fizice și juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România, precum și cheltuielile cu impozitul pe profit amânat înregistrat de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară;

b) dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările şi penalităţile de întârziere datorate către autorităţile române, potrivit prevederilor legale. Amenzile, dobânzile, penalităţile sau majorările datorate către autorităţi străine ori în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane nerezidente şi/sau autorităţi străine sunt cheltuieli nedeductibile, cu excepţia majorărilor al căror regim este reglementat prin convenţiile de evitare a dublei impuneri;

c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor Codului fiscal. Nu intră sub incidenţa acestor prevederi stocurile şi mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, în condiţiile stabilite prin norme;

d) cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaţilor sub forma unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reţinere la sursă;

e) cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decât cele generate de plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preţul de piaţă pentru aceste bunuri sau servicii;

f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;

g) cheltuielile înregistrate de societăţile agricole, constituite în baza legii, pentru dreptul de folosinţă al terenului agricol adus de membrii asociaţi, peste cota de distribuţie din producţia realizată din folosinţa acestuia, prevăzută în contractul de societate sau asociere;

h) abrogat; i) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, cu excepţia veniturile din anularea

cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum şi veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile;

33

j) cheltuielile cu contribuţiile plătite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative;

k) cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului;

l) alte cheltuieli salariale şi/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat; m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii,

pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora, în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte;

n) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum şi cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepţia celor care privesc bunurile reprezentând garanţie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea activităţii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate în cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale;

o) pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion, precum şi pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate. În această situaţie, contribuabilii care scot din evidenţă clienţii neîncasaţi sunt obligaţi să comunice în scris acestora scoaterea din evidenţă a creanţelor respective, în vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare, după caz;

p) cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat efectuate potrivit legii. Contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor legii

privind sponsorizarea şi ale legii bibliotecilor, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

1. sunt în limita a 3 0/00 din cifra de afaceri; 2. nu depăşesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat. În limitele respective se încadrează şi cheltuielile de sponsorizare a bibliotecilor de drept

public, în scopul construcţiei de localuri, a dotărilor, achiziţiilor de tehnologie a informaţiei şi de documente specifice, finanţării programelor de formare continuă a bibliotecarilor, schimburilor de specialişti, a burselor de specializare, a participării la congrese internaţionale.

r) cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă, care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

s) cheltuielile cu taxele şi cotizaţiile către organizaţiile neguvernamentale sau asociaţiile profesionale care au legătură cu activitatea desfăşurată de contribuabili şi care depăşesc echivalentul în lei a 4.000 euro anual, altele decât cele prevăzute la alin. (2) lit. g) şi m).

ş) cheltuielile reprezentând valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, în cazul în care, ca urmare a efectuării unei reevaluări, se înregistrează o descreştere a valorii acestora.

ș^1) cheltuielile din reevaluarea imobilizărilor necorporale, în cazul în care, ca urmare a efectuării unei reevaluări de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară, se înregistrează o descreștere a valorii acestora;

ș^2) cheltuielile din reevaluarea mijloacelor fixe, în cazul în care, ca urmare a efectuării unei reevaluări de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară, se înregistrează o descreștere a valorii acestora;

ș^3) cheltuielile reprezentând modificarea valorii juste a investițiilor imobiliare, în cazul în care, ca urmare a evaluării ulterioare utilizând modelul bazat pe valoarea justă de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară, se înregistrează o descreștere a valorii acestora;

ș^4) cheltuielile reprezentând deprecierea/amortizarea mijloacelor fixe, înregistrate de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară, la momentul transferului din categoria activelor imobilizate deținute în vederea vânzării în categoria activelor imobilizate deținute pentru activitatea proprie;

34

t) 50% din cheltuielile privind combustibilul, pentru vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv transportului rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depășească 3.500 kg și care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând și scaunul șoferului, aflate în proprietatea sau în folosința contribuabilului. Prin excepție de la prezentele prevederi, cheltuielile privind combustibilul sunt integral deductibile în situația în care vehiculele respective se înscriu în oricare dintre următoarele categorii:

1. vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenție, reparații, pază și protecție, curierat, transport de personal la și de la locul de desfășurare a activității, precum și vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenți de vânzări și de agenți de recrutare a forței de muncă;

2. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru activitatea de taxi;

3. vehiculele utilizate pentru închirierea către alte persoane, inclusiv pentru desfășurarea activității de instruire în cadrul școlilor de șoferi;

ț) cheltuielile cu beneficiile acordate salariaților în instrumente de capitaluri cu decontare în acțiuni. Acestea reprezintă elemente similare cheltuielilor la momentul acordării efective a beneficiilor dacă acestea sunt impozitate conform titlului III.

De asemenea, următoarele cheltuieli au deductibilitate limitat ă: a) cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenţei rezultate dintre

totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit;

b) suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări în România şi în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice;

c) cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Legii nr. 53/2003 - Codul muncii, cu modificările şi completările ulterioare. Intră sub incidenţa acestei limite, cu prioritate, ajutoarele pentru naştere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile şi protezele, precum şi cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi sau unităţi aflate în administrarea contribuabililor; grădiniţe, creşe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi al accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti, precum şi pentru şcolile pe care le au sub patronaj, în cadrul acestei limite, pot fi deduse şi cheltuielile reprezentând: tichete de creşă acordate de angajator în conformitate cu legislaţia în vigoare, cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori şi salariaţilor, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul, pentru salariaţii proprii şi pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi în gospodărie şi contribuţia la fondurile de intervenţie ale asociaţiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament;

d) perisabilităţile, în limitele stabilite de organele de specialitate ale administraţiei centrale, împreună cu instituţiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice;

e) cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, potrivit legii; f) abrogat; g) cheltuielile cu provizioane şi rezerve, astfel:

a) rezerva legală este deductibilă în limita unei cote de 5% aplicată asupra profitului contabil, înainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, până ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris şi vărsat sau din patrimoniu, după caz, potrivit legilor de organizare şi funcţionare. În cazul în care aceasta este utilizată pentru acoperirea pierderilor sau este distribuită sub orice formă, reconstituirea ulterioară a rezervei nu mai este deductibilă la calculul profitului impozabil. Prin excepţie, rezerva constituită de persoanele juridice care

35

furnizează utilităţi societăţilor comerciale care se restructurează, se reorganizează sau se privatizează poate fi folosită pentru acoperirea pierderilor de valoare a pachetului de acţiuni obţinut în urma procedurii de conversie a creanţelor, iar sumele destinate reconstituirii ulterioare a acesteia sunt deductibile la calculul profitului impozabil;

b) provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor; c) provizioanele constituite în limita unui procent de 20% începând cu data de 1

ianuarie 2004, 25% începând cu data de 1 ianuarie 2005, 30% începând cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creanţelor asupra clienţilor, înregistrate de către contribuabili, care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: 1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004; 2. sunt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei; 3. nu sunt garantate de altă persoană; 4. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului; 5. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului;

d) provizioanele specifice, constituite potrivit legilor de organizare şi funcţionare, de către instituţiile de credit, instituţiile financiare nebancare înscrise în Registrul general ţinut de Banca Naţională a României, precum şi provizioanele specifice constituite de alte persoane juridice similare;

e) rezervele tehnice constituite de societăţile de asigurare şi reasigurare, potrivit prevederilor legale de organizare şi funcţionare, cu excepţia rezervei de egalizare. Pentru contractele de asigurare cedate în reasigurare, rezervele se diminuează astfel încât nivelul acestora să acopere partea de risc care rămâne în sarcina asigurătorului, după deducerea reasigurării;

f) provizioanele de risc pentru operaţiunile pe pieţele financiare, constituite potrivit reglementărilor Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare;

g) provizioanele constituite în limita unei procent de 100% din valoarea creanţelor asupra clienţilor, înregistrate de către contribuabili, altele decât cele prevăzute la lit. d) şi f) care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: 1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2007; 2. creanţa este deţinută la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie; 3. nu sunt garantate de altă persoană; 4. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului; 5. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului.

h) provizioanele pentru închiderea şi urmărirea postînchidere a depozitelor de deşeuri, constituite de contribuabilii care desfăşoară activităţi de depozitare a deşeurilor, potrivit legii, în limita sumei stabilite prin proiectul pentru închiderea şi urmărirea postînchidere a depozitului, corespunzătoare cotei-părţi din tarifele de depozitare percepute.

h) cheltuielile cu dobânda şi diferenţele de curs valutar: - Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a

capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an şi capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului şi sfârşitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale.

- În condiţiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea se reportează în perioada următoare, în condiţiile aliniatului precedent, până la deductibilitatea integrală a acestora.

36

- În cazul în care cheltuielile din diferenţele de curs valutar ale contribuabilului depăşesc veniturile din diferenţele de curs valutar, diferenţa va fi tratată ca o cheltuială cu dobânda, deductibilitatea acestei diferenţe fiind supusă limitei prevăzute la primul aliniat de la pct. h). Cheltuielile din diferenţele de curs valutar, care se limitează potrivit prezentului alineat, sunt cele aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare a capitalului.

- Dobânzile şi pierderile din diferenţe de curs valutar, în legătură cu împrumuturile obţinute direct sau indirect de la bănci internaţionale de dezvoltare şi organizaţii similare, menţionate în norme, şi cele care sunt garantate de stat, cele aferente împrumuturilor obţinute de la instituţiile de credit române sau străine, instituţiile financiare nebancare, de la persoanele juridice care acordă credite potrivit legii, precum şi cele obţinute în baza obligaţiunilor admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată nu intră sub incidenţa prevederilor prezentului articol.

- În cazul împrumuturilor obţinute de la alte entităţi, cu excepţia celor prevăzute la aliniatul precedent, dobânzile deductibile sunt limitate la:

- nivelul ratei dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei; şi

- nivelul ratei dobânzii anuale de 9%, pentru împrumuturile în valută. Acest nivel al ratei dobânzii se aplică la determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2004. Nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în valută se actualizează prin hotărâre a Guvernului.

i) amortizarea fiscală; j) cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele de pensii facultative, în limita unei

sume reprezentând echivalentul în lei a 400 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant; k) cheltuielile cu primele de asigurare voluntară de sănătate, în limita unei sume reprezentând

echivalentul în lei a 250 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant; l) cheltuielile pentru funcţionarea, întreţinerea şi repararea locuinţelor de serviciu situate în

localitatea unde se află sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile în limita corespunzătoare suprafeţelor construite prevăzute de Legea locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care se majorează din punct de vedere fiscal cu 10%;

m) cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente unui sediu aflat în locuinţa proprietate personală a unei persoane fizice, folosită şi în scop personal, deductibile în limita corespunzătoare suprafeţelor puse la dispoziţia societăţii în baza contractelor încheiate între părţi, în acest scop;

n) cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii, exclusiv cele privind combustibilul, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcţii de conducere şi de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuţii. Veniturile neimpozabile sunt veniturile care nu mai trebuie impozitate, deoarece ele provin

din rezultate deja impozitate. Veniturile neimpozabile care se scad din rezultatul contabil sunt: a) dividendele primite de la o persoană juridică română; b) diferenţele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a

încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se deţin titluri de participare, precum şi diferenţele favorabile de valoare rezultate din evaluarea titlurilor de participare şi a obligaţiunilor emise pe termen lung, efectuată potrivit reglementărilor contabile. Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionării, a retragerii, a lichidării investiţiilor financiare, precum şi la data retragerii capitalului social la persoana juridică la care se deţin titlurile de participare;

c) veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile, precum şi veniturile din restituirea sau anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere pentru care nu s-a acordat deducere;

37

d) veniturile neimpozabile, prevăzute expres în acorduri şi memorandumuri aprobate prin acte normative.

e) în perioada 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2009 inclusiv, veniturile din tranzacţionarea titlurilor de participare pe piaţa autorizată şi supravegheată de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare. În aceeaşi perioadă, cheltuielile reprezentând valoarea de înregistrare a acestor titluri de participare, precum şi cheltuielile înregistrate cu ocazia desfăşurării operaţiunilor de tranzacţionare reprezintă cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

f) veniturile din impozitul pe profit amânat determinat și înregistrat de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară;

g) veniturile reprezentând modificarea valorii juste a investițiilor imobiliare, ca urmare a evaluării ulterioare utilizând modelul bazat pe valoarea justă de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară. Aceste sume sunt impozabile concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor investiții imobiliare, după caz. Cotele de impozitare a profitului

Cota de impozit pe profit care se aplică asupra profitului impozabil este de 16%, cu următoarele excepţii:

- Contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, şi la care impozitul pe profit datorat este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligaţi la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri realizate. Calculul şi determinarea impozitului pe profit se realizează trimestrial, după parcurgerea următoarelor etape:

o determinarea rezultatului contabil, cumulat de la începutul anului (RCC) astfel:

= -

o calcularea rezultatului impozabil, cumulat de la începutul anului, astfel:

= + - -

o determinarea impozitului pe profitul datorat, cumulat de la începutul anului până la finele trimestrului pentru care se face calculul:

= x

o determinarea impozitului pe profit aferent trimestrului pentru care se face calculul:

= -

IMPOZITUL PE PROFIT CUMULAT

REZULTATUL IMPOZABIL CUMULAT

COTA DE IMPOZIT PE

PROFIT

IMPOZITUL PE PROFIT AF. TRIM.

IMPOZITUL PE PROFIT

CUMULAT

IMPOZIT PE PROFIT DATORAT CUMULAT LA FINELE

TRIMESTRULUI PRECEDENT

REZULTAT CONTABIL CUMULAT

TOTAL VENITURI CUMULATE

TOTAL CHELTUIELI CUMULATE

REZULTAT IMPOZABIL CUMULAT

REZULTAT CONTABIL CUMULAT

CHELTUIELI NEDEDUC-

TIBILE FISCAL

DEDUCERI FISCALE

PIERDEREA FISCALĂ DIN

ANII PRECEDENŢI

38

Fluctuaţia rezultatului impozabil de la un trimestru la altul face ca diferenţa trimestrială

referitoare la impozitul pe profit să poată fi: � pozitivă (dacă în trimestrul respectiv s-a realizat profit); � negativă (dacă în trimestrul respectiv s-a realizat pierdere).

Dacă la finele exerciţiului financiar rezultatul impozabil determinat este negativ, acesta reprezintă de fapt pierderea fiscală, care se va recupera din profiturile impozabile ale celor 5 exerciţii viitoare.

Pierderea fiscală din anii precedenţi se acoperă trimestrial, din profitul fiscal, cu ocazia determinării şi înregistrării impozitului pe profit. Pierderile contabile din anii precedenţi se acoperă numai la finele exerciţiului financiar, cu ocazia repartizării anuale a profitului contabil net.

Pentru determinarea impozitului pe profit, contribuabilii trebuie să întocmească Registrul de evidenţă fiscală. Acesta are 100 file şi trebuie numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat la organul fiscal teritorial. Plata impozitului pe profit

(1) Declararea şi plata impozitului pe profit, cu excepţiile prevăzute de prezentul articol, se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare încheierii trimestrelor I - III. Definitivarea şi plata impozitului pe profit aferent anului fiscal respectiv se efectuează până 25 martie.

(2) Începând cu data de 1 ianuarie 2013, contribuabilii, alţii decât cei prevăzuţi la alin. (4) şi (5), pot opta pentru declararea şi plata impozitului pe profit anual, cu plăţi anticipate, efectuate trimestrial. Termenul până la care se efectuează plata impozitului anual este termenul de depunere a declaraţiei privind impozitul pe profit, prevăzut la art. 35.

(3) Opţiunea pentru sistemul anual de declarare şi plată a impozitului pe profit se efectuează la începutul anului fiscal pentru care se solicită aplicarea prevederilor alin. (2). Opţiunea efectuată este obligatorie pentru cel puţin 2 ani fiscali consecutivi. Ieşirea din sistemul anual de declarare şi plată a impozitului se efectuează la începutul anului fiscal pentru care se solicită aplicarea prevederilor alin. (1). Contribuabilii comunică organelor fiscale teritoriale modificarea sistemului anual/trimestrial de declarare şi plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală, până la data de 31 ianuarie inclusiv a anului fiscal respectiv.

(4) Contribuabilii societăţi comerciale bancare - persoane juridice române şi sucursalele din România ale băncilor - persoane juridice străine au obligaţia de a declara şi plăti impozit pe profit anual, cu plăţi anticipate efectuate trimestrial. Termenul până la care se efectuează plata impozitului anual este termenul de depunere a declaraţiei privind impozitul pe profit, prevăzut la art. 35.

(5) Următorii contribuabili au obligaţia de a declara şi plăti impozitul pe profit, astfel: a) organizaţiile nonprofit au obligaţia de a declara şi plăti impozitul pe profit, anual, până la

data de 25 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează impozitul; b) contribuabilii care obţin venituri majoritare din cultura cerealelor şi a plantelor tehnice,

pomicultură şi viticultură au obligaţia de a declara şi plăti impozitul pe profit anual, până la data de 25 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează impozitul;

c) contribuabilii prevăzuţi la art. 13 lit. c) - e) au obligaţia de a declara şi plăti impozit pe profit trimestrial, conform alin. (1).

(6) Contribuabilii, alţii decât cei prevăzuţi la alin. (4) şi (5), care, în anul precedent, se aflau în una dintre următoarele situaţii:

a) nou-înfiinţaţi; b) înregistrează pierdere fiscală la sfârşitul anului fiscal precedent; c) s-au aflat în inactivitate temporară sau au declarat pe propria răspundere că nu desfăşoară

activităţi la sediul social/sediile secundare, situaţii înscrise, potrivit prevederilor legale, în registrul comerţului sau în registrul ţinut de instanţele judecătoreşti competente, după caz;

d) au fost plătitori de impozit pe veniturile microîntreprinderilor, în anul pentru care se datorează impozitul pe profit aplică sistemul de declarare şi plată prevăzut la alin. (1). În sensul

39

prezentului alineat nu sunt consideraţi contribuabili nou-înfiinţaţi cei care se înregistrează ca efect al unor operaţiuni de reorganizare efectuate potrivit legii.

(7) Prin excepţie de la prevederile alin. (8), contribuabilii prevăzuţi la alin. (4) nou-înfiinţaţi, înfiinţaţi în cursul anului precedent sau care la sfârşitul anului fiscal precedent înregistrează pierdere fiscală efectuează plăţi anticipate în contul impozitului pe profit la nivelul sumei rezultate din aplicarea cotei de impozit asupra profitului contabil al perioadei pentru care se efectuează plata anticipată.

(8) Contribuabilii care aplică sistemul de declarare şi plată a impozitului pe profit anual, cu plăţi anticipate efectuate trimestrial, determină plăţile anticipate trimestriale în sumă de o pătrime din impozitul pe profit datorat pentru anul precedent, actualizat cu indicele preţurilor de consum, estimat cu ocazia elaborării bugetului iniţial al anului pentru care se efectuează plăţile anticipate, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se efectuează plata. Impozitul pe profit pentru anul precedent, pe baza căruia se determină plăţile anticipate trimestriale, este impozitul pe profit datorat conform declaraţiei privind impozitul pe profit, fără a lua în calcul plăţile anticipate efectuate în acel an.

(8^1) În cazul contribuabililor care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară, plățile anticipate trimestriale se efectuează în sumă de o pătrime din impozitul pe profit aferent anului precedent determinat potrivit alin. (8), fără a lua în calcul influența ce provine din aplicarea prevederilor art. 193, inclusiv pentru anii fiscali în care se deduc sumele evidențiate în soldul debitor al contului rezultatul reportat din provizioane specifice.

(9) Prin excepţie de la prevederile alin. (8), contribuabilii care aplică sistemul de declarare şi plată a impozitului pe profit prevăzut la alin. (2) şi care, în primul an al perioadei obligatorii prevăzute de alin. (3), înregistrează pierdere fiscală efectuează plăţi anticipate în contul impozitului pe profit la nivelul sumei rezultate din aplicarea cotei de impozit asupra profitului contabil al perioadei pentru care se efectuează plata anticipată.

(10) În cazul contribuabililor care aplică sistemul de declarare şi plată a impozitului pe profit prevăzut la alin. (2) şi care, în anul precedent, au beneficiat de scutiri de la plata impozitului pe profit, conform legii, iar în anul pentru care se calculează şi se efectuează plăţile anticipate nu mai beneficiază de facilităţile fiscale respective, impozitul pe profit pentru anul precedent, pe baza căruia se determină plăţile anticipate, este impozitul pe profit determinat conform declaraţiei privind impozitul pe profit pentru anul precedent, luându-se în calcul şi impozitul pe profit scutit.

(11) În cazul următoarelor operaţiuni de reorganizare efectuate potrivit legii, contribuabilii care aplică sistemul de declarare şi plată a impozitului pe profit anual, cu plăţi anticipate efectuate trimestrial, stabilesc impozitul pe profit pentru anul precedent, ca bază de determinare a plăţilor anticipate, potrivit următoarelor reguli:

a) contribuabilii care absorb prin fuziune una sau mai multe persoane juridice române, începând cu trimestrul în care operaţiunile respective produc efecte, potrivit legii, însumează impozitul pe profit datorat de aceştia pentru anul precedent cu impozitul pe profit datorat pentru acelaşi an de celelalte societăţi cedente;

b) contribuabilii înfiinţaţi prin fuziunea a două sau mai multe persoane juridice române însumează impozitul pe profit datorat pentru anul precedent de societăţile cedente. În situaţia în care toate societăţile cedente înregistrează pierdere fiscală în anul precedent, contribuabilii nou-înfiinţaţi determină plăţile anticipate potrivit prevederilor alin. (7) şi (9);

c) contribuabilii înfiinţaţi prin divizarea unei persoane juridice române împart impozitul pe profit datorat pentru anul precedent de societatea cedentă proporţional cu valoarea activelor şi pasivelor transferate, conform proiectului întocmit potrivit legii. În situaţia în care societatea cedentă înregistrează pierdere fiscală în anul precedent, contribuabilii nou-înfiinţaţi determină plăţile anticipate potrivit prevederilor alin. (7) şi (9);

d) contribuabilii care primesc active şi pasive prin operaţiuni de divizare a unei persoane juridice române, începând cu trimestrul în care operaţiunile respective produc efecte, potrivit legii, însumează impozitul pe profit datorat de aceştia pentru anul precedent cu impozitul pe profit datorat

40

pentru anul precedent de societatea cedentă, recalculat proporţional cu valoarea activelor şi pasivelor transferate, conform proiectului întocmit potrivit legii;

e) contribuabilii care transferă, potrivit legii, o parte din patrimoniu uneia sau mai multor societăţi beneficiare, începând cu trimestrul în care operaţiunile respective produc efecte, potrivit legii, recalculează impozitul pe profit datorat pentru anul precedent proporţional cu valoarea activelor şi pasivelor menţinute de către persoana juridică care transferă activele.

(12) În cazul contribuabililor care aplică sistemul de declarare şi plată a impozitului pe profit anual, cu plăţi anticipate efectuate trimestrial, şi care în cursul anului devin sedii permanente ale persoanelor juridice străine ca urmare a operaţiunilor prevăzute la art. 27^1, începând cu trimestrul în care operaţiunile respective produc efecte, potrivit legii, aplică următoarele reguli pentru determinarea plăţilor anticipate datorate:

a) în cazul fuziunii prin absorbţie, sediul permanent determină plăţile anticipate în baza impozitului pe profit datorat pentru anul precedent de către societatea cedentă;

b) în cazul divizării, divizării parţiale şi transferului de active, sediile permanente determină plăţile anticipate în baza impozitului pe profit datorat pentru anul precedent de societatea cedentă, recalculat pentru fiecare sediu permanent, proporţional cu valoarea activelor şi pasivelor transferate, potrivit legii. Societăţile cedente care nu încetează să existe în urma efectuării unei astfel de operaţiuni, începând cu trimestrul în care operaţiunile respective produc efecte, potrivit legii, ajustează plăţile anticipate datorate potrivit regulilor prevăzute la alin. (11) lit. e).

(13) Contribuabilii care aplică sistemul de declarare şi plată a impozitului pe profit anual, cu plăţi anticipate efectuate trimestrial, implicaţi în operaţiuni transfrontaliere, altele decât cele prevăzute la alin. (12), aplică următoarele reguli în vederea determinării impozitului pe profit pentru anul precedent, în baza căruia se determină plăţile anticipate:

a) în cazul contribuabililor care absorb una sau mai multe persoane juridice străine, începând cu trimestrul în care operaţiunile respective produc efecte, potrivit legii, impozitul pe profit pentru anul precedent, în baza căruia se determină plăţile anticipate, este impozitul pe profit datorat de societatea absorbantă în anul fiscal precedent celui în care se realizează operaţiunea;

b) contribuabilii care absorb cel puţin o persoană juridică română şi cel puţin o persoană juridică străină, începând cu trimestrul în care operaţiunea respectivă produce efecte, potrivit legii, însumează impozitul pe profit datorat de aceştia pentru anul precedent cu impozitul pe profit datorat pentru acelaşi an de celelalte societăţi române cedente;

c) contribuabilii înfiinţaţi prin fuziunea uneia sau mai multor persoane juridice române cu una sau mai multe persoane juridice străine însumează impozitul pe profit datorat de societăţile române cedente. În situaţia în care toate societăţile cedente române înregistrează pierdere fiscală în anul precedent, contribuabilul nou-înfiinţat determină plăţile anticipate potrivit prevederilor alin. (7) şi (9).

(14) Persoanele juridice care, în cursul anului fiscal, sedizolvă cu lichidare, potrivit legii, au obligația să depunădeclarația anuală de impozit pe profit și să plătească impozitulpână la data depunerii situațiilor financiare la organul fiscalcompetent din subordinea Agenției Naționale de AdministrareFiscală.

(15) Persoanele juridice care, în cursul anului fiscal, se dizolvă fără lichidare au obligaţia să depună declaraţia anuală de impozit pe profit şi să plătească impozitul până la închiderea perioadei impozabile.

(16) Obligaţiile fiscale reglementate de prezentul titlu sunt venituri ale bugetului de stat. (17) Prin excepţie de la prevederile alin. (16), impozitul pe profit, dobânzile/majorările de

întârziere şi amenzile datorate de regiile autonome din subordinea consiliilor locale şi a consiliilor judeţene, precum şi cele datorate de societăţile comerciale în care consiliile locale şi/sau judeţene sunt acţionari majoritari, care realizează proiecte cu asistenţă financiară din partea Uniunii Europene sau a altor organisme internaţionale, în baza unor acorduri/contracte de împrumut ratificate, respectiv aprobate prin acte normative, sunt venituri ale bugetelor locale respective până la sfârşitul anului fiscal în care se încheie proiectul care face obiectul acordului/contractului de împrumut.

41

(18) Pentru aplicarea sistemului de declarare şi plată a impozitului pe profit anual, cu plăţi anticipate efectuate trimestrial, indicele preţurilor de consum necesar pentru actualizarea plăţilor anticipate se comunică, prin ordin al ministrului finanţelor publice, până la data de 15 aprilie a anului fiscal pentru care se efectuează plăţile anticipate.

ART. 35 Depunerea declaraţiilor de impozit pe profit (în vigoare de la 1 ian. 2012) (1) Contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit până la

data de 25 martie inclusiv a anului următor, cu excepţia contribuabililor prevăzuţi la art. 34 alin. (5) lit. a) şi b), alin. (14) şi (15), care depun declaraţia anuală de impozit pe profit până la termenele prevăzute în cadrul acestor alineate.

Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor O microîntreprindere este persoana juridică română care îndeplineşte cumulativ următoarele

condiţii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent: a) realizează venituri, altele decât cele din activităţi din domeniul bancar, domeniile

asigurărilor şi reasigurărilor, al pieţei de capital, cu excepţia persoanelor juridice care desfăşoară activităţi de intermediere în aceste domenii, domeniile jocurilor de noroc, consultanţei şi managementului, precum şi persoanele juridice care au capitalul social deţinut de un acţionar sau asociat persoană juridică cu peste 250 de angajaţi;

b) are de la 1 până la 9 salariaţi inclusiv; c) a realizat venituri care nu au depăşit echivalentul în lei a 100.000 euro; d) capitalul social al persoanei juridice este deţinut de persoane, altele decât statul,

autorităţile locale şi instituţiile publice. Plătitoare de impozit pe venit, microîntreprinderile organizează şi conduc contabilitatea

potrivit reglementărilor contabile armonizate cu directivele europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 3055/2009.

Baza impozabilă a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor o constituie veniturile din orice sursă, din care se scad:

a) veniturile aferente costurilor stocurilor de produse; b) veniturile aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie; c) veniturile din producţia de imobilizări corporale şi necorporale; d) veniturile din subvenţii de exploatare; e) veniturile din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare; f) veniturile rezultate din restituirea sau anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi de

întârziere, care au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil ; g) veniturile realizate din despăgubiri, de la societăţile de asigurare/reasigurare, pentru

pagubele produse bunurilor de natura stocurilor sau a activelor corporale proprii. Cota de impozitare pe veniturile microîntreprinderilor este 3%. În cazul în care o microîntreprindere achiziţionează case de marcat, valoarea de achiziţie a

acestora se deduce din baza impozabilă, în conformitate cu documentul justificativ, în trimestrul în care au fost puse în funcţiune, potrivit legii.

Calculul şi plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor se efectuează trimestrial , până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul.

Taxa pe valoarea adăugată TVA este un impozit indirect, calculat pe valoarea adăugată realizată de către persoanele

impozabile înregistrate în scopuri de TVA şi suportat de către consumatorii finali. Persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA trebuie să plătească bugetului de stat diferenţa dintre suma taxei colectată de la clienţii săi pentru vânzările de bunuri şi servicii şi taxa deductibilă achitată sau datorată de către persoana respectivă pentru achiziţia de bunuri şi servicii. Acest lucru înseamnă că rolul persoanei impozabile se reduce la cel de perceptor al taxei în contul Ministerului Finanţelor Publice, această taxă nereprezentând un cost pentru persoana respectivă. Cel care suportă taxa pe valoarea adăugată este consumatorul final, care fie va consuma bunurile sau serviciile

42

achiziţionate, fie le va revinde fără a colecta de la clienţi taxa pe valoarea adăugată, neavând dreptul de a recupera taxa achitată pentru bunurile şi serviciile achiziţionate.

1. OPERAŢIUNI CUPRINSE ÎN SFERA DE APLICARE A TAXEI I. Operaţiuni impozabile Din punct de vedere al taxei, sunt operaţiuni impozabile operaţiunile care îndeplinesc

cumulativ următoarele condiţii: a) operaţiunile constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii

efectuate cu plată de către o persoană impozabilă care acţionează ca atare; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România; Sunt considerate operaţiuni impozabile şi achiziţiile şi livr ările intracomunitare, precum şi

importul de bunuri efectuat în România de orice persoană. Sunt, de asemenea, operaţiuni impozabile următoarele operaţiuni efectuate cu plată în

România: a) o achiziţie intracomunitară de bunuri care urmează unei livrări intracomunitare efectuate

în afara României de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare; b) o achiziţie intracomunitară de mijloace de transport noi, efectuată de orice persoană; c) o achiziţie intracomunitară de bunuri accizabile, efectuată de o persoană impozabilă ce

acţionează ca atare sau de o persoană juridică neimpozabilă. Sunt asimilate operaţiunilor impozabile următoarele operaţiuni: a) preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziţionate sau produse de

către aceasta pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfăşurată, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părţilor lor componente a fost dedusă total sau parţial:

b) preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziţionate sau produse de către aceasta pentru a fi puse la dispoziţie altor persoane în mod gratuit, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părţilor lor componente a fost dedusă total sau parţial;

c) preluarea de către o persoană impozabilă de bunuri mobile corporale achiziţionate sau produse de către aceasta, altele decât bunurile de capital, pentru a fi utilizate în scopul unor operaţiuni care nu dau drept integral de deducere, dacă taxa aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parţial la data achiziţiei:

d) bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepţia cauzelor de forţă majoră; e) distribuirea de bunuri din activele unei persoane impozabile către asociaţii sau acţionarii

săi, inclusiv o distribuire de bunuri legată de lichidarea sau de dizolvarea fără lichidare a persoanei impozabile, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părţilor lor componente a fost dedusă total sau parţial.

f) transferurile succesive ale dreptului de proprietate asupra unui bun, fiecare transfer fiind considerat o livrare separată a bunului, chiar dacă bunul este transportat direct beneficiarului final.

g) plata în natură a dividendelor şi salariilor. În cazul unui contract de vânzare cu plata în rate, livrarea de bunuri este considerată a fi

transferul fizic al bunurilor către cumpărător şi nu transferul proprietăţii asupra acestor bunuri. Astfel, dacă se datorează TVA pentru o astfel de vânzare, TVA se aplică la întreaga valoare a contractului la data la care bunul este predat cumpărătorului.

Pentru bunurile livrate în baza unui contract de consignaţie, se consideră că livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt vândute de consignatar clienţilor săi.

II. Opera ţiuni neimpozabile Nu sunt considerate operaţiuni impozabile în sfera de aplicare a taxei: a) bunurile distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a unor cauze de forţă majoră; b) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum şi

activele corporale fixe casate, chiar şi înainte de expirarea duratei normale de întrebuinţare; c) perisabilităţile, în limitele prevăzute prin lege; d) bunurile acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitare externe sau interne;

43

e) acordarea în mod gratuit de bunuri ca mostre în cadrul campaniilor promoţionale, pentru încercarea produselor sau pentru demonstraţii la punctele de vânzare, alte bunuri acordate în scopul stimulării vânzărilor;

f) acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare, precum şi alte destinaţii prevăzute de lege, în condiţiile în care aceste cheltuieli se încadrează în limitele plafonului de deductibilitate;

g) transferul tuturor activelor sau al unei părţi a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active şi pasive, ca urmare a unor operaţiuni precum divizarea, fuziunea, indiferent clacă e făcut cu plată sau nu ori ca aport în natură la capitalul unei societăţi;

Nu sunt considerate operaţiuni impozabile achiziţiile intracomunitare de bunuri care îndeplinesc următoarele condiţii:

• sunt efectuate de o persoană impozabilă în scopul desfăşurării activităţilor agricole, silvice sau de pescuit, care fac subiectul regimului special pentru agricultori, de o persoană impozabilă care efectuează numai livrări de bunuri sau prestări de servicii pentru care taxa nu este deductibilă, sau de o persoană juridică neimpozabilă;

• valoarea totală a acestor achiziţii intracomunitare nu depăşeşte, pe parcursul anului calendaristic curent sau nu a depăşit, pe parcursul anului calendaristic anterior echivalentul în lei a 10.000 euro.

III. Clasificarea operaţiunilor impozabile Operaţiunile impozabile cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se

clasifică astfel: 1) Operaţiuni taxabile, pentru care se aplică cota standard sau cota redusă a TVA: A) Cota standard este de 24% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile

impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse. B) Cota redusă de 9% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele prestări de

servicii şi sau livrări de bunuri: ♦ serviciile constând în permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale, monumente

istorice, monumente de arhitectură şi arheologice, grădini zoologice şi botanice, târguri, expoziţii şi evenimente culturale, cinematografe;

♦ livrarea de manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste, cu excepţia celor destinate exclusiv sau în principal publicităţii;

♦ livrarea de proteze şi accesorii ale acestora, cu excepţia protezelor dentare; ♦ livrarea de produse ortopedice; ♦ livrarea de medicamente de uz uman şi veterinar; ♦ cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv

închirierea terenurilor amenajate pentru camping. C) Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinţelor ca

parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construită locuinţa include şi amprenta la sol a locuinţei. În sensul prezentului titlu, prin locuinţă livrată ca parte a politicii sociale se înţelege: a) livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cămine de bătrâni şi de pensionari; b) livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii şi centre de recuperare şi reabilitare pentru minori cu handicap; c) livrarea de locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodăreşti, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depăşeşte suma de 380.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziţionate de orice persoană necăsătorită sau familie. Suprafaţa utilă a locuinţei este cea definită prin Legea locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Anexele gospodăreşti sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Cota redusă se aplică numai în cazul locuinţelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare şi dacă terenul pe care este construită locuinţa nu depăşeşte suprafaţa de 250

44

mp, inclusiv amprenta la sol a locuinţei, în cazul caselor de locuit individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de două locuinţe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei locuinţe nu poate depăşi suprafaţa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuinţe. Orice persoană necăsătorită sau familie poate achiziţiona o singură locuinţă cu cota redusă de 5%, respectiv:

1) în cazul persoanelor necăsătorite, să nu fi deţinut şi să nu deţină nicio locuinţă în proprietate pe care au achiziţionat-o cu cota de 5%;

2) în cazul familiilor, soţul sau soţia să nu fi deţinut şi să nu deţină, fiecare sau împreună, nicio locuinţă în proprietate pe care a/au achiziţionat-o cu cota de 5%;

d) livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, către primării în vederea atribuirii de către acestea cu chirie subvenţionată unor persoane sau familii a căror situaţie economică nu le permite accesul la o locuinţă în proprietate sau închirierea unei locuinţe în condiţiile pieţei.

D) Cota recalculată se aplică, de regulă, pentru determinarea sumei T.V.A. la livrarea de bunuri şi prestarea de servicii direct către populaţie în situaţia în care preţul cu amănuntul include TVA şi nu este necesară emiterea unei facturi.

Pentru determinarea TVA se aplică procedeul sutei mărite, respectiv: • 24 x 100/124 (în cazul cotei standard); • 9 x 100/109 (în cazul cotei reduse de 9%); • 5 x 100/105 (în cazul cotei reduse de 5%). 2) Operaţiuni scutite de taxă cu drept de deducere Operaţiunile scutite cu drept de deducere pot fi considerate operaţiuni taxate cu TVA, dar

cota de TVA aplicată este zero. Din acest motiv, persoana care efectuează operaţiuni scutite cu drept de deducere este o persoană impozabilă, cu obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA şi cu posibilitatea de a solicita deducerea TVA achitată sau datorată furnizorilor/prestatorilor săi, chiar dacă persoana respectivă nu facturează TVA clienţilor săi.

Principalele operaţiuni scutite de taxă sunt: a) livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii de către furnizor sau de

altă persoană în contul său; b) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod

de înregistrare valabil în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt Stat Membru cu excepţia:

♦ livrărilor intracomunitare efectuate de o întreprindere mică, altele decât livrările intracomunitare de mijloace de transport noi;

♦ livrărilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi;

c) livrările intracomunitare de mijloace de transport noi către un cumpărător care nu îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA;

d) livrările intracomunitare de produse accizabile către o persoană impozabilă sau către o persoană juridică neimpozabilă care nu îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, cu excepţiile de la punctul b);

e) prestările de servicii direct legate de exporturi sau operaţiuni similare; f) transportul de bunuri plasate în regim de antrepozit de TVA, în regim de admitere

temporară sau în regim vamal suspensiv şi serviciile accesorii; g) transportul bunurilor importate şi serviciile accesorii; h) transportul internaţional de pasageri; i) lucrările efectuate asupra bunurilor mobile transportate în afara Comunităţii; 3) Operaţiuni scutite de taxa fără drept de deducere Principalele operaţiuni scutite fără drept de deducere sunt: ♦ Prestările de servicii şi livr ările de bunuri efectuate în domeniul sănătăţii; ♦ Prestările de servicii şi livr ările de bunuri din domeniul educaţiei şi învăţământului; ♦ Studiile şi cercetarea;

45

♦ Prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de asistenţa şi/sau protecţia socială, efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi recunoscute ca având caracter social, inclusiv cele livrate de căminele de bătrâni;

♦ Serviciile asigurate de organizaţii non-profit membrilor proprii; ♦ Prestările de servicii strâns legate de practicarea sporturilor şi a educaţiei fizice; ♦ Prestările de servicii culturale şi livr ările de bunuri strâns legate de aceste servicii; ♦ Servicii şi livr ările de bunuri legate de anumite servicii scutite; ♦ Activităţi ale instituţiilor publice de radio şi televiziune, altele decât activităţile

comerciale; ♦ Serviciile poştale publice; ♦ Servicii prestate de grupuri independente de persoane cu caracter de non-profit; ♦ Servicii financiar - bancare; ♦ Servicii de asigurări şi de către intermediarii din asigurări; ♦ Jocurile de noroc; ♦ Livrarea de timbre; ♦ Arendarea, concesionarea, închirierea şi leasingul de bunuri imobile. 4) Operaţiunile scutite de taxă, pentru care nu se datorează taxa la autorităţile vamale, sunt,

în principal, următoarele: o importul şi achiziţia intracomunitară de bunuri a căror livrare în România este în orice

situaţie scutită de taxă în interiorul ţării; o achiziţia intracomunitară de bunuri al căror import în România este în orice situaţie

scutit de taxă; o achiziţia intracomunitară de bunuri pentru care, persoana care cumpără bunurile în

orice situaţie ar avea dreptul la rambursarea integrală a taxei care s-ar datora, dacă respectiva achiziţie nu ar fi scutită;

o importul definitiv de bunuri care îndeplinesc condiţiile pentru scutire definitivă de taxe vamale;

o importul de bunuri de către misiunile diplomatice şi birourile consulare care beneficiază de scutire de taxe vamale.

5) Regimuri speciale de scutire a) Regimul special de scutire pentru întreprinderile mici Persoana impozabilă stabilită în România, a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau

realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în lei se stabileşte la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României la data aderării şi se rotunjeşte la următoarea mie poate solicita scutirea de taxă, pentru operaţiunile impozabile, cu excepţia livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi.

b) Regimul special pentru agenţiile de turism c) Regimuri speciale pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi

antichităţi d) Regimul special pentru persoanele impozabile nestabilite care prestează servicii

electronice persoanelor neimpozabile e) Regimul special cu cota forfetară pentru agricultori 2. CATEGORII DE PERSOANE IMPOZABILE Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră

independentă şi indiferent de loc, activităţi economice oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. Din această perspectivă, persoanele impozabile se pot clasifica astfel:

(1) Persoane impozabile integral - sunt persoanele care efectuează operaţiuni taxabile şi operaţiuni scutite cu drept de deducere.

(2) Persoane impozabile scutite - sunt persoanele care desfăşoară numai operaţiuni scutite fără drept de deducere (instituţii publice, societăţi bancare, societăţi de asigurări etc.)

(3) Persoane impozabile cu regim mixt - sunt persoanele care efectuează atât operaţiuni impozabile cu drept se deducere, cât şi operaţiuni scutite fără drept de deducere;

46

(4) Persoane impozabile parţial - sunt persoanele care realizează atât operaţiuni pentru care nu au calitatea de persoană impozabilă, cât şi operaţiuni pentru care au calitatea de persoană impozabilă.

(5) Persoane impozabile ocazional - sunt persoanele care efectuează ocazional operaţiuni impozabile, cum ar fi achiziţia intracomunitară de mijloace de transport noi.

(6) Persoane neimpozabile - sunt persoanele care nu realizează operaţiuni impozabile, cum ar fi angajaţii sau oricare alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de muncă.

3. ÎNREGISTRAREA PERSOANELOR IMPOZABILE ÎN SCOPURI DE TVA Prevederile legale dau naştere la două categorii de persoane înregistrate în scopuri de TVA,

şi anume: a) Persoana impozabilă obişnuită care este obligată la plata TVA în România pentru

operaţiunile taxabile curente ce au loc în România. b) Persoana care, deşi nu este înregistrată în scopuri de TVA, devine obligată la plata TVA

pentru o achiziţie intracomunitară efectuată în România, fie deoarece a optat pentru plata TVA în România pentru toate aceste achiziţii intracomunitare sau valoarea totală a achiziţiilor intracomunitare efectuate în România într-un anumit an calendaristic depăşeşte plafonul de achiziţii intracomunitare (echivalentul în lei a sumei de 10.000 Euro).

În ambele cazuri, codul de înregistrare de TVA atribuit persoanei impozabile este precedat de prefixul "RO", care îi atribuie calitatea de persoană înregistrată în scopuri de TVA în România.

Organele fiscale pot anula înregistrarea unei persoane în scopuri de TVA, dacă persoana nu era obligată să solicite înregistrarea sau nu avea dreptul să solicite înregistrarea în scopuri de TVA.

Persoana înregistrată în scopuri de TVA poate solicita anularea înregistrării sale oricând, după expirarea anului calendaristic următor celui în care a fost înregistrată, dacă valoarea achiziţiilor sale intracomunitare nu a depăşit plafonul de achiziţii în anul în care face solicitarea sau în anul calendaristic anterior şi clacă nu şi-a exercitat opţiunea.

4. FAPTUL GENERATOR ŞI EXIGIBILITATEA TVA Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru

exigibilitatea taxei. Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului.

În principiu, faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor. Prin derogare de la regula de bază, faptul generator intervine:

a) în cazul livrărilor de bunuri şi/sau al prestărilor de servicii care se efectuează continuu, dând loc la decontări sau plăţi succesive, cum sunt: livrările de gaze naturale, de apă, serviciile telefonice, livrările de energie electrică şi altele asemenea, în ultima zi a perioadei specificate în contract pentru plata bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, dar perioada nu poate depăşi un an;

b) în cazul operaţiunilor de închiriere, leasing, concesionare şi arendare de bunuri, la data specificată în contract pentru efectuarea plăţii.

Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator. Prin derogare de la acest principiu, exigibilitatea taxei intervine: a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator; b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la

care intervine faptul generator. Fac excepţie de la aceste prevederi avansurile încasate pentru plata importurilor şi a taxei pe Valoarea adăugată aferente importului, precum şi orice avansuri încasate pentru operaţiuni scutite sau care nu sunt impozabile.

c) la data extragerii numerarului, pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate prin maşini automate de vânzare, de jocuri sau alte maşini similare.

În cazul unei livrări intracomunitare de bunuri scutită de taxă, exigibilitatea taxei intervine la data la care este emisă factura pentru întreaga contravaloare a livrării în cauză, dar nu mai târziu de a cincisprezecea zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator.

În cazul unei achiziţii intracomunitare de bunuri, faptul generator intervine la data la care ar interveni faptul generator pentru livrări de bunuri similare, în statul membru în care se face achiziţia. În acest caz, exigibilitatea taxei intervine la data la care este emisă factura către persoana

47

care efectuează achiziţia, pentru întreaga contravaloare a livrării de bunuri, dar nu mai târziu de a cincisprezecea zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator.

5. BAZA DE IMPOZITARE Pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii, baza de impozitare a taxei pe valoarea

adăugată este constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni.

Baza de impozitare cuprinde următoarele: a) impozitele şi taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepţia taxei pe valoarea

adăugată; b) cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi

asigurare, solicitate de către furnizor/prestator cumpărătorului sau beneficiarului. În baza de impozitare nu se cuprind: a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri de preţ, acordate de furnizori

direct clienţilor la data exigibilităţii taxei; b) sumele reprezentând daune-interese, stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă şi

irevocabilă, penalizările şi orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale, dacă sunt percepute peste preţurile şi/sau tarifele negociate;

c) dobânzile, percepute după data livrării sau prestării, pentru plăţi cu întârziere; d) valoarea ambalajelor care circulă între furnizorii de marfă şi clienţi, prin schimb, fără

facturare; e) sumele achitate de furnizor sau prestator, în numele şi în contul clientului, şi care apoi se

decontează acestuia, precum şi sumele încasate în numele şi în contul unei alte persoane. Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii: a) dacă a fost emisă o factură şi, ulterior, operaţiunea este anulată total sau parţial, înainte de

livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor; b) în cazul refuzurilor totale sau parţiale privind cantitatea, calitatea ori preţurile bunurilor

livrate sau ale serviciilor prestate, în condiţiile anulării totale ori parţiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauză, declarată printr-o hotărâre judecătorească definitivă şi irevocabilă, sau în urma unui arbitraj, ori în cazul în care există un acord scris între părţi;

c) în cazul în care rabaturile, remizele, risturnele şi celelalte reduceri de preţ sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor;

d) în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului.

e) în cazul în care cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a expediat marfa. pentru ambalajele care circulă prin facturare.

În cazul în care bunurile de capital sunt folosite de persoana impozabilă integral sau parţial pentru alte scopuri decât activităţile economice sau pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei, se procedează la ajustarea taxei deductibile astfel:

a) pe o perioadă de 5 ani, pentru bunurile de capital achiziţionate sau fabricate, altele decât cele prevăzute la lit. b);

b) pe o perioadă de 20 de ani, pentru construcţia sau achiziţia unui bun imobil, precum şi pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dacă valoarea fiecărei transformări sau modernizări este de cel puţin 20% din valoarea totală a bunului imobil astfel transformat sau modernizat.

Bunurile de capital reprezintă toate activele corporale fixe şi operaţiunile de construcţie, transformare sau modernizare a activelor corporale fixe.

6. REGIMUL DEDUCERILOR Deducerea TVA achitată sau datorată furnizorilor de persoanele impozabile este dreptul

incontestabil şi exclusiv al persoanelor impozabile. Persoanele neimpozabile nu au dreptul de deducere a taxei aferentă achiziţiilor (cu excepţia cazului în care se efectuează o livrare intracomunitară a unui mijloc de transport nou). În plus, întreprinderile mici, persoanele impozabile

48

ce desfăşoară numai operaţiuni scutite fără drept de deducere, agenţiile de turism, comercianţii de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie sau antichităţi nu îşi pot exercita dreptul de deducere a taxei aferentă achiziţiilor.

Când se analizează în ce măsură este deductibilă TVA aferentă achiziţiilor într-un anumit caz, este esenţial să se găsească răspunsurile corecte la 5 întrebări de bază.

NU

Nu există TVA deductibilă

DA NU

Nu există TVA deductibilă

DA NU

Nu există TVA deductibilă

DA NU DA

Nu există TVA deductibilă

NU DA Deducerea este limitată

DA NU

Nu există TVA deductibilă DA

- TVA este integral deductibilă - TVA este parţial deductibilă

Deducerea taxei se aplică pentru TVA achitată sau datorată pentru toate achiziţiile interne,

intracomunitare şi importurile de bunuri, precum şi pentru toate serviciile ce sunt într-un fel sau altul utilizate în cursul sau în vederea exercitării activităţii economice (taxabile) a persoanei impozabile. Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei.

Nu se exercită dreptul de deducere a TVA achitată sau datorată pentru: ♦ bunurile şi serviciile cumpărate şi utilizate pentru uz personal sau pentru activităţi

netaxabile; ♦ sumele achitate în numele şi în contul clientului şi care apoi se decontează acestuia: ♦ sumele încasate în numele şi în contul altei persoane, care nu sunt incluse în baza de

impozitare a livrărilor/prestărilor efectuate: ♦ achiziţiile de băuturi alcoolice şi produse din tutun, cu excepţia cazurilor în care aceste

bunuri sunt destinate revânzării sau pentru a fi utilizate pentru prestări de servicii. Achiziţiile destinate exclusiv realizării de operaţiuni care permit exercitarea dreptului de

deducere, inclusiv de investiţii destinate realizării de astfel de operaţiuni, se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestora se deduce integral.

Se datorează TVA pentru operaţiune ?

Cumpărătorul are dreptul să deducă TVA ?

TVA este deductibilă (condiţii legale) ?

Există vreo excludere ?

Există vreo limitare ?

Sunt îndeplinite condiţiile formale ?

49

Achiziţiile destinate exclusiv realizării de operaţiuni care nu dau drept de deducere, precum şi de investiţii care sunt destinate realizării de astfel de operaţiuni se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări pentru aceste operaţiuni, iar taxa deductibilă aferentă acestora nu se deduce.

Achiziţiile pentru care nu se cunoaşte destinaţia, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere sau pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere se evidenţiază într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestor achiziţii se deduce pe bază de pro-rata.

Pro-rata se determină ca raport între: a) suma totală, fără taxă, a operaţiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii

care permit exercitarea dreptului de deducere, la numărător: şi b) suma totală, fără taxă, a operaţiunilor prevăzute la lit. a) şi a operaţiunilor constând în

livrări de bunuri şi prestări de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere, la numitor. Se includ sumele primite de la bugetul statului sau bugetele locale, acordate în scopul finanţării operaţiunilor scutite fără drept de deducere sau operaţiunilor care nu se află în sfera de aplicare a taxei.

Elementele principale care se exclud din calculul pro-ratei sunt următoarele: a) valoarea oricărei livrări de bunuri de capital care au fost utilizate de persoana impozabilă

în activitatea sa economică; b) valoarea oricăror livrări de bunuri sau prestări de servicii către sine efectuate de persoana

impozabilă; Pro-rata definitivă se determină procentual şi se rotunjeşte până la cifra unităţilor imediat

următoare. La decontul de taxă în care s-a efectuat ajustarea se anexează un document care prezintă metoda de calcul al pro-ratei definitive.

Pro-rata aplicabilă provizoriu pentru un an este pro-rata definitivă, determinată pentru anul precedent, sau pro-rata estimată pe baza operaţiunilor prevăzute a fi realizate în anul calendaristic curent, în cazul persoanelor impozabile pentru care ponderea operaţiunilor cu drept de deducere în totalul operaţiunilor se modifică în anul curent faţă de anul precedent. Persoanele impozabile trebuie să comunice organului fiscal competent, la începutul fiecărui an fiscal, cel mai târziu până la dala de 25 ianuarie inclusiv, pro-rata provizorie care va fi aplicată în anul respectiv, precum şi modul de determinare a acesteia.

Taxa de dedus într-un an calendaristic se determină provizoriu prin înmulţirea valorii taxei deductibile pentru fiecare perioadă fiscală din acel an calendaristic cu pro-rata provizorie, determinată pentru anul respectiv.

Taxa de dedus pentru un an calendaristic se calculează definitiv prin înmulţirea sumei totale a taxei deductibile din anul calendaristic respectiv, cu pro-rata definitivă.

Dreptul de deducere al taxei trebuie justificat cu unul dintre următoarele documente originale:

♦ factura, care trebuie să conţină informaţiile minime stabilite de lege; ♦ pentru carburanţii achiziţionaţi, bonurile fiscale ştampilate, pe care sunt înscrise denumirea

cumpărătorului şi numărul de înmatriculare al autovehiculului; ♦ facturile sau alte documente legale emise pe numele salariaţilor aliaţi în deplasare în

interesul serviciului, pentru cazarea şi transportul acestora, însoţite de decontul de deplasare; ♦ declaraţia vamală de import sau alt act constatator emis de autorităţile vamale, pentru

importurile de bunuri; 7. MĂSURI DE SIMPLIFICARE Bunurile şi serviciile pentru livrarea sau prestarea cărora se aplică măsurile de simplificare

sunt: a) livrarea următoarelor categorii de bunuri:

50

1. livrarea de deșeuri feroase și neferoase, de rebuturi feroase și neferoase, inclusiv livrarea de produse semifinite rezultate din prelucrarea, fabricarea sau topirea acestora;

2. livrarea de reziduuri și alte materiale reciclabile alcătuite din metale feroase și neferoase, aliajele acestora, zgură, cenușă și reziduuri industriale ce conțin metale sau aliajele lor;

3. livrarea de deșeuri de materiale reciclabile și materiale reciclabile uzate constând în hârtie, carton, material textil, cabluri, cauciuc, plastic, cioburi de sticlă și sticlă;

4. livrarea materialelor prevăzute la pct. 1—3 după prelucrarea/transformarea acestora prin operațiuni de curățare, polizare, selecție, tăiere, fragmentare, presare sau turnare în lingouri, inclusiv a lingourilor de metale neferoase pentru obținerea cărora s-au adăugat alte elemente de aliere;

b) livrarea de masă lemnoasă şi materiale lemnoase, astfel cum sunt definite prin Legea nr. 46/2008 - Codul silvic, cu modificările şi completările ulterioare.

c) livrarea de cereale și plante tehnice menționate în continuare, care figurează în nomenclatura combinată stabilită prin Regulamentul (CEE) nr. 2.658/87 al Consiliului din 23 iulie 1987 privind Nomenclatura tarifară și statistică șiTariful vamal comun:

Cod NC Produs

1001 10 00 Grâu dur 1001 90 10 Alac (Triticum spelta), destinat însămânţării ex 1001 90 91 Grâu comun destinat însămânţării ex 1001 90 99 Alt alac (Triticum spelta) și grâu comun, nedestinate însămânțării 1002 00 00 Secară 1003 00 Orz 1005 Porumb 1201 00 Boabe de soia, chiar sfărâmate 1205 Semințe de rapiță sau de rapiță sălbatică, chiar sfărâmate 1206 00 Semințe de floarea-soarelui, chiar sfărâmate 1212 91 Sfeclă de zahăr d) transferul de certificate de emisii de gaze cu efect de seră, astfel cum sunt definite la art.

3 din Directiva 2003/87/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 13 octombrie 2003 de stabilire a unui sistem de comercializare a cotelor de emisie de gaze cu efect de seră în cadrul Comunităţii şi de modificare a Directivei 96/61/CE a Consiliului, transferabile în conformitate cu art. 12 din directivă, precum şi transferul altor unităţi care pot fi utilizate de operatori în conformitate cu aceeaşi directivă.

Pe facturile emise pentru livrările de bunuri furnizorii sunt obligaţi să înscrie menţiunea "taxare inversă", fără să înscrie taxa aferentă. Pe facturile primite de la furnizori, beneficiarii vor înscrie taxa aferentă, pe care o evidenţiază atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă în decontul de taxă. Pentru operaţiunile supuse măsurilor de simplificare nu se face plata taxei între furnizor şi beneficiar.

În situaţia în care furnizorul/prestatorul nu a menţionat "taxare inversă" în facturile emise, beneficiarul este obligat să aplice taxare inversă, să nu facă plata taxei către furnizor/prestator, să înscrie din proprie iniţiativă menţiunea "taxare inversă" în factură.

Condiţia obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorul, cât şi beneficiarul să fie înregistraţi în scopuri de TVA.

8. PERIOADA FISCALĂ Perioada fiscală este luna calendaristică. Prin derogare, perioada fiscală este trimestrul calendaristic pentru persoana impozabilă care

în cursul anului calendaristic precedent a realizat o cifră de afaceri din operaţiuni taxabile şi/sau scutite cu drept de deducere care nu a depăşit plafonul de 100.000 euro al cărui echivalent în lei se calculează conform normelor.

51

Persoana impozabilă care are obligaţia depunerii deconturilor trimestriale trebuie să depună la organele fiscale competente, până la data de 25 ianuarie inclusiv, o notificare în care să menţioneze cifra de afaceri din anul precedent, obţinută sau, după caz, recalculată.

9. DOCUMENTE UTILIZATE A. Facturarea Persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii. alta decât

o livrare/prestare fără drept de deducere a taxei, trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, cel târziu până în cea de-a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei. De asemenea, persoana impozabilă trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, pentru suma avansurilor încasate în legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, cel târziu până în cea de-a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în care a încasat avansurile.

Persoana înregistrată în scopuri de TVA trebuie să autofactureze fiecare livrare de bunuri sau prestare de servicii către sine.

Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informaţii: a) numărul de ordine, în baza uneia sau mai multor serii, care identifică factura în mod unic; b) data emiterii facturii; c) denumirea numele, adresa şi codul de înregistrare, după caz, ale persoanei impozabile

care emite factura; d) denumirea numele, adresa şi codul de înregistrare ale reprezentantului fiscal, în cazul în

care furnizorul/prestatorul nu este stabilit în România şi şi-a desemnat un reprezentant fiscal, dacă acesta din urmă este persoana obligată la plata taxei;

e) denumirea, numele, adresa şi codul de înregistrare ale cumpărătorului de bunuri sau servicii, după caz;

f) numele şi adresa cumpărătorului, precum şi codul de înregistrare în scopuri de TVA, în cazul în care cumpărătorul este înregistrat în scopuri de TVA. precum şi adresa exactă a locului în care au fost transferate bunurile. în cazul livrărilor intracomunitare de bunuri;

g) denumirea, numele, adresa şi codul de înregistrare ale reprezentantului fiscal. În cazul în care cealaltă parte contractantă nu este stabilită în România şi şi-a desemnat un reprezentant fiscal în România, în cazul în care reprezentantul fiscal este persoană obligată la plata taxei;

h) codul de înregistrare în scopuri de TVA furnizat de client prestatorului; i) codul de înregistrare în scopuri de TVA cu care se identifică cumpărătorul în celălalt stat

membru; j) codul de înregistrare în scopuri de TVA cu care furnizorul s-a identificat în alt stat

membru şi sub care a efectuat achiziţia intracomunitară în România, precum şi codul de înregistrare în scopuri de TVA al cumpărătorului;

k) denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum şi particularităţile privind definirea bunurilor. în cazul livrării intracomunitare de mijloace de transport noi;

I) data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, cu excepţia cazului în care factura este emisă înainte de data livrării/prestării sau încasării avansului;

m) baza de impozitare a bunurilor şi serviciilor, pentru fiecare cotă, scutire sau operaţiune netaxabilă, preţul unitar, exclusiv taxa, precum şi rabaturile, remizele, risturnele şi alte reduceri de preţ;

n) indicarea, în funcţie de cotele taxei, a taxei colectate şi a sumei totale a taxei colectate, exprimate în lei, sau a următoarelor menţiuni:

� în cazul în care nu se datorează taxa, o menţiune referitoare la prevederile aplicabile din prezentul titlu sau din Directiva 112 ori menţiunile „scutit cu drept de deducere”, „scutit fără drept de deducere”, „neimpozabilă în România” sau, după caz, „neinclus în baza de impozitare”;

� în cazul în care taxa se datorează de beneficiar, o menţiune la prevederile respectivului titlu sau ale Directivei 112 ori menţiunea "taxare inversă";

52

o) o referire la alte facturi sau documente emise anterior, atunci când se emit mai multe facturi sau documente pentru aceeaşi operaţiune;

p) orice altă menţiune cerută de acest titlu. Semnarea şi ştampilarea facturilor nu sunt obligatorii. Persoana impozabilă este scutită de obligaţia emiterii facturii, pentru următoarele operaţiuni,

cu excepţia cazului în care beneficiarul solicită factura: a) transportul persoanelor cu taximetre, precum şi transportul persoanelor pe baza biletelor

de călătorie sau a abonamentelor; b) livrările de bunuri prin magazinele de comerţ cu amănuntul şi prestările de servicii către

populaţie, consemnate în documente, fără nominalizarea cumpărătorului; c) livrările de bunuri şi prestările de servicii consemnate în documente specifice, care conţin

cel puţin informaţiile prevăzute la pagina anterioară. Prin lege se stabilesc condiţiile în care: a) se poate întocmi o factură centralizatoare pentru mai multe livrări separate de bunuri sau

prestări separate de servicii; b) se pot emite facturi de către cumpărător sau client în numele şi în contul

furnizorului/prestatorului; c) se pot transmite facturi prin mijloace electronice: d) se pot emite facturi de către un terţ în numele şi în contul furnizorului/prestatorului; e) se pot păstra facturile într-un anumit loc. Se pot întocmi facturi simplificate în cazurile stabilite de lege. B. Autofacturarea Persoana impozabilă sau persoana juridică neimpozabilă obligată la plata taxei trebuie să

autofactureze, până cel mai târziu în a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei, în cazul în care persoana respectivă nu se află în posesia facturii emise de furnizor/prestator.

La primirea facturii de la furnizor, persoana impozabilă sau persoana juridică neimpozabilă va înscrie pe factură o referire la autofacturare, iar pe autofactură, o referire la factură.

C. Decontul de taxă Persoanele înregistrate în scopuri de TVA trebuie să depună la organele fiscale competente,

pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă.

Decontul de taxă va cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naştere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei pentru care se exercită dreptul de deducere, suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naştere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naştere exigibilitatea taxei, precum şi alte informaţii prevăzute în modelul stabilit de Ministerul finanţelor Publice.

Datele înscrise incorect într-un decont de taxă se pot corecta prin decontul unei perioade fiscale ulterioare şi se vor înscrie la rândurile de regularizări.

D. Alte declaraţii Persoanele impozabile care nu sunt înregistrate în scopuri de TVA şi persoanele juridice

neimpozabile pot solicita să se înregistreze în cazul în care realizează achiziţii intracomunitare. Aceste persoane trebuie să depună la organele fiscale competente un decont special de taxă pentru:

a) achiziţii intracomunitare; b) operaţiuni pentru care sunt obligate la plata taxei. Decontul special de taxă pe valoarea adăugată trebuie întocmit potrivit modelului stabilit de

Ministerul Finanţelor Publice şi se depune până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care ia naştere exigibilitatea operaţiunilor. Decontul special de taxă trebuie depus numai pentru perioadele în care ia naştere exigibilitatea taxei.

Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, a căror cifră de afaceri realizată la finele unui an calendaristic, este inferioară sumei de 10.000 euro, calculată la cursul de schimb

53

valutar din ultima zi lucrătoare a anului, trebuie să comunice printr-o notificare scrisă organelor fiscale de care aparţin, până la data de 25 februarie inclusiv a anului următor, următoarele informaţii:

a) suma totală a livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii precum şi suma taxei, către persoane înregistrate în scopuri de TVA;

b) suma totală a livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii şi suma taxei aferente, către persoane care nu sunt înregistrate în scopuri de TVA.

Persoanele impozabile neînregistrate în scopuri de TVA, a căror cifră de afaceri, este între 10.000 şi 35.000 euro, calculată la cursul de schimb valutar din ultima zi lucrătoare a anului, trebuie să comunice, printr-o notificare scrisă organelor fiscale competente, până la data de 25 februarie inclusiv a anului următor, următoarele informaţii:

a) suma totală a livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii către persoane înregistrate în scopuri de TVA;

b) suma totală a livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii către persoane care nu sunt înregistrate în scopuri de TVA;

c) suma totală şi taxa aferentă a achiziţiilor de la persoane înregistrate în scopuri de TVA; d) suma totală a achiziţiilor de la persoane care nu sunt înregistrate în scopuri de TVA. Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, care prestează servicii de transport

internaţional trebuie să comunice printr-o notificare scrisă organelor fiscale competente, până la data de 25 februarie inclusiv a anului următor, suma totală a veniturilor obţinute din vânzarea de bilete pentru transportul rutier internaţional de persoane cu locul de plecare din România.

E. Declaraţia recapitulativă Fiecare persoană impozabilă, înregistrată în scopuri de TVA, trebuie să întocmească şi să

depună la organele fiscale competente, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare unui trimestru calendaristic, o declaraţie recapitulativă privind livrările intracomunitare, conform modelului stabilit de Ministerul Finanţelor Publice, care va cuprinde următoarele informaţii:

a) suma totală a livrărilor intracomunitare de bunuri scutite de la plata taxei pe fiecare cumpărător, pentru care exigibilitatea taxei a luat naştere în trimestrul calendaristic respectiv;

b) suma totală a livrărilor de bunuri efectuate în cadrul unei operaţiuni triunghiulare, efectuate în statul membru de sosire a bunurilor expediate sau transportate, pe fiecare beneficiar al livrării ulterioare care are desemnat un cod T, şi pentru care exigibilitatea taxei a luat naştere în trimestrul calendaristic respectiv.

Fiecare persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, trebuie să depună la organele fiscale competente, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare unui trimestru calendaristic, o declaraţie recapitulativă privind achiziţiile intracomunitare, conform modelului stabilit de Ministerul Finanţelor Publice, care va cuprinde următoarele informaţii:

a) suma totală a achiziţiilor intracomunitare de bunuri, pe fiecare furnizor, pentru care această persoană impozabilă este obligată la plata taxei, pentru care exigibilitatea taxei a intervenit în trimestrul calendaristic respectiv;

b) suma totală a achiziţiilor de bunuri efectuate în cadrul unei operaţiuni triunghiulare, pentru care furnizorul a desemnat persoana impozabilă beneficiară drept persoană obligată la plata taxei;

Declaraţiile recapitulative se depun numai pentru perioadele în care ia naştere exigibilitatea taxei pentru astfel de operaţiuni.

F. Jurnalele de TVA 1. Jurnalul pentru vânzări serveşte ca document de stabilire lunară sau trimestrială a taxei pe

valoarea adăugată colectate; Se completează pe baza documentelor privind vânzările de valori materiale şi prestările de servicii.

Unităţile scutite de obligaţia emiterii unei facturi trebuie să utilizeze documentul Borderoul de vânzare / încasare. El serveşte ca document de:

♦ centralizare zilnică a vânzărilor - încasărilor realizate de unitate, precum şi

54

♦ la înregistrarea acestora în jurnalul pentru vânzări şi stabilirea taxei pe valoarea adăugată colectată.

2. Jurnalul pentru cumpărări serveşte ca document de stabilire lunară sau trimestrială a taxei pe valoarea adăugată deductibile. Se completează pe baza documentelor privind cumpărările de valori materiale sau prestările de servicii.

La sfârşitul lunii/trimestrului se totalizează TVA deductibilă din jurnalul pentru cumpărări şi TVA colectată din Jurnalul pentru vânzări. Din compararea celor două totaluri. pot rezulta două situaţii:

a) dacă total TVA colectată este mai mare decât TVA deductibilă, înseamnă că agentul economic a încasat/va încasa mai mult TVA de la clienţi decât a plătit/va plăti furnizorilor, diferenţa respectivă urmând să fie virată bugetului:

TVA colectată - TVA deductibilă = TVA de plată b) clacă TVA deductibilă este mai mare decât TVA colectată, înseamnă că agentul economic

a plătit/va plăti furnizorilor mai mult TVA decât a încasat, va încasa de la clienţi, diferenţa respectivă urmând să fie recuperată de la buget:

TVA deductibilă - TVA colectată = TVA de recuperat TVA de recuperat poate să fie rambursată de la buget (dacă suma respectivă este mai mare

de 5000 lei), să se compenseze cu TVA de plată din perioada următoare, sau sa fie compensata cu alte impozite şi taxe datorate.

TVA de plată se virează la buget până în data de 25 a lunii următoare. G. Corectarea documentelor Corectarea informaţiilor înscrise în facturi sau în alte documente care ţin loc de factură se

efectuează astfel: a) în cazul în care documentul nu a fost transmis către beneficiar, acesta se anulează şi se

emite un nou document; b) în cazul în care documentul a fost transmis beneficiarului, fie se emite un nou ;

document care trebuie să cuprindă, pe de o parte, informaţiile din documentul iniţial, numărul şi data documentului corectat, valorile cu semnul minus, iar pe de altă parte, informaţiile şi valorile corecte, fie se emite un nou document conţinând informaţiile şi valorile corecte şi concomitent se emite un document cu valorile cu semnul minus în care se înscriu numărul şi data documentului corectat.

În cazul ajustării bazei de impozitare, furnizorii de bunuri şi/sau prestatorii de servicii trebuie să emită facturi sau alte documente, cu valorile înscrise cu semnul minus, când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează, care vor fi transmise şi beneficiarului.

Contabilitatea decontărilor între entit ăţile afiliate Grupul este denumirea generică dată asocierii de entităţi cu personalitate juridică distinctă,

în cadrul căreia relaţiile sunt influenţate (impuse, controlate sau afectate semnificativ) de către una dintre societăţi care are capacitatea de a-şi impune autoritatea decizională asupra activităţii celorlalte; interesul economic urmărit în cadrul grupului se identifică la nivelul acestei societăţi şi circumscrie interesul individual al celorlalte întreprinderi din cadrul grupului. Societatea dominantă din cadrul grupului este denumită „societate mamă", iar entităţile a căror activitate este controlată de aceasta sunt denumite „filiale".

Grupul de entităţi cuprinde o societate mamă şi toate filialele sale. Cel mai cunoscut exemplu de control al societăţii mamă faţă de una din filialele sale este acela direct, în care societatea mamă deţine peste 51% din drepturile de vot ale filialei.

Contabilitatea decontărilor cu asociaţii Odată cu înfiinţarea entităţii şi pe parcursul activităţii, apar situaţii în care entitatea intră în

raporturi (de regulă) financiare cu asociaţii sau acţionarii. Aceste raporturi privesc activităţi prin care:

- este constituită societatea comercială, asociaţii obligându-se prin actul de înfiinţare să îşi aducă aportul pe care l-au subscris sau retragerea capitalului social de către acţionari sau asociaţi;

55

- asociaţii (persoane fizice sau juridice) împrumută temporar firma cu sume de bani necesare acoperirii unor necesităţi imediate sau

- aportul asociaţilor la capitalizarea firmei este remunerat prin distribuirea de dividende (partea din profitul net de distribuit acţionarilor sau asociaţilor care revine unei acţiuni sau părţi sociale).

Contabilitatea decontărilor cu debitorii şi creditorii diver şi În viaţa entităţii pot apare datorii şi creanţe ce nu au legătură cu obiectul de bază al activităţii

acestora. Principalele operaţiuni din care rezultă creanţe şi datorii diverse sunt: - imputaţii, despăgubiri şi penalităţi de primit de la terţi sau datorate terţilor; - vânzarea imobilizărilor financiare şi a investiţiilor financiare pe termen scurt; - împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni; - sume cuvenite pentru concesiuni, locaţii de gestiuni, chirii etc.; - dividende şi dobânzi de încasat pentru titluri imobilizate sau de plasament; - reactivarea unor debite. În contul de debitori diverşi se evidenţiază şi sumele reprezentând avansuri de trezorerie,

nedecontate până la data bilanţului (articol contabil 461 «Debitori diverşi» = 542 «Avansuri de trezorerie»).

Subvenţiile pentru investiţii Subvenţiile sunt sume primite cu titlu gratuit (nerambursabile şi nepurtătoare de dobânzi)

care se pot clasifica astfel: - subvenţii aferente activelor; - subvenţii aferente veniturilor. În cadrul subvenţiilor, se reflectă distinct: o subvenţii guvernamentale o împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii o alte sume primite cu caracter de subvenţii

Subvenţiile aferente activelor sunt sume primite gratuit, cu îndeplinirea condiţiei principale ca entitatea beneficiară să cumpere, să construiască sau să achiziţioneze active imobilizate.

În categoria subvenţiilor pentru active intră şi donaţiile pentru investiţii, precum şi plusurile constatate la inventar de natura imobilizărilor corporale şi necorporale.

Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile, altele decât cele pentru active. Se includ în această categorie:

- subvenţii pentru acoperirea diferenţelor de preţ la anumite bunuri şi servicii; - subvenţionarea locurilor de muncă în cazul angajării de absolvenţi şi de şomeri. Contabilitatea operaţiilor de regularizare şi asimilate În cursul exerciţiului, dar mai ales la sfârşitul acestuia, apar unele operaţii economice care

trebuie reflectate temporar în contabilitatea entităţii şi care, ulterior, urmează a fi anulate sau repartizate la alte conturi. Asemenea operaţii poartă numele de regularizări.

Principalele operaţii de regularizare se referă la: - delimitarea cheltuielilor şi veniturilor aferente perioadei viitoare de cele aferente perioadei

curente; - separarea creanţelor şi datoriilor care necesită cercetări şi lămuriri suplimentare. În categoria cheltuielilor înregistrate în avans, denumite şi cheltuieli anticipate, se includ

cheltuielile efectuate în cursul exerciţiului curent, dar care se referă la exerciţiile următoare, cum sunt: chiriile, locaţiile de gestiune, concesiunile plătite anticipat, primele de asigurare, abonamente la publicaţii achitate anticipat, dobânzi aferente contractelor de leasing financiar etc.

Veniturile înregistrate în avans sunt veniturile aferente perioadelor următoare, dar încasate anticipat în perioada curentă, cum ar fi: chirii, abonamente, asigurări, dobânzi aferente contractelor de leasing financiar şi alte venituri aferente perioadelor sau exerciţiilor următoare.

Cheltuielile şi veniturile înregistrate în avans urmează a se încorpora în mod eşalonat în rezultat, pe baza unui scadenţar, în perioadele următoare. Deoarece rezultatul exerciţiului se stabileşte lunar, delimitarea acestor venituri şi cheltuieli se efectuează lunar.

56

Principalele operaţii în curs de clarificare se referă la încasările şi plăţile pentru care nu există documente, încasări sau plăţi efectuate din eroare în conturile bancare, documente din care nu rezultă clar natura operaţiei etc. Toate sumele în curs de clarificare trebuie lămurite până la închiderea exerciţiului financiar. Sumele înregistrate în acest cont trebuie clarificate de către entitate într-un termen de cel mult trei luni de la data constatării.

Activele de regularizare pot fi considerate ca fiind creanţe ale exerciţiului curent faţă de exerciţiul următor, iar pasivele de regularizare sunt datorii ale exerciţiului curent faţă de exerciţiul viitor.

Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor Ca urmare a insolvabilităţii, falimentului, dispariţiei clienţilor sau debitorilor diverşi,

entitatea se poate afla în situaţia de a nu putea încasa, total sau parţial creanţele. Deprecierea creanţelor poate fi, similar deprecierii celorlalte active, reversibile sau ireversibile. Deprecierile ireversibile necesită scoaterea din evidenţă a creanţelor şi înregistrarea lor la pierderi, în situaţia existenţei deprecierii reversibile, se compară valoarea de intrare (valoarea contabilă) a creanţelor cu valoarea actuală sau reală a acestora, iar pentru diferenţele stabilite se constituie ajustări pentru depreciere sau se actualizează ajustările existente.

Pentru creanţele neîncasate de la clienţi se pot constitui ajustări deductibile fiscal dacă sunt îndeplinite criteriile cerute de reglementările fiscale în vigoare, şi anume:

A. ajustările constituite în limita unui procent de 20% începând cu data de 1 ianuarie 2004, 25% începând cu data de 1 ianuarie 2005, 30% începând cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creanţelor asupra clienţilor, înregistrate de către contribuabili, care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004; 2. sunt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei; 3. nu sunt garantate de altă persoană; 4. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului; 5. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului; B. ajustările constituite în limita unei procent de 100% din valoarea creanţelor asupra

clienţilor, înregistrate de către contribuabili, care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: 1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2007; 2. creanţa este deţinută la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de

deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă aceasta situaţie;

3. nu sunt garantate de altă persoană; 4. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului; 5. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului.

Valoarea ajustărilor se constituie în limita creanţei neacoperite din avansurile încasate sau din garanţiile deţinute asupra clienţilor respectivi, mai puţin valoarea T.V.A.. Aceste ajustări se diminuează sau se anulează prin contabilizarea acestora la venituri în cazul încasării ulterioare a creanţei sau când hotărârea judecătorească definitivă atestă imposibilitatea încasării creanţei.

5. CONTABILITATEA TREZORERIEI Contabilitatea trezoreriei asigură evidenţa existenţei şi mişcării titlurilor de plasament,

disponibilităţilor în conturi la bănci şi în casă, creditelor bancare pe termen scurt şi a altor valori de trezorerie.

În sens larg, noţiunea de trezorerie cuprinde toate mijloacele de care o unitate dispune pentru a putea face faţă plăţilor cum sunt: disponibilităţile din casierie şi din bănci, valorile mobiliare de plasament, efectele comerciale scontate, creditele pe termen scurt.

Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt Investiţiile pe termen scurt sunt titluri de plasament concretizate în hârtii de valoare, care au

ca scop principal realizarea unui câştig în urma vânzării acestora la un preţ mai mare decât cel de cumpărare.

57

În categoria investiţiilor pe termen scurt intră: • acţiuni emise de către entităţile afiliate, care sunt cumpărate pentru a fi vândute în termen

scurt pentru obţinerea unui câştig; • obligaţiuni emise de către unitate, care sunt răscumpărate la scadenţă în vederea anulării

acestora; • alte investiţii financiare pe termen scurt: bonuri de subscriere automată, certificate de

investitor, drepturi de tragere, efecte comerciale, certificate de depozit etc. Titlurile de plasament se deosebesc de titlurile imobilizate deoarece acestea din urmă sunt

achiziţionate şi păstrate de către unitate în mod durabil, pe când titlurile de plasament sunt achiziţionate şi păstrate pe termen scurt.

Dacă titlurile de plasament achiziţionate au fost emise de către alte societăţi, operaţia se numeşte cumpărare. Dacă titlurile de plasament sunt redobândite de către emiţătorii lor pentru a fi anulate sau revândute, operaţia se numeşte răscumpărare.

Cheltuielile accesorii de cumpărare a titlurilor de plasament, cum sunt comisioanele şi alte cheltuieli similare, se înregistrează direct în cheltuielile de exploatare ale exerciţiului.

Contabilitatea decontărilor în numerar Entităţile economice pot efectua o serie de decontări în numerar, care pot fi în lei şi în

valută. Sumele în numerar, în lei şi în valută, de care dispune o entitate patrimonială sunt păstrate în

casieria entităţii, cu gestionarea lor distinctă. Toate operaţiunile de casă se înscriu de către casier în „Registrul de casă” , care constituie

evidenţa operativă pentru asemenea operaţii. Reglementările normative în vigoare prevăd plăţi către persoane juridice în limita unui

plafon maxim de 10.000 lei, plăţile către o singură persoană juridică fiind admise în limita unui plafon în sumă de 5.000 lei. Sunt interzise plăţile fragmentate în numerar către furnizorii de materii prime, materiale, semifabricate, produse finite, obiecte de inventar, prestări de servicii, pentru facturile a căror valoare este mai mare de 5.000 lei. Se admit plăţi către o singură persoană juridică în limita unui plafon în numerar în sumă de 10.000 lei în cazul plăţilor către reţelele de magazine de tipul Cash & Carry. Sunt interzise plăţile fragmentate în numerar către astfel de magazine, pentru facturile a căror valoare este mai mare de 10.000 lei.

În casieriile entităţilor economice se mai păstrează şi alte valori, categorie în care sunt incluse: timbrele fiscale şi poştale, biletele de tratament şi odihnă, tichete şi bilete de călătorie şi alte valori.

Contabilitatea decontărilor prin conturile de la b ănci Contabilitatea decontărilor prin conturile de la bănci este cunoscută sub denumirea de

decontări fără numerar. Acestea deţin ponderea cea mai mare în cazul decontărilor între unităţile economice.

Contabilitatea valorilor de încasat În categoria valorilor de încasat se cuprind cecurile de încasat şi efectele de încasat primite

de la clienţi. Cecul este ordinul de plată dat de titularul unui cont curent către banca la care-şi ţine

depozitul, de a elibera o anumită sumă de bani persoanei înscrise în cec sau prezentatorului acestuia. Titularii de depozite folosesc cecurile în mod frecvent, pentru achitarea mărfurilor cumpărate, fapt care le atribuie şi rolul de instrumente de credit pentru circulaţia mărfurilor.

Efectele de încasat sunt titluri de credit care nu au valoare proprie. Ele sunt concomitent simbol al banilor şi document de expresie a relaţiilor de credit, respectiv relaţii dintre debitori şi creditori. Creditul comercial dă naştere la titluri de credit sub forma cambiei.

Cambia este obligaţia scrisă de a plăti sau de a face să se plătească, la scadenţă, o sumă de bani.

Cambia care cuprinde numai obligaţia de a plăti se mai numeşte şi bilet la ordin. În cazul biletului la ordin, în relaţia de credit apar două persoane: debitorul şi beneficiarul.

58

În situaţia în care creditorul dă ordin debitorului să plătească la scadenţă suma datorată unei persoane specificate în cambie, cambia se mai numeşte poliţă sau trată.

În circuitul tratei participă trei persoane: trăgătorul - acela care emite cambia, trasul - acela care o achită şi beneficiarul - acela care primeşte banii.

Contabilitatea încasărilor şi plăţilor prin conturile deschise la bănci Încasările şi plăţile prin conturile deschise la bănci sunt reflectate prin contul 512 „Conturi

curente la bănci”. Acest cont poate fi folosit în două modalităţi: a) ca un cont de disponibilităţi în lei şi devize aflate în conturile de disponibilităţi păstrate

la bănci. În această situaţie, contul 512 „Conturi curente la bănci" este, după conţinutul economic, un

cont de disponibilităţi, iar după funcţia contabilă, un cont de activ. Se debitează cu sumele încasate prin bancă, în lei sau în valută, şi se creditează cu sumele plătite prin bancă.

Soldul său poate fi numai debitor şi reflectă disponibilităţile unităţii aflate în conturile bancare.

b) ca un cont curent, ce poate reflecta, la un moment dat, fie disponibilităţi băneşti existente în conturile unităţii la bănci, fie credite bancare de plăţi acordate de bănci, în cadrul limitei de creditare.

Contabilitatea disponibilităţilor aflate în banci/casierie şi a mişcării acestora, ca urmare a încasărilor şi plăţilor efectuate, se ţine distinct în lei şi în valută.

Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naţională a României, de la data efectuării operaţiunii.

La finele fiecărei luni, disponibilităţile în valută şi alte valori de trezorerie, cum sunt titluri de stat în valută, acreditive şi depozite în valută se evaluează la cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României din ultima zi bancară a lunii în cauză. Diferenţele de curs înregistrate se recunosc în contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după caz.

Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt Creditele acordate de bănci pe termen scurt se reflectă cu ajutorul contului 519 „Credite

bancare pe termen scurt". Este un cont de pasiv, care se creditează cu creditele bancare pe termen scurt, acordate de

bancă pentru nevoi temporare, prin conturi bancare distincte, inclusiv dobânzile datorate, şi se debitează cu creditele bancare pe termen scurt, restituite băncii finanţatoare, inclusiv dobânzile plătite.

Contabilitatea acreditivelor Acreditivul reprezintă disponibilităţi băneşti ale unităţii, virate într-un cont distinct la

dispoziţia unui terţ, de regulă furnizor, şi destinate achitării obligaţiilor faţă de acesta, pe măsura livrării de mărfuri, executării de lucrări sau prestării de servicii.

Evidenţa acreditivelor deschise în bănci pentru efectuarea de plăţi în favoarea terţilor se realizează cu ajutorul contului 541 „Acreditive". Este un cont de activ, care se debitează cu sumele virate în conturile de acreditive deschise la dispoziţia terţilor şi cu diferenţele favorabile de curs valutar, aferente soldului la închiderea exerciţiului, privind acreditivele deschise în devize.

Contul se creditează cu sumele plătite terţilor sau retrase în conturile de disponibilităţi, ca urmare a încetării valabilităţii acreditivului şi cu diferenţele nefavorabile de curs valutar, aferente soldului privind acreditivele deschise în devize.

Soldul poate fi numai debitor şi reprezintă acreditivele deschise în bănci. Contabilitatea avansurilor de trezorerie Avansurile de trezorerie sunt sume puse la dispoziţia administratorilor sau altor persoane

împuternicite de unitate, în vederea efectuării unor plăţi în favoarea acesteia. Reflectarea în contabilitate a acestor operaţii se face cu ajutorul contului 542 „Avansuri de

trezorerie". Este un cont de activ, care se debitează cu sumele virate în conturi la bănci sau acordate în numerar şi se creditează cu diversele plăţi făcute din avansuri, în contul unităţii.

59

Poate avea numai sold debitor, care reprezintă sumele acordate ca avansuri de trezorerie, nedecontate.

Avansurile de trezorerie se pot acorda în lei sau în valută. Dacă avansurile de trezorerie sunt în valută, la sfârşitul exerciţiului financiar se înregistrează diferenţele de curs valutar, după caz, ca o cheltuială sau ca un venit financiar.

Contabilitatea viramentelor interne Sunt anumite operaţii care reprezintă transferuri de mijloace băneşti dintr-un cont de

trezorerie în altul şi anume: - între conturile bancare; - între conturile bancare şi casieria unităţii; Întrucât aceeaşi operaţie se evidenţiază în mai multe registre, există riscul unor înregistrări

duble. Pentru evitarea acestor riscuri se poate utiliza contul 581 „Viramente interne". Este un cont de activ care se debitează cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie în alt cont

de trezorerie şi se creditează cu sumele intrate într-un cont de trezorerie din alt cont de trezorerie. Contul nu prezintă sold.

Contabilitatea ajustărilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie Aceste ajustări se constituie în cazul în care, la inventarierea de la sfârşitul exerciţiului, se

constată că valoarea de piaţă a investiţiilor pe termen scurt este inferioară valorii de cumpărare a acestora. Pentru această diferenţă nefavorabilă, considerată ca fiind o depreciere reversibilă, se constituie o ajustare pentru pierderea de valoare pe seama cheltuielilor financiare, în cazurile în care titlurile de plasament se vând sau când valoarea acestora creşte până la nivelul valorii de cumpărare, ajustările se anulează, prin majorarea corespunzătoare a veniturilor financiare.

Evidenţa ajustărilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 59 „Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie"

Înregistrarea constituirii sau majorării ajustărilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie reprezintă o cheltuială, ocazie cu care se debitează contul 6864 „Cheltuieli privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante" şi se creditează, contul adecvat de ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie.

Diminuarea sau anularea ajustărilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie reprezintă un venit financiar, ocazie cu care se creditează contul 7864 „Venituri din ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante" şi se debitează contul adecvat de ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie.

6. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR Contabilitatea cheltuielilor

Cheltuielile entităţilor reprezintă sumele sau valorile plătite sau de plătit, reprezentând: - consumurile, lucrările executate şi serviciile prestate de care beneficiază entitatea; - cheltuielile cu personalul; - executarea unor obligaţii legale sau contractuale de către entitatea. În cadrul cheltuielilor pentru determinarea rezultatului exerciţiului se cuprind, de asemenea: - amortizări, provizioane şi ajustări calculate; - valoarea contabilă a activelor vândute, distruse sau dispărute.

Cheltuielile sunt structurate pe domenii de activitate, respectiv: • Activitatea de exploatare (de bază) privind sectorul industrial, comercial sau

prestările de servicii; • Activitatea financiară ce vizează participaţiile cu capital propriu la alte firme, precum şi utilizarea capitalului împrumutat, de asemenea, se includ aici şi cheltuielile din diferenţe de curs valutar etc.

• Activitatea extraordinară, respectiv cheltuielile care nu sunt legate de activitatea normală, curentă a activităţii societăţii comerciale.

60

La organizarea contabilităţii financiare a cheltuielilor se ţine seama de unele principii de organizare a contabilităţii:

Principiului independenţei toate operaţiile care determină cheltuieli sunt înregistrate în contabilitate în momentul producerii lor fără a ţine seama de data plăţii lor. Reflectarea cheltuielilor în faza de angajare şi consum face din contabilitatea financiară o contabilitate de angajamente.

Principiul prudenţei impune înregistrarea cheltuielilor cu amortizările şi ajustările pentru depreciere şi pierdere de valoare indiferent de existenţa unor rezultate financiare favorabile.

Principiul noncompensării interzice efectuarea de compensări între cheltuieli şi venituri, înregistrate la conturi de rezultate diferite.

Cheltuielile de exploatare Cheltuielile de exploatare reprezintă expresia bănească a consumurilor materiale şi de forţă

de muncă necesare desfăşurării activităţii agenţilor economici. Principalele categorii de cheltuieli de exploatare sunt:

♦ Cheltuieli privind stocurile – se referă la cheltuielile cu consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibil, ambalaje, piese de schimb, seminţe şi materiale consumabile, costul de achiziţie al materialelor nestocate trecute direct asupra cheltuielilor, costul de achiziţie al energiei şi apei consumate, costul de achiziţie al animalelor şi păsărilor;

♦ Costul de achiziţie al mărfurilor vândute – sunt constituite din preţul de cumpărare al mărfurilor, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli legate de achiziţia mărfurilor;

♦ Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi: reparaţii, chirii, studii, colaborări etc. - reprezintă cheltuielile cu întreţinerea şi reparaţii, redevenţe, locaţii şi chirii, cheltuieli cu primele de asigurare, cheltuieli cu protocol, reclamă şi publicitate, transporturi de bunuri şi personal, cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări, cheltuieli poştale şi taxe telecomunicaţii, servicii bancare etc.

♦ Cheltuieli cu impozitele şi taxele – sunt cheltuieli cu impozitele şi taxele suportate de entitate cum sunt: impozit pe clădiri, taxa asupra mijloacelor de transport, contribuţia la fondurile speciale, alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate;

♦ Cheltuieli cu personalul – reprezintă salariile şi alte drepturi de personal, asigurările şi protecţia socială, contribuţia entităţii la asigurările sociale şi pentru ajutorul de şomaj, cheltuielile cu pregătirea şi perfecţionarea profesională şi alte cheltuieli cu personalul suportate de entitate;

♦ Alte cheltuieli de exploatare – includ pierderile din creanţe şi debitori diverşi, despăgubiri, amenzi şi penalităţi, donaţii şi alte cheltuieli similare, cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital etc.

Cheltuielile financiare Sunt considerate cheltuieli financiare, cheltuielile care se referă la :

• Pierderi din creanţe legate de participaţii – reprezintă pierderile din creanţele imobilizate;

• Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate – respectiv pierderea netă din vânzarea investiţiilor pe termen scurt, adică diferenţa nefavorabilă dintre valoarea contabilă a investiţiilor pe termen scurt şi preţul lor de cesiune;

• Cheltuieli din diferenţe de curs valutar – respectiv diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma lichidării creanţelor şi datoriilor în valută, diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente disponibilităţilor în valută;

• Cheltuieli privind dobânzile – reprezintă dobânzile datorate şi plătite; • Cheltuieli privind sconturile acordate – reprezintă sconturile acordate clienţilor,

debitorilor sau băncilor; • Alte cheltuieli financiare – pierderi din creanţe de natură financiară şi altele.

Cheltuielile extraordinare

61

Activităţile care nu au caracter ordinar, normal, care nu sunt generate de activitatea curentă, dau naştere la cheltuieli extraordinare. Cheltuielile extraordinare se referă la sumele reprezentând valoarea pierderilor din calamităţi şi exproprieri de active.

Cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare cuprind:

♦ Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere – care cuprinde amortizarea imobilizărilor, provizioane, ajustări pentru deprecierea imobilizărilor, ajustări pentru deprecierea activelor circulante;

♦ Cheltuieli financiare privind amortizările şi ajustările pentru pierdere de valoare – care cuprinde ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare, ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante şi amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor.

Analiza şi funcţionarea conturilor de cheltuieli Conturile de cheltuieli au funcţie contabilă de activ. Ele se debitează cu cheltuielile efectuate în cursul anului şi se creditează la decontarea cheltuielilor asupra rezultatului exerciţiului (contul 121 „Profit şi pierdere”). Nu prezintă sold. Contabilitatea veniturilor

Conform O.M.F.P. nr. 3055/2009, veniturile entităţii reprezintă sumele sau valorile încasate sau de încasat, din:

- livrări de bunuri, executări de lucrări, prestări de servicii şi din avantajele pe care entitatea a consimţit să le primească;

- executarea unor obligaţii legale sau contractuale din partea terţilor; - venituri extraordinare. Pentru determinarea rezultatului exerciţiului se cuprind, de asemenea, în venituri: - producţia stocată; - producţia imobilizată; - diminuarea sau anularea provizioanelor şi ajustărilor pentru depreciere sau pierderea de

valoare. Organizarea conturilor de venituri are în vedere gruparea acestora pe categorii de venituri, după natura lor, astfel:

� venituri din exploatare � veniturile financiare � veniturile extraordinare � veniturile din diminuarea sau anularea provizioanelor sau ajustărilor pentru depreciere

sau pierdere de valoare Veniturile din exploatare

Veniturile aferente activităţii de exploatare sunt: � Veniturile din vânzarea de mărfuri , sunt întâlnite la întreprinderile comerciale, dar şi la

tipuri de întreprinderi cu activitate de distribuţie. Vânzările de mărfuri sunt evaluate la preţ de vânzare, exclusiv taxa pe valoare adăugată.

� Venituri din producţia vândută includ veniturile din vânzarea de produse finite, semifabricate, produse reziduale, executarea de lucrări, prestări servicii, venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii etc.

� Variaţia stocurilor, reprezentând variaţia în plus (creştere) sau minus (reducere) între valoarea la cost de producţie a stocurilor de produse şi a producţiei în curs de la finele perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale ale produselor şi producţiei în curs, neluând în calcul provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare constituite.

� Venituri din producţia de imobilizări , reprezintă costul lucrărilor şi cheltuielilor efectuate de entitate, pentru ea însăşi, care se înregistrează ca active imobilizate, corporale şi necorporale.

� Alte venituri din exploatare se referă la veniturile din creanţe reactivate (recuperate) şi alte venituri din exploatare, altele decât cele enumerate anterior.

62

Veniturile financiare Atragerea, de către entitate a capitalurilor temporar disponibile la alte persoane juridice sau

fizice generează costuri care se înregistrează în contabilitate ca aparţinând activităţii financiare a entităţii. La fel şi plasarea capitalurilor disponibile poate genera cheltuieli. Evoluţia nefavorabilă a cursurilor de schimb, în situaţia existenţei de relaţii exprimate în devize, dă naştere la pierderi, de natură financiară. Atunci când se acordă reduceri pentru plata imediată sau în termen scurt a unor facturi, aceste reduceri se constituie şi ele ca o cheltuială.

Veniturile financiare cuprind: venituri din alte imobilizări financiare, venituri din creanţe imobilizate, venituri din titluri de plasament, venituri din diferenţe de curs valutar, venituri din dobânzi, venituri din sconturi obţinute şi alte venituri financiare.

Veniturile extraordinare În activitatea entităţilor patrimoniale apar venituri ce nu sunt legate direct nici de activitatea

de exploatare şi nici de activitatea financiară, care se numesc venituri extraordinare. Veniturile din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierderea de valoare Veniturile din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare sunt obţinute

din anularea sau diminuarea provizioanelor şi ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare constituite anterior.

Anularea provizioanelor şi ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare are loc în cazurile în care acestea rămân fără obiect. Pentru provizioanele şi ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare, ele rămân fără obiect atunci când elementele patrimoniale pentru care s-au constituit ies din patrimoniul entităţii prin vânzare, consum intern etc. Diminuarea provizioanelor şi ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare are loc la sfârşitul exerciţiului financiar când provizioanele şi ajustările constituite anterior se reajustează, în sensul că se reduc la situaţia concretă nou intervenită.

Atât anularea cât şi diminuarea provizioanelor şi ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare generează aceeaşi operaţie contabilă, adică micşorarea provizioanelor şi ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare şi concomitent o creştere a veniturilor.

În cazul anulării provizioanelor şi ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare, veniturile obţinute sunt egale cu întreaga suma a provizioanelor şi ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare constituite anterior.

În cazul diminuării provizioanelor şi ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare, veniturile obţinute sunt reprezentate numai de diferenţa cu care se reduc provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare constituite anterior.

Analiza şi funcţionarea conturilor de venituri Conturile de venituri au funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cu veniturile realizate în

cursul exerciţiului financiar şi se debitează cu încorporarea veniturilor în rezultatul exerciţiului. Nu prezintă sold.

Contul de profit şi pierdere Contul 121 „Profit şi pierdere" are practic două „momente" distincte de funcţionare, şi

anume: 1) La sfârşitul exerciţiului financiar expirabil (N), când se închid, de regulă, conturile de

venituri şi cheltuieli. În practica contabilă curentă s-a consacrat închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli, lunar.

2) În exerciţiul financiar N+1, la momentul închiderii contului 121 „Profit şi pierdere" aferent exerciţiului financiar N, pe baza hotărârii Adunării generale a asociaţilor sau acţionarilor.

La acest „moment", corespondenţele contabile „standard" ale contului 121 „Profit şi pierdere" diferă în funcţie de natura rezultatului aferent exerciţiului N, şi anume:

2.1) În cazul în care rezultatul exerciţiului N se concretizează în profit, contul 121 „Profit şi pierdere" se închide, în exerciţiul financiar următor, prin formula contabilă:

121 = % 129 (rezervele constituite) 1171

63

2.2) În cazul în care rezultatul exerciţiului N se concretizează în pierdere, aceasta va fi transferată la începutul exerciţiului financiar următor asupra rezultatului reportat, caz în care contul 121 „Profit şi pierdere" se închide prin formula contabilă:

1171 = 121 Contul 121 „Profit şi pierdere” este un cont bifuncţional, care ţine evidenţa rezultatului

(profit sau pierdere) realizat în exerciţiul financiar curent. În creditul contului 121 ''Profit sau pierdere'' se înregistrează: - la sfârşitul perioadei, soldul creditor al conturilor din clasa 7 (701 la 786); - pierderile contabile realizate în exerciţiul financiar încheiat, transferate la începutul

exerciţiului financiar următor asupra rezultatului reportat (117). În debitul contului 121 ''Profit sau pierdere'' se înregistrează: - la sfârşitul perioadei, soldul debitor al conturilor de cheltuieli (601 la 698); - profitul net realizat în exerciţiul financiar încheiat, care a fost repartizat la rezerve

conform prevederilor legale (129); - profitul net realizat în exerciţiul financiar încheiat, evidenţiat la începutul exerciţiului

financiar următor în rezultatul reportat (117). Soldul creditor reprezintă profitul realizat, iar soldul debitor, pierderea realizată. 7. STRUCTURA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE Conform O.M.F.P. 3055/2009, persoanele juridice care la data bilanţului depăşesc limitele a

două dintre următoarele 3 criterii, denumite în continuare criterii de mărime: - total active: 3.650.000 euro; - cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro; - număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50 întocmesc situaţii financiare anuale care cuprind:

- bilanţ; - cont de profit şi pierdere; - situaţia modificărilor capitalului propriu; - situaţia fluxurilor de trezorerie; - note explicative la situaţiile financiare anuale.

Persoanele juridice care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile de mărime întocmesc situaţii financiare anuale prescurtate care cuprind:

- bilanţ prescurtat; - cont de profit şi pierdere; - note explicative la situaţiile financiare anuale prescurtate. Opţional, ele pot întocmi situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia fluxurilor

de trezorerie. Potrivit legii contabilităţii, situaţiile financiare anuale trebuie însoţite de o declaraţie scrisă

de asumare a răspunderii conducerii persoanei juridice pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale în conformitate cu Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene.

Bilanţul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ, datorii şi capitalul propriu ale persoanei juridice, grupate după natură şi lichiditate, respectiv natură şi exigibilitate, la încheierea exerciţiului financiar, precum şi în celelalte situaţii prevăzute de lege.

64

BILAN Ţ la data de .............

Denumirea elementului Nr. rd.

Sold la: 01.01 31.12

A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZ ĂRI NECORPORALE 1. Cheltuieli de constituire (ct.201-2801) 01 2. Cheltuieli de dezvoltare (ct.203-2803-2903) 02 3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare şi alte imobilizări necorporale (ct.205+208-2805-2808-2905-2908)

03

4. Fond comercial (ct.2071-2807-2907) 04 5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie (ct.233+234-2933)

05

TOTAL (rd. 01 la 05) 06 II. IMOBILIZ ĂRI CORPORALE 1. Terenuri şi construcţii (ct.211+212-2811-2812-2911-2912) 07 2. Instalaţii tehnice si maşini (ct.213-2813-2913) 08 3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier (ct.214-2814-2914) 09 4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie (ct.231 +232-2931) 10 TOTAL (rd. 07 la 10) 11

III. IMOBILIZARI FINANCIARE

1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate (ct.261-2961) 12

2. Împrumuturi acordate entităţilor afiliate (ct.2671+2672-2964) 13

3.Interese de participare (ct.263-2962) 14 4. Împrumuturi acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare (ct.2673+2674-2965)

15

5. Investiţii deţinute ca imobilizări (ct.265-2963) 16

6. Alte împrumuturi (ct.2675*+2676*+2678*+2679*-2966*-2968*) 17

TOTAL (rd.12 la 17) 18

ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 06+11+18)

B. ACTIVE CIRCULANTE

I. STOCURI 1, Materii prime si materiale consumabile (ct.301 +302+303+308+351 +358+381+388-391-392-3951-3958-398)

20

2. Producţia în curs de execuţie (ct.331+332+341 ±348*-393-3941-3952) 21 3. Produse finite şi mărfuri (ct.345+346±348*+354+356+357+361±368+371±378-3945-3946-3953-3954-3956-3957-396-397-4428)

22

4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri (ct. 4091) 23 TOTAL (rd. 20 la 23) 24 II. CREAN ŢE (Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element)

1. Creanţe comerciale (ct. 2675*+2676*+2678* +2679* -2966*-2968*+4092+411+413+418-491)

25

2. Sume de încasat de la entităţile afiliate (ct. 451**-495*) 26 3. Sume de încasat de la entităţile de care compania este legată în virtutea intereselor de participare (ct. 453-495*)

27

4. Alte creanţe (ct. 425+4282+431**+437**+4382+ 441**+4424+4428**+444**+445+446**+447**+4482+ 4582+461+473**-496+5187)

28

65

Denumirea elementului Nr. rd.

Sold la: 01.01 31.12

5. Capital subscris şi nevărsat (ct. 456-495*) 29 TOTAL (rd. 25 la 29) 30 III. INVESTI ŢII PE TERMEN SCURT 1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate (ct. 501 -591 ) 31 2. Alte investiţii pe termen scurt (ct. 505+506+508-595-596-598+5113+5114) 32 TOTAL (rd. 31 la 32) 33 IV. CASA Şl CONTURI LA B ĂNCI (ct.5112+512+531+532+541+542) 34 ACTIVE CIRC ULANTE - TOTAL (rd. 24+30+33+34) 35 C.CHELTUIELI ÎN AVANS (ct. 471) 36

D. DATORII: SUMELE CE TREBUIE PL ĂTITE ÎNTR-O PERIOAD Ă DE PÂNĂ LA UN AN

1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile (ct. 161+1681-169)

37

2. Sume datorate instituţiilor de credit (ct. 1621+1622+ 1624+1625+ +1627+1682+5191+5192+5198) 38

3.Avansuri încasate în contul comenzilor (ct.419) 39

4.Datorii comerciale – furnizori (ct.401+404+408) 40

5.Efecte de comerţ de plătit (ct.403+405) 41 6. Sume datorate entităţilor afiliate (ct. 1661+1685+ 2691+451***) 42 7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare (ct. 1663+1686+ 2692+453***) 43

8.Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi alte datorii pentru asigurările sociale (ct.1623+1626+167+1687+2693+421+ 423+424+426+427+4281+431***+437***+4381+441***+4423+4428***+ 444***+446***+447***+4481+455+ +456***+457+4581 +462+473***+509+5186+5193+5194+5195+5196+5197)

44

TOTAL (rd. 37 la 44) 45

E. ACTIVE CIRCULANTE NETE / DATORII CURENTE NETE (rd. 35+36-45-62) 46

F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd 19+46) 47

G. DATORII: SUME CARE TREBUIE PL ĂTITE ÎNTR-O PERIOAD Ă MAI MARE DE UN AN

1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile (ct. 161+1681-169)

48

2. Sume datorate instituţiilor de credit (ct. 1621+1622+ 1624+1625+ +1627+1682+5191+5192+5198) 49

3.Avansuri încasate în contul comenzilor (ct.419) 50

4.Datorii comerciale – furnizori (ct.401+404+408) 51

5.Efecte de comerţ de plătit (ct.403+405) 52 6. Sume datorate entităţilor afiliate (ct. 1661+1685+ 2691+451***) 53 7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare (ct. 1663+1686+ 2692+453***) 54

8.Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi alte datorii pentru asigurările sociale (ct.1623+1626+167+1687+2693+421+ 423+424+426+427+4281+431***+437***+4381+441***+4423+4428***+ 444***+446***+447***+4481+455+ +456***+457+4581+462+473*** +509+5186+5193+5194+5195+5196+5197)

55

TOTAL (rd. 48 la 55) 56 H. PROVIZIOANE

66

Denumirea elementului Nr. rd.

Sold la: 01.01 31.12

1. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare (ct. 1515) 57 2. Provizioane pentru impozite (ct. 1516) 58 3. Alte provizioane (ct. 1511+1512+1513+1514+1518) 59 TOTAL (rd. 57 la 59) 60 I. VENITURI ÎN AVANS 1. Subvenţii pentru investiţii (ct. 475) 61 2. Venituri înregistrate în avans (ct. 472) –total (rd. 63+64), din care: 62 Sume de reluat într-o perioadă de până la un an (ct.472*) 63 Sume de reluat într-o perioadă mai mare de un an (ct.472*) 64 Fond comercial negativ (ct. 2075) 65 TOTAL (rd. 61+62+65) 66 J. CAPITAL ŞI REZERVE I. CAPITAL 1. Capital subscris vărsat (ct. 1012) 67 2. Capital subscris nevărsat (ct. 1011) 68 3. Patrimoniul regiei (ct. 1015) 69 TOTAL (rd. 67 la 69) 70 II. PRIME DE CAPITAL (ct. 104) 71 III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) 72

IV. REZERVE

1.Rezerve legale (ct.1061) 73

2.Rezerve statutare sau contractuale (ct. 1063) 74

3.Rezerve reprezentând surplusul din rezerve din reevaluare (ct. 1065) 75

4.Alte rezerve (ct.1068) 76

TOTAL (rd. 73 la 76) 77

Acţiuni proprii (ct. 109) 78

Câştiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii (ct. 141) 79

Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii (ct. 149) 80

V. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT(Ă) (ct. 117)

Sold C 81

Sold D 82

VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIŢIULUI FINANCIAR (ct. 121)

Sold C 83

Sold D 84

Repartizarea rezultatului (ct. 129) 85 CAPITALURI PROPRII - TOTAL (rd. 70+71+72+77-78+79-80+81-82+83-84-85) 86

Patrimoniul public (ct.1016) 87

CAPITALURI - TOTAL (rd. 86+87) 88

*) Conturi de repartizat după natura elementelor respective **) Solduri debitoare ale conturilor respective ***) Solduri creditoare ale conturilor respective

Contul de profit şi pierdere este imaginea rezultatului activităţii entităţii patrimoniale,

permite măsurarea performanţelor întreprinderii prin abordarea profitului din punct de vedere economic respectiv ca diferenţa între venituri şi cheltuieli. Contul de rezultate este documentul contabil de sinteză care măsoară rezultatele activităţii unei entităţi patrimoniale în cursul unei perioade date. În condiţiile în care bilanţul reprezintă starea patrimonială la care s-a ajuns la

67

încheierea exerciţiului, contul de profit şi pierdere exprimă modul în care s-a ajuns la respectiva stare patrimonială finală.

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE

la data de ......................

Denumirea indicatorilor Nr. rd.

Exerciţiul financiar Prec. Curent

1. Cifra de afaceri netă (rd. 02+03-04+05+06) 01 Producţia vândută (ct.701+702+703+704+705+706+708) 02 Venituri din vânzarea mărfurilor (ct.707) 03 Reduceri comerciale acordate (ct. 709) 04 Venituri din dobânzi înregistrate de entităţile radiate din Registrul general şi care mai au în derulare contracte de leasing (ct. 766*)

05

Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct.7411) 06 2. Venituri aferente costului producţiei în curs de execuţie (ct.711+712)

Sold C 07 Sold D 08

3. Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată (ct.721+722)

09

4. Alte venituri din exploatare (ct.758+7417+7815 ) 10 - din care, venituri din fondul comercial negativ 11 VENITURI DIN EXPLOATARE - T O T A L (rd. 01+07-08+09+10) 12

5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materiale consumabile (ct.601+602-7412 ) 13 Alte cheltuieli materiale (ct. 603+604+606+608) 14 b) Alte cheltuieli din afară (cu energie şi apa) (ct.605-7413) 15 c) Cheltuieli privind mărfurile (ct.607) 16 Reduceri comerciale primite (ct.609) 17 6. Cheltuieli cu personalul (rd.19+20) 18

a) Salarii şi indemnizaţii (ct.641+642+643+644-7414 ) 19

b) Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială (ct.645-7415) 20

7. Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi necorporale (rd.22-23) 21

a1) Cheltuieli (ct.6811+6813) 22

a2) Venituri (ct.7813) 23 b) Ajustări de valoare privind activelor circulante (rd.25-26)

24

b1) Cheltuieli (ct.654+6814) 25

b2) Venituri (ct.754+7814) 26

8. Alte cheltuieli de exploatare (rd.28 la 31) 27 8.1. Cheltuieli privind prestaţiile externe (ct.611+612+613+614+621+622+623+624+625+626+627+628-7416)

28

8.2.Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate (ct.635) 29

8.3.Alte cheltuieli (ct.652+658) 30 Cheltuieli cu dobânzile de refinanţare înregistrate de entităţile radiate din Registrul general şi care mai au în derulare contracte de leasing (ct. 666*)

31

Ajustări privind provizioanele (rd.33-34) 32

- Cheltuieli (ct.6812) 33

- Venituri (ct.7812) 34

CHELTUIELI DE EXPLOATARE - T O T A L (rd.13 la 16-17+18+21+24+27+32) 35

PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE

- Profit (rd. 12-35) 36

68

Denumirea indicatorilor Nr. rd.

Exerciţiul financiar Prec. Curent

- Pierdere (rd. 35-12) 37

9.Venituri din interese de participare (ct.7611+7613) 38

- din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate 39 10.Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele imobilizate (ct.763)

40

- din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate 41

11.Venituri din dobânzi (ct.766*) 42

- din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate 43

Alte venituri financiare (ct.762+764+765+767+768) 44 VENITURI FINANCIARE - T O T A L (rd. 38+40+42+44) 45

12. Ajustări de valoare privind imobilizărilor financiare şi investiţiilor deţinute ca active circulante (rd.47-48)

46

- Cheltuieli (ct.686) 47

- Venituri (ct.786) 48 13.Cheltuieli privind dobânzile (ct.666-7418)

49

- din care, cheltuieli în relaţia cu entităţile afiliate 50

Alte cheltuieli financiare (ct.663+664+665+667+668) 51 CHELTUIELI FINANCIARE - T O T A L (rd. 46+49+51) 52

PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR( Ă)

- Profit (rd. 45-52) 53

- Pierdere (rd. 52-45) 54

14.PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT(Ă)

- Profit (rd. 12+45-35-52) 55

- Pierdere (rd. 35+52-12-45) 56

15.Venituri extraordinare (ct.771) 57

16.Cheltuieli extraordinare (ct.671) 58 17. PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA EXTRAORDINAR Ă

- Profit (rd. 57-58) 59

- Pierdere (rd. 58-57) 60

VENITURI TOTALE (rd. 12+45+57) 61

CHELTUIELI TOTALE (rd. 35+52+58) 62

PROFITUL SAU PIERDEREA BRUT( Ă)

- Profit (rd. 61-62) 63

- Pierdere (rd. 62-61) 64

18. Impozitul pe profit (ct. 691) 65

19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus (ct. 698) 66 20. PROFITUL SAU PIERDEREA NET(Ă) A EXERCIŢIULUI FINANCIAR

- Profit (rd. 63-65-66) 67 - Pierdere (rd. 64+65+66); (rd. 65+66-63)

68

*) Conturi de repartizat după natura elementelor respective.

69

Situaţia fluxurilor de trezorerie reflectă creşterea sau descreşterea netă a mijloacelor băneşti în cursul unui exerciţiu financiar. Principalul obiectiv al acestei situaţii este de a reflecta influenţa activităţilor de exploatare, de investiţii şi de finanţare asupra mijloacelor băneşti ale unei entităţi, pe parcursul unul exerciţiu financiar.

SITUAŢIA FLUXURILOR DE TREZORERIE la data de ...............

Denumirea elementului Exerciţiul financiar

Precedent Curent A 1 2

Fluxuri de trezorerie din activit ăţi de exploatare: Încasări de la clienţi Plăţi către furnizori şi angajaţi Dobânzi plătite Impozit pe profit plătit Încasări din asigurarea împotriva cutremurelor Trezorerie netă din activităţi de exploatare Fluxuri de trezorerie din activit ăţi de investiţie: Plăţi pentru achiziţionarea de acţiuni Plăţi pentru achiziţionarea de imobilizări corporale Încasări din vânzarea de imobilizări corporale Dobânzi încasate Dividende încasate Trezorerie netă din activităţi de investiţie Fluxuri de trezorerie din activit ăţi de finanţare: Încasări din emisiunea de acţiuni Încasări din împrumuturi pe termen lung Plata datoriilor aferente leasingului financiar Dividende plătite Trezorerie netă din activităţi de finanţare Creşterea netă a trezoreriei şi echivalentelor de trezorerie Trezorerie şi echivalente de trezorerie la începutul exerciţiului financiar Trezorerie şi echivalente de trezorerie la sfârşitul exerciţiului financiar

Situaţia modificărilor capitalului propriu Este prezentată ca o componentă separată a situaţiilor financiare cu scopul de a evidenţia

următoarele: ♦ profitul net sau pierderea aferentă exerciţiului ♦ elementele de venituri şi cheltuieli care afectează în mod direct capitalul propriu ♦ efectul modificărilor politicilor contabile şi corecţia erorilor fundamentale Referitor la situaţia modificărilor capitalului propriu, ea are următoarea configuraţie:

70

SITUAŢIA MODIFIC ĂRILOR CAPITALULUI PROPRIU la data de .......................

Denumirea elementului

Sold la începutul

exerciţiului financiar

Creşteri Reduceri Sold la sfârşitul

exerciţiului financiar

Total, din care

Prin transfer

Total, din care

Prin transfer

Capital subscris Patrimoniul regiei Prime de capital Rezerve din reevaluare Rezerve statutare sau contractuale Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare

Alte rezerve Acţiuni proprii Câştiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii

Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii

Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită

Sold C

Sold D

Rezultatul reportat provenit din adoptarea ptr. prima dată a IAS, mai puţin IAS 29

Sold C

Sold D

Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile

Sold C

Sold D

Rezultatul reportat pro-venit din trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a patra a C.C.E.

Sold C

Sold D Profitul sau pierderea exerciţiului financiar

Sold C Sold D

Repartizarea profitului TOTAL capitaluri proprii

Note explicative În ţara noastră setul notelor explicative reţin în mod explicit:

1. Active imobilizate; 2. Provizioane; 3. Repartizarea profitului; 4. Analiza rezultatului din exploatare; 5. Situaţia creanţelor şi datoriilor; 6. Principii, politici şi metode contabile; 7. Participaţii şi surse de finanţare; 8. Informaţii privind salariaţii şi membri organelor de administraţie, conducere şi de

supraveghere; 9. Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-financiari; 10. Alte informaţii.

71

BIBLIOGRAFIE

1. Andreescu C., - Bazele contabilităţii, Editura Yolans, Braşov, 2011 2. Bojian O., Bratu A., Ciucur E. – Bazele contabilităţii, Editura ROLCRIS, Bucureşti,

2005 3. Capotă V., Dinescu M., Ionescu R., Lixandru F., Popa I. – Bazele contabilităţii, Editura

Niculescu, Bucureşti, 2006 4. Cenar I., Deaconu S.C., – Viaţa contabilă a întreprinderii de la constituire la faliment,

Editura CECCAR, Bucureşti, 2006 5. Călin Oprea, Ristea M. - Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică,

Bucureşti, 2004 6. Dumitrean E., - Contabilitate financiară, Editura SECOM LIBRIS, Iaşi, 2008 7. Epuran M., Băbăiţă V., Imbrescu C. – Teoria contabilităţii, Editura Economică,

Bucureşti, 2004 8. Horomnea E., Budugan D., Georgescu I., Tabără N., Beţianu L. – Bazele contabilităţii,

Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2006 9. Matiş D., Pop A., - Contabilitate financiară, ediţia a III-a, Editura Casa Cărţii de Ştiinţă,

Cluj-Napoca, 2010 10. Paliu-Popa L, Ecobici N., - Contabilitate financiară aplicată – ghid contabil, Editura

Universitaria, Craiova, 2010 11. Pântea P., Bodea G. - Contabilitatea financiară românească conformă cu Directivele

europene, Editura Intelcredo, Deva, 2007 12. Pleşea D. - Bazele contabilităţii, vol. I şi II, Editura OMNIA UNI - SAST Braşov, 2004 13. Ristea M. - Contabilitatea financiară, Editura Universitară, Bucureşti, 2005 14. Ristea M., Dumitru C. - Bazele contabilităţii – Noţiuni de bază, probleme, studii de caz,

teste grilă şi monografie, Editura Universitară, Bucureşti, 2005 15. Todea N., Cenar I. – Bazele contabilităţii I şi II, Editura Universitas Apulensis, Alba

Iulia, 2006 16. Todea N. - Contabilitate financiară I şi II, Editura Universitas Apulensis, Alba Iulia,

2006 17. Secărea T., Andreescu C. – Bazele contabilităţii, Editura Yolans, Braşov 2006 18. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în M.O. nr. 454/18.06.2008 19. *** Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, M.O. nr. 927/23.12.2003 cu modificările

ulterioare 20. *** Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi

necorporale, republicată în M.O. nr. 242/1999 21. *** - Legea 53/2003 privind Codul muncii, cu modificările şi completările ulterioare 22. *** - Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2012 23. *** Hot ărârea Guvernului nr. 2139/2004 pentru aprobarea catalogului privind

clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, M.O. nr. 46/13.01.2005

24. *** Hot ărârea Guvernului 105/31.01.2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, M.O. nr. 103/12.02.2007

25. *** O.M.F.P. nr. 3055 din 29 octombrie 2010 pentru aprobarea Reglementările contabile conforme cu directivele europene, M.O. nr. 766 şi 766 bis/10.11.2009

26. *** O.M.F.P. nr. 2239 din 30 iunie 2011 pentru aprobarea Sistemului simplificat de contabilitate, M.O. nr. 522 şi 522 bis/25.07.2011

27. *** O.M.F.P. nr. 2861 din 9 octombrie 2009 privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, M.O. nr. 704/20.10.2009

28. *** O.M.E.F. nr. 3512/27.11.2008 privind documentele financiar-contabile, publicat în M.O. nr. 870 şi 870 bis/23.12.2008