Bibliografie:1. SNC 2 „Stocuri de mărfuri şi materiale”, rev.// Contabilitate şi audit, Nr.1,

1998.

2. SNC 3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”, rev.//

Contabilitate şi audit, Nr.1, 1998.

3. Planul de conturi şi normele de aplicare a conturilor, rev.// Contabilitate şi

audit, 2006.

4. Contabilitate managerială. Colectiv de autori: coordonator – A.Nederiţa.

Chişinău: ACAP, 2000.

5. Dumbravă P., Pop A. Contabilitatea de gestiune în industrie. – Deva:

Editura Intelcredo, 1997.

6. Ebbeken K., Possler L., Ristea M. Calculaţia şi managementul costurilor.

– Bucureşti: Editura Teora, 2001.

7. Hlaciuc Elena. Metode moderne de calculaţie a costurilor. – Iaşi: Editura

Polirom, 1999.

8. Heslile Chadwick. Contabilitatea de gestiune. Trad. din engl. – Bucureşti:

Editura Teora, 1999.

9. Needles B., Anderson H., Caldwell J. Principiile de bază ale contabilităţii.

Trad. din engl. – Chişinău: Editura ARC, 2000.

10.Ţurcanu Viorel. Calculaţia costurilor. – Chişinău: Editura ASEM, 2001.

11. Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учёт. Учебник для

вузов – М.: ЗАО «Финстатинформ», 2005.

12. Врублевский Н. Д. Управленческий учёт издержек производства:

теория и практика – М.: Финансы и статистика, 2002.

13. Друри К. Учёт затрат методом стандарт-кост. / Пер. с англ. Под ред.

Н.Д. Эриашвили – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1992.

14. Карпова Т.П. Управленческий учёт: Учебник для вузов – М.: Аудит,

ЮНИТИ, 1998.

1

15. Мишин Ю.А. Управленческий учёт: управление затратами и

результатами производственной деятельности. Монография – М.:

Издательство «Дело и сервис», 2002.

16. Николаева О., Шишкова Т. Управленческий учёт – М.:

Издательство «УРСС», 1997.

17. Осиленкова О.П. Управленческий учёт – М.: Издательство

«Экзамен», 2002.

18. Управленческий учёт / Под ред. В. Палия и Р. Вандер Вила – М.:

ИНФРА – М, 1997.

19. Управленческий учёт: Учебное пособие / Под ред. А.Д. Шеремента

– М.: ФБК-ПРЕСС, 1999.

20. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учёт: управленческий

аспект. Пер. с англ./ Под ред. Я.В. Соколова – М.: Финансы и

статистика, 1995.

2

Tema 1. Obiectul şi rolul contabilităţii de gestiune

1. Obiectul contabilităţii de gestiune (CG). Dezvoltarea concepţiei contabilităţii de gestiune.

2. Legătura dintre contabilitatea de gestiune şi contabilitatea financiară: asemănări şi deosebiri.

3. Elementele de bază ale contabilităţii de gestiune.4. Organizarea contabilităţii de gestiune.

- 1 - Contabilitatea realizează reprezentarea internă şi externă a unei întreprinderi.

Această reprezentare justifică existenţa a două circuite în sistemul informaţional al întreprinderii: unul, care redă imaginea întreprinderii în exterior - contabilitatea financiară, considerată „faţa externă” a întreprinderii şi altul care, descrie procesele interne ale întreprinderii, denumit contabilitatea managerială, considerată „faţa internă” a întreprinderii.

Contabilitatea de gestiune a apărut în Marea Britanie şi SUA la finele secolului XVIII, ca urmare a dezvoltării industriilor şi concurenţei. CG a cunoscut 2 etape de dezvoltare:

- I etapă(interbelică) – cuprinsă între cele 2 războaie mondiale. În această perioadă nu exista noţiunea de „contabilitatea managerială”, dar practica noţiunea de „contabilitatea de producţie”, care avea un singur obiectiv – calcularea costului de producţie.

- II etapă(postbelică) – cuprinde perioada de după al 2-lea război mondial, şi anume în anii 40-50 a apărut noţiunea de „contabilitatea managerială”, care se deosebeşte de „contabilitatea de producţie” prin faptul că în afară de calculul costului de producţie, ea se mai ocupă şi cu begetarea, analiza, controlul, luarea deciziilor etc.

În Republica Moldova contabilitatea managerială a fost recunoscută oficial prin intermediul Concepţiei reformei contabilităţii Nr. 1187 din 24.12.1997. Dezvoltarea contabilităţii manageriale în Republica Moldova se efectuează în două direcţii principale:

1. adaptarea tehnicilor şi metodelor demult aplicate în lume, care au adus utilizatorilor lor succesul în afaceri;

2. studierea şi cercetarea tehnicilor şi metodelor relativ noi pentru întreprinderile din vest.

Contabilitatea managerială, numită şi „contabilitatea analitică” în Franţa sau „contabilitatea de gestiune” în Romînia are rolul de a servi ca instrument în luarea deciziilor de către managerii firmei.

Contabilitatea managerială reprezintă un domeniu distinct în cadrul evidenţei contabile, avînd drept obiectiv principal măsurarea, colectarea, prelucrarea şi transmiterea informaţiei pentru planificare (bugetare), calculaţie, control şi analiza executării bugetelor în scopul pregătirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor manageriale.

3

Principalele obiective sau funcţii ale contabilităţii manageriale sunt:- calcularea costurilor pe produse (lucrări, servicii), activităţi şi pe unităţi

organizaţionale (diviziunii, departamente, secţii, servicii etc.);- determinarea diferitor marje şi rezultate analitice pe produse, servicii sau

activităţi;- furnizarea informaţiei necesare elaborării bugetelor;- furnizarea informaţiilor necesare elaborării bugetelor;- furnizarea de informaţii pentru stabilirea abaterilor între previziuni şi

realizări;- furnizarea de informaţii destinate măsurării performanţelor (rentabilitate,

productivitate) la nivelul sectoarelor de activitate şi al produselor;- furnizarea datelor pentru exercitarea controlului gestionar;- luarea deciziilor manageriale pe termen lung şi coordonarea dezvoltării

întreprinderii.Obiectele contabilităţii manageriale cuprind resursele economice de care

dispune întreprinderea, procesele economice precum şi rezultatele activităţii atât a întreprinderii în întregime, cît şi a subdiviziunilor structurale separate.

Un sistem efectiv de contabilitate managerială dă posibilitate întreprinderii să mănuiască operaţiile de fiecare zi, să depisteze probleme şi să le rezolve, să facă planuri pentru perioadele scurte şi lungi şi să evalueze progresul.

- 2 –

Contabilitatea financiară şi cea managerială se au funcţii şi reguli diferite, ceea ce se vede din tabelul următor:

Compararea contabilităţilor financiare şi manageriale

Criterii de comparare Contabilitatea financiară Contabilitatea de gestiune

1. Utilizatorii principali de informaţie

Utilizatorii interni şi externi Numai utilizatori interni

2. Obligativitatea organizării contabilităţii

Organizare impusă de legislaţie

Se organizează numai dacă administrarea întreprinderii hotărăşte că este necesară. Întreprinderile mari îşi definesc proceduri şi detalii stricte privind organizarea CM luînd în consideraţie specificul activităţii şi necesităţile interne de informare.

3. Scopul contabilităţii

Întocmirea rapoartelor financiare pentru utilizatori

Asigurarea cu informaţie a managerilor în scopuri de planificare, control şi de dirijare a activităţii

4. Sisteme de contabilitate

Sistem de contabilitate în partidă dublă

Nu este limitată ca contabilitatea în partidă dublă, poate fi folosit orice sistem potrivit

5. Nivelul de reglementare

Respectarea obligatorie a principiilor şi normelor acceptate (Legi, SNC, instrucţiuni, regulamente etc.)

Nu există norme şi limitări, unicul criteriu este unitatea informaţiei

4

6. Etaloane de măsurare

Unitatea valorică (bani) Orice unitate de măsură potrivită:

7. Obiectul evidenţei şi analizei

Unitatea economică în ansamblu

Diferite subdiviziuni structurale ale unităţii economice

8. Frecvenţa întocmirii rapoartelor

Periodic, în mod regulat La cerere, în mod neregulat, dar poate fi impus de conducere şi regularitatea rapoartelor interne

9. Gradul de exactitate

Date exacte Multe date aproximative

10. Publicitatea Informaţia poate fi publicată, uneori se publică în mod obligator

Datele nu se dau publicităţii deoarece în mare parte reprezintă taină comercială

Utilizatorii informaţiilor determină conţinutul de bază a fiecărui subsistem al contabilităţii.

Utilizatorii contabilităţii financiare sunt persoane fizice şi juridice, care se află în relaţii anumite cu întreprinderea, care a prezentat raportul financiar. Utilizatorii externi sunt de două tipuri:

cu interes financiar direct în această întreprindere (investitorii, acţionarii, creditorii)

cu interes financiar indirect: furnizorii, clienţii, organele administrative şi fiscale auditorii, sindicatele, bursele hîrtiilor de valoare, presa, etc.)Conducătorii întreprinderii poartă răspundere pentru pregătirea rapoartelor

financiare, dar folosesc aceste informaţii într - o măsură limitată.Utilizatorii contabilităţii manageriale, spre deosebire de cea financiară, sunt numai

utilizatorii interni. Aşa că managerii, contabilii, analiştii, conducătorii subdiviziunilor, Consiliul de directori sau alt organ de conducere superior.

Utilizatori ai dărilor de seamă financiare tradiţionale sunt utilizator externi şi interni, iar dările de seamă analitice interne sunt folosite de administratorii întreprinderii. Conţinutul acestora din urmă se poate schimba în funcţie de destinaţia lor specială şi de cerinţele administratorului pentru care ele sunt pregătite. Drept exemple ale unor astfel de dări de seamă pot servi: dările de seamă privind costul produselor, dările de seamă operative curente ale subdiviziunilor întreprinderii, situaţiile de venituri şi cheltuieli pentru planificarea operaţiilor viitoare etc. Obligativitatea organizării contabilităţii.

Toate întreprinderile, indiferent de forma de proprietate şi forma de organizare sunt obligate să ţină contabilitatea financiară conform Legii contabilităţii şi S.N.C. Prin legislaţie se stabilesc cerinţe faţă de rapoartele financiare, care trebuie să fie prezentate organelor respective, indiferent de faptul dacă conducerea întreprinderii consideră aceste date utile sau nu. Ţinerea contabilităţii manageriale nu este strict obligatorie, fiind determinată de obiectivele şi sarcinile, care stau în faţa întreprinderii, precum şi de nivelul pregătirii profesionale a conducerii acesteia. Totuşi, în mod obligatoriu, trebuie să se respecte condiţia, potrivit căreia efectul economic din utilizarea informaţiei trebuie să fie mai mare decât consumurile efectuate pentru culegerea şi prelucrarea acesteia. Adoptarea celui mai adecvat sistem al contabilităţii de gestiune, potrivit specificului fiecărei

5

întreprinderi, creează posibilitatea controlului responsabilităţilor, care altminteri ar deveni inopinat. Conducerea unei întreprinderi mici, de exemplu, poate renunţa la organizarea contabilităţii de gestiune.

Scopul contabilităţii este o trăsătură distinctivă fundamentală.Scopul contabilităţii financiare constă în prezentarea datelor necesare pentru

întocmirea rapoartelor financiare destinate, în mare măsură, utilizatorilor externi, cît şi celor interni. Scopul se consideră atins, dacă rapoartele financiare sunt întocmite şi prezentate după destinaţie.

Scopul contabilităţii de gestiune constă în asigurarea managerilor cu informaţiile necesare în procesul planificării corespunzătoare, gestiunii şi controlului efectiv. Scopurile sunt considerate realizate dacă sistemul contabilităţii de gestiune creat la întreprindere permite: asigurarea unei activităţi mai efective a acesteia, luarea celei mai argumentate decizii gestionare şi determinarea corespunzătoare a strategiei întreprinderii pe piaţă. Scopul contabilităţii manageriale în timp este continuu, permanent şi se atinge pentru o perioadă scurtă de timp.

Sistemul contabil utilizat.Contabilitatea financiară se bazează pe sistemul de contabilitate în partidă

dublă, care constă în înregistrarea operaţiilor economice în două conturi sintetizate în Cartea mare şi pe baza soldurilor tuturor conturilor se obţine bilanţul. În timp ce înregistrarea informaţiei pentru uzul firmei nu e neapărat să se întemeieze pe sistemul de contabilitate în partida dublă. Informaţia se culege pe secţii sau subdiviziuni ale firmei, precum şi pe felurile de produse şi servicii. Ea nu trebuie să se acumuleze în conturile Cărţii mari şi, după folosirea ei de către administratori pentru anumite necesităţi, este transmisă spre păstrare. În legătură cu aceasta, sistemul de căutare şi păstrare a informaţiei trebuie să aibă capacităţi mai mari decît e necesar pentru contabilitatea financiară. Gradul de reglementare. În procesul de organizare şi funcţionare a contabilităţii financiare trebuie să se respecte în mod obligatoriu principiile general acceptate şi normele stabilite prin Legea contabilităţii, Standardele Naţionale de Contabilitate, instrucţiuni, norme metodologice, alte acte emise de organele competente (Ministerul Finanţelor, Inspectoratul Fiscal, etc.). Datorită acestui fapt ea este veridică în mod suficient. Utilizatorii externi trebuie să fie convinşi că documentele contabile sunt întocmite în conformitate cu regulile unice de ţinere a contabilităţii, iar rapoartele financiare în caz de necesitate pot fi confirmate de auditori.

Contabilitatea managerială utilizează metode adaptate de întreprindere şi bazate pe criteriile economice şi de gestiune, fără să ţină cont de cerinţele impuse prin regulile juridice sau fiscale. Aici se aplică un singur criteriu - utilitatea informaţiei pentru luarea deciziilor manageriale argumentate. Totodată, orice sistem al contabilităţii manageriale, organizat în condiţiile de piaţă la o întreprindere concretă, trebuie să se bazeze pe mijloace şi procedee specifice, cum sunt:

utilizarea unităţilor de măsură unice pentru planificare şi evidenţă; aprecierea rezultatelor activităţii subdiviziunilor, centrelor de

responsabilitate a întreprinderii; continuitatea şi utilizarea multiplă a informaţiei primare şi intermediare în

scopul gestionării;

6

pregătirea indicatorilor rapoartelor interne în calitate de bază pentru sistemul de comunicaţii între nivelurile de gestiune, etc.

Etaloane de evidenţă. După cum ştim, contabilitatea financiară îşi ţine evidenţa în valuta naţională – lei. În unitatea bănească – lei trebuie să fie reflectate operaţiunile economice în conturi contabile şi întocmite rapoarte financiare. Ca limbaj al oamenilor de afaceri, contabilitatea managerială operează cu etaloane de evidenţă valorice şi nevalorice – în dependenţă de utilitatea lor. Deseori sunt utilizate aşa unităţi de măsură naturale (bucăţi, metre, tone, litre, etc.), natural-convenţionale (cai-putere, borcane – convenţionale, etc.). Pentru evidenţa timpului de lucru se folosesc aşa indicatori ca om-ore, maşino-ore, etc.

Obiectul evidenţei şi analizei.În contabilitatea financiară trebuie să fie prezentate informaţii privind

întreprinderea în ansamblu.În contabilitatea managerială o atenţie deosebită se acordă subdiviziunilor separate,

tipurilor de activităţi, centrelor de responsabilitate etc. Frecvenţa prezentării rapoartelor. În prezent agenţii economici din Republica Moldova sunt obligaţi să întocmească rapoarte financiare trimestriale mai puţin detaliate, iar în baza lor la sfîrşitul anului se întocmeşte un raport financiar mai complex. În contabilitatea managerială rapoartele se întocmesc atît periodic – zilnic, săptămînal, lunar, trimestrial, cît şi la cerere. Administraţia întreprinderii de sine stătător determină conţinutul, termenele şi periodicitatea prezentării rapoartelor interne. Principiul de bază – oportunitatea şi economicitatea. Exactitatea informaţiei. Informaţiile contabilităţii financiare sunt exacte, deoarece ele se înregistrează în contabilitate numai după săvârşirea operaţiunilor economice, fiind preluate din documente primare întocmite.

Contabilitatea managerială solicită prezentarea operativă a datelor, deoarece luarea multor decizii nu poate fi amînată pînă la furnizarea informaţiilor complete. Contabilitatea managerială, îmbinînd planificarea şi luarea deciziilor, în mare măsură, vizează perioadele viitoare, din această cauză informaţiile din contabilitatea managerială au un caracter probabil şi subiectiv. Publicitatea informaţiilor. Informaţiile contabilităţii financiare sunt accesibile tuturor categoriilor de utilizatori prin publicarea lor sub forma rapoartelor financiare. Majoritatea informaţiilor contabilităţii manageriale reprezintă un secret comercial, întrucît reflectă tactica şi strategia întreprinderii în condiţiile economiei de piaţă. Scurgerea acestor informaţii ar putea să imprime luptei de concurenţă de piaţă un caracter necinstit, motiv pentru care sunt considerate confidenţiale şi nu pot fi publicate.

Pe baza caracteristicilor sus menţionate se poate observa că contabilitatea financiară are o serie de restricţii în ce priveşte prezentarea de informaţie beneficiarilor. Multe laturi ale activităţii întreprinderii şi rezultatele ei nu-şi mai găsesc oglindire în darea de seamă financiară. Ea nu explică natura şi calitatea producţiei, eficienţa folosirii resurselor materiale, productivitatea muncii, schimbarea condiţiilor

7

de retribuire a muncii etc. Şi, fireşte, aceşti indici reprezintă date naturale şi concrete, iar contabilitatea financiară recunoaşte doar un singur măsurător – etalonul bănesc. Totodată, în darea de seamă financiară îşi găsesc oglindire numai datele istorice, care în general ajung la utilizatorii externi de informaţie cu mare întârziere, întrucât datele dărilor de seamă financiare sunt publicate o dată pe an.

În acest fel, darea de seamă financiară rămâne baza pentru analiză şi luarea de decizii, însă baza aceasta, ca instrument de conducere, este destul de limitată în timp şi în spaţiu. E drept că orice prognoză pe viitor necesită o analiză a trecutului, şi contabilitatea financiară oferă posibilitatea efectuării unei astfel de analize, dar de la ea nu putem aştepta mai multă informaţie decât se conţine în bilanţ şi raportul privind rezultatele financiare. De aceea, paralel cu aceste forme de bază de dare de seamă, se întocmesc anexe la ele, care conţin informaţie ce detaliază anumiţi indici din respectivele rapoarte. Cele spuse nu diminuează însemnătatea contabilităţii financiare, ci demonstrează importanţa contabilităţii de gestiune ca instrument principal de conducere pentru administrarea întreprinderii, care completează contabilitatea financiară. Fiind liberă de stricta reglementare şi codificare, informaţia de gestiune poate fi obţinută sub formă necesară comodă pentru beneficiarii interni şi la timpul curent, ceea ce îi conferă un caracter concret şi operativ. Ea formează baza pentru aprecierea unei serii de posturi de bilanţ şi explică factorii şi poziţiile rezultatului financiar general prin contrapunerea veniturilor şi cheltuielilor pe anumite feluri de produse.

În concluzie se poate menţiona, că necătând la delimitarea acestor 2 tipuri de evidenţă, pentru a obţine o informaţie necesară, completă şi la timp, în scopul luării deciziilor de conducere, contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială trebuie aplicate în mod complex. Delimitarea contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială este generată doar de necesitatea de a oferi utilizatorilor externi informaţia ce se conţine în darea de seamă financiară cu scopul păstrării secretului comercial.

Cu toate că contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială au o serie de particularităţi individuale ce diferă, există şi caracteristici comune:

1. ambele contabilităţi examenează unele şi aceleaşi operaţii economice(aceleaşi documente primare), dar sub diferite aspecte;

2. sunt obligate să respecte principiile generale acceptate de contabilitate;3. costul efectiv al produselor fabricate (serviciilor prestate, lucrărilor

executate) calculat în contabilitatea managerială este preluat la sfârşitul lunii de către contabilitatea financiară pentru evaluarea stocurilor fabricate;

4. informaţiile ambelor contabilităţi sunt luate pentru luarea deciziilor.

- 3 - Metoda contabilităţii manageriale cuprinde totalitatea diferitor procedee şi mijloace prin intermediul cărora obiectele contabilităţii manageriale sunt reflectate în sistemul informaţional al întreprinderii. Elementele metodei contabilităţii manageriale sunt destul de variate, din care se poate de menţionat planificarea (bugetarea), metoda indicilor, calculaţia, procedeele analizei activităţii economice, metode economico-matematice, rapoartele interne.

8

Controlul

Controlul divergenţilor

obţinute (permisiunelo

r)

Controlul planurilor

(bugetelor)

Controlul scopurilor activităţii

Controlul activităţii curente

Controlul utilizării

resurselor

Contabilitatea de gestiune modernă include în sine următoarele funcţii (elemente de bază):

planificarea controlul luarea deciziilor gestionare

Planificarea – este un proces de stabilire a ordinii de acţionare în viitor. La toate etapele acestui proces contabilul implicat în contabilitatea managerială trebuie să-şi imagineze clar alternativele financiare disponibile. Datele contabile ale perioadelor precedente servesc ca bază iniţială pentru planificare, iar datele evidenţei curente - drept mijloc de control asupra îndeplinirii indicatorilor de plan şi bază pentru corectarea sarcinilor de plan. Concepţia bugetării presupune întocmirea unui plan pe termen scurt în care relaţiile reciproce dintre operaţiuni separate sunt coordonate la toate nivelurile de gestiune ale întreprinderii în întregime. În bugetare o atenţie deosebită se acordă procesului de stabilire a normelor şi normativelor optime, orientat spre asigurarea utilizării eficiente a tuturor tipurilor de resurse.

Planificarea (bugetarea) asigură stabilirea ordinii de acţionare în viitor şi include următoarele măsuri:

- determinarea scopurilor, căutarea variantelor alternative de acţiuni;- culegerea informaţiei privind variantele alternative de acţiuni; - alegerea căii optime din variantele alternative de acţiuni; - realizarea deciziilor luate.

Un instrument important al planificării constituie bugetul, la elaborarea căruia i-a parte şi contabilul – analitic. Întocmirea bugetului care constă în determinarea indicatorilor tehnico - economici planificaţi pentru întreprindere şi pentru subdiviziunile ei pentru o perioadă curentă: decadă, lună, semestru, an.

Controlul presupune compararea rezultatelor efective cu cele planificate în scopul determinării abaterilor şi corectării divergenţilor. Aceasta poate să se manifeste în aducerea rezultatelor efective în concordanţă cu cele planificate sau, invers, în modificarea planurilor, dacă se constată că ele nu mai pot fi realizate. Procesul controlului dă posibilitatea de a prognoza, dacă planul pe termen lung va fi realizat, de a depista problemele potenţiale, de a lua măsuri ce ţin de modificarea scopurilor şi obligaţiilor în vederea evitării pierderilor în viitor.

La baza structurii controlului operativ stau cinci elemente principale ilustrate în fig. 1.

9

Fig. 1 Elementele controlului operativUnul din cele mai slabe elemente în sistemul de gestiune este controlul

divergenţilor. Divergenţile (permisiunile) trebuie să fie formulate clar şi exact, să fie controlate pe întreaga perioadă de planificare. Dacă ele au dat greş (nu s-au confirmat), atunci este necesar de introdus modificări în bugete şi devize.

Controlul scopurilor activităţii constă în controlul metodelor de atingere a scopurilor şi modificarea strategiilor dacă ele nu au perspectivă de realizare.

Controlul planurilor este compus din două etape independente:- transformarea strategiilor definite în sarcinile planificate;- controlul abaterilor efective de sarcinile planificate.

La prima etapă, controlului este supusă justeţea planurilor întocmite, corespunderea lor cu sarcinile propuse, însemnătatea unor etape de planificare, perioada optimă de efectuare.

Controlul resurselor este asigurat de întocmirea devizelor utilizării resurselor şi evidenţei utilizării lor efective.

Controlul activităţii curente este asigurat de importanţa privind activitatea curentă, care nu este cuprinsă în controlul scopurilor şi resurselor. La unele întreprinderi sunt elaborate „normativele lucrului efectiv” pe care le controlează prin „metoda eliminării” abaterilor de la normative. Controlul efectuat prin „metoda eliminării” este considerată cea mai efectivă variantă.

Astfel, prin controlul efectuat managerii se asigură că resursele sunt obţinute şi utilizate cu eficienţă şi eficacitate.

Eficienţa suma factorilor de producţie utilizaţi pentru atingerea unui nivel de producţie.

Eficacitatea gradul de atingere a scopului.Aceasta îi permite conducătorului să-şi concentreze atenţia asupra proceselor

negative şi să depisteze problemele care necesită soluţionare.O altă funcţie a contabilităţii manageriale este luarea deciziilor manageriale,

ceea ce presupune selectarea unui curs de acţiuni din câteva alternative speciale. Astfel, în baza rezultatelor obţinute, reflectate în rapoartele operative se i-au decizii de a sancţiona activitatea nefavorabilă şi de a stimula rezultatele pozitive.

În dependenţă de perioada pentru care sunt luate decizii manageriale, ele se împart în:

- decizii manageriale pe termen lung, denumite şi strategice;- decizii manageriale curente sau operative.Alegerea strategiei determină perspectiva dezvoltării întreprinderii şi prin

urmare deciziile manageriale pe care ea poate să le ea în viitor, care depind de capacitatea întreprinderii de a previziona ritmul creşterii diferitor indicatori economico - financiari ai întreprinderii, posibilitatea întreprinderii de a-şi menţine piaţa, afluxul mijloacelor băneşti pentru fiecare variantă alternativă etc. în diferită conjunctură economică (ritmul înalt al inflaţiei, scăderea producerii, intensificarea concurenţei, etc.)

Decizii manageriale pe termen lung au o influenţă majoră asupra situaţiei viitoare a întreprinderii şi, ca urmare, exactitatea informaţiei despre posibilităţile întreprinderii şi mediul ei economic este foarte semnificativă. De aceea decizii strategice trebuie să fie prerogativă a managerilor superiori.

10

1. Determinarea scopurilor

2. Căutarea variantelor alternative de acţiuni

3. Culegerea informaţiei privind variantele alternative de acţiuni

4. Alegerea căii optime din variantele alternative de acţiuni

5. Realizarea deciziilor luate

7. Luarea măsurilor privind înlăturarea abaterilor de la plan

6. Compararea rezultatelor efective cu cele planificate

În afară de decizii strategice (pe termen lung) administraţia întreprinderii ea decizii manageriale care nu atrag resursele întreprinderii pe o perioadă îndelungată. Astfel de decizii manageriale se socot curente sau operative şi, de obicei, sunt în prerogativă managerilor la nivelul inferior. Luarea deciziilor manageriale curente se bazează pe situaţia economică curentă şi evaluarea resurselor materiale, umane şi financiare, cu care dispune întreprinderea la momentul dat. Ca exemplu de decizii manageriale curente poate servi stabilirea preţului de vânzare a producţiei întreprinderii, determinarea cantităţii optimale de fabricare diferitor tipuri de produse, stabilirea tipului de mas media care va fi raţional de utilizat pentru a reclama producţia întreprinderii, etc. Interdependenţa funcţiilor nominalizate este redată în fig. 2.

Fig. 2 Interdependenţa funcţiilor contabilităţii manageriale- 4 -

Organizarea contabilităţi manageriale se realizează în raport cu mărimea întreprinderii, nevoile interne de informare şi specificul activităţii. Astfel, întreprinderile mari îşi organizează o contabilitate managerială bazată pe proceduri detaliate şi riguroase. În schimb, în cazul firmelor mici funcţiile contabilităţii de gestiune sunt preluate adesea de contabilitatea financiară, prin detalierea şi prelucrarea informaţiilor furnizate de acestea în funcţie de nevoile manageriale.

11

În teoria şi practica modernă a contabilităţii manageriale după tipul de conexiune între contabilitatea financiară şi cea managerială, se confruntă 2 concepţii generale de organizare a acesteia şi anume:

a) concepţia organizării contabilităţii de gestiune într-un sistem conectat, integrat cu contabilitatea financiară, realizîndu-se un singur circuit informaţional contabil, care integrează cele 2 componente, - denumită concepţia monistă (integralistă) de organizare a contabilităţii (monism contabil);

b) concepţia organizării contabilităţii de gestiune într-un circuit complet autonom faţă de contabilitatea financiară, - denumită concepţia dualistă de organizare a contabilităţii (dualism contabil).În optica contabilităţii internaţionale, contabilitatea managerială şi cea

financiară se realizează concomitent, fără o scindare riguroasă a acestora. Soluţia integrării contabilităţii de gestiune în contabilitatea financiară este destul de delicată, deoarece presupune combinarea funcţionalităţii sistemelor de conturi specifice contabilităţii de gestiune cu funcţionalitatea conturilor de cheltuieli (clasa 7 „Cheltuieli”) şi respectiv de venituri (clasa 6 „Venituri”) ale contabilităţii financiare.

Adversarii contabilităţii integraliste susţin că această soluţie este greu de practicat datorită interferării înregistrărilor din contabilitatea financiară cu cele din contabilitatea managerială. Se reproşează acestei concepţii faptul că face să dispară, respectiv să soldeze, conturile de cheltuieli şi de venit din contabilitatea financiară, la finele fiecărei perioadei de calcul, ceea ce face dificilă întocmirea şi prezentarea contului 351 „Rezultatul financiar total” din contabilitatea financiară. Un astfel de subsistem este folosit de majoritatea întreprinderilor industriale din Marea Britanie, Canada, Republica Moldova, etc.

Avantajul: reducerea volumului de muncă aferent contabilităţii.Dezavantajul: scurgerea informaţiilor considerate confidenţiale.Se acceptă totuşi această concepţie poate fi practicată cu succes de către unităţi

economice specializate în comerţ şi turism, unde nu se pune cu predilecţie problema costului de producţie, ci doar determinarea rezultatelor economico-financiare pe grupe de mărfuri.

Contabilitatea dualistă constă în prelucrarea distinctă a informaţiilor de către cele două contabilităţi, fiecare din ele urmărind validarea obiectivelor sale specifice, putându-se merge până la organizarea şi conducerea fiecărei contabilităţi în birouri distincte.

Această concepţie satisface cerinţele producţiei şi este orientată spre perfecţionarea calculaţiei şi a controlului asupra consumurilor. Ea prevede utilizarea unor sisteme de conturi ale contabilităţii manageriale independente de cele ale contabilităţii financiare, utilizând conturi-perechi cu aceeaşi denumire care au o structură opusă şi se reflectă „ca într-o oglindă”. Astfel în contabilitatea financiară consumurile sunt grupate pe elemente economice, cheltuielile şi veniturile sunt urmărite după natura lor economică, iar în contabilitatea managerială consumurile, cheltuielile şi veniturile sunt grupate pe centre de consumuri (întreprindere, producţie, hală, sector, brigadă) şi obiecte de calculaţie (produse finite, lucrări executate şi servicii prestate). Un astfel de subsistem este folosit în ţările cu o reglementare strictă a contabilităţii din partea statului (Franţa, Belgia, România, etc.).

Avantajul: asigură o confidenţialitate mai înaltă a informaţiilor contabile.

12

Dezavantajul:. majorarea volumului de muncă contabil şi, respectiv a cheltuielilor de deservire a departamentului „Contabilitate”, datorită faptului că documentele primare se prelucrează dublu, o dată pentru necesităţile contabilităţii manageriale şi a doua oară pentru cele ale contabilităţii financiare.

13

TEMA II. Noţiunea, conţinutul şi clasificarea consumurilor

1. Noţiunea şi conţinutul consumurilor şi costului. Componenţa consumurilor incluse în costul de producţie.

2. Clasificarea consumurilor:2.1. după conţinutul lor economic şi destinaţie de utilizare;2.2. după modul de includere în costul producţiei;2.3. după comportamentul lor faţă de evoluţia volumului fizic de producţie;2.4. alte grupări ale consumurilor.

=1=

În condiţiile noului sistem contabil semnificaţia noţiunilor „consumuri” şi „cheltuieli” nu coincide. Astfel, conform SNC 3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”, consumurile reprezintă resursele utilizate pentru fabricarea produselor sau prestarea serviciilor în scopul obţinerii unui venit, iar cheltuielile – toate cheltuielile şi pierderile întreprinderii rezultate în urma desfăşurării activităţii economico-financiare a întreprinderii. Particularităţile consumurilor şi cheltuielilor Consumuri Cheltuieli1. Sunt nemijlocit legate de procesul de producţie.

1. Nu sunt nemijlocit legate de procesul de producţie, ci de procesul de aprovizionare, comercializare, administrare, precum şi de alte activităţi neoperaţionale.

2. Se includ în costul stocurilor fabricate sau a serviciilor prestate.

2. Se scad din venituri la determinarea rezultatelor financiare.

3. Se reflectă în capitolul 2 al activului bilanţului contabil.

3. Se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare.

Costul de producţie reprezintă expresia bănească a tuturor resurselor utilizate pentru fabricarea produselor sau prestarea serviciilor. Conform SNC 3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”, în costul de producţie se includ 3 grupe de consumuri:

1. consumuri directe de materiale;2. consumuri directe privind retribuirea muncii;3. consumuri indirecte de producţie.

La consumurile directe de materiale se referă consumurile de materii prime şi materiale de bază din care se fabrică produsul, formând baza materială a acestuia, şi anume:

materia primă şi materialele, care constituie substanţa produsului fabricat sau al serviciului prestat. Ex: metalul în producţia maşinilor, pielea în producerea încălţămintei;

semifabricate achiziţionate şi articole accesorii, după rolul lor funcţional în procesul de producţie reprezintă materiale de bază. Ex: firele în industria textilă, anvelope în industria constructoare de maşini, etc.;

valoarea serviciilor cu caracter productiv;

14

combustibilul de toate tipurile(petrol, diesel, gaz lampant, benzină, cărbune, lemne, etc) utilizat în scopuri tehnologice, la producerea tuturor felurilor de energie;

energia de toate tipurile (electrică, termică, aer comprimat, frig, apă, etc.) utilizată în scopuri tehnologice;

ambalajele şi materialele de ambalat – sunt folosite pentru protejarea şi păstrarea calităţii materialelor şi producţiei finite (cele utilizate în secţiile de producţie).

Consumurile directe privind retribuirea muncii cuprind toate tipurile de remunerări a muncii prestate de către muncitorii de bază a unei unităţi economice, şi anume:

salariile pentru munca efectiv prestată de către muncitori pentru fabricarea produselor (prestarea serviciilor) ;

premiile pentru rezultatele de producţie obţinute; contribuţiile pentru asigurările sociale şi asistenţa medicală

obligatorie aferente salariului calculat; compensaţiile şi adaosurile la salarii în funcţie de condiţiile şi

regimul de muncă; retribuţiile pentru concediile legale de odihnă şi suplimentare.

Consumurile indirecte de producţie includ: consumurile pentru întreţinerea, reparaţia şi funcţionarea

mijloacelor fixe de producţie; uzura mijloacelor fixe de producţie; amortizarea activelor nemateriale utilizate în procesul de producţie; salariile muncitorilor auxiliari şi administratorilor din cadrul

subdiviziunilor de producţie; contribuţiile pentru asigurările sociale şi asistenţa medicală

obligatorie aferente salariului calculat; primele de asigurare a mijloacelor fixe de producţie; cheltuielile de asigurare a pazei subdiviziunilor de producţie; suma chiriei aferentă mijloacelor fixe de producţie închiriate; consumuri de deplasare a lucrătorilor productivi etc.

=2= Clasificarea consumurilor se efectuează în trei scopuri, şi anume pentru:

1) calcularea costului de producţie şi evaluarea produselor fabricate;2) planificarea şi controlul consumurilor;3) analiza consumurilor şi luarea deciziilor gestionare.

- 2.1 -

După conţinutul economic, consumurile se clasifică pe elemente economice, iar după destinaţia de utilizare – pe articole de calculaţie. De exemplu, elementul „Uzura mijloacelor fixe”, după destinaţia de utilizare, cuprinde uzura mijloacelor fixe utilizate nemijlocit la executarea LCŞPE, uzura mijloacelor fixe utilizate în scopuri administrative, uzura mijloacelor fixe utilizate în scopuri comerciale, etc.

15

Clasificarea consumurilor pe elemente economice şi articole de calculaţie se prezintă, astfel:

Structura consumurilor pe elemente şi pe articole Elemente economice Articole de calculaţie 1. consumuri de materiale 2. deşeuri (-) 3. consumuri salariale,4. contribuţii privind asigurările

sociale şi asistenţa medicală obligatorie

5. uzura mijloacelor fixe6. alte consumuri

1. materii prime şi materiale de bază2. semifabricate 3. deşeuri (-)4. combustibil şi energie tehnologică5. salarii directe6. contribuţii privind asigurările sociale

şi asistenţa medicală obligatorie 7. consumuri indirecte de producţie

Avantaje: - este simplă; - asigură cunoaşterea unui anumit tip de consum pe întreaga întreprindere; - permite analiza ponderii unui tip de consum în componenţa costului de producţie

Avantaje: - asigură separarea consumurilor directe de cele indirecte; - permite cunoaşterea consumurilor suportate pe secţii şi produse concrete.

Dezavantaje: - nu asigură cunoaşterea consumurilor care s-au efectuat pentru fabricarea unui tip de produs concret.

Dezavantaje: - necesită un volum mai mare de muncă

- 2.2 - După modul de includere (repartizare) în costul producţiei, consumurile se

divizează conform SNC 3 în: a) consumuri directe – consumuri legate nemijlocit de procesul producţiei care

pot fi identificate şi atribuite unui anumit tip de produs sau serviciu în momentul efectuării lor, fără alte calcule suplimentare;

b) consumuri indirecte – consumuri care nu se identifică în momentul efectuării lor pe produse sau servicii, ci numai la nivelul unui centru de colectare (ex. secţia), iar pentru a fi atribuite unui anumit tip de produse sau servicii sunt necesare calcule suplimentare.

- 2.3 -Clasificarea consumurilor după comportamentul lor faţă de evoluţia volumului fizic de producţie:

a) consumuri variabile – sunt consumurile, a căror mărime se schimbă în raport cu volumul producţiei, lucrărilor executate, serviciilor prestate;

Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de bază, energia electrică utilizată pentru funcţionarea utilajelor de producţie etc.

b) consumuri constante – consumurile, care, la rândul său, rămân constante într-un anumit nivel relevant, indiferent de

16

modificările volumului producţiei, lucrărilor executate, serviciilor prestate.

Exemple: salariile administratorilor secţiei de producţie; suma chiriei aferentă mijloacelor fixe de producţie închiriate, energia electrică utilizată pentru iluminarea încăperilor secţiei de producţie etc. În cazul consumurilor variabile şi constante o mare atenţie trebuie acordată comportamentului lor faţă de evoluţia volumului total de producţie şi pe o unitate de produs. Astfel, consumurile variabile totale se modifică direct proporţional (în acelaş sens) modificării volumului de producţie, iar consumurile variabile unitare rămân neschimbate indiferent de variaţia volumului de producţie. Consumurile constante totale nu se modifică indiferent de modificarea volumului de producţie, iar consumurile constante unitare se modifică inversproporţional faţă de modificarea volumului de producţie.

Comportamentul consumurilor variabile şi constante faţă de evoluţia volumului fizic de producţie este redată în tabelul următor.

Comportamentul consumurilor variabile şi constantefaţă de evoluţia volumului fizic de producţie

ConsumuriCreşterea / descreşterea volumului fizic de

producţietotale unitare

Variabile nemodificateConstante nemodificate

- 2.4 -a) după momentul determinării consumurilor:

consumuri planificate – mărimea cărora se determină inaintea începerii procesului tehnologic;

consumuri efective - mărimea cărora se determină pe parcursul derulării procesului tehnologic.

b) după rolul lor în procesul tehnologic: consumuri de bază – consumuri determinate în mod nemijlocit de

procesul tehnologic al produsului şi fără de care acest process nu se poate desfăşura în mod normal. Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de bază, uzura mijloacelor fixe etc.;

consumuri de regie – consumuri legate de conducerea şi deservirea procesului tehnologic, pentru a se desfăşura în condiţii normale de muncă.

c) în funcţie de compatibilitatea momentului efectuării consumurilor cu perioada la care se referă:

consumuri curente – care se efectuează şi se includ în totalitatea lor în costul produselor fabricate în periaoda curentă. Exemple: consum materii prime, materiale, combustibil, energie electrică, salarii, uzura mijloacelor fixe de producţie etc.

consumuri anticipate – care se efectuează în perioada curentă, dar care trebuie incluse în costul produselor fabricate în perioadele

17

viitoare pe măsura ajungerii lor la scadenţă. Exemple: plata primelor de asigurare, plata arendei etc.

consumuri preliminate – care urmează să se efectueze în perioadele viitoare, dar care trebuie incluse în costul produselor fabricate în perioadele curente, evitându-se prin aceasta încărcarea costurilor din perioadele în care s-ar efectua ca atare consumul. Exemple: consumuri privind reparaţiile capitale ale mijloacelor fixe de producţie, retribuirea concediilor legale de odihnă ale lucrătorilor productivi etc.

18

TEMA 3. Bugetarea şi controlul executării bugetelor

1. Esenţa, rolul şi scopurile bugetarii.2. Tipurile de bugete: caracteristica şi structura lor.3. Modul de întocmire a bugetului general al întreprinderii.4. Controlul executării bugetelor.

- 1 -

Bugetarea reprezintă un proces de determinare a acţiunilor care urmează să fie efectuate în viitor şi de prezentare a acestora sub forma unui sistem de bugete.

Bugetul reprezintă un document financiar, elaborat până la momentul efectuării acţiunilor previzibile. El reprezintă expresia monetară a planurilor de activitate şi de dezvoltare a întreprinderii care coordonează şi concretizează în cifre proiectele administratorilor.

Bugetele se întocmesc pentru o perioadă viitoare limitată în timp, maximum pe un an, cu eşalonarea pe perioade mai mici: trimestre, luni.

Spre deosebire de formularele-tip ale rapoartelor financiare, bugetul nu are o formă standard care trebuie să fie respectată cu stricteţe. Acesta poate avea o formă şi o structură diferită în funcţie de obiectul bugetării, mărimea întreprinderii, nivelul calificării şi experienţa elaboratorilor, etc.

Bugetul poate fi pregătit în întregime nu în expresie monetară, pot fi utilizate şi unităţi naturale: ore, unităţi de produs, cantitate, etc. Ele pot fi elaborate atât pentru întreprinderea în întregime, cât şi pentru subdiviziunile acesteia.

Bugetul trebuie să reprezinte o informaţie accesibilă şi clară, înţeleasă de utilizatori.

Scopurile bugetării (funcţiile bugetului) sunt: planificarea operaţiunilor ce asigură realizarea obiectivelor strategice

ale întreprinderii; coordonarea diverselor tipuri de activităţi ale diferitelor subdiviziuni; stimularea conducătorilor de toate nivelurile în vederea atingerii

scopurilor centrelor de responsabilitate; controlul activităţii curente, asigurarea disciplinei prevăzute de plan; evaluarea îndeplinirii planurilor de către centrele de responsabilitate

şi conducătorii lor; instruirea managerilor şi altor angajaţi din serviciile economico-financiare

ale întreprinderii.- 2 -

In funcţie de sarcinile asumate se disting următoarele tipuri de bugete:a) centralizator (sau general) şi particulare;b) statice şi flexibile.

Bugetul general reprezintă un plan de lucru coordonat (pe toate subdiviziunile şi tipurile de activităţi) al întreprinderii în întregime sau totalitatea de bugete care generează operaţiunile viitoare ale tuturor subdiviziunilor funcţionale ale întreprinderii.

El constă din două părţi:1) bugetul operaţional,2) bugetul financiar.

19

Bugetul operaţional reprezintă totalitatea bugetelor particulare operaţionale, care asigură întocmirea bugetului de profituri/pierderi sau a prognozei rezultatelor financiare din activitatea operaţională. El include:

- bugetul vânzărilor;- bugetul de producţie;- bugetul de asigurare cu materii prime şi materiale;- bugetul consumurilor directe privind retribuirea muncii;- bugetul contribuţiilor privind asigurările sociale şi asistenţa medicală

obligatorie;- bugetul consumurilor indirecte de producţie;- bugetul costului produselor fabricate;- bugetul vânzărilor;- bugetul altor venituri operaţionale;- bugetul cheltuielilor comerciale;- bugetul cheltuielilor generale şi administrative;- bugetul altor cheltuieli operaţionale;- bugetul de profit/pierderi.

Bugetul financiar reprezintă totalitatea bugetelor, care reflectă fluxurile băneşti planificate şi situaţia financiară a întreprinderii.

Părţile componente ale acestuia sunt:- bugetul investiţiilor capitale;- bugetul mijloacelor băneşti.

Bugetul static reprezintă bugetul calculat pentru un nivel concret al activităţii economice a întreprinderii, adică în bugetul static veniturile şi cheltuielile se planifică, pornind de la un singur nivel al vânzărilor (producţiei).

Bugetul flexibil reprezintă bugetul care se întocmeşte nu pentru un nivel concret al activităţii economice, ci pentru un anumit diapazon al acesteia. Adică, bugetul flexibil ţine cont de modificarea consumurilor în funcţie de nivelul vânzărilor şi reprezintă o bază dinamică pentru compararea rezultatelor efective cu indicatorii bugetului.

Necesitatea întocmirii bugetului flexibil apare de regulă în cazul în care volumul efectiv de producţie este diferit de volumul producţiei din bugetul static.

= 3 =Pentru coordonarea lucrărilor privind întocmirea bugetului general la

întreprinderi se creează comisii bugetare.Comisia bugetară este formată din reprezentanţii conducerii de vârf a

întreprinderii (directorul financiar, conducătorii secţiilor de producţie, marketing, aprovizionare, planificare, contabilităţii, etc). Această comisie trebuie să elaboreze instrucţiunea (regulamentul) privind întocmirea bugetului, care reprezintă un îndrumar util pentru conducătorii responsabili de întocmirea bugetului.

Procesul de întocmire a bugetului general poate fi divizat în două părţi componente:

1) pregătirea bugetului operaţional;2) pregătirea bugetului financiar.

Prima etapă sau punctul de pornire în procesul bugetarii o constituie întocmirea bugetului vânzărilor.

ETAPA 1. Bugetul vânzărilor.

20

Acest buget conţine informaţii privind volumul planificat al vânzărilor în expresie cantitativă, preţul şi venitul aşteptat de la fiecare tip de produse.La întocmirea bugetului vânzărilor se foloseşte următoarea formulă:

Volumul vânzărilor = Cantitatea unităţilor de produse * Preţul unitar de vânzare(bug) (in expresie valorică) planificate pentru vânzare

(Rochii) 500 000 lei = 1 000 buc.* 500 leiETAPA 2. Bugetul de producţie

Se întocmeşte numai în expresie cantitativă şi intră în sfera de responsabilitate a şefului de producţie. Obiectivul acestui buget ÎI constituie asigurarea volumului producţiei care este suficient pentru satisfacerea cererii cumpărătorilor şi crearea unui nivel al stocurilor de produse finite raţional din punct de vedere economic.

La întocmirea bugetului de producţie se foloseşte următoarea formulă:

Volumul producţiei = Volumul vânzărilor (bug)+ Soldul previzional (necesar) de PF la finele perioadei - Soldul de PF la începutul perioadei (ef)

(Rochii) 1 050 buc. = 1 000 buc. + 200 buc. -150 buc.

ETAPA 3. Bugetul de asigurare cu materii prime şi materiale.Pentru întocmirea acestui buget poartă răspunderea conducătorul secţiei de

aprovizionare Sarcina lui constă în procurarea oportună a materiilor prime şi materialelor pentru asigurarea unui proces continuu al producţiei.

Acest buget conţine calculul cantităţii de materii prime şi materiale care trebuie procurată în perioada bugetară şi valorii acestor achiziţii. Pot fi evidenţiate două stadii ale acestui calcul:

1) calcularea volumului producţiei pentru fabricarea căreia este necesar să se procure materii prime şi materiale (achiziţiile necesare):

Achiziţii necesare(un. fiz) = Volumul producţiei (bug) * Consum unitar al

materialelor (bug) + Soldul final necesar de materiale (bug) - Soldul iniţial de materiale (ef) (Lână) 5 150 m = 1 050unit. * 3 m/unit. + 4 000 m – 2 000 m

2) determinarea valorii achiziţiilor fiecărui tip de materii prime şi materiale şi a tuturor achiziţiilor în total Valoarea achiziţiilor(un. val.) = Achiziţii necesare(bug) * Preţul unitar al materialelor (bug) (Lână) 515 000 lei = 5 150 m * 100 lei/m

ETAPA 5. Bugetul consumurilor directe materiale Determină cantitatea, nomenclatorul şi valoarea materiilor prime şi

materialelor necesare pentru îndeplinirea programului de producţie al perioadei bugetare. Pentru calcularea valorii fiecărui tip de materii prime şi materiale (CDM) se aplică formula:

21

Valoarea materialelor utilizate (CDM) = Volumul producţiei (bug) * Consumul materialelor pe o unitate de produs (bug) * Preţul unitar al materialului (bug)

(Lână) 315 000 lei = 1 050 buc. * 3 m /unit.* 100 lei/m

ETAPA 5. Bugetul consumurilor directe privind retribuirea muncii Acest buget determină timpul de lucru (în ore) necesar pentru îndeplinirea

volumului planificat ai producţiei şi consumurile băneşti pentru retribuirea acestuia. La întocmirea bugetului se utilizează ratele CDS pentru o unitate de produs. In lipsa acestora, ele trebuie calculate ţinând cont de numărul, programul de lucru al salariaţilor încadraţi nemijlocit Ia fabricarea unui anumit tip de produse şi salariile tarifare ale acestora. Formula:

CDS=Volumul producţiei (bug)*timp/unitate de produs (bug)*Tarif/unitate de produs (bug)

157 500 lei =  050 buc. * 6 ore/buc. * 25 lei/oră

ETAPA 6. Bugetul consumurilor indirecte de producţie Acest buget are două obiective:

1) să integreze toate bugetele CIP elaborate de managerii pentru producţie (adică ale tuturor subdiviziunilor de producţie);

2) acumulând această informaţie, să calculeze normele (coeficienţii) de repartizare a acestor consumuri pe tipuri de produse fabricate.

ETAPA 7. Bugetul costului producţiei fabricate.Costul bugetar al PF se determină în baza consumurilor directe materiale,

consumurilor directe privind retribuirea muncii şi consumurilor indirecte de producţie în perioada bugetară, ţinând cont de stocurile planificate ale producţiei în curs de execuţie. Formula:

Costul produselor

fabricate (bug) = S i 215 (ef)+ CDM (bug)+ CDS (bug)+ CIP(bug) + S f 215

(bug)

ETAPA 8. Bugetul costului vânzărilor.Acesta este un document de plan care conţine costul producţiei ce se prevede să fie

vândute în perioada bugetară Formula:Costul vânzărilor = Soldul PF la începutul perioadei (ef) + Costul PF

în perioada bugetară - Soldul PF la finele perioadei bugetare (bug)ETAPA 9. Bugetul altor venituri operaţionale.

Reprezintă un plan detaliat al veniturilor operaţionale ale întreprinderii care nu sunt legate de vânzările producţiei şi nu se referă la activitatea de investiţii şi financiară a întreprinderii.

Acest buget este necesar la întocmirea bugetului de profituri/pierderi din activitatea operaţională a întreprinderii pentru perioada bugetară.

ETAPA 10. Bugetul cheltuielilor comerciale.

22

În acest buget se detaliază toate cheltuielile previzionale aferente desfacerii producţiei în perioada bugetară. Răspunzător - conducătorul secţiei Marketing.

ETAPA 11. Bugetul cheltuielilor generale şi administrative.Reprezintă un plan detaliat al cheltuielilor operaţionale curente, diferite de

cheltuielile legate nemijlocit fabricarea şi desfacerea produselor, dar necesare pentru menţinerea în perioada bugetară a activităţii întreprinderii în ansamblu.

ETAPA 12. Bugetul altor cheltuieli operaţionale.Acest buget determină lista altor cheltuieli operaţionale care nu sunt incluse în

componenţa bugetelor enumerate mai sus, dar în mod ipotetic vor avea loc în perioada bugetară.

ETAPA 13. Bugetul de profituri/pierderi.Procesul de pregătire a bugetului operaţional se finalizează cu întocmirea bugetului de

profituri/pierderi.

Bugetul financiar reprezintă un plan în care se reflectă sursele previzionale de finanţare şi utilizare a resurselor financiare

ETAPA 14. Bugetul investiţiilor capitale.Determinarea necesităţii investiţiilor capitale constă în a rezolva, ce active pe

termen lung trebuie de procurat sau de construit în baza criteriului ales pentru luarea deciziei privind determinarea rentabilităţii investiţiilor.

ETAPA 15. Bugetul mijloacelor băneşti. Reprezintă un plan de încasări şi plăti ale mijloacelor băneşti în perioada bugetară.

ETAPA 16. Prognoza bilanţului.Prognoza bilanţului la finele perioadei bugetare se întocmeşte în baza bilanţului

previzional la începutul acestei perioade, ţinând cont de modificările previzionale ale fiecărui post din cadrul acestuia. Formula:

Sold la finele perioadei bugetare = Sold la începutul perioadei bugetare (ef) + Sume calculate (din bugetul de profituri/pierderi) + Încasări (din bugetul mijloacelor băneşti) - Plăţi (din bugetul mijloacelor băneşti) - Ieşiri (din alte bugete)

= 4 =Controlul asupra executării bugetului general îl efectuează managerul cu

probleme de buget. Reuşita acestui proces este determinată de două momente importante:

1) să fie înţelese exact şi corect previziunile şi obiectivele de către toţi lucrătoriiresponsabili ai întreprinderii;2) să existe susţinerea şi un sistem de stimulare din partea conducerii de vârf.Controlul activităţii de execuţie a bugetelor se bazează pe compararea, la intervale regulate

(de exemplu, lunar), a prevederilor bugetare cu rezultatele obţinute. Situaţiile şi rapoartele întocmite în urma controlului informează conducerea firmei unde anume în cadrul acesteia lucrurile nu merg conform planului. Managerii pot decide asupra formei măsurilor corective care trebuie luate.

23

Pentru ca abaterile observate să aibă o semnificaţie este important ca valorile planificate şi cele realizate să fie exprimate în aceleaşi unităţi de măsură şi să fie raportate la acelaşi volum de activitate.

Exemplu:

Indicatorii Date efective Bugetul static1 2 3

Volumul producţiei (unit.) 400 500Consumuri directe materiale 10 000 10 000Consumuri directe privind retribuirea muncii 6 400 7 000Contribuţiile privind asigurările sociale şi asistenţa medicală obligatorie

1760 1925

Consumuri indirecte de producţie 3 000 4 000Total abateri

În cazul nostru ca abaterile observate să aibă o semnificaţie este necesar ca consumurile directe materiale bugetate, consumurile directe privind retribuirea muncii bugetate, consumurile indirecte de producţie bugetate să fie raportate la acelaşi volum de activitate efectiv – 400 buc.

Rezolvarea:Indicatorii Date

efectiveBugetul

static Abateri de la

bugetul static

Bugetul flexibil *

Abateri de la bugetul flexibil

1 2 3 4 = 2-3 5 6 = 2-5Volumul producţiei (unit.) 400 500 100 (N) 400 -Consumuri directe materiale 10 000 10 000 - 8 000 2 000 (N)Consumuri directe privind retribuirea muncii

6 400 7 000 600 (F) 5 600 800 (N)

Contribuţiile privind asigurările sociale şi asistenţa medicală obligatorie

1760 1925 165 (F) 1540 220 (N)

Consumuri indirecte de producţie 3 000 4 000 1 000 (F) 3 200 200 (F)Total abateri 1 765 (F) 2 820 (N) N – nefavorabil, F – favorabil.Bugetul flexibil:CDM = 10 000 lei : 500 unit. * 400 unit. = 8 000 leiCDS = 7 000 lei : 500 unit. * 400 unit. = 5 600 leiCASM = 1925 lei : 500 unit. * 400 unit. = 1540 leiCIP = 4 000 lei : 500 unit. * 400 unit. = 3 200 lei

24

TEMA 4: Contabilitatea de gestiune a consumurilor

1. Contabilitatea consumurilor producţiei de bază.1.1 Contabilitatea consumurilor directe de materiale şi modul de includere

a lor în costul de producţie1.2 Contabilitatea consumurilor directe privind salarizarea şi modul de

includere a lor în costul producţiei.1.3 Contabilitatea şi repartizarea consumurilor indirecte de producţie.

2. Contabilitatea consumurilor activităţii auxiliare.3. Calcularea costului de producţie şi legătura lui cu Raportul privind

rezultatele financiare.4. Contabilitatea pierderilor de producţie5. Evaluarea şi contabilitatea producţiei în curs de execuţie

-1-Prin producţia de bază a unei întreprinderi cu caracter productiv se subînţelege

producţia care formează obiectul activităţii principale a întreprinderii şi constă din:- producţia finită;- semifabricate;- lucrări şi servicii cu caracter productiv, care se desfăşoară în secţiile

principale de producţie şi care, în special, este destinată vînzării către alte unităţi sau persoane, ca de exemplu: producţia de maşini şi utilaje în industria constructoare de maşini, producţia firelor şi ţesăturilor în industria textilă, etc.

Această producţie se realizează în mai multe faze de fabricaţie succesive, organizată în mai multe secţii de producere, în care se fabrică mai multe produse sau comenzi.

Contabilitatea consumurilor producţiei de bază se organizează cu ajutorul contului de activ 811 „Activităţi de bază”. Acest cont serveşte pentru generalizarea informaţiei privind consumurile pentru fabricarea produselor, prestarea serviciilor şi determinarea costului lor efectiv. El este un cont de calculaţie.

În debitul acestui cont se reflectă:1. soldul producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune, care se

trece din contul contabilităţii financiare 215 „Producţie în curs de execuţie”.2. consumurile pentru fabricarea produselor în perioada de gestiune.

În creditul acestui cont se reflectă:1. soldul producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune, care se trece la

sfîrşitul perioadei de gestiune în debitul contului 215„Producţie în curs de execuţie”;

2. costul efectiv al produselor fabricate şi serviciilor prestate, rebutului definitiv şi deşeurilor recuperabile.

Dt 811 „Activităţi de bază” CtSoldul producţiei în curs de execuţie la

începutul perioadei de gestiuneÎn perioada de gestiune:

- costul efectiv al rebutului definitiv

Consumurile pentru fabricarea produselor în perioada de gestiune:

- costul efectiv al deşeurilor recuperabile

25

Soldul producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiuneCDM,

CDS, Costul efectiv al produselor fabricate şi serviciilor prestate, lucrărilor executateCASM,

CIP.Rulaj Dt Rulaj CtNu are sold final.

-1.1- Pentru o gestionare eficientă a materiei prime şi materialelor se folosesc coduri sau număr nomenclator, care pot fi alcătuite din 7 sau 9 semne:

2113204, unde:211 – contul sintetic „Materiale” 3 – subcontul „Combustibil” 2 – tipul combustibilului solid 04 – nr. de ordine „Cărbune”

Documentarea consumului materialelorConsumurile de materiale se reflectă în contabilitate în baza documentelor

primare, în care sunt indicate direcţiile concrete de utilizare a materialelor.Aceste documente sunt:

1) Fişa limită de consum – utilizată pentru eliberarea sistematică a materialelor în producţie în baza limitelor prevăzute. Se întocmeşte în 2 exemplare: de către secţia Aprovizionare sau secţia Planificare, reieşind din necesităţile planificate de materiale, în care obligatoriu se arată limita stabilită. Un exemplar se transmite secţiei consumatoare, iar al 2-lea – depozitului. În fişa secţiei semnează şeful depozitului, iar în fişa depozitului semnează şeful secţiei, asigurîndu-se astfel un control reciproc privind veridicitatea înregistrărilor efectuate în aceste fişe.

2) Eliberarea materialelor peste limita prevăzută sau pentru înlocuirea unor materiale cu altele este permisă numai cu autorizaţia conducătorului întreprinderii sau inginerului şef. În asemenea cazuri se întocmeşte Bon de înlocuire (eliberare suplimentară) de materiale care se eliberează pentru un singur fel de materiale ( în 2 exemplare).

3) Dispoziţie de livrare a materialelor (mişcare internă) se utilizează pentru evidenţa mişcării materialelor în interiorul întreprinderii şi eliberării acestora către subdiviziunile structurale ale întreprinderii plasate în alte teritorii ( în 2 exemplare).

4) Bon de consum – se întocmeşte pentru eliberarea de o singură dată a materialelor consumate pentru necesităţile generale ale întreprinderii ( în 2 exemplare).

Metodele de repartizare a consumurilor materialeÎn majoritatea ramurilor, consumurile directe de materiale se includ în mod direct

în costul producţiei, adică nemijlocit pe baza datelor din documentele primare, fără efectuarea unor calcule suplimentare. Însă, includerea directă a consumurilor materiale în costul produselor nu este întotdeauna posibil.

26

De ex: în unele ramuri complexe ale industriei unde din unul şi acelaşi material se fabrică câteva tipuri de produse, materialele utilizate se repartizează pe tipuri de produse indirect în baza următoarelor metode:

a) Proporţional consumului normat de materialeAceastă metodă se utilizează în întreprinderi care fabrică din acelaşi material

produse neomegene: la întreprinderi constructoare de maşini, la fabrici de mobilă, încălţăminte, etc.Conform acestei metode, se parcurg următoarele etape:

1. se stabilesc consumurile normate totale de materiale prin înmulţirea volumului de producţie cu consumurile normate pe unitate de produs pentru fiecare tip de produs fabricat din aceeaşi materie primă.

2. se stabileşte coeficientul de repartizare prin raportul dintre cantitatea totală de materiale efectiv consumată şi consum normativ total de materiale.

3. se determină consumurile efective de materiale pe fiecare tip de produs prin înmulţirea coeficientului de repartizare cu consumul normativ de materiale.

EXEMPLU:Din materialul „X” se fabrică 2 produse: A - 500 unităţi şi B - 800 unităţi.

Pentru fabricarea acestor produse s-a consumat 6840 kg de materialul X. Norma de consum pentru unitate pentru produsul A - 8 kg/unit şi pentru produsul B - 4 kg/unit. Preţul materialului = 10 lei/kg.

Situaţia de repartizare consumului de materialul XDenumirea produselor

Volumul de producţie

(unit)

Norma de consum pe unitate (kg)

Consumuri normate

totale (kg)

Coeficient de

repartizare

Consumuri materiale efective

(kg)

Preţ lei / kg, lei

CDM lei

1 2 3 4=2*3 5 6=4*5 7 8=6*7A 500 8 4000 0,95 3800 10 38000B 800 4 3200 0,95 3040 10 30400

Total X X 7200 0,95 6840 10 68400

K repartizãrii CDM efective=consumuri materiale efective totaleconsumuri materiale normative totale

=6840 kg7200 kg

=0 , 95

Reflectarea consumului materialului X pentru fabricarea produselor:Dt 811/A - 38 000 leiDt 811/B - 30 400 leiCt 211/X - 68 400 lei

b) Metoda coeficienţilor de echivalenţăAceastă metodă se aplică la întreprinderi care fabrică din acelaşi material câteva

tipuri de produse foarte asemănătoare, dar care diferă printr-un parametru (lungime, lăţime, densitate, procentaj de grăsime, etc.). Ramurile în care se aplică metoda respectivă: industria alimentaţiei, textilă, fabricarea sticlei, etc.

Algoritmul metodei:

27

se alege un criteriu (un parametru tehnico-economic) cu ajutorul căruia se calculează coeficienţii de echivalenţă. De ex: consumul de materie primă, greutatea, lungimea, greutatea moleculară, densitatea, puterea calorică;

se alege produsul, sortul sau dimensiunea cea mai reprezentativă, care îndeplineşte rolul de produs etalon. De ex: prod. A

se calculează coeficientul de echivalenţă prin raportarea mărimii criteriului de echivalenţă corespunzător fiecărui produs la mărimea criteriului corespunzător produsului etalon.

Pentru produsul etalon, coeficientul de echivalenţă = 1. În ex: pentru A: Ke = 1; B: Ke = 4/8 = 0,5 (4, 8 – normele de consum pe produse). se exprimă întreaga producţie fabricată în unităţi echivalente prin înmulţirea

volumului efectiv de producţie pentru fiecare produs fabricat cu coeficienţii de echivalenţă;

se calculează consumul de materiale efectiv consumate pe o unitate echivalentă prin raportarea totalului cantităţii de materiale efectiv consumate la totalul volumului producţiei în unităţi echivalente.

se determină consumul efectiv de materiale pentru fiecare produs prin înmulţirea consumului efectiv de materiale / unit. echivalente cu producţia în unit. echivalente.

Situaţia de repartizare consumului de materialul XDenumirea produselor

Volumul producţiei efective ( unit)

Coeficient de

echivalenţă

Volumul producţiei în

unit. echivalente

Consum de materiale /

unit. echivalente

Consumuri directe de materiale

(kg)

Preţ lei / kg, lei

CDM lei

1 2 3 4=2*3 5 6=4*5 7 8=6*7A 500 1 500 7,6 3800 10 38000B 800 0.5 400 7,6 3040 10 30400

TOTAL 1300 X 900 7,6 6840 10 68400

Consumul efectiv de materiale / unit. echiv. = 6840/900 = 7,6 lei / kg

Întreprinderile care folosesc în procesul de producţie semifabricatele procurate, ca regulă folosesc metoda directă de includere a lor în cost, pe baza documentelor primare.

Consumurile de combustibil tehnologic sunt stabilite în baza aparatajului tehnic instalat în locurile de utilizare a lui. Pentru aceasta se duce evidenţa în registre speciale pe secţii, iar mai apoi consumurile se repartizează pe tipuri de produse, în baza următoarelor metode:

a) proporţional normelor de consum a combustibilului calculate la volumul efectiv de producţie;

28

b) proporţional cantităţii materiei prime prelucrate;c) proporţional maşinilor - ore de funcţionare a utilajelor de producţie.

Cantitatea de energie electrică folosită în procesul tehnologic se determină în baza contoarelor instalate la locurile de utilizare a ei. În lipsa contoarelor sau a altor aparate de măsură, consumul de energie electrică se repartizează pe tipuri de produse, proporţional numărului de ore de lucru a utilajului de producţie sau a altor mecanisme electrice.

Consum de materiale auxiliare (ambalaj, piese) se includ în costul producţiei indirect. Pentru aceasta ca bază de repartizare se utilizează normele de consum sau cantitatea de producţie fabricată.

Contabilitatea consumurilor directe de materiale

Dt 811 – la suma totală a consumurilor directe de materiale utilizate în procesul de producţie.

Ct 211 – consumul materiei prime, materialelor de bază, combustibilului, semifabricatelor achiziţionate.

Ct 521, 539 – consumul energiei electrice, apei, aburului în scopuri tehnologice achiziţionate de la furnizori.

Ct 522 - consumul energiei electrice, apei, aburului în scopuri tehnologice achiziţionate de la întreprinderi – fiice, întreprinderi – asociate.

Evidenţa analitică a consumurilor directe de materiale se ţine pe produse în borderoul (situaţia) de repartizare a consumurilor directe de materiale pe produse deschise pe secţii.

Evidenţa sintetică se ţine în:- Borderoul 8.11 „Activităţi de bază”;- Registrul 7.8 „Cheltuielile şi consumurile întreprinderii” la nivelul

întreprinderi.În cazul consumurilor directe de materiale trebuie acordată o atenţie sporită şi

luată în consideraţie şi deşeurile, care apar, în mod firesc, în rezultatul procesului tehnologic.

De exemplu:

Deşeuri – resturile de materii prime şi materiale sau semifabricate, care apar în procesul transformării materiilor prime în produs finit, care şi-au pierdut total sau parţial calităţile de materie primă (proprietăţile fizice sau chimice).

Pentru contabilitatea corectă a deşeurilor urmează ca acestea să nu fie confundate cu resturile (rămăşiţele) de materii prime şi materiale. Deşeurile, în conformitate cu operaţiunile procesului tehnologic, sunt transmise în alte secţii în calitate de materii prime şi materiale de bază pentru fabricarea altor detalii, servicii, produse.

În contabilitate, deşeurile, în funcţie de destinaţie se grupează în două grupe: recuperabile – care pot fi utilizate în continuare în activitatea întreprinderii. Ex:

în industria vinicolă – tescovina, drojdiile de vin etc. nerecuperabile – care nu mai pot fi utilizate în continuare în activitatea

întreprinderii. Ex: în industria vinicolă – ciorchini strugurilor, etc.

29

La rândul său, deşeurile recuperabile în funcţie de modalitatea de utilizare, se clasifică în deşeuri care:

pot fi utilizate pentru producţia de bază sau auxiliară; nu pot fi utilizate – acestea se folosesc în calitate de combustibil pentru alte

activităţi sau sunt realizate la terţi.Deşeurile recuperabile se scad din costul produselor fabricate, indiferent de

modalitatea de utilizare ulterioară, din aceste considerente ele urmează a fi măsurate cantitativ şi valoric. Cantitatea deşeurilor se determină în baza documentelor primare, de ex. în industria vinicolă – „Actele de prelucrare a strugurilor”. Ulterior, în contabilitate deşeurile recuperabile sunt evaluate la valoarea realizabilă netă, prin întocmirea următoarei formule contabile:

Dt 211 Ct 811Dacă întreprinderea prelucrează doar un singur produs, atunci valoarea deşeurilor

recuperabile urmează a fi repartizată în raport cu consumul de bază a materiei prime.Deşeurile nerecuperabile, de regulă, sunt măsurate doar cantitativ. Aşa cum

acestea nu mai pot fi utilizate, ele urmează a fi nimicite. În practică cheltuielile legate de evacuarea sau nimicirea deşeurilor sunt neînsemnate şi se contabilizează în componenţa cheltuielilor perioadei.

-1.2-La momentul de faţă salarizarea angajaţilor din economia naţională se

înfăptuieşte în baza Legii salarizării adoptată de Parlamentul RM nr. 847-XV din 14.02.2002 şi Codul Muncii al RM cu modificările şi completările ulterioare.

Se cunosc 2 factori interdependenţi ce contribuie la organizarea stabilirii salariului:1. sistema tarifară2. formele de retribuire.

Baza organizării remunerării muncii o constituie sistemul tarifar ce include 3 elemente:

1. indicatorii tarifari de calificare;2. reţeaua tarifară unică de salarizare;3. salariu tarifar.

Indicatorii tarifari de calificare se elaborează aparte pentru fiecare ramură a economiei naţionale. Reţeaua tarifară serveşte pentru stabilirea relaţiilor în retribuirea muncii între categoriile de muncă şi categoriile de muncitori. Salariul tarifar pentru categoria I de salarizare a Reţelei tarifare unice serveşte drept bază pentru stabilirea, în contractele colective şi individuale de muncă, a salariilor tarifare şi de funcţie concrete.

Formele de salarizare ocupă un rol important în sistemul de salarizare şi utilizarea eficientă a forţei de muncă. În conformitate cu Codul Muncii şi Legea salarizării „munca muncitorilor şi funcţionarilor este retribuită:

a) pe unitate de timp ( în regie);b) pe unitate de produs ( în acord).

Salarizarea pe unitate de timp sau în regie e forma de salarizare prin care plata forţei de muncă se face în funcţie de timpul lucrat ( oră, zi, săptămînă, lună, etc)

30

fără să se precizeze cantitatea de muncă pe care el trebuie s-o depună în unitatea dată de timp.Forma de retribuire după timp include 2 sisteme de salarizare:a) sistemul simplu;b) sistemul premial. Sistemul simplu de salarizare pe unitate de timp prevede calcularea salariului numai în dependenţă de numărul de ore, zile lucrate. Salariul se determină:

Salariul = tarif pe oră * numărul de ore lucrate.Exemplu Lucrătorul categoriei a 5 a lucrat într-o lună 165 ore. Salariul tarifar pe o

oră e 5,68 lei. Salariul lunar al lucrătorului este de 937,20 lei ( 165*5,68).

Sistemul premial de salarizare pe unitate de timp prevede în afară salariului calculat după timpul lucrat şi un premiu stabilit în dependenţă de coeficientul participării în muncă sau de calitatea muncii efectuate. Acest sistem de salarizare se foloseşte pentru stimularea şi cointeresarea lucrătorilor.

În acest sistem salariul se calculează în felul următor:Salariul = salariul tarifar lunar + suma premiilor stabilite în % faţă de salariul tarifar

Lucrătorilor ce fac parte din personalul administrativ şi de conducere salariul se determină conform tarifelor lunare. Dacă lucrătorul a lucrat întreaga lună, atunci lui i se atribuie salariul întreg. În cazul absenţei de la lucru din diferite motive salariul se determină după timpul efectiv lucrat.

Exemplu : Dna Frunză, diridicătoare, are salariul tarifar lunar de 800 lei. În luna decembrie a lucrat 17 zile (136 ore). În luna decembrie sunt 183 ore lucrătoare. Mărimea primei este de 25% din salariul tarifar. De calculat salariul total.

1. salariul tarifar pe oră = 800 / 183 = 4,37 lei / oră2. salariul pentru timpul efectiv lucrat = 4,37 lei / oră * 136 ore = 594,54 lei 3. suma primei = 594,54 lei * 25% = 148,64 lei4. salariul total = 594,54 lei + 148,64 lei =743,18 lei

Salariul în acord (pe unitate de produs) este forma de salarizare potrivit căreia remunerarea lucrătorilor se face în raport cu cantitatea de bunuri produse sau cu numărul de operaţii executate în unitate de timp.În funcţie de condiţiile concrete de organizare a muncii şi de interesul stimulării mai puternice a unor laturi cantitative sau calitative ale activităţii, acordul poate îmbrăca următoarele sisteme: acord direct – prevede calcularea salariului doar în funcţie de cantitatea de bunuri

produse sau de numărul de operaţiuni executate. Salariul = tarif pe unitate de produs * nr de unităţi efectiv fabricate.

Exemplu Lucrătorul categoriei a 5 a fabricat într-o lună 160 piese. Salariul în acord pe o piesă este de 10,00 lei. Salariul lunar al lucrătorului este de 1 600,00 lei ( 160 piese * 10,00 lei).

acord indirect – se utilizează pentru remunerarea muncii muncitorilor auxiliari (lăcătuşi, mecanici, sudori etc.), care deservesc locurile în care activează muncitorii de bază. Conform acestui sistem salariul se determină în % faţă de salariul

31

muncitorilor de bază sau se stabileşte un salariu fix lunar, ce se modifică în funcţie de îndeplinirea normelor de producţie.

Exemplu Muncitorului ce deserveşte un număr anumit de utilaje, e stabilit tariful de 6,00 lei pentru 5 unităţi producţiei. În timpul lunii muncitorii de bază au produs 1000 unităţi de producţie finită. În acest caz muncitorului auxiliar se calculează salariul în mărime de 1 200 lei (1 000/5x6).

(acord premial – prevede în afară de plata salariului de bază şi plata unor premii pentru îndeplinirea sau supra îndeplinirea normei de producţie.Exemplu :

Norma de producţie lunară – 10200 pacheteV efectiv – 10791 pacheteTarif – 100,54 lei pentru 1000 pachetePremiu – 25% pentru îndeplinirea planului şi 3,3% pentru

fiecare 1000 pachete peste normă

De calculat salariul.Salariul pentru pachetele fabricate = 10791 pachete * 100,54 lei / 1000 pachete = 1084,93 lei primei p-u îndeplinirea planului = 1084,93 lei * 25% = 271,23 lei primei p-u supraîndeplinirea planului:

Calculăm numărul de pachete supraplanului: 10791 - 10200 = 591 pachete

Calculăm mărimea % de primă: 591 * 3,3% / 1000 = 1,9503% Suma primei 2 = 1084,93 lei *1,9503% = 21,16 lei

Salariul total = 1084,93 lei + 271,23 lei + 21,16 lei = 1377,32 lei

acord progresiv – constă în faptul că producţia fabricată în limita normei de producţie va fi remunerată la un tarif de piaţă obişnuit, iar producţia fabricată peste norma de producţie – la un tarif majorat în anumite proporţii stabilite progresiv, adică cu cît gradul de îndeplinire a normei este mai înalt, cu atît mai mult se majorează tariful pe o unitate de produs.

Exemplu 4: Norma de producţie - 150 bucăţiVolumul efectiv - 171 bucăţiTariful pentru o unitate - 5,10 leiPentru supra îndeplinirea planului de producţie în limitele 101-110% - tariful se măreşte cu 6%; de la 111 – 119 % - cu 12%; de la 120-230% - cu 18%.

Rezolvare:1. gradul de îndeplinire a normei de producţie constituie 114% (171 / 150 *

100%).2. salariul pentru articolele în limita normei 765 lei (150 articole * 5,10 lei)3. cantitatea articolelor fabricate de la 101 % - 110 %

100 % -------- 150 buc. 10 % -------- X buc.

32

X=10 % ∗150 buc .100 %

=15 buc .

4. cantitatea articolelor fabricate peste normă 110 % este de 6 buc. (21 buc. – 15 buc.)

5. tariful majorat cu 6 % a) 5,1 + 5,1 * 6% = 5,406 lei/buc. sau b) 5,1 * 1,06 = 5,406 lei/buc.6. tariful majorat cu 12 % 7. a) 5,1 + 5,1 * 12% = 5,712 lei/buc. sau b) 5,1 * 1,12 = 5,712

lei/buc8. salariul pentru articolele supranormă:

a) 15 buc.* 5,406 lei/buc. = 81,09 leib) 6 buc.* 5,712 lei/buc. = 34,27 lei

9. salariul total = 765 lei + 81,09 lei + 34,27 lei = 880,36 lei.

În funcţie de posibilităţile de organizare a evidenţei rezultatelor muncii prestate acordul poate fi:

1. individual2. colectiv sau global

Acordul individual se aplică atunci cînd se poate stabili cu exactitate cantitatea de produse sau operaţii executate pe fiecare muncitor în parte.

Acordul colectiv se foloseşte în cazul în care la fabricarea unor produse sau la executarea unor lucrări participă un colectiv de mai mulţi muncitori cu aceeaşi calificare sau calificări diferite. Salariul fiecărui muncitor se determină reieşind din timpul lucrat de fiecare dintre ei şi nivelul de calificare a lor. Repartizarea salariilor între membrii brigăzii se face prin 2 metode:

1. metoda coeficient-oră2. metoda salariului tarifar.Termenul coeficient-oră reprezintă produsul dintre orele lucrate şi coeficientul

tarifar corespunzător categoriei. Repartizarea salariului între membrii colectivului prin metoda coeficient-oră se face în felul următor:

se determină numărul de coeficienţi-oră pe fiecare membru al colectivului şi în întregime pe brigadă, apoi numărul de ore lucrate se înmulţeşte cu coeficientul tarifar;

suma totală a salariului colectivului se împarte la numărul total de coeficienţi –ore al colectivului şi se determină costul unui coeficient-oră;

costul unui coeficient-oră se înmulţeşte la numărul de coeficient-ore pe fiecare muncitor şi se determină mărimea salariului.

Exemplu Pentru reparaţia utilajului colectivului compus din 3 muncitori li s-a calculat salariul egal cu 3400 lei. în afară de aceasta se cunosc următoarele date: Sîrbu V. –categorie I a lucrat 170 ore; Cebanu G. – categoria III a lucrat 185 ore; Nucă A. – categoria IV a lucrat 176 ore.Tariful: Categoria I – 3,26 lei;

Categoria III – 5,18 lei; Categoria IV – 5,90 lei.

Calculul salariului pe colectiv prin metoda coeficient-oră

33

Nume, prenume

Categoria Ore lucrate

Coeficient tarifar

Numărul de coeficienţi

ore

Valoarea unui coeficient oră

Salariul calculat

A 1 2 3 4 5 6 = 4*5Sîrbu V I 170 1,00 170,00 4,343882153 738,46Cebanu G III 185 1,59 294,15 4,343882153 1277,75Nucă A IV 176 1,81 318,56 4,343882153 1383,79

TOTAL X 531 X 782,71 4,343882153 3400,00Coeficient tarifar: I – 1,00; II – 1,59 (5,18 : 3,26); IV – 1,81 (5,9 : 3,26)

Repartizarea salariului prin metoda salariului tarifar se face în felul următor: se determină suma salariului tarifar pe fiecare muncitor prin produsul numărului de

ore lucrate la salariul tarifar pe oră; se calculă coeficientul de plată prin raportul salariului cîştigat de colectiv către

suma totală a salariului tarifar; se determină suma salariului fiecărui muncitor în parte prin produsul coeficientului

de repartizare şi a salariului tarifar. Exemplu: În baza datelor din exemplu precedent:

Calculul salariului pe colectiv prin metoda salariului tarifarNume,

prenumeCategoria Ore

lucrateTarif oră Salariu

tarifarK

repartizareSalariul calculat

A 1 2 3 4 5 6 = 4 * 5Sîrbu V I 170 3,26 554,20 1,332862911 738,67Cebanu G III 185 5,18 958,30 1,332862911 1277,28Nucă A IV 176 5,90 1038,40 1,332862911 1384,05

TOTAL X 531 X 2550,90 1,332862911 3400,00

Comparând calculele ambelor metode observăm că rezultatele repartizării salariului trebuie să fie întocmai aceleaşi, dar se cere să fie aleasă cea mai efectivă reieşind din condiţiile concrete a muncii.

În afară de formele de salarizare sus menţionate salariaţii în baza Codului Muncii mai primesc şi alte plăţi suplimentare.

Compensaţia pentru munca prestată în condiţiile nefavorabile se stabileşte în mărimi fixe pentru salariaţi de orice calificare, care muncesc la locul de lucru respectiv. Mărimea sporului la salariul este stabilită prin convenţia colectivă de muncă a Hotărîrii Guvernului nr. 1 din 3.02.04.(Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 30-34 din 20.02.04). Conform acestei convenţii angajaţilor care prestează muncă în condiţii nefavorabile li se stabileşte în funcţie de starea reală a condiţiilor spor de compensare.

Retribuirea muncii suplimentare. În cazul retribuirii muncii pe unitate de timp, munca suplimentară (mai mult de 8 ore pe zi), pentru primele 2 ore, se retribuie în mărime de cel puţin 1,5 salarii tarifare (salarii lunare) stabilite salariului pe unitate de timp, iar pentru orele următoare - cel puţin în mărime dublă.

În cazul retribuirii muncii în acord, pentru munca suplimentară se plăteşte un adaos de cel puţin 50 la sută din salariul tarifar al salariatului de categoria respectivă, remunerat pe unitate de timp pentru primele 2 ore, în mărime de cel puţin 100 la sută din acest salariu tarifar - pentru orele următoare.

34

Compensarea muncii suplimentare cu timpul liber nu se admite.Compensaţia pentru munca prestată în zilele de repaus şi în cele de

sărbătoare nelucrătoare este retribuită:a) salariaţilor care lucrează în acord - cel puţin în mărime dublă a tarifului în acord;b) salariaţilor a căror muncă este retribuită în baza salariilor tarifare pe oră sau zi - cel

puţin în mărime dublă a salariului pe oră sau pe zi;c) salariaţilor a căror muncă este retribuită cu salariu lunar – cel puţin în mărimea

unui salariu pe unitate de timp sau a remuneraţiei de o zi peste salariu, dacă munca în ziua de repaus sau cea de sărbătoare nelucrătoare a fost prestată în limitele normei lunare a timpului de muncă şi cel puţin în mărime dublă a salariului pe unitate de timp sau a remuneraţiei de o zi peste salariu, dacă munca a fost prestată peste norma lunară.

La dorinţa salariatului care a prestat munca în ziua de repaus sau în cea de sărbătoare nelucrătoare, acestuia i se poate acorda o altă zi liberă. În acest caz munca prestată în ziua de sărbătoare nelucrătoare, este retribuită în mărime ordinară, iar ziua de repaus nu este retribuită.

Retribuirea muncii de noapte. Pentru munca prestată în program de noapte (conform Codului Muncii 22.00-6.00) se stabileşte un adaos în mărime de cel puţin 0,5 din salariul tarifar (salariul funcţiei) pe unitate de timp stabilit salariatului.

Modul de retribuire a muncii în caz de neîndeplinire a normelor de producţie. În caz de neîndeplinire a normelor de producţie:

din vina angajatorului , retribuirea se face pentru munca efectiv prestată de salariat, dar nu mai puţin decît în mărimea unui salariu mediu al salariatului calculat pentru aceeaşi perioadă de timp;

fără vina salariatului sau a angajatorului , salariatului i se plătesc cel puţin 2/3 din salariul tarifar;

din vina salariatului , retribuirea se efectuează potrivit muncii prestate.Modul de retribuire a muncii în caz de producere a rebutului. Rebutul produs

fără vina salariatului este retribuit la fel ca şi articolele bune. Rebutul total din vina salariatului nu este retribuit. Rebutul parţial din vina salariatului este retribuit în funcţie de gradul de utilitate a produsului, conform unor tarife reduse, care se stabilesc în contractul colectiv de muncă.

Modul de retribuire a timpului de staţionare. Retribuirea timpului de staţionare produsă fără vina salariatului ori din cauze ce nu depind de angajator sau salariat, cu excepţia perioadei şomajului tehnic (imposibilitatea temporară a continuării activităţii de producţie de către angajator pentru motive economice obiective), în cazul cînd salariatul a anunţat în scris angajatorul despre începutul staţionării, se efectuează în mărimea unui salariu minim pe unitate de timp, stabilit de legislaţia în vigoare, pentru fiecare oră de staţionare. Modul de înregistrare a staţionării produse fără vina salariatului şi mărimea concretă a retribuţiei se stabilesc în contractul colectiv şi/sau în cel individual de muncă. Orele de staţionare produse din vina salariatului nu sunt retribuite.

Exemplu: Muncitorul Sandu Petru, categoria V de calificare cu salariul tarifar orar de 6,75 lei/oră a lucrat în luna octombrie 20 de zile. În acest timp au avut loc 4 ore întreruperi din vina salariatului, o zi el a lucrat suplimentar 3 ore, iar altă zi – 2 ore, în timp de noapte au fost lucrate 12 ore. Se cere de calculat salariul muncitorului.

35

1. salariul pentru întreruperi din vina salariatului nu se plătesc.

2. salariul pentru munca suplimentară = (2 ore * 6, 75 lei/oră * 1,5+1 oră * 6,75 lei/oră * 2) + 2 ore * 6, 75 lei/oră*1,5 = 20,25 lei + 13,5 lei + 20,25 lei = 54 lei

3. salariul pentru munca în timp de noapte = 12 ore * 6,75 lei/oră * 1,5= 121,5 lei

4. salariul pentru programul normal = (20 zile * 8 ore – 4 ore) * 6,75 lei/oră = 156 ore * 6,75 lei/oră = 1053 lei

5. salariul total = 54 lei + 121,5 lei + 1053 lei = 1228,5 lei

Documentele primare aferente calculului salariuluiPrintre documentele primare utilizate la calcularea salariului pot fi enumerate:

a) „Tabelul de pontaj” – serveşte ca bază pentru evidenţa timpului de muncă prestat. Acest document se deschide lunar de către fiecare secţie, sector într-unităţile de cercetare-dezvoltare singur exemplar, şi se completează zilnic, indicându-se prezenţele, numărul de ore lucrate, absenţele şi cauzele acestora. Înregistrările se fac pentru fiecare salariat în parte. Abaterile se înregistrează prin semne convenţionale: incapacitate temporară de muncă – B; deplasare – D; zile de odihnă – O; concediul legal – LCŞPE, etc. Menţiunile privind cauzele absenţelor se fac în baza documentelor corespunzătoare, de exemplu „Certificat medical”, „Ordin de acordare a concediului”.

Pentru utilizarea corectă a fondului de salariu este necesară evidenţa veridică a producţiei fabricate de fiecare lucrător.

b) În funcţie de caracterul producţiei şi a procesului tehnologic pentru evidenţa producţiei se utilizează diverse documente primare. Ele servesc ca bază pentru obţinerea datelor privind producţia fabricată de muncitori şi calcularea salariilor, controlul mişcării articolelor în procesul de producţie, evidenţa îndeplinirii planului de producţie. La întreprinderi cu caracterul de producţie în masă şi în serie, când muncitorii îndeplinesc operaţii omogene, se întrebuinţează „Raport de fabricaţie”. Acesta este un document centralizator pe schimb, câteva zile, decadă, lună. În acest bon la începutul lucrului se indică sarcinile stabilite, timpul efectuării, cantitatea şi alţi indicatori, iar după finisarea schimbului maistru preia producţia fabricată. Acest raport este semnat de către maistru, normator, controlor de calitate, contabil-şef.

c) În producţie individuală şi în serii mici care se caracterizează prin aceea că muncitorii îndeplinesc diferite lucrări sau operaţii neomogene pentru evidenţa producţiei şi salariului se îndeplineşte „Bonul de lucru în acord”. Bonul se completează pentru un anumit cod de cheltuieli a unui muncitor (comandă individuală) sau pe colectivul muncitorilor (în dependenţă de comandă). În acest document se indică: numărul, conţinutul comenzii, locul îndeplinirii, executorii şi numărul de pontaj, categorie, timpul normat şi tariful pe o unitate de lucru, precum şi totalul de ore normă şi suma retribuţiei. După finisarea lucrului în bon se indică cantitatea bună a producţiei finite, a rebutului (cu precizarea rebutului plătit şi % de plată). Pe bonul de brigadă se determină suma totală a remunerării, apoi ea se repartizează între membrii brigăzii. Pentru

36

aceasta pe partea verso a bonului sînt indicate criteriile necesare pentru repartizarea salariului.

d) „Foaia de parcurs” se întocmeşte în cazul producţiei în serie. Se deschide pentru o partidă de detalii, pe care le însoţeşte pe tot parcursul prelucrării, începând cu prima şi finisând cu ultima operaţie. Acest document se foloseşte şi pentru controlul mişcării şi înregistrării detaliilor în procesul de producţie.

Aceste documente primare din secţii se transmit în contabilitate pentru calcularea salariului.

Consumurile privind salarizarea muncitorilor de bază se includ direct în costul de producţie în baza documentelor primare. Consumurile privind salarizarea muncitorilor auxiliari se includ în cost în baza salariilor muncitorilor de bază. Premiile şi adaosurile la salarii de bază se includ în mod indirect, proporţional salariilor de bază.

Evidenţa consumurilor directe de salarizareDt 811 – la suma totală a consumurilor directe salariale Ct 531 – calculul salariului muncitorilor de bazăCt 533 – calculul contribuţiilor privind asigurările sociale şi asistenţa medicală

obligatorie (în cazul în care salariul calculat în luna curentă este achitat în luna respectivă) în mărimile stabilite de legislaţie

* Ct 535 – calculul contribuţiilor privind asistenţa medicală obligatorie (în cazul în care salariul calculat în luna curentă este achitat în luna următoare)

Ct 538 – formarea provizioanelor pentru plata concediilor muncitorilor de bază.Evidenţa analitică a consumurilor directe salariale se ţine pe produse în borderoul

(situaţia) de repartizare a consumurilor directe de materiale pe produse deschise pe secţii.

Evidenţa sintetică se ţine în:- Borderoul 8.11 „Activităţi de bază”;- Registrul 7.8 „Cheltuielile şi consumurile întreprinderii” la nivelul

întreprinderi.

Contabilitatea şi calculul indemnizaţiilor pentru incapacitatea temporară de muncă

Conform „Regulamentului cu privire la condiţiile de stabilire, modul de calcul fi-de plată a indemnizaţiilor pentru incapacitate temporară de muncă şi altor prestaţii de asigurări sociale", dreptul pentru indemnizaţii pentru incapacitate temporară de muncă şi altor prestaţii de asigurări sociale, îl au asiguraţii sistemului public de asigurări sociale şi şomerii în perioada beneficierii de ajutor de şomaj, domiciliaţi permanent în Republica Moldova.

Persoanele asigurate, în condiţiile legii, au dreptul la indemnizaţii şi în cazurile în care riscul asigurat a parvenit în perioada de probă sau la data concedierii. Dreptul la indemnizaţie încetează la data expirării termenului contractului, cu excepţia dreptului la indemnizaţie de maternitate.

Indemnizaţiile pot fi solicitate în baza actelor justificative în termenul care nu depăşeşte 12 luni de la data restabilirii capacităţii de muncă. Indemnizaţiile

37

stabilite, dar neîncasate la timp se plătesc retroactiv pe o perioadă de cel mult trei ani anterior datei solicitării.

Stabilirea, calcularea şi plata Indemnizaţiilor pentru incapacitate temporara de muncă, sarcină şi lăuzie se efectuează de către unitatea economică în care îşi. desfăşoară activitatea de bază angajatul (unde se păstrează carnetul de muncă) prin contract individual de muncă, pe seama mijloacelor asigurării sociale. Celelalte indemnizaţii, fiind calculate şi achitate de către Casa Naţională de Asigurări Sociale (CNAS).

Indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă, cauzată de un accident de muncă sau de o boală profesională, pentru primele 20 zile se plăteşte de către angajator din mijloacele proprii. Dreptul la indemnizaţii se confirmă prin Certificat de concediu medical şi se stabileşte din prima zi a pierderii capacităţii de muncă până la restabilirea ei.

Indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă, în caz de boli generale şi accidente nelegate de muncă, se stabileşte pentru o perioadă de cel mult 180 zile calendaristice în cursul unui an calendaristic. In cazul prelungirii concediului medical peste 180 zile cu cel mult 30 zile în temeiul avizului Consiliului Expertiză Medicală a Vitalităţii (CEMV), indemnizaţia se acordă pentru întreaga perioadă de concediu medical prelungit.

Asiguraţilor cu contract individual de muncă pe termen, inclusiv celor angajaşi la lucrări sezoniere, indemnizaţia se acordă pentru o perioadă de cei mult 30 z i le calendaristice în cursul unui an calendaristic.

In cazul în care incapacitatea de muncă a survenit în timpul concediului de odihnă anual, se stabileşte indemnizaţia, iar concediul se prelungeşte cu durata concediului medical.

Indemnizaţia pentru maternitate se acordă, începând cu săptămâna a 30-a de sarcină, pe o perioadă de 126 zile calendaristice, iar în cazul naşterilor complicate ori al naşterii a doi sau mai mulţi copii - de 140 zile calendaristice.

Perioada pentru care se acordă indemnizaţia pentru îngrijirea copilului bolnav este de cel mult 14 zile calendaristice în cazul acordării asistenţei medicale de ambulatoriu şi de cel mult 30 zile - în cazul acordării asistenţei medicale în staţionar pentru perioada în care copilul necesită îngrijire.

Conform Hotărârii Guvernului nr.108 din 3 februarie 2005 privind aprobarea „Regulamentului cu privire la condiţiile de stabilire, modul de calcul şi de plată a indemnizaţiilor pentru incapacitate temporară de muncă şi altor prestaţii de asigurări sociale" baza de calcul a indemnizaţiilor o constituie venitul mediu lunar realizat în ultimele 6 luni calendaristice premergătoare lunii producerii riscului asigurat, venit din care au fost calculate contribuţiile de asigurări sociale. Acesta nu poate depăşi trei salarii medii lunare pe ţară prognozate (pentru anul 2007 salariu mediu lunar pe ţară este prognozat de 2015 lei). In cazul în care lunile luate în calcul sunt lucrate incomplet din motive întemeiate, la determinarea bazei de calcul se ia în considerare venitul asigurat din lunile calendaristice lucrate complet în perioada respectivă, iar în cazul traumelor neîntemeiate, venitul mediu lunar asigurat se va determina prin împărţirea

38

venitului asigurat din această perioadă la numărul zilelor lucrătoare stabilite pentru perioada respectivă.

Dacă asiguratul a lucrat mai puţin de 6 luni, baza de calcul este venitul mediu lunar asigurat, realizat în lunile calendaristice lucrate integral. In cazul în care asiguratul a realizat un stagiu de cotizare mai mic de o lună calendaristică, se ia în considerare venitul asigurat din zilele lucrate, care se împarte la numărul zilelor lucrate şi se înmulţeşte cu numărul zilelor lucrătoare pentru o lună (25,4 zile lucrătoare pentru săptămâna de lucru de 6 zile şi, respectiv, 21,1 zile pentru săptămâna de lucru de 5 zile).

Cuantumul lunar al indemnizaţiilor se stabilesc diferenţiat, în funcţie de durata stagiului de cotizare, după cum urmează:

- 60% din baza de calcul - în cazul unui stagiu de cotizare de până la 5 ani;- 70% - în cazul unui stagiu de cotizare cuprins între 5 şi 8 ani;- 100% - în cazul unui stagiu de cotizare de peste 8 ani.

Pentru a fi înţelese cele descrise mai sus vom analiza următorul exemplu:Exemplul 1.

Concediul medical asiguratului, Andreeva Natalia, i s-a acordat de la 27.01.2007 până la 5.02.2007. Perioada de activitate este din 07.01.2003 până în prezent.

Pentru calcularea mărimii indemnizaţiei se va lua în calcul venitul asigurat din ultimele 6 luni:

Nr.crt

Lunile Venitul asigurat (lei)

Zile efectiv lucrate

Zile lucrătoare conform calendarului

1 Iulie 2006 1350 21 212 Octombrie 2006 1455 20 203 Noiembrie 2006 1380 22 224 Decembrie 2006 1465 22 22Notă: în tabelă nu sunt incluse lunile august şi septembrie, deoarece

asiguratul in perioada 08 august - 07 septembrie 2006 s-a aflat în concediu, deci, aceste 2 luni au fost lucrate incomplet.

Rezolvare:Dat fiind faptul că durata stagiului de cotizare constituie mai mult de 3

ani, asiguratul are dreptul la indemnizaţie.Pentru a determina suma indemnizaţiei efectuăm următorul algoritm de calcul:

1) Determinăm venitul mediu lunar pe ultimele 6 luni lucrate complet:(1350+1455+1380+1465) : 4 luni - 1412,50 lei;

2) Stabilim mărimea zilnică a venitului mediu asigurat pentru o zi calendaristică a lunii ianuarie şi aparte pentru cea de februarie 2007, adică în lunile în care persoana este bolnavă:

ianuarie - 1412,50 lei : 31 zile calendaristice = 45,57 lei;februarie – 1412,50 lei : 28 zile = 50,45 lei;

3) Calculăm mărimea zilnică a indemnizaţiei pentru luna ianuarie în dependenţă de stagiul de cotizare:

39

Persoana are stagiul de cotizare mai puţin de 5 ani, de aceea asiguratului i se va stabili indemnizaţia în mărime de 60% din salariul asigurat.

ianuarie - 45,57 lei * 60 % = 27,34 lei;februarie – 50,45 lei * 60 % = 30,27 lei;

4) Calculăm suma totală a indemnizaţiei pentru perioada 27.01.07 - 5.02.07:

ianuarie - 27,34 lei * 5 zile = 136,70 lei;februarie – 30,27 lei : 5 zile = 151,35 lei;

Asiguratul pentru concediul medical va primi în total 288,05 lei (136,70 lei + 151,35 lei).

După cum a fost menţionat mai sus, baza de calcul a indemnizaţiilor o constituie venitul mediu lunar realizat în ultimele 6 luni calendaristice premergătoare lunii producerii riscului asigurat din care au fost calculate contribuţiile de asigurări sociale. Prin urmare, dacă venitul lunar în anul 2007 va fi mai mare decât 6045 lei (salariul mediu pe ţară prognozat pentru anul 2007 a fost de 2015 lei), în calcul se va lua doar 6045 lei, sumă, din care au fost calculate contribuţii la asigurări sociale.Exemplul 2.

Concediul medical asiguratului, Nucă Valentin, i s-a acordat de la 13.01.2007 până la 31.01.2007. Perioada de activitate este din 20.04.1995 până în prezent.

Pentru calcularea mărimii indemnizaţiei se va lua în calcul venitul asigurat din ultimele 6 luni:

Nr. crt

Lunile Venitul lunar (lei)

Venitul asigurat (lei)

Zile efectiv lucrate

Zile lucrătoare conform calendarului

1 Iulie 6200,00 6045,00 21 212 Septembrie 6230,00 6045,00 22 223 Octombrie 3850,00 3850,00 20 204 Noiembrie 6250,00 6045,00 22 225 Decembrie 6200,00 6045,00 22 22

Notă: în tabelă nu este inclusă luna august, deoarece asiguratul în perioada 03 august - 25 august 2006 s-a aflat în concediu.

Pentru a determina suma indemnizaţiei efectuăm următorul algoritm de calcul:1) Determinăm venitul mediu lunar pe ultimele 6 luni lucrate complet:

(6045+6045+3850+6045+6045)/5 luni = 5606,00 lei/lună;2) Stabilim mărimea zilnică a venitului mediu asigurat pentru o zi

calendaristica alunii ianuarie 2007, adică în luna în care persoana este bolnavă:

5606 lei / 31 zile calendaristice = 180,8387096 lei/zi;3) Calculăm mărimea zilnică a indemnizaţiei pentru luna ianuarie în

dependenţă destagiul de cotizare:

Persoana are stagiul de cotizare mai mult de 8 ani, de aceea asiguratului i se va stabili indemnizaţia în mărime de 100% din salariul asigurat.

40

180,8387096 lei x 100% = 180,8387096 lei/zi;4) Calculăm suma totală a indemnizaţiei pentru perioada 13.01.07-31.01.07:

180,8387096 lei /zi x 19 zile = 3435,94 lei.Asiguratul pentru concediul medical va primi 3435,94 lei.Indemnizaţiile calculate (cu excepţia indemnizaţiei pentru incapacitatea

temporară de muncă cauzată de un accident de muncă) se achită din contul cotelor de asigurări sociale, prin urmare, se va întocmi următoarea înregistrare contabilă (în cazul ambelor exemple):

Debit contul 533 „Datorii privind asigurările"Credit contul 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii"Potrivit p.29 al „Regulamentului cu privire la condiţiile de stabilire, modul

de calcul şi de plată a indemnizaţiilor pentru incapacitate temporară de muncă şi altor prestaţii de asigurări sociale" plata indemnizaţiei se efectuează după depunerea certificatului de concediu medical odată cu achitarea salariului pe luna respectivă, de regulă în luna următoare lunii întocmirii calculului.

Trimestrial, agenţii economici prezintă darea de seamă Forma - 4 BASS „Darea de seamă privind calcularea, utilizarea şi transferarea contribuţiilor de asigurări sociale de stat”.

Calculul şi contabilitatea concediului anual de odihnă Conform Codului Muncii orice salariat care lucrează în baza unui contract individual de muncă beneficiază de dreptul la concediul de odihnă anual. Tuturor salariaţilor li se acordă anual un concediu de odihnă cu durata minimă de 28 zile calendaristice cu excepţia zilelor de sărbătoare nelucrătoare. Însă există cazuri în care pentru unele categorii de salariaţi din diferite ramuri ale economiei naţionale (învăţămînt, ocrotirea sănătăţii) prin lege se stabileşte o altă durată a concediului de odihnă anual. Concediul de odihnă poate fi împărţit la cererea lucrătorului în părţi mai mici doar cu condiţia că o parte nu poate fi mai mică decăt 12 zile lucrătoare. Conform Codului Muncii concediul anual de odihnă poate fi amînat sau prelungit în cazul aflării salariatului în concediul medical sau în alte cazuri. Din motive familiare la prezentarea documentelor corespunzătoare lucrătorilor li se acordă concedii corespunzătoare în următoarele cazuri:

1) în cazul căsătoriei lucrătorului (3 zile ).2) în cazul căsătoriei copiilor lucrătorului (1 zi ).3) în cazul de moarte a părinţilor, soţului, soţiei, copiilor (3 zile ).4) femeilor care au copii în clasa i sau a ii se acordă concediu o zi de la începutul

anului şcolar.5) în cazul recrutării la serviciul medical (1 zi ) membrilor familiilor.

Conform legislaţiei în vigoare a RM calculul indemnizaţiilor pentru concediul anual de odihnă se face în baza salariului mediu pe o zi calendaristică aplicîndu-se perioade de decontare de 3 luni. Trebuie de avut în vedere că la calcularea concediului anual de odihnă din zilele calendaristice se scad zilele de sărbătoare nelucrătoare: 1 ianurie – Anul Nou, 7-8 ianarie – Crăciunul, 8 Martie – Ziua internaţională a femeii, prima şi a doua zi de Paşti, a două zi de Paştile Blăjinilor, 1 Mai – Ziua internaţională a solidarităţii oamenilor muncii, 27 august – Ziua republicii, 31 august – „Limba noastră”, ziua Hramului bisericii din localitatea respectivă.

41

9 Mai – Ziua Victoriei, Exemplu : Creţu Nina, muncitoare la S.A „Bucuria” a plecat în concediu de la 05.12.2006 pînă la 06.01.07. Ea este angajată la întreprindere în calitate de secretară referend. Salariul pe 3 luni anterioare a fost calculat în mărime de 3486,36 inclusiv 886.36, octombrie - 1300, noiembrie – 1300, zilele efectiv lucrate au constituit 57, inclusiv septembrie 15, octombrie 20, noiembrie 22. Se cere de calculat salariul pentru concediul anual.

Numărul lunilor

Perioada Suma salariului

Zile lucrate

Zile grafice

Zile calendaristice

1 Septembrie 886,36 15 22 302 Octombrie 1300 20 20 303 Noiembrie 1300 22 22 30

Total 3486,36 57 64 90* Notă: în luna octombrie se sărbătoreşte hramul Chişinăului.

1) Calculăm salariul mediu pentru o zi lucrătoare:3486,36 : 57 = 61,16421052 lei / zi

2) Calculăm raportul dintre zilele grafice şi zilele calendaristice:K= 64 : 90 = 0,7(1)

3) Calculăm salariul mediul anual pe zi ca bază pentru calculul concediului. Pentru aceasta salariul mediu din operaţia 2 se înmulţeşte cu coeficientul din operaţia 2:61,16421052 lei / zi * 0,7(1) = 43,49454969 lei / zi

4) Calculăm salariul pentru concediul anual:32 zile * 43,49454969 lei / zi = 1391,83 lei

Reflectarea calculului salariul pentru concediul anual:a) varianta cu formarea provizioanelor (utilizarea provizionului pentru plata

concediilor)Dt 538 Ct 531 1391,83 lei

b) varianta fără formarea provizioanelorDt 811 Ct 531

= 1.3 =Pentru evidenţa consumurilor indirecte de producţie este destinat contul de activ

813 „Consumuri indirecte de producţie”, care este şi un cont de colectare-repartizare.

În debitul acestui cont se reflectă pe parcursul perioadei de gestiune consumurile indirecte de producţie, colectate pe articole stabilite la întreprindere.

În creditul acestui cont se reflectă repartizarea consumurilor indirecte de producţie colectate pentru includerea acestora în costul producţiei fabricate sau serviciilor prestate, serviciilor prestate se activităţile auxiliare sau raportate la cheltuielile perioadei.

Contabilitatea consumurilor indirecte de producţie:

42

Dt 813 – la suma totală a consumurilor indirecte de producţie

Ct 211 – consumul de materiale pentru întreţinerea, exploatarea utilajului de producţie, clădirilor cu caracter productiv;

Ct 113 – calculul amortizării activelor nemateriale cu caracter productiv;

Ct 124 – calculul uzurii mijloacelor fixe cu caracter productiv;

Ct 213 – consumuri OMVSD cu valoare unitară mai mică de 500 lei pentru necesităţile secţiilor de producţie;

Ct 214 – calculul uzurii OMVSD cu valoare unitară mai mare de 500 lei consumate pentru necesităţile secţiilor de producţie;

Ct 521 – consum energie electrică, termică achiziţionate de la furnizori în scopuri generale ale secţiilor de producţie;

Ct 522 – consum energie electrică, termică achiziţionate de la întreprinderile-fiice, întreprinderile asociate în scopuri generale ale secţiilor de producţie;

Ct 531 – calculul salariului muncitorilor care deservesc utilajul de producţie şi clădirile de producţie, lucrătorilor tehnici din secţiile de producţie (deriticătoare, paznici) precum şi administrarea secţiei de producţie;

Ct 533 – calculul contribuţiilor privind asigurările sociale şi asistenţa medicală obligatorie aferentă salariului calculat, etc.

La sfîrşitul perioadei de gestiune, totalul consumurilor indirecte de producţie se repartizează pe tipuri de produse fabricate în cadrul unei secţii de producţii concrete. În acest scop se pot utiliza următoarele baze de repartizare:

proporţional valorii de vînzare a fiecărui produs fabricat; proporţional salariilor de bază a lucrătorilor de producţie; proporţional numărului de ore-om lucrate; proporţional numărului de ore-maşini de lucru a utilajului; proporţional consumurilor directe de materiale; proporţional consumurilor directe totale (materiale + salariale).

La repartizarea consumurilor indirecte de producţie este necesar de calculat coeficientul de repartizare a acestora.

Coeficientul de repartizare a

CIP=

Total CIP (R Dt)

Total baza de repartizare

Fiecare întreprindere urmează să-şi aleagă o bază de repartizare a consumurilor indirecte de producţie însă trebuie de avut în vedere ca baza de repartizare aleasă să fie într-o relaţie de cauzalitate cu consumurile indirecte supuse repartizării. De exemplu, pentru repartizarea CIP ale unei secţii robotizate se va alege ca bază de repartizare numărul de maşini-ore de funcţionare a utilajului sau consumul de materie primă, dar nu se va alege salariul lucrătorilor sau numărul de om-ore lucrate.

Datorită modului de variaţie a consumurilor constante pe o unitate de produs, SNC 2 „Stocurile de mărfuri şi materiale” prevede că pentru a repartiza şi a include în cost consumurile indirecte de producţie este necesar de a stabili valoarea consumurilor

43

indirecte de producţie variabile şi valoarea consumurilor indirecte de producţie constante din totalul consumurilor indirecte de producţie colectate la sfîrşitul unei perioade de gestiune.

Sunt considerate consumuri indirecte de producţie variabile, consumurile efectuate pentru întreţinerea şi funcţionarea utilajului de producţie, consumul materialelor auxiliare pentru reparaţia curentă a utilajului de producţie etc.

Consumuri indirecte de producţie constante cuprind consumurile efectuate pentru necesităţile generale ale secţiei de producţie, cum sunt: combustibilul consumat pentru încălzirea secţiei de producţie, consum de materiale auxiliare pentru reparaţia curentă a clădirii secţiei de producţie, uzura mijloacelor fixe cu destinaţie de producţie, primele de asigurare a mijloacelor fixe cu caracter productiv etc.

Valoarea consumurilor indirecte de producţie variabile se include integral în costul producţiei fabricate, indiferent de nivelul utilizării efective a capacităţii de producţie, iar consumurilor indirecte de producţie constante se include în costul producţiei în baza capacităţii normative a utilajelor de producţie.

Capacitatea normativă – nivelul producţiei care poate fi atins în mediu pe parcursul a cîtorva perioade sau sezoane, în cazul unor circumstanţe normale (condiţii normale de lucru), luîndu-se în considerare pierderile aferente capacităţilor rezultate din executarea lucrărilor tehnice-planificate.

De obicei, capacitatea normativă se stabileşte de către întreprinderi la începutul fiecărui an pentru fiecare tip de produs în parte. Capacitatea normativă poate fi egală, mai mică sau mai mare ca capacitatea efectivă de producţie.

Dacă capacitatea efectivă este egală sau mai mare decât capacitatea normativă de producţie, atunci CIP constante se includ integral în costul de producţie, iar în cazul când capacitatea efectivă este mai mică decât capacitatea normativă de producţie, atunci CIP constante se includ în costul de producţie în baza gradului de utilizare a capacităţii de producţie, care se determină în baza următoarei relaţii de calcul:

Grad de utilizare a capacităţii de producţie = Capacitatea efectivă x 100%

Capacitatea normativăSuma rămasă a CIP constante, care n-a fost inclusă în costul de producţie, se

consideră drept cheltuieli ale perioadei de gestiune în care a fost suportate.

O asemenea repartizare a CIP impusă de către SNC 2 prezintă o mare importanţă deoarece:

a) pune în evidenţă utilizarea integrală a capacităţii de producţie;

b) evită denaturarea valorii stocurilor în sensul supraevaluării lor şi, respective, a rezultatului financiar al perioadei de gestiune, în sensul subevaluării lor, deoarece cota-parte a CIP corespunzător capacităţii de producţie neutilizate este considerată cheltuială a perioadei şi afectează venitul în scopul calculării profitului.

Contabilitatea repartizării consumurilor indirecte de producţie:

Dt 811 Ct 813 - reflectarea repartizării CIP în costul producţiei fabricate

44

Dt 714/6 Ct 813 - reflectarea CIP constante nerepartizate în costul producţiei

Exemplu:

În decursul unei luni s-au fabricat 2 produse: A şi B. Se cunosc datele următoare:

Indicatori Produs A Produs B Total1. Capacitatea normativă de producţie2. Capacitatea efectivă de producţie3. Consumuri directe materiale, lei4. Consumuri directe salariale, lei5. Consumuri indirecte de producţie,

lei, din care:a) variabileb) constante

4000 unit4200 unit

300 000 80 000

??

5000 unit3000 unit200 00060 000

??

--

500 000140 000 63 000

42 000 21 000

Baza de repartizare a CIP – salariile muncitorilor de bază.Se cere: de repartizat CIP din luna respectivă.

Rezolvare

K CIP variabile = 42000 = 0,3140000

K CIP constante = 21000 = 0,15140000Repartizarea CIP

Denumireaproduselor

Baza de repartizare

Capacitatea de producţie

Grad de utilizare a capacităţii

de producţie

CIP V CIP CTotal CIP repartizate

Norm Efect K Suma K Suma

1 2 3 4 5 6 7=2*6 8 9=2*5*8 10A 80000 4000 4200 1,05 0,3 24000 0,15 12000* 36000B 60000 5000 3000 0,6 0,3 18000 0,15 5400 23400

714/6 3600** 3600Total 140000 X X X X 42000 X 21000 63000

* Dacă capacitatea efectivă este mai mare decât capacitatea normativă de producţie, atunci CIP constante se includ integral în costul de producţie, adică 80 000 lei * 0,15 = 12 000 lei** 714/6 = 21000 – (12000+5400) =3600

- reflectarea repartizării CIP în costul producţiei fabricate

Dt 811/A - 36000 lei

Dt 811/B – 23400 lei

Ct 813 - 59400 lei

- reflectarea CIP constante nerepartizate în costul producţiei

Dt 714/6 Ct 813 - 3600 lei

45

= 2 = Activitatea auxiliară este organizată în scopul ajutării producţiei bază să se

desfăşoare în mod normal, inclusiv obţinerea unor anumite produse ajutătoare, cum sunt: producţia de scule, energie electrică, termică, ambalaje, reparaţii, transporturi şi altele. Această producţie se obţine în secţii auxiliare şi este destinată în principal, pentru nevoi interne, proprii ale întreprinderii şi uneori poate fi livrată şi în afară.

Pentru evidenţa consumurilor activităţii auxiliare se utilizează contul de activ 812 „Activităţi auxiliare”, care este un cont de calculaţie.

În debitul acestui cont se reflectă:

a) soldul producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune preluat din contul 215;

b) consumurile de producţie în perioada de gestiune;

În creditul acestui cont se reflectă:

c) costul efectiv al producţiei fabricate, serviciilor prestate, rebuturilor definitive şi al deşeurilor recuperabile;

d) soldul producţiei în curs de execuţie trecut la finele perioadei în debitul contului 215.

Contabilitatea consumurilor activităţii auxiliare: Dt 812 – la suma totală a consumurilor activităţii auxiliare

Ct 211 – consum de materiale;

Ct 521 – consum energie electrică, termică achiziţionate de la furnizori;

Ct 522 – consum energie electrică, termică achiziţionate de la întreprinderile-fiice, întreprinderile asociate;

Ct 531– calculul salariului muncitorilor secţiei auxiliare

Ct 533 – calculul contribuţiilor privind asigurările sociale şi asistenţa medicală obligatorie aferente salariului calculat;

Ct 813 – repartizarea consumurilor indirecte de producţie aferente secţiei auxiliare în costul producţiei auxiliare, etc.

La sfârşitul perioadei de gestiune, pe baza consumurilor colectate în Debitul contului 812, se calculează costul efectiv al producţiei auxiliare. Procedura de calculaţie a costului producţiei auxiliare este similară procedurii de calculaţie a costului producţiei de bază, cu deosebirea că în cazul calculaţiei costului producţiei auxiliare se ţine cont de serviciile reciproce primite şi prestate între secţiile auxiliare.

Astfel, pentru simplificarea evidenţei este necesar de ţinut cont:

- serviciile reciproce dintre secţiile auxiliare se estimează la costuri normate, - serviciile livrate de către secţiile auxiliare către alţi consumatori (secţii de bază,

sector administrativ, terţi etc.) se evaluează la cost efectiv. Costul efectiv al producţiei auxiliare se calculează în baza următoarelor relaţii:

46

Total consumuri de producţie + VSP -VSL Cost efectiv = Total Q fabricată – Q reciproc livrată (inclusiv Q consumată de însăşi

secţia producătoare)unde: VSP – valoarea serviciilor reciproc primite; VSL - valoarea serviciilor reciproc livrate;

Q – cantitatea.Contabilitatea costului efectiv al activităţilor auxiliare:

1) Reflectarea costului efectiv al serviciilor prestate de către secţiile auxiliare pentru:

a) secţia de bază: Dt 813/secţia de bază, 811 Ct 812;

b) secţia auxiliară: Dt 813/secţia auxiliară Ct 812

sau Dt 812/serv.prim. Ct 812/serv. livrate

c) sector administrativ: Dt 713 Ct 812.

d) subdiviziune comercială: Dt 712 Ct 812.

e) terţi: Dt 711/3, 714 Ct 812.

2) Reflectarea costului efectiv al:

a) materialelor fabricate Dt 211 Ct 812

b) instrumentelor fabricate Dt 213 Ct 812

c) produselor fabricate: Dt 216 Ct 812.

3) Reflectarea costului efectiv al deşeurilor recuperabile obţinute în cadrul activităţii auxiliare: Dt 211 Ct 812.

4) Reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive depistate în cadrul activităţii auxiliare:

Dt 7148 Ct 812.

Exemplu:

În cadrul unei întreprinderi sunt organizate 2 secţii auxiliare, care îşi prestează servicii reciproce:

Indicatori Cazangeria Atelier de reparaţii1. Subcontul 812/C 812/AR2. Volumul producţiei 10 000 m3 aburi - - -3. Volumul reparaţiei - - - 30 utilaje4. Servicii reciproc livrate Pt. AR: 800 m3 Pt. C: 2util.5. Cost normat/unit. 5 lei/m3 1 000 lei/util.6. Consum prod.efective 60 000 lei 40 000 lei7. Consum aburului pentru încălzirea Cazangeriei 500 m3 -8. Servicii livrate pentru necesităţile:

- secţiei de bază- întreprinderii

2000 m3

6700 m3--

47

- altei întreprinderi - 28 utilaje

Pentru cazangerie a) Colectarea consumurilor de producţie

Dt 812/C Ct 211, 531, 533, 813, ……… – 60 000 lei.b) Reflectarea serviciilor reciproc primite

Dt 812/C Ct 812/AR – 2 000 lei (2 util.* 1 000 lei/util.)c) Reflectarea serviciilor reciproc livrate

Dt 812/AR Ct 812/C – 4 000 lei ( 800 m3 * 5 lei/m3)Calculul costului efectiv al 1 m3 de aburi:Cost efectiv = 60 000 + 2 000 – 4 000 / 10 000 m3 – 800 m3 – 500 m3= 58 000 lei / 8 700 m3 = = 6, (6) lei / m3.d) reflectarea costul aburului livrate pentru necesităţile:

- secţiei de bază Dt 813 Ct 812/C 13 333,33 lei (2000m3*6, (6) lei / m3)- întreprinderii Dt 713 Ct 812/C 44 666,67 lei (6700m3*6, (6) lei / m3)

Pentru ateliera) Colectarea consumurilor de producţie

Dt 812/AR Ct 211, 531, 533, 813, ……… – 40 000 lei.b) Reflectarea serviciilor reciproc primite

Dt 812/AR Ct 812/C – 4 000 lei (800 m3 * 5 lei/m3)c) Reflectarea serviciilor reciproc livrate Dt 812/C Ct 812/AR – 2 000 lei ( 2 util.* 1 000 lei/util.)

Calculul costului efectiv al reparaţiilor unui utilaj:Cost efectiv = 40 000 + 4 000 – 2 000 / 30 util. – 2 util. = 42 000 lei / 28 util. = 1500 lei / util.Reflectarea costului reparaţiilor prestate altei întreprinderi

Dt 711/3, 714 Ct 812/AR 42 000 lei (28 util. * 1 500 lei/util.)

Evidenţa analitică a consumurilor activităţii auxiliare se ţine în diverse rapoarte întocmite de către fiecare secţie auxiliare în parte, în care se indică: cantitatea totală fabricată, repartizarea acesteia pe consumatori, costul unitar şi valoarea produsului sau serviciului prestat.

Evidenţa sintetică se ţine în:- Borderoul 8.12 „Activităţi auxiliare”;- Registrul 7.8 „Cheltuielile şi consumurile întreprinderii” la nivelul

întreprinderi.

= 3 =

Momentul – cheie în întocmirea Raportului privind rezultatele financiare îl constituie determinarea costului vânzărilor (costul producţiei vândute). În vederea calculării acestui indice întreprinderile de producţie urmează să calculeze în primul rând costul producţiei fabricate. Valoarea acestui indicator o reprezintă rezultatul final

48

al unui document special, care se numeşte “Calculaţia costului produselor fabricate în perioada de gestiune”. El se întocmeşte pentru explicarea datelor din Raportul privind rezultatele financiare şi conţine următorii indicatori:Calculaţia costului producţiei fabricate în perioada de gestiune:

1. Soldul materiei prime şi materiale de bază la începutul perioadei de gestiune.2. Aprovizionarea cu materiale în cursul perioadei de gestiune.3. Total materie primă şi materiale de bază destinate procesului de producţie

(1+2)4. Soldul materiei prime şi materialelor de bază la sfârşitul perioadei de

gestiune (3-4)5. Consumul direct de materie primă şi materiale de bază.6. Consumul direct privind retribuirea muncii.7. Consumul indirect de producţie. 8. Total consumuri de producţie (5+6+7)9. Producţia în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune.10. Producţia în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de gestiune. 11. Costul producţiei fabricate (8+9-10).

Costul producţiei fabricate în cursul perioadei de gestiune este în continuare preluat în Raportul privind rezultatele financiare, unde se foloseşte pentru calculaţia costului producţiei vândute. Costul producţiei vândute se referă la perioada, în cursul căreia au fost vîndute respectivele produse şi se determină în felul următor:

Raportul privind rezultatele financiare1. Vînzări nete.2. Costul producţiei vîndute:

a) soldul produse finite la începutul perioadei de gestiuneb) costul producţiei fabricatec) total produse finite destinate vînzării (a+b)d) soldul produse finite la sfîrşitul perioadei de gestiunee) costul producţiei vîndute (c-d)

3. Profitul brut (1-2).

– 4 – Din componenţa pierderilor din producţie fac parte:

1) rebuturile din producţie;2) pierderile din staţionări.

Rebuturile reprezintă produsele, semifabricatele care nu corespund cerinţelor standardelor tehnologice şi de calitate şi care nu pot fi utilizate conform destinaţiei iniţiale sau necesită consumuri suplimentare pentru corectarea lor.

Clasificarea rebuturilor:1) în funcţie de tipul defectelor:

a) rebuturi definitive – care tehnic nu pot fi corectate sau nu este raţională corectarea lor;

b) rebuturi corectabile – care tehnic pot fi corectate şi corectarea lor este raţională.

49

2) după locul de depistare:a) rebuturi interne – depistate în interiorul întreprinderiib) rebuturi externe – depistate în afara întreprinderii ( după ce au fost

efectuate livrările)3) după cauzele apariţiei:

a) materie primă necalitativă;b) greşeala muncitorilor;c) defectarea utilajului.

De regulă, rebuturile nu se planifică. Însă în unele ramuri ale industriei el poate fi prevăzut conform normelor tehnologice ( metalurgie, sticlă, fabricarea porţelanului, ceramicii). Acesta este legată de faptul că în aceste ramuri nu poate fi lichidată integral apariţia rebuturilor, chiar şi în condiţiile actuale ale dezvoltării tehnicii.

Este foarte important ca după depistarea rebutului, de stabilit tipul lui, consumurile legate de fabricarea acestuia şi posibilitatea de corectare. Rebuturile sunt depistate de către lucrătorii secţiei CTC şi de însăşi muncitori trecând de la o reparaţie tehnologică la alta. Posibilitatea de corectare a rebuturilor o stabilesc lucrătorii din secţiile tehnice şi tehnologice ale întreprinderii.Pentru evidenţa rebuturilor se întocmeşte:

a) ca document primar – „Proces verbal privind rebutul” – se întocmeşte pentru fiecare caz de depistare a rebutului definitiv în care se indică: denumirea produsului şi a operaţiei economice la care a fost depistat rebutul respectiv, cauza şi persoana vinovată de apariţia acestui rebut, costul rebutului, consumurile suportate cu fabricarea produsului rebutat, suma ce urmează a fi recuperată de la persoana vinovată. El este întocmit de lucrătorul secţiei CTC, şeful secţiei, maistru, după care este transmis în contabilitate pentru calculul costului rebutului.

b) ca document centralizator – „Borderoul de evidenţă a rebuturilor”, în care se reflectă toate cazurile de rebuturi depistate în cursul unei perioade de gestiune.

Pentru determinarea mărimii consumurilor aferente producţiei rebutate sunt necesare efectuarea unor calcule suplimentare. Astfel, costul rebutului definitiv intern include : mărimea consumurilor efective suportate privind fabricarea producţiei rebutate de la prima operaţiune tehnologică pînă la operaţiunea în care acesta a fost depistat. Însă, pentru că mărimea efectivă consumurilor suportate este, deseori dificil de stabilit, se permite ca în unele ramuri ale industriei cu un nomenclator variat de produse să se stabilească costul rebuturilor în baza consumurilor normative. Pentru aceasta, numărul produselor rebutate se înmulţeşte cu normele de consum a materiei, salariu şi a CIP.

Costul rebutului definitiv extern se formează din costul efectiv al produsului rebutat + cheltuielile pentru înlocuirea şi transportarea pînă la cumpărător şi înapoi. Cu valoarea rebutului extern se reduce volumul producţiei fabricate şi vîndute din luna în care a fost primită şi acceptată pretenţia cumpărătorului privind rebutul.

Pentru determinarea costului rebutului definitiv în contabilitate se întocmeşte o situaţie specială, numită „Calculaţia costului rebutului definitiv”, în care se indică locul depistării, denumirea produsului rebutat, consumurile materiale, salariale,

50

CASM, CIP, preţul probabil de vînzare a rebutului, reţinerile de la persoanele vinovate.

Exemplu de stabilire a costului rebutului definitiv intern.Conform procesului verbal nr. 50 întocmit în secţia de bază nr.2 s-au depistat 40

unităţi de produs rebutate după a 2-a operaţiune tehnologică. Norma de consum a materialelor ( NC) este de 11 lei/unit. Tariful de plată este următorul:

I oper. – 0,80 lei/ unit.II oper. – 0,90 lei/ unit.

Calculaţia costului rebutului definitiv internNr. Articole de calculaţie Total1 Materiale directe ( 11 lei* 40 unit) 4402 Deşeuri recuperabile 3% ( 3*440) (13)3 Salariul de bază ( 0,80*40 + 0,90*40) 684 Salariul suplimentar ( 15%*68) 105 CASM ((25%+2,5%)*(68+10)) 21,456 CIP (175%*68) 119

Costul planificat al rebutului definitiv (440-13+68+10+21,45+119) 645,45

Contabilitatea rebuturilor1) reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive depistate în secţia de bază.

Dt 714.8 Ct 811 2) reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive depistate în secţia de auxiliară.

Dt 714.8 Ct 812 3) reflectarea consumurilor pentru corectarea rebuturilor:

Dt 714.8 – la suma totală a consumurilor efectuateCt 211 – consumuri materiale pentru corectarea rebuturilorCt 531 – calculul salariului muncitorilor ce corectează rebuturileCt 533 – calculul CAS din salariul muncitorilor ce remediază rebuturileCt 812 – prestarea unor servicii auxiliare necesare pentru colectarea rebuturilor.

4) valoarea materialelor recuperate din rebuturile depistateDt 211 Ct 612

5) Dt 227 recuperarea daunei materiale de la persoane vinovate de obţinere a rebut. Ct 612Ct 515 - recuperarea daunei se face în perioade ulterioare mai mică de 1 an Ct 422 – recuperarea daunei se face în perioade ulterioare mai mare de 1 an.

Staţionarea de producţie reprezintă inactivitatea forţată a muncitorilor şi utilajelor de producţie. Staţionările pot avea loc din cauze interne şi externe. Cauzele interne apar în rezultatul existenţei lacunelor în organizarea procesului de producţie. Ex: lipsa instrumentelor de lucru, lipsa schemelor de asamblare, deteriorarea utilajului, absenţa muncitorilor. Cauzele externe sunt determinate de întreruperea energiei electrice de către furnizori, livrarea întîrziată a materiei prime şi a materialelor, etc. În toate cazurile în care durata staţionării este mai mare de 15 min. urmează să se perfecteze „Fişa întreruperilor”, iar cazurile de sistare a activităţii secţiei sau a întreprinderii în ansamblu se perfectează printr-un „Proces verbal privind staţionarea”.

51

Componenţa pierderilor din staţionăriNr. Articole de calculaţie Staţionări

interneStaţionări externe

1 Salariul muncitorilor de bază * *2 Adaos pînă la salariul mediu * *3 Consum de combustibil, energie electrică în timpul

staţionării * *

4 CAS calculat din salariul de bază şi cel suplimentar * *5 CIP - *

Total

* se includ în costul pierderilor de producţie. Pierderile din staţionările interne se reflectă în Dt contului 813, iar pierderile din staţionările externe în Dt contului 713.

– 5 – În vederea stabilirii producţiei în curs de execuţie se pune problema determinării

şi separării din totalul consumurilor de producţie a celor aferente producţiei în curs de execuţie. Astfel stabilirea costului efectiv a producţiei în curs de execuţie se poate determina prin următoarele metode:

1) metoda directă (metoda inventarierii);2) metoda indirectă (metoda contabilă)

Metoda directă presupune stabilirea producţiei în curs de execuţie prin inventariere. Inventarierea prevede constatarea faptică a producţiei în curs de execuţie la faţa locului de către comisia de inventariere ce asigură înscrierea cantităţilor de producţiei în curs de execuţie în listele de inventariere.

Evaluarea cantităţilor de producţiei în curs de execuţie din listele de inventariere se face prin câteva procedee cum ar fi:

a) evaluarea în raport cu gradul de finisare tehnică, ce presupune stabilirea de către comisia de inventariere a % de finisare a producţiei în curs de execuţie cu ocazia inventarierii acesteia. Ulterior % de finisare se înmulţeşte cu costul planificat sau cu cel efectiv din perioada precedentă a fiecărui produs inventariat.

b) evaluarea pe piese şi operaţii prevede valorificarea datelor din „Fişele tehnologice” ce conţin informaţii privind consumurile de materii prime, materiale, salarii corespunzătoare stadiilor de finisare. Cantităţile producţiei în curs de execuţie stabilite la inventariere se înmulţesc cu consumurile de producţie pe unitate conţinute în fişele tehnologice rezultând astfel producţia în curs de execuţie evaluată la costuri directe, după care se adaugă cota CIP - ului preluată fie din calculele planificate, fie din calculele efective ale perioadei precedente.

Exemplu: SA „Vega” produce şi comercializează uşi de stejar. La sfârşitul anului în rezultatul inventarierii au fost constatate: 63 uşi finisate; 18 uşi în curs de execuţie. Gradul de finisare tehnică a fost stabilit de 65 %. Consumurile totale 275 000 lei. Se cere de stabilit valoarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul anului.

52

Rezolvare:

1) Transferarea producţiei în curs de execuţie în producţie finită convenţională

Producţia finită convenţională = Volumul producţiei în curs de execuţie * Gradul de finisare tehnic

Pf conv. = 18 buc. * 65 % : 100 % = 11,70 buc

2) Determinarea volumului total de producţie

Volumul PF totale = Producţia finită totală + Producţie finită convenţionalăVolumul PF totale = 63 buc. + 11,70 buc.

3) Calculul costului unitar al producţiei finite

Cost/unit . al producþiei finite = Total consumuriTotal volumulproduselor finite

Cost/unit. al producţiei finite = 275 000 lei : 74,70 buc. = 3 681,392235 lei/buc.

4) Determinarea costului unitar producţiei în curs de execuţie

în curs de execuţie = Cost/unit. al producţiei finite * Gradul de finisare tehnicăCost/unit. al producţiei în curs de execuţie=3 681,392235 lei/buc.*65 % : 100%=2392,90 lei/buc.

5) Determinarea valorii totale a producţiei în curs de execuţie

Valoarea totală al producţiei în curs de execuţie = Volumul producţiei în curs de execuţie * Cost/unit. al producţiei în curs de execuţie Valoarea totală al producţiei în curs de execuţie = 18 buc. * 2392,90 lei/buc. = 43072,20 lei

Dt 215 Ct 811, 812

6) Determinarea costului producţiei finite fabricate

Costul total al producţiei finite = Total consumuri – Valoarea totală al producţiei în curs de execuţie

Costul total al producţiei finite = 275 000 lei – 43 072,20 lei = 231 927, 80 lei

Dt 216 Ct 811, 812

Metoda indirectă prevede determinarea şi evaluarea producţiei în curs de execuţie pe baza datelor din contabilitate. Astfel consumurile înregistrate pe anumite comenzi neterminate la sfîrşitul perioadei de gestiune se consideră în întregime consum cu producţiei în curs de execuţie, datele fiind preluate din conturile de calculaţie 811, 812.

Dacă comenzile au fost terminate parţial şi au fost predate beneficiarului sau la depozitele de producţie finită, are loc decontarea acestora prin scăderea din totalul consumurilor de producţie a consumurilor aferente producţiei terminate evaluate la cost planificat sau la cost efectiv din perioada precedentă.

53

Valoarea producţiei în curs de execuţie = Total consumuri de producţie – Costul planificat al produselor finite.

Exemplu: SA „Vega” produce şi comercializează uşi de stejar. La sfârşitul anului în rezultatul inventarierii au fost constatate: 63 uşi finisate; 18 uşi în curs de execuţie. Consumurile totale 275 000 lei. Costul normativ al unei uşi 3 100 lei. Se cere de stabilit valoarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul anului.

Rezolvare:

1) Determinarea costului produselor finite

Costul produselor fabricate = Volumul producţiei finite * Cost/unit. al producţiei finite

Costul produselor fabricate = 63 buc. *3 100 lei = 195 300 lei

2) Determinarea valorii producţiei în curs de execuţie

Valoarea totală al producţiei în curs de execuţie = Total consumuri – Costul total al producţiei finite

Valoarea totală al producţiei în curs de execuţie = 275 000 lei – 195 300 lei = 79 700 lei

După cum a fost menţionat, contabilitatea producţiei în curs de execuţie se ţine în contul 215 „Producţia în curs de execuţie”. Acest cont este destinat generalizării informaţiei privind existenţa şi mişcarea produselor în curs de execuţie într-o perioadă de gestiune. Este un cont de activ, soldul este debitor, reprezintă existenţa produselor şi serviciilor în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune şi se reflectă în capitolul 2 „Active curente” în Bilanţul contabil.

În debitul acestui cont se reflectă suma produselor şi serviciilor în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune, iar în credit – casarea sumei producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune.

Înregistrările contabile aferente producţiei în curs de execuţie:

1. Reflectarea valorii de bilanţ a producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune, aferente:

a) produselor sau serviciilor din secţiile de bază Debit 215 Credit 811

b) produselor sau serviciilor din secţiile auxiliareDebit 215 Credit 812

2. Casarea valorii de bilanţ a producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune, aferente:

a) produselor sau serviciilor din secţiile de bază Debit 811 Credit 215

b) produselor sau serviciilor din secţiile auxiliareDebit 812 Credit 215

3. Reflectarea divergenţelor constatate cu ocazia inventarierii aferente producţiei în curs de execuţie:

a) Constatări în plus

54

Debit 215 Credit 612b) Constatări de lipsuri şi pierderi

Debit 714 Credit 215Evidenţa analitica al producţiei în curs de execuţie se ţine pe tipuri de produse în

„Fişele da calculaţie a costurilor”, care se deschid pe tipuri de produse.Evidenţa sintetică se ţine în:

borderoul 8.11 „Activităţi de bază”; borderoul 8.12 „Activităţi auxiliare”; registrul 7.8 „Cheltuielile şi consumurile întreprinderii”.

55

Tema 5: Metode clasice de calculaţie a costurilor

1) Obiecte de evidenţă şi obiecte de calculaţie.2) Esenţa metodelor de calculaţie a costurilor.3) Metoda de calculaţie pe comenzi.4) Metoda de calculaţie pe faze. Varianta cu şi semifabricate.

-1- În dependenţă de ramura de activitate, de specificul tehnologic al producţiei se

alege obiectul de evidenţă şi obiectul de calculaţie.Obiectul de evidenţă reprezintă orice segment sau domeniu de activitate a

întreprinderii pentru care este util să se cunoască mărimea consumurilor efectuate într-o perioadă de gestiune.

Ca obiecte de evidenţă a consumurilor servesc locurile de apariţie a lor, tipurile sau grupele omogene de produse. În contabilitatea managerială locurile de apariţie a consumurilor se numesc unităţile de structură a întreprinderii, în care are loc consumul resurselor de producţie (locuri de muncă, brigăzile, secţiile de bază şi auxiliare, comandă, fază, etc.). La stabilirea obiectelor de evidenţă se ţine cont de numărul secţiilor şi atelierelor întreprinderii, mărimea acestora, de centrele de producţie şi centrele de responsabilitate necesare, precum şi de nevoile de informare asupra consumurilor pe care le ocaziţionează secţiunile cadrului tehnico-organizatoric al întreprinderii în raport cu producţia fabricată.

Această ne oferă posibilitatea de a aprecia consumurile care pot fi incluse direct sau indirect în costul producţiei. Localizarea dată a consumurilor este importantă pentru determinarea costului pentru fiecare secţie, respectiv responsabilităţilor pentru fiecare loc de apariţie a consumurilor.Obiectul de calculaţie (purtător de cost) reprezintă un tip sau un lot de produse

(lucrări, servicii) în funcţie de care se acumulează consumurile, în vederea determinării costului lor efectiv.

La obiecte de calculaţie se referă tipurile de produse, semifabricate, detalii piese.Obiectul de calculaţie este purtătorul de cost în cazul producţiei individuale

(industria constructoare de maşini) sau în cazul producerii la comandă (tipografii, firmele de audit, ateliere de reparaţii, etc.). În cazul producţiei, caracterizate printr-un proces tehnologic desfăşurat în faze succesive de prelucrare a materiilor prime şi a materialelor (industria zahărului, berii, uleiului, cimentului, etc.) astfel de coincidenţă nu se observă. Astfel, în industria textilă în calitate de obiect de evidenţă sunt considerate fazele procesului tehnologic – filatura, ţesetoria, vopsirea, iar ca obiect de calculaţie serveşte tipul de produse fabricate (ţeseturii).

Necesitatea asigurării unei calculaţii cît mai exacte a costurilor impune comensurarea cantitativă a producţiei obţinute. În acest scop organizarea calculaţiei costurilor se folosesc anumite unităţi de măsură denumite unităţi de calculaţie, care diferă în funţie de felul produselor fabricate şi de caracteristicile fizice şi chimice ale acestora.

Unităţile de calcul pot fi unităţi de măsură:o din sistemul metric: m2, m3, kg, l, t, etc.;

56

o unităţile convenţionale, cum ar fi: cai-puterea la motoare, concentraţia la substanţe chimice, boracane convenţionale, 100 de perechi de încăţăminte, etc.;

o unităţi de muncă: ore, zile, maşino-ore, om-ore, etc.Însă nu trebuie de considerat obiectul de calculaţie drept unitate de calculculaţie,

deoarece obiectul de calculaţie reflectă un tip de produs, iar unitate de calculaţie se foloseşte pentru exprimarea cantitativă a aestui produs (măsurarea).

- 2 -

Una din sarcinile principale ale contabilităţii manageriale constă în calcularea costului de producţie.

Costul este un indicator foarte important, deoarece el reflectă eficienţa resurselor utilizate în producţie, nivelul de specializare şi cooperare, calitatea materiilor prime şi a muncii consumate.

Calcularea costului este un ansamblu de procedee logice şi matematice folosite conform prevederilor metodologice în vigoare pentru determinarea mărimii costului.

Calcularea costului nu trebuie confundată cu calculaţia costului. Calculaţia costului reprezintă o formă de raport cu caracter intern(vezi tema 4, întrebarea 3).

Scopul evidenţei consumurilor îl constituie obţinerea datelor necesare pentru evaluarea stocurilor – determinarea costului produselor finite şi al producţiei în curs de execuţie, care trebuie să fie cunoscute la întocmirea Bilanţului contabil şi Raportului privind rezultatele financiare.

Scopul calculării costului este determinarea cît mai exactă a mărimii consumurilor unitare a producţiei, lucrărilor, serviciilor, destinate atât pentru realizare cît şi pentru consumul intern. Determinarea costului de producţie a unui produs sau de prestare a unui serviciu este necesară la stabilirea preţului de vânzare sau a tarifului.

Punctul final al calculării costului reprezintă întocmirea calculaţiilor.Calculaţia costului de producţie se efectuează la trei nivele:

o al producţiei totale;o al felului de produs;o al unităţii de produs.

Costul unitar se determină prin raportul costului felului de produs la cantitatea produsului fabricat pe articole de calculaţie, luând în consideraţie aceleaşi elemente, dar în baza datelor din conturile analitice.

În raport cu momentul elaborării calculaţiilor faţă de perioada în care are loc procesul de producţie la care se referă, se cunosc:

a) antecalculaţiile;b) postcalculaţiile.

Antecalculaţiile sunt întocmite pe o perioadă planificată în baza normelor şi devizelor existente la începutul perioadei curente.

Postcalculaţiile sunt întocmite la sfârşitul perioadei de gestiune şi reflectă totalitatea consumurilor aferente producţiei fabricate (lucrărilor efectuate, serviciilor

57

prestate). Aceste calculaţii sunt utilizate pentru controlul asupra îndeplinirii planului privind micşorarea costului de producţie a diferitor loturi de produse şi pentru analiza şi dinamica costului.

Costul producţiei totale se determină în felul următor:

Costul producţiei total = PEînc + consumuri - PEsf - deşeuri recuperabile – rebuturiunde,

PEînc – costul efectiv al producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune,

PEsf - costul efectiv al producţiei în curs de execuţie la sfîrşitul perioadei de gestiune.

Principalele etape de desfăşurare a lucrărilor de calculaţie a costului de producţie sunt fig. :

1) preluarea producţiei în curs de execuţie a diferitor obiecte de calculaţie la începutul perioadei de gestiune (contul 215 „Producţia în curs de execuţie ”);

2) documentarea şi gruparea consumurilor pe obiecte de evidenţă şi de calculaţie;

3) înregistrarea consumurilor directe pe feluri de activităţi – producţia de bază (811 „Activităţi de bază”) şi auxiliară (812 „Activităţi auxiliare”), precum şi a consumurilor indirecte de producţie (contul 813 „Consumuri indirecte de producţie”) pe feluri de activităţi;

4) repartizarea consumurilor indirecte de producţie ale secţiilor auxiliare pe obiecte de calculaţie;

5) repartizarea consumurilor activităţii auxiliare asupra activităţii de bază şi asupra altor activităţi beneficiare;

6) repartizarea consumurilor indirecte de producţie ale secţiilor de bază pe obiecte de calculaţie;

7) evaluarea deşeurilor şi scăderea lor;8) calculul costului rebuturilor definitive;9) determinarea valorii producţiei în curs de execuţie şi scăderea acesteia din

totalul consumurilor;10)calcularea costului efectiv al produselor finite pe unitatea de calculaţie;11)compararea costului efectiv cu costul normativ şi determinarea abaterilor.Există diferite metode de evidenţă a consumurilor şi de calculare a costului de

producţie. Metodele de evidenţă a consumurilor sunt determinate de modalitate de organizare a

procesului de producţie în cadrul întreprinderii.Metodele de calculare a costurilor reprezintă unităţile de cercetare-dezvoltare

ansamblu de calcule efectuate după anumite reguli, în scopul determinării costului de producţie.

Întreprinderile de sinestătător îşi aleg o metodă de evidenţă a consumurilor şi de calculare a costului de producţie (menţionând aceasta în Politica de contabilitate), deoarece stabilirea metodei depinde de o serie de factori, cum ar fi: apartenenţa ramurală, mărimea întreprinderii, particularităţile procesului tehnologic, asortimentului producţiei, etc.

58

Metodele de evidenţă a consumurilor şi de calculaţie a costului de producţie

Plenetitudinea consumurilor contabilizate

Obiectul de calculaţie a consumurilor

După evoluţia metodelor în timp

Tipul consumurilor contabilizate

Evidenţa costului total

Evidenţa costului parţial

Metoda pe faze

Varianta fără semifabricate

Varianta cu semifabricate

Metoda pe comenzi

Evidenţa consumuri-lor efective

Evidenţă a consumurilor normative,standard

Clasice Moderne

Între metodele de calculare a costurilor există deosebiri generate de aşa factori obiectivi, cum sunt:

obiect de calculaţie (purtător de cost) în raport cu care se determină costurile;

sfera de cuprindere a costurilor în costurile produsului; scopul urmărit; organizarea obiectelor de evidenţă, etc.

Însă, se pot costata şi asemănări şi trăsături comune, printre care putem menţiona: fiecare metodă este caracterizată prin etape succesive de desfăşurare a

lucrărilor; în cadrul fiecărei etape se folosesc o serie de procedee concrete de

lucru; scopul final este determinarea costului de producţie.

Cunoaşterea acestor trăsături, condiţionează aplicarea şi utilizarea corespunzătoare a diferitelor metode de calculaţie.

Metodele de calculare a costului de producţie pot fi clasificate după următoarele criterii:

plenititudinea consumurilor contabilizate; obiectul de calculaţie a consumurilor; tipul consumurilor contabilizate; după evoluţia metodelor în timp (fig . 1).

Fig. 1 Clasificarea metodelor de evidenţă a consumurilor şi de calculaţie a costului

După plenititudinea consumurilor contabilizate metodele de evidenţă a consumurilor şi de calculaţie a costului de producţie pot fi clasificate în:

o metode de calculaţie a costului total (absorbtion costing) – conform cărora în costul de producţie se includ consumuri directe materiale, consumuri directe

59

privind retribuirea muncii şi consumuri indirecte de producţie. Exemple: metoda tradiţională, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda normativă, metoda „Sandard-cost”.

o metode de calculaţie a costului parţial - sunt orientate spre perfecţionarea metodicii luării deciziilor manageriale. În aceste metode o atenţie deosebită se acordă reflectării dependenţei consumurilor de modificarea volumului şi structurii producţiei fabricate, fapt ce determină clasificarea consumurilor în variabile şi constante (fixe) şi calcularea costului parţial (limitat), denumită „variabil - costing”. Includerea în costul produselor numai consumurilor directe de producţie determină metoda „direct - costing”

În dependenţă de obiectul de evidenţă a consumurilor ales se pot evidenţia: metoda de calculaţie pe faze care are două variante:

- varianta cu semifabricate;- varianta fără semifabricate.

metoda de calculaţie pe comenzi. În funcţie de tipul consumurilor contabilizate metodele de evidenţă a

consumurilor şi de calculaţie a costului de producţie pot fi clasificate în: metode de evidenţă a consumurilor efective: metoda tradiţională

(globală), metoda pe comenzi, metoda pe faze. Aceste metode prezintă inconvenientul că, prin aplicarea, lor se obţine costul efectiv al produselor, însă au o mare întârziere în raport cu momentul desfăşurării proceselor economice care l-au generat. Calculaţiile având la baza aceste metode nu constituie un instrument operativ de urmărire a consumurilor de producţie, informaţiile oferite de postcalculaţiile permiţând doar analize ulterioare, periodice, prin comparaţie cu bugetul costurilor;

metode de evidenţă a consumurilor normate: metoda normativă, metoda „Standard-cost” se bazează pe elaborarea standardelor privind consumurile de materiale, retribuirea muncii, consumurilor indirecte de producţie, precum şi întocmirea calculaţiei standard. Pentru fixarea consumurilor şi cheltuielilor se aplică consumurile standard recalculate în funcţie de utilizarea efectivă a capacităţilor de producţie. În procesul de evidenţă se depistează abaterile consumurilor efective de la cele standard (normative). Aceste metode de calculaţie complexe, integrând antecalculaţia costurilor normate, respectiv standard, cu postcalculaţia, aceasta din urmă costând dintr-un sistem operativ de urmărire şi control operativ al costurilor.

După evoluţia metodelor în timp se pot evidenţia: metode clasice (fundamentale): metoda tradiţională (globală),

metoda pe comenzi, metoda pe faze; metode moderne de calculaţie a costului sunt metode evoluate,

derivate de la metode clasice variante perfecţionate ale acestora, ca: metoda "Direct-cost", metoda normativă, metoda „Sandard-cost”, metoda PERT-cost, metoda ABC.

Trebuie de menţionat faptul că în practica cotidiană a contabilităţii manageriale, întreprinderile nu aplică „metode pure” de calculaţie a costurilor, ci o combinare a lor, deoarece deseori aplicarea unei anumite metode de calculaţie a costurilor este

60

imposibilă şi nu oferă modul cel mai corespunzător de evidenţă a costurilor de producţie. Astfel, aşa metode ca "Direct-cost", "Standard-cost" sunt aplicate în combinare cu alte metode aşa ca metoda de calculaţie pe comenzi sau pe faze, etc.

- 3 -

Metoda de calculare a costului pe comenzi este utilizată la întreprinderile cu producţie individuală precum şi la cele cu producţie în serie mică, pentru care este caracteristic faptul că produsul finit se obţine într-un singur exemplar sau într-un număr mic de exemplare, cum ar fi: întreprinderile constructoare de maşini, nave, avioane, tipografii, fabricile de mobilă, firmele de audit, întreprinderile de reparaţii maşini şi utilaje, etc. În calitate de obiect de evidenţă se utilizează comanda, iar în calitate de obiect de calculaţie tipurile de produse lansate cu comanda respectivă.

O comandă reprezintă ordinul unui client pentru un anumit număr de produse special proiectate, fabricate în funcţie de cerinţele sale.

La întreprinderile pot fi utilizate următoarele tipuri de comenzi: individuale (comandă separată pentru fiecare unitate de produs) –

se aplică pentru fabricarea produselor mai complexe şi mai costisitoare;

anuale (o comandă pentru o grupă de produse omogene) - se aplică pentru fabricarea produselor de bază;

de grup (o comandă anuală pentru o grupă de produse omogene) de o singură dată se aplică pentru fabricarea anumitei cantităţi a

produsului şi executarea anumitor lucrări, stabilite din timp.Schema organizării metodei pe comenzi la o întreprindere este redată în fig.

Fig. Schema organizării metodei pe comenzi la o întreprindere

Metoda pe comenzi presupune următoarele etape:I. primirea comenzii de la clienţi (încheierea contractului);

II. înregistrarea comenzii în Registrul comenzilor;III. întocmirea documentului „Comanda”;IV. lansarea comenzii;V. deschiderea fişei de evidenţă analitică a consumurilor;

VI. alcătuirea plicului de comenzi;

61

Primirea comenzii de la clienţi

ComandaRegistrul de evidenţă a comenzilor

Fişa de evidenţă analitică a consumurilor aferente

comenzii

Lansarea lucrării

înregistrareaDocumente justificative

VII. terminarea (sistarea) comenzii.În cazul producţiei individuale, comenzile primite de la clienţi, de regulă, se

lansează în producere, după precizarea detaliilor tehnice de execuţie, adică a procesului tehnologic individual.

Pentru produsele fabricate în serie, se lansează comenzi a căror mărime se bazează pe centralizarea solicitărilor primite de la clienţi pentru exemplare de acelaşi fel (identice).

Înainte de lansare în producere, fiecărei comanzi primite de la client i se atribuie un simbol cifric, preluat din Registrul comenzilor. Simbolul unei comenzi, adică codul comenzii este format din mai multe cifre, din care primele două determină tipul comenzii, următoarele două sau trei cifre indică numărul de ordine a acestei comenzi aferent tipului indicat. În cazul fabricării unor produse complexe sau în cazul când comanda se execută într-un termen foarte îndelungat, compus din mai multe etape, atunci, pot fi acumulate consumurile aferente unor anumite părţi componente ale produsului dat sau anumitor etape. În acest caz se vor deschide pentru fiecare etapă a procesului de fabricare sau parte componentă a produsului câte o comandă separată. În acest caz se adaugă o cifră suplimentară la sfârşitul codului comenzii de bază. De exemplu, comanda de bază aferentă lucrării de cercetări ştiinţifice şi de proiectare - experimentare are codul 2010, iar etapele acestei lucrări vor fi codificate ca 20101, 20102, 20103 (în dependenţă de numărul etapelor), etc. La finisarea lucrării consumurile aferente fiecărei etape vor fi trecute în costul efectiv al comenzii de bază.

După simbolizare, în secţia de planificare se întocmeşte pentru fiecare comandă, lista normelor de consum şi timpul prevăzut în fişele tehnologice. Concomitent aceste norme mai sunt indicate şi în documentele primare corespunzătoare fiecărei comenzi aşa ca fişe-limitele de consum, bonurile de lucru, bonurile de consum, şi fişele de însoţire, etc.

Toate documentele primare trebuie să cuprindă obligatoriu simbolul comenzii la care se referă. Aceasta asigură colectarea corectă a consumurilor şi înregistrarea produselor pe comenzi.

Ulterior „secţia plan-producţie” deschide un document special, numit „Comanda”, care poate fi deschis pentru o unitate de produs sau mai multe. În anumite cazuri la perfectarea comenzilor participă inginerul şef, mecanicul şef, tehnologul şef precum şi conducătorii subdiviziunilor cointeresate. Acest document serveşte ca bază pentru secţia de producţie în vederea executării comenzii. În el se indică următoarele date:

o data lansării comenzii;o simbolul cifric al comenzii;o denumirea clientului;o denumirea şi cantitatea produselor (serviciilor) care urmează a fi fabricate

(prestate);o secţia executoare;o termenul de îndeplinire a lucrării;o preţul de vânzare, etc.

62

Exemplu:

Aprobat Directorul unităţii______________

la data de „___” ________”200__

COMANDĂ nr. 158-X

Beneficiarul S.A. „Incomlac”_____________________________________ Denumirea produsului etichete pentru îngheţata „Pinochio”__________Cantitatea (tirajul) 1017 mii Numărul de culori 4______________ Preţul de livrare a unei unităţi 30_____________ Preţul de livrare a întregii cantităţi 30510________ Începutul comenzii________1 iunie 2006_________________________Termenul de finisare 30 iunie 2006_______________

Şeful secţiei de planificare_______________Normator _____________Contabil___________

Aprobat Directorul unităţii______________

la data de „___” ________”200__

CALCULAŢIA COSTULUI

Beneficiarul S.A.„Incomlac”__________________________________________ Denumirea produsului etichete pentru îngheţata „Pinochio”_________________Cantitatea (tirajul) 1017 mii Numărul de culori 4______________________ 1. Hîrtia tipografică 695_________________________2. Pelicula foto 502________________________3. Forme ofset 260________________________4. Cerneala 750_________________________

63

5. Energia electrică 302________________________6. Ambalaj tehnologic 128_________________________7. Salariile de bază 300_________________________8. Contribuţii la asigurările sociale şi medicale 82,5_______________________9. Consumuri indirecte de producţie 3700 (2800+900)_____________ 10. Cost efectiv total de producţie 12979,5 _____________11. Cost efectiv unitar de producţie 0,013 ______________12. Rentabilitatea 30 %______________________3893,85_____________________13.Preţ de livrare fără TVA 16873,35___________________

Normator _____________Contabil_______________

Dacă comanda se execută într-un termen foarte îndelungat, atunci aparte se indică şi termenul de finisare a unor părţi sau etape din comandă. Comenzile pentru reparaţia utilajelor se deschide în baza planului de reparaţii şi a situaţiei defectelor.

Toate exemplarele comenzii semnate de şeful secţiei de planificare se transmit în contabilitatea întreprinderii, unde sunt vizate de către contabilul şef. Un exemplar al comenzii rămâne în contabilitate, iar restul sunt transmise la destinaţie.

Pe măsura executării comenzii se alcătuieşte dosarul sau Plicul comenzii în care se depun documente primare ale comenzii respective în baza numărului comenzii indicat în documentul primar.

Concomitent cu lansarea comenzii în contabilitate se întocmeşte „Fişa de evidenţă a consumurilor pe comenzi”, care are următoare formă:

„Fişa de evidenţă a consumurilor comanda Nr. 325”Indicatori Articole de calculaţie Total

Materialele directe

Salarii directe

CASM....

Consumuri indirecte de producţie

1 2 3 4 5 6 7=1+2+3+4+5+6Aprilie

1) consumuri2) producţia în curs de execuţie la sfîrşitul lunii

30000

30000

20000

20000

5500

5500

13800

13800

69300

69300Mai

1) producţia în curs de execuţie la începutul lunii2) consumuri

30000

40000

20000

30000

5500

8250

13800

20700

69300

98950

64

3) producţia în curs de execuţie la sfîrşitul lunii 70000 50000 13750 34500 168250

Iunie1) producţia în curs de execuţie la începutul lunii2) consumuri3) costul producţiei finite

700002000090000

500001000060000

13750275016500

34500690041400

16825039650207900

În baza documentelor primare, în fişele de evidenţă a consumurilor se înregistrează sumele referitoare la consumuri directe (materiale şi salariale) utilizând în acest scop articole de calculaţie adoptate de întreprindere. Consumuri indirecte de producţie mai întâi sunt grupate în întregime la nivelul secţiei, apoi sunt repartizate pe comenzi în dependenţă de baza de repartizare stabilită în „Politica de contabilitate”, ţinând seama şi de articole de calculaţie în care urmează să se reflecte în final.

O astfel de fişă se întocmeşte în cazul în care comanda se execută numai pentru o singură unitate de produs, fără calculaţia intermediară a costului unor părţi sau etape ale acesteia. În aşa caz, la sfârşitul fiecărei luni totalul consumurilor înregistrate în fişă reprezintă valoarea producţiei în curs de execuţie, iar după finisarea executării comenzii – totalul consumurilor reprezintă costul efectiv al produsului fabricat.

În cazul în care comanda se execută pentru mai multe unităţi de produs sau când comanda se execută într-o perioadă mai îndelungată şi se calculează costul fiecărei părţi sau etape, atunci în fişă apare un indicator suplimentar „Costul efectiv al produselor fabricate”.

Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comandă se va stabili numai la sfârşitul perioadei de gestiune în care s-a terminat complet comanda respectivă. În cazul producţiei de serie, unde fiecare comandă este formată din mai multe unităţi de produs, se calculează costul mediu efectiv pe unitate, raportând costul efectiv total al comenzii la numărul de produse care fac obiectul comenzii.

Însă, dacă produsele care fac parte din aceeaşi comandă se predau parţial la depozitul de produse finite sau chiar clientului, înainte de fi terminată întreaga comandă, atunci acestea se evaluează la cost planificat, urmând ca după executarea definitivă a comenzii, acesta şi fie corectat cu abaterea dintre costul efectiv şi cel planificat.

Dacă costul efectiv este mai mare ca cel planificat, atunci la suma abaterii se va întocmi

Dt 216 Ct 811Dacă costul efectiv este mai mic ca cel planificat, atunci la suma abaterii se va

întocmi Dt 216 Ct 811 (abaterea)

Costul planificat pe o unitate de produs se calculează ţinând cont de normele de consum pentru materii prime şi materialele directe, combustibil tehnologic, etc., de preţurile de calculate pentru evaluarea lor, de operaţiile tehnologice, de normele de timp şi de tarifele de salarizare, precum şi de planul consumurilor indirecte de producţie (de regie).

Evidenţa autentică în secţiile de producţie este necesară pentru: calcularea exactă a costului de producţie fabricată;

65

controlul consumurilor la locurile de apariţie a lor; asigurarea păstrării valorilor materiale; formarea condiţiilor de organizare a gestiunii în baza centrelor de

responsabilitate.Pentru controlul corectitudinii repartizării consumurilor pe comenzi, generalizării

consumurilor pe lună, pentru determinarea costului producţiei în curs de execuţie, precum şi a costului producţiei fabricate pe lună, se recomandă lunar să fie întocmit borderou de evidenţă a comenzilor.

Întreprinderea___________

Borderou de evidenţă a comenzilorSecţia _____________ pe perioada __________ luna 200_.

Nr.

fişe

i de

evid

enţă

an

aliti

că

Nr.

com

enzi

i

Denumirea comenzii

(produsului)

Can

titat

ea fa

bric

ată

Con

sum

de

mat

erie

pri

mă

şi

mat

eria

lele

Con

sum

de

sem

ifabr

icat

e di

n pr

oduc

ţie p

ropr

ie

Con

sum

uri d

irec

te p

rivi

nd

retr

ibui

rea

mun

cii

Con

trib

uţiil

e la

asi

gura

re

soci

ală

şi a

sist

enţa

med

ical

ă ob

ligat

orie

Con

sum

uri i

ndir

ecte

de

prod

ucţie

Deş

euri

Pier

deri

din

reb

utur

i

Tot

alul

con

sum

urilo

r (D

ebit)

Cos

tul e

fect

iv a

l pro

ducţ

iei

fabr

icat

e (C

redi

t)

Not

ă

...

...Total

Dezavantajele:1) nu permite calculul costurilor de producţie pe fiecare perioadă de gestiune, ci

numai după terminarea comenzii, informaţiile obţinute astfel, având un caracter destul de tardiv;

2) în cazul existenţei unui număr mare de comenzi, deseori se fac erori în evidenţa consumurilor pe comenzi, ceea ce impune o mare atenţie şi exactitate în codificarea informaţiilor primare şi în reflectarea lor în contabilitate.

Avantajele:- asigură calcularea unui cost de producţie destul de exact.

- 4 -Metoda de calculare a costurilor pe faze se aplică la întreprinderile cu producţie

de masă sau de serie mare, caracterizate printr-un proces tehnologic simplu, desfăşurat în faze succesive de prelucrare a materiilor prime şi a materialelor, în urma cărora rezultă produsul finit. Exemplu: industria cimentului, ceramicii, zahărului, berii, fibrelor sintetice, textilelor, oţelului, uleiului, etc.

Aplicarea metodei de calculare a costurilor pe faze în condiţiile unor întreprinderi concrete cu producţie în masă presupune găsirea unor soluţii de rezolvare echilibrată pentru o serie de probleme importante între care putem menţiona:

66

stabilirea fazelor de calculaţie a costurilor; reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaţie; repartizarea consumurilor de producţie între două sau mai multe produse

obţinute din aceeaşi fază.Fazele de calculaţie a costurilor se stabilesc prin secţionarea procesului

tehnologic în punctele sale cheie. Ca urmare a acestei secţionări se creează un număr mai mic sau mai mare de faze de calculaţie.

Exemple de faze:- în industria textilă: 1) filatura, 2) ţesătoria, 3) vopsirea;- în centrale termo – electrice: 1) faza cazane, 2) faza turbine;- în fabricile de bere: 1) curăţire de orz, 2) fabricarea malţului, 3)

fabricarea mustului primitiv, 4) fermentaţie, 5) tragere în butoaie, 6) tragere în sticle etc.

După stabilire, fazele de calculaţie se codifică cifric şi simbolizează. Simbolurile atribuite fazelor de calculaţie se înscriu obligatoriu în toate documentele privind consumurile ocaziţionate şi producţia fabricată în cadrul lor. Fenomene ca modificarea tehnologiei de fabricaţie, restructurarea organizatorică a întreprinderii, reorganizarea procesului tehnologic al producţiei ş.a., sunt de natură să impună redimensionarea fazelor de calculaţie şi reorganizarea simbolizării lor.

În metoda de calculare a costului pe faze în calitate de obiect de evidenţă este considerată faza, iar ca obiect de calculaţie – tipul de produse fabricate.

Consumurile directe (materie primă, salarii directe, contribuţii la asigurări sociale şi asistenţa medicală obligatorie) se acumulează pe fiecare proces de fabricare în baza documentelor primare şi sunt înregistrate în contul 811 „Activităţi de bază” sau 812 „Activităţi auxiliare”, deschise analitic pe fiecare fază de calculaţie şi pe produs în parte, iar consumurile indirecte de producţie colectate în contul 813 „Consumuri indirecte de producţie” mai întâi sunt grupate în totalitate la nivelul secţiei, iar apoi se repartizează pe faze, şi pe tipuri de produse fabricate. Costul de producţie se calculează la sfârşitul fiecărei faze, dacă în faza respectivă se obţine o cantitate omogenă de semifabricate sau produse finite.

Metoda de calculare a costului pe faze cunoaşte două variante: cu semifabricate; fără semifabricate.

Varianta cu semifabricate se poate aplica la întreprinderile caracterizate prin producţie în masă şi la care după fiecare fază de fabricaţie se obţin semifabricate care se depozitează. Varianta se mai aplică şi atunci cînd din acelaşi semifabricat se obţin apoi mai multe produse, sau cînd o parte semifabricate sunt destinate vînzării. Exemplu: industria pielăriei, filaturilor, ţesăturilor.

Caracteristica aplicării acestei variante:o semifabricatele obţinute din fazele anterioare se depozitează, după care sunt

consumate în procesul de prelucrare al fazelor următoare sau se găsesc, diverşilor beneficiari;

o ca urmare a depozitării semifabricatelor între fazele de calculaţie se impune calculul costului acestora pentru fiecare semifabricat obţinut după fiecare fază pe articole de calculaţie;

67

o calculul costului semifabricatelor se face prin însumarea costului semifabricatelor primite din fazele anterioare şi a consumurilor de producţie directe şi indirecte din faza respectivă;

o costul semifabricatelor obţinute într-o anumită fază, caracteristic unui anumit stadiu de finisare a producţiei se transferă în faza următoare. În acest mod costul calculat pentru producţia ultimei faze reprezintă costul producţiei fabricate.

Pentru evidenţa semifabricatelor obţinute se utilizează contul de activ 216 „Produse” subcontul 2 „Semifabricate din producţie proprie”. Pentru calculul costului semifabricatelor trebuie deschise conturi analitice pe fiecare fază de calculaţie, în care se înregistrează consumurile pe fiecare semifabricat şi pe fiecare articol de calculaţie care se transferă în faze de calculaţie următoare. Exemplu: Schema evidenţei consumurilor la o întreprindere textilă

Consumuri de producţie40 000 lei

Costul semifabricatelor din faza I – 40 000 lei

Costul semifabricatelor din faza II – 60 000 lei

Consumuri de producţie proprie ale fazei II – 20 000 lei

Consumuri de producţie proprie ale fazei III – 10 000 lei

Costul semifabricatelor (firelor) – 40 000 lei

Costul semifabricatelor (ţesături brute) – 60 000 lei

Costul produselor finite (ţeseturi colorate) – 70 000 lei

Contabilitatea consumurilor şi calcularea costului de producţie.Faza I.

1) colectarea consumurilor de producţie din faza I.Dt 811/F1 Ct 211, 531, 533,..........., 813/F1 - 40000 lei

2) reflectarea costului efectiv al semifabricatelor obţinute în faza I ( firelor)Dt 216.2/ fire Ct 811/F1 - 40000 lei

Faza II.1) preluarea semifabricatelor din F1 în F2

Dt 811/F2 Ct 216.2/ fire - 40000 lei2) colectarea consumurilor de producţie din faza II

Dt 811/ F2 Ct 211, 531, 533,........., 813/ F2 - 20000 lei3) reflectarea costului efectiv al semifabricatelor obţinute în faza II (ţesături brute)

Dt 216.2/ ţesături brute Ct 811/ F2

Faza III.1) preluarea semifabricatelor din F2 în F3

Dt 811/ F3 Ct 216.2/ ţesături brute - 60000 lei2) colectarea consumurilor de producţie din faza III

68

Consumuri de producţie

Faza IFilatura

Faza IIŢesătoria

Faza IIIVopsirea

Dt 811/ F3 Ct 211, 531, 533,........, 813/ F3 - 10000 lei3) reflectarea costului efectiv al produselor fabricate în faza III.

Dt 216.1 Ct 811/ F3 - 70000 leiDezavantajele: este mai complicată, necesită un volum mai mare de lucru, deoarece

trebuie permanent de ţinut evidenţa mişcării semifabricatelor în producţie.Avantajele:

1) permite calcularea costului de producţie cu o precizie mai mare;2) permite controlul din partea contabilităţii asupra mişcării semifabricatelor în

procesul de producţie , mai ales atunci când există faze numerice.Varianta fără semifabricate

Conform acestei variante nu se calculează costul după fiecare fază ci numai pentru produsul finit ce rezultă din ultima fază tehnologică. Aceasta se bazează pe considerentul că din toate fazele anterioare ultimei faze nu rezultă semifabricate, ci producţie în curs de execuţie, care trece de la o fază la alta fără a fi depozitată sau chiar dacă se depozitează atunci pentru perioade scurte de timp ceea ce nu impune calculul costului de producţie.

În vederea calculării costului efectiv de producţie este necesar să se ţină cont de următoarele aspecte:

1) consumurile directe se identifică pe faze ţi pe tipuri de produse ce urmează a fi fabricate;

2) consumurile indirecte de producţie se identifică pe parcursul lunii la nivelul secţiei, după care se repartizează pe faze, iar în interiorul fazelor pe tipuri de produse fabricate;

3) costul produsului finit se determină prin însumarea consumurilor din toate fazele ce au contribuit la fabricarea lui.

Contabilitatea consumurilor şi calculaţia costului de producţie.Faza I.

1) colectarea consumurilor de producţie din faza I.Dt 811/F1 Ct 211, 531, 533,..........., 813/F1 - 40000

lei

Faza II.1) colectarea consumurilor de producţie din faza II

Dt 811/ F2 Ct 211, 531, 533,........., 813/ F2 - 20000 lei

Faza III.1) colectarea consumurilor de producţie din faza III

Dt 811/ F3 Ct 211, 531, 533,........, 813/ F3 - 10000 lei2) Reflectarea costului efectiv al producţiei fabricate

Dt 216.1 - 70000 leiCt 811/ F1 - 40000 leiCt 811/ F2 - 20000 leiCt 811/ F3 - 10000 lei

Dezavantajele: 1) scade exactitatea calculului costului de producţie;

69

2) reduce controlul asupra mişcării semifabricatelor în procesul de producţie, în acest scop se impune organizarea unei evidenţe cantitative cu caracter operativ.

Avantajele: este mai simplă, necesită un volum mai mic de calcule. Aplicarea uneia sau alteia din aceste variante depinde de particularităţile

procesului tehnologic, de modalităţile de organizare a procesului de producţie. Astfel, în industria extractivă, în industria energiei electrice, unde lipsesc semifabricate din producţie proprie se utilizează varianta fără semifabricate, însă în industria textilă, chimică, unde din semifabricatele din producţie proprie se pot fabrica câteva tipuri de produse sau aceste semifabricate pot fi vândute, atunci se va utiliza varianta cu semifabricate

În practică, însă mai des este utilizată varianta fără semifabricate, deoarece volumul lucrărilor de evidenţă a consumurilor şi de calculaţie a costurilor sunt mai reduse.

70

Tema 6: Metode moderne de calculaţie a costului

1. Metoda normativă de calculare a costului.1.1 Sistemul de norme al întreprinderii şi calcularea costului normativ.1.2 Evidenţa schimbărilor de norme şi a abaterilor de la norme. 1.3 Metodologia de calculare a costului efectiv de producţie.2. Metoda de calculare Standard – Cost.

2.1 Tipurile de standarde şi calcuarea costului standard.2.2 Calculul, evidenţa şi repartizarea abaterilor de la standarde.2.3 Metodologia de calculare a costului efectiv de producţie.

3. Metoda de calculaţie Direct – cost (Variabil – cost).- 1.1 -

Metoda normativă constă în calcularea costului normativ de producţie pe baza normelor de consum elaborate la începutul anului, precum şi în organizarea unui sistem corespunzător de urmărire zilnică sau la perioade scurte de timp a abaterilor de la norme.

Această metodă presupune următoarele etape de lucru: elaborarea normelor de consum şi calculaţia costului normativ de producţie; evidenţa schimbărilor de la norme; evidenţa abaterilor de la norme; calcularea costului efectiv de producţie.

I Fiecare întreprindere care utilizează metoda normativă trebuie la începutul fiecărui an să-şi elaboreze un sistem de norme şi normative.

Norma de producţie reprezintă mărimea maximală a unui anumit consum necesară pentru fabricarea unei singure unităţi dintr-un produs de o anumită calitate.

Norma de consum se elaborează de către întreprindere reieşind din următoarele condiţii:

specificul procesului tehnologic; gradul de mecanizare şi automatizare; specificul materialelor utilizate; starea utilajului folosit, etc.

Normele şi normativele se referă la materii prime, materiale de bază, combustibil, energii, salarii şi CIP. Pentru aceasta în baza planului de producţie se întocmeşte „Fişa tehnologică” pentru fiecare tip de produs ce urmează să fie fabricat în cursul unei perioade de gestiune. Aceste fişe sunt deschise de către secţia planificare ce se ocupă de elaborarea normelor pentru fabricarea unui anumit produs. Unele norme de consum sunt elaborate de însăşi secţia planificare, iar altele de secţia mecanică, aprovizionare, energetică, muncă şi altele.

Exemplu:Denumirea produsului „Gustare de iarnă” ( salată). Unitate de calculaţie – borcane – 1538.

Nr.

Materia primă Norma, kg

Preţ, lei Consum normativ (N*P), lei

71

A B 1 2 3 = 1 * 21 Varză 535 0,60 3212 Morcov 150 1,00 1503 Ceapă 50 1,00 504 Sare 20 0,60 125 Oţet 3 14,00 426 Ulei 30 9,00 2707 Suc de mere 212 2,60 551,20

Total materii prime * * 1396

Toate normele de consum elaborate se înregistrează în „Situaţia de evidenţă a normelor de consum” care este prezentată conducătorului întreprinderii spre aprobare.

În contabilitate la începutul fiecărui an se calculează costul normativ de producţie în baza normelor de consum aprobate. Costul normativ se calculează întotdeauna pentru o unitate de calculaţie şi este valabil în limitele unui an. În vederea determinării costului normativ se întocmeşte un document special numit „Calculaţie normativă” sau „Calculaţie planificată”.

- 1.2 -

II În urma perfecţionării tehnologiei de fabricaţie, creşterii calificării muncitorilor, modificării preţurilor şi tarifelor, normele de consum se pot schimba pe parcursul anului. Însă pentru a face schimbări în baza normativă este necesar să se ţină evidenţa normelor schimbate. În acest scop se întocmeşte o fişă specială în care se indică: norma veche, norma nouă, diferenţa dintre ele, cauzele schimbării, data şi locul aplicării normei noi.

Această fişă se întocmeşte de către secţia care a solicitat schimbarea normei, după care o prezintă în secţia planificare pentru aprobare. La rândul său secţia planificare urmează să facă corectările necesare în documentaţia tehnologică şi în „calculaţiile normate”. Introducerea normei noi se fac la începutul lunii următoare celei în care a avut loc schimbarea normei. În calculaţiile normate se corectează doar producţia în curs de execuţie existentă la începutul lunii, deoarece ea a fost stabilită la sfârşitul lunii precedente în baza normelor vechi. Recalcularea producţiei în curs de execuţie se efectuează cu ajutorul indicilor schimbării normei - ISN, care pot fi determinate prin 2 variante:

I variantă

ISN = Norma nouăNorma veche

∗100 %

În acest caz P ex recalculată = Pex nerecalculată * ISN : 100 %II variantă

ISN = Norma veche -Norma nouăNorma veche

∗100 %

În acest caz P ex recalculată = Pex nerecalculată - Pex nerecalculată * ISN : 100 %

72

Exemplu:P ex la 1.09.2007 = 10000 leiNorma de consum a materiei prime la 01.01.2007 = 3000 leiNorma de consum a materiei prime la 01.04.2007 = 2700 leiSe cere de recalculat P ex la 1.01.2008.

Rezolvare: I variantă 1) ISN = 2 700 lei : 3 000 lei * 100 % = 90 %2) P ex recalculată =10 000 lei * 90% : 100 % = 9000 lei

II variantă 1) ISN = (3000 lei – 2700 lei) : 3000 lei * 100 % = 10%

P ex recalculată = 10 000 lei – (10 000 lei * 10 % : 100 %) = 9000 leiToate normele schimbate pe parcursul unei perioade de gestiune se înregistrează în

“Situaţia de evidenţă a normelor schimbate”, în care se indică:- data când a avut loc schimbarea normei;- locul utilizării normei noi;- denumirea şi numărul nomenclator al produsului pentru care se aplică norma

nouă;- norma veche;- norma nouă;- diferenţa dintre ele;- cauzele schimbării;- economiile sau supraconsumurile rezultate.

III În scopul reducerii resurselor utilizate fiecare întreprindere trebuie să ţină evidenţa şi să controleze în mod operativ abaterile de la normele stabilite.

În funcţie de conţinutul abaterilor se deosebesc:1) supraconsumuri – apar atunci cînd C ef (consumurile efective) > C n

(consumuri normative). Ex: plata pentru munca suplimentar prestată, nefiind prevăzută iniţial în graficul de muncă; consum suplimentar de materii prime, combustibil, energie electrică;

2) economii - apar atunci cînd C ef (consumurile efective) < C n (consumuri normative). Ex: introducerea unor tehnologii mai performante ce duc la economisirea mteriilor prime, combustibil, utilizarea materialelor rezultate din deşeuri în locul materialelor de bază, fără a diminua calitatea produselor,etc.

În funcţie de modul de depistare a abaterilor se disting:

abateri documentate – reprezintă abaterile stabilite pe baza documentelor primare de semnalizare (fişa-limită de consum, bon de înlocuire suplimentară a materialelor, ordin privind munca suplimentar prestată, proces-verbal privind rebuturile, etc) sau stabilite prin inventariere;

abateri nedocumentate – reprezintă diferenţa dintre suma totală a abaterilor şi suma abaterilor documentate (în rezultatul calculelor nejustificate, furturi, lipsuri, evaluare inexactă a producţiei în curs de execuţie).

73

Exemplu: Suma totală a abaterilor = 500 lei (consum total efectiv – consum total normativ). Suma abaterilor documentate=350 lei. Suma abaterilor nedocumentate=150 lei(500 lei – 300 lei).

Existenţa abaterilor nedocumentate denotă faptul că există unele lacune în organizarea evidenţei normative, cît şi organizarea procesului tehnologic.

Evidenţa abaterilor de la norme trebuie astfel organizată, încât să asigure: urmărirea zilnică sau la perioade foarte scurte a abaterilor de la normele

stabilite; indicarea locului (secţia, atelierul, faza de fabricaţie, etc.) unde s-a produs

abaterea; normalizarea piesei, semifabricatului sau produsului la care se referă

abaterea; indicarea factorilor care le-au generat şi a persoanelor răspunzătoare de

acestea; informarea operativă la toate nivelele organizatorice, până la conducerea

întreprinderii, asupra abaterilor de la norme.Cea mai mare importanţă este acordată modului de depistare a abaterilor de la

consumurile normative de materiale, deoarece ponderea consumurilor de materiale este până la 80% din totalul costului de producţie.

Astfel, se cunosc 3 metode de depistare a abaterilor de la consumurile normative de materiale:

1. Metoda inventarierii – constă în faptul că la sfârşitul fiecărei perioade de gestiune ( lună) prin inventariere se stabileşte stocul de materiale existent în secţie. În baza datelor obţinute se determină consumurile efective de materiale conform următoarei relaţii de calcul:

Consum efectiv = Stoc iniţial materiale + Cantitatea intrată – Stoc final de

materiale (inventariere).

Consumul normativ de materiale se stabileşte astfel: Consum normativ = Q ef de prod * Norma de consum a material p/u 1 unit

2. Metoda documentării prevede ca materialele de la depozit sunt eliberate în producţie în “Fişei-limită de consum”, în care se înregistrează consumul normativ al materialelor. Abaterile de la normele se stabilesc pe baza datelor din documentele primare de semnalizare (fişa-limită de consum – economie; bonul de eliberare suplimentară a materialelor – supraconsum; proces-verbal privind rebuturile, etc).

3. Metoda croirii partidelor de materiale constă în faptul că pentru fiecare partidă de materiale predată la locul de muncă pentru fabricarea produselor se determină rezultatul croirii (economie sau supraconsum). Cantitatea efectivă de materiale se stabileşte ca diferenţă dintre cantitatea primită şi cantitatea rămasă la locul de muncă,

74

Abaterea = Consum efectiv – Consum normative

iar consumul normativ de materiale – prin produsul dintre numărul efectiv de produse croite cu norma de consum pe unitate. Abaterea se determină ca diferenţă dintre consumul efectiv şi cel normativ. Importanţa acestei metode constă în faptul că permite depistarea abaterilor pe fiecare partidă de materiale şi pe fiecare loc de muncă.

Abaterile de la consumurile normative salariale pot apărea în rezultatul modificării categoriei de calificare a muncitorilor şi a tarifelor de plată, economiei de timp, muncii suplimentare prestate, întreruperile în procesul de producţie şi altele.

Abaterile de la CIP normative se determină în baza „Devizului de consum” care se întocmeşte pe articole de calculaţie.

La intervale scurte de timp (zilnic, săptămânal, decadă sau lunar) se întocmesc „Rapoarte de evidenţă a abaterilor de la normă” care sunt prezentate tuturor sectoarelor interesate din întreprindere, inginerului-şef şi uneori după necesitate conducătorului întreprinderii. Ulterior aceste rapoarte sunt discutate şi analizate în cadrul colectivelor de muncă, după care în baza rezultatelor analizei se iau decizii de stimulare a rezultatelor pozitive sau de sancţionare a celor negative.

- 1.4 - IV Conform metodei normative costul efectiv de producţie se determină în baza

relaţiei:

În vederea determinării corespunzătoare a C ef de producţie în contabilitate se întocmeşte o situaţie specială numită „Situaţia de evidenţă a consumurilor de producţie”, care are următoarea formă:

Situaţia de evidenţă a consumurilor de producţieArticole de calculaţie

P ex la încep lunii

RecalculareaP ex

Consumuride producţie

lunare(lei)

Indici(%)

Cost deproducţie

(lei)

P ex la sfîrşitul

luniiISN CN SN AN ISN IAN Norm SN AN

A 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 121)Materiale2) Deşeuri3) Salarii4) CAS şi M5) CIPTotal 10000 90% 9000

ISN = indicele schimbării normei; IAN = indicele abaterii de la normeModul de completare:

Coloana (1) „Producţia în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune” se completează prin preluarea sumelor dintr-o situaţie similară întocmită la sfârşitul lunii precedente, şi anume din coloana (12) „Producţia în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de gestiune”;

Coloana (2) „Indicele schimbării normelor” şi (3) „Valoarea producţiei în curs de execuţie recalculate” se completează doar în lunile în care au avut loc schimbări de norme; (modul de completare vezi în p.1.2);

Consumurile de producţie lunare se completează astfel:

75

Cost efectiv = Cost normativ (CN) Schimb de norme (SN) Abateri de la normă (AN)

Coloana (4) „Consumuri normative de producţie” sumele se preiau din documentele primare în care acestea sunt înregistrate: fişa-limită de consum, bon de lucru în acord, devizul de consum;

Coloana (5) „Schimbarea normelor a consumurilor de producţie” sumele se preiau din „Situaţia de evidenţă a schimbării normelor”;

Coloana (6) „Abaterea de la norme a consumurilor de producţie” sumele se preiau din documentele primare de semnalizare: fişa-limită de consum, bon de eliberare suplimentară a materialelor, ordin privind munca suplimentară, proces verbal privind rebuturile, etc.

Coloana (7) „Indicele schimbării normelor” se calculează în baza următoarei relaţii:col 6 : col 4*100 %;

Coloana (8) „Indicele abaterii de la norme” se calculează în baza următoarei relaţii:col.6 : col.4*100 %;

Costul de producţie se completează astfel: Coloana (9) „Cost de producţie normat” se determină prin relaţia:

Volumul efectiv al producţiei * Norma de consum pe unitate;Coloana (10) „Schimbarea normelor” se determină astfel:

col.9 * col.7 : 100 %;Coloana (11) „Abaterea de la norme” se determină astfel:

col.9 * col.8 : 100 %; Coloana (12) „Producţia în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de gestiune” se

determină prin relaţia: col. 1 sau col. 3 + ( col. 4 col. 5 col. 6) – ( col. 9 col. 10 col. 11).

deoarece Cef = Pex înc + consumuri – Pex sf Pex sf = Pex înc + consumuri – Cef

NOTĂ: la determinarea sumelor din coloana (12) se i-a în calcul coloana (1), atunci când nu sunt schimbări de norme şi se va lua în calcul coloana (3), atunci când există schimbări de norme

Avantajele: asigurarea unui control operativ al consumurilor de producţie prin sesizarea

abaterilor pe cauze, locuri şi responsabilităţi, constituind astfel un mijloc de informare la toate nivelele organizatorice din întreprindere, în vederea luării celor mai corespunzătoare decizii în procesul de dirijare a activităţii.

asigură o legătură dintre sectorul tehnic şi contabilitate prin folosirea aceluiaşi document primar (Fişa tehnologică), atât pentru folosirea producţiei, cît şi pentru calculaţiile normative.

Dezavantajele: volumul mare de muncă necesar atât elaborării normelor de consum; efectuarea lucrărilor specifice acestei metode (evidenţa SN şi evidenţa AN),

mai ales la întreprinderile cu procese de producţie complexe şi cu un număr variat de produse.

76

Pex sf = Pex înc + (consumuri normative schimbarea normelor abateri de la norme) – (cost normativ schimbarea normelor abateri de la norme)

- 2.1 -

Metoda Standard – Cost constă în calcularea costului standard de producţie pe baza standardelor de consum elaborate.

Costul standard reprezintă un cost prestabilit cu caracter normativ ce acţionează atât ca etalon de măsurare şi comparaţie a costului efectiv, cît şi ca instrument de orientare şi precizare a condiţiilor în care trebuie să se desfăşoare procesul de producţie.

Standardele reprezintă mărimea maximă a unui anumit consum necesar pentru fabricarea unei unităţi dintr-un produs.

Întreprinderile ce aplică această metodă trebuie să elaboreze: standarde cantitative standarde calitative (valorice).

Standardele cantitative sunt elaborate de către personalul tehnic (ingineri), pe baza documentaţiei tehnologice avându-se în vedere condiţiile concrete de activitate a întreprinderii. Ele se caracterizează printr-o valabilitate mare în timp (2-3 ani), schimbarea acestora fiind impusă doar de apariţia unei modificări în tehnologia de fabricaţie.

Standardele valorice reprezintă expresia valorică a standardelor cantitative. Ele sunt calculate de s economişti, contabili prin aplicarea preţurilor şi tarifelor la standardele cantitative şi se caracterizează printr-o valabilitate mică în timp ( 2-4 luni).

Întrucât controlul consumurilor este mai eficient în momentul apariţiei lor, standardele se stabilesc pentru o unitate de produs. După finalizarea unei perioade de gestiune determinate ele sunt recalculate pentru întregul volum al producţiei. Standardele pot fi calculate prin două metode în baza datelor:

anilor precedenţi (în medie pe 3 ani); cercetărilor de inginerie.

A două metodă este mai eficientă şi se utilizează de circa 67 % de întreprinderi.Metoda standard-cost se aplică mai mult de întreprinderile producătoare, la care

ciclul de producţie constă dintr-unităţile de cercetare-dezvoltare şir de operaţiuni succesive.

Pentru activitatea de producţie se elaborează consumuri standarde privind materialele directe, munca directă, precum şi standarde pentru CIP.

Consumurile standarde privind consumul de materialele directe se divizează în:1) standarde cantitative (de consum);2) standarde de preţ.

1) Norma de consum = 4,5 kg 2) Preţ unitar la materialului = 75 leiRebut = 0,1 kg Cheltuieli transport = 3 lei Deşeuri = 0,3 kg Cheltuieli de încărcare - descărcare = 1leu Standard cantitativ = 4,9 kg Standard de preţ = 79 lei

Consumurile standarde privind munca directă se divizează în:

77

1) standarde de timp;2) standarde de tarif.

Standardele privind CIP se divizează în:1) standarde pentru CIP variabile (baza de repartizare (nr. de ore lucrate));2) standarde pentru CIP constante (volumul planificat de producţie).

Pe baza standardelor de consumuri elaborate se calculează costul standard de producţie. În acest scop se întocmeşte „Fişa costului standard” pentru fiece tip de produs ce urmează să fie fabricat.

- 2.2 -

Conform metodei standard – cost abaterile se determină prin intermediul unor calcule speciale, având la bază însă compararea între consumurile efective şi cele standard.

Reguli generale de analiză a abaterilor1) dacă consumurile efective sunt mai mari decât cele standarde atunci rezultă o

abatere nefavorabilă (N), iar dacă consumurile efectuate sunt mai mici decât cele standarde rezultă o abatere favorabilă (F).

2) abaterile favorabile duc la creşterea venitului operaţional, iar cele nefavorabile la micşorarea acestuia.

3) majoritatea abaterilor pot fi analizate ca abateri de eficienţă şi abateri de preţ şi anume:

a) CDMAbaterea totală = CDM ef – CDM stand recalculat pentru volum efectiv. Abaterea de eficienţă (de cantitate) = (Q ef consumată – Q stand recalculat pentru

volum efectiv) * P stand

Abaterea de preţ = (P ef – P stand) * Q ef aprovizionatăÎn cazul în care Q ef a aprovizionărilor = Q ef a consumului, atunci

Abaterea totală = Abaterea de eficienţă ± Abaterea de preţ În cazul în care Q ef a aprovizionărilor Q ef a consumului, atunci

Abaterea totală Abaterea de eficienţă ± Abaterea de preţ

b) CDRMAbaterea totală = CDRM ef – CDRM stand recalculat pentru volum efectiv.Abaterea de eficienţă ( de timp) = ( Timp ef lucrat – Timp stand) * Tarif stand

Abaterea de preţ ( de tarif) = ( Tarif ef – Tarif stand) * Timp ef.

c) CIP variabilAbaterea totală = CIP ef – CIP stand aferent volumului efectivAbaterea de eficienţă ( de consumuri) = ( Baza de repartizare ef – Baza de

repartizare stand ) * K repartiz stand

Abaterea de preţ = ( K repatiz ef – K repartiz stand) * Baza de repartizare ef.

d) CIP constantAbaterea totală = CIPC ef – CIPC stand aferent volumului standard

78

Abaterea de consum = CIPC ef – CIPC stand recalculat pentru volum efectiv ( se determină dacă am avut un supraconsum)

Abaterea de volum = CIPC stand V ef – CIPC stand V stand. (se determină dacă abaterea a apărut datorită modificării volumului).

Exemplu: Indicatorii Efectiv total Standard pe unitate

cantitativ valoric cantitativ valoric1. Consumuri directe materiale 25 000 kg 36 540 lei 0,2 kg/buc. 1,5 lei/kg2. Consumuri directe privind retribuirea muncii

10 800 ore 47 520 lei 0,1 ore/buc. 4,5 lei/oră

3. Consumuri indirecte de producţie variabile

9 100 lei 0,1 ore/buc. 0,75 lei/oră

4. Consumuri indirecte de producţie constante

5 000 lei 4 640 lei

5. Volumul de producţie total 120 000 buc. 116 000 buc.Se cere de calculat toate abaterile posibile.

e) CDMAbaterea totală = CDM ef – CDM stand recalculat pentru volum efectiv = 36 540

lei – (0,2kg/buc. * 1,5 lei/kg) * 120 000 buc. (36540-36000) = 540 lei NAbaterea de eficienţă (de cantitate) = (Q ef consumată – Q stand recalculat pentru

volum efectiv) * P stand = (25000 kg – 0,2 kg/buc.* 120 000 buc.) * 1,5 lei/kg = (25 000 kg – 24 000 kg) * 1,5 lei/kg = 1 500 lei N

Abaterea de preţ = (P ef – P stand) * Q ef aprovizionată = (36 540 lei : 25 000 kg – 1,5 lei/kg) * 250 000 kg = (1,4616 lei/kg - 1,5 lei/kg) * 25 000 kg = - 960 lei F

Verificare: Abaterea totală = Abaterea de eficienţă ± Abaterea de preţ 540 N = 1 500 N + 960 F

f) CDRMAbaterea totală = CDRM ef – CDRM stand recalculat pentru volum efectiv = 47 520

lei – 0,1 ore/buc. * 4,5 lei/oră * 120 000 buc. = 47 520 lei – 54 000 lei = 8 750 - 6 480 lei F

Abaterea de eficienţă ( de timp) = ( Timp ef lucrat – Timp stand) * Tarif stand = (10 800 ore – 0,1 ore/buc. * 120 000 buc.) * 4,5 lei/oră = (10 800 ore – 12 000 ore) * 4,5 lei/oră = 5 400 F

Abaterea de preţ ( de tarif) = ( Tarif ef – Tarif stand) * Timp ef. = (47 520 lei : 10 800 ore – 4,5 lei/oră) * 10 800 ore = (4,4 – 4,5)* 10 800 ore = 1 080 lei F

Verificare: Abaterea totală = Abaterea de eficienţă (timp) ± Abaterea de preţ (Tarif)

6 480 F = 5 400 F + 1 080 F

g) CIP variabilAbaterea totală = CIPV ef – CIP stand aferent volumului efectiv = 9 100 lei – 0,1

ore/buc. * 0,75 lei/oră * 120 000 buc. (9 100 lei – 9 000 lei) = 100 lei N

79

Abaterea de eficienţă (de consumuri) = ( Baza de repartizare ef – Baza de repartizare stand ) * K repartiz stand = (10 800 ore – 0,1 ore/buc. * 120 000 buc.) * 0,75 lei/oră. = - 900 lei F

Abaterea de preţ = (K repatiz ef – K repartiz stand) * Baza de repartizare ef. = (9 100 lei : 10 800 ore – 0,75 lei/oră)*10 800 ore=(0,84259lei/oră – 0,75 lei/oră) * 10 800 ore=1 000 lei N

Verificare: Abaterea totală = Abaterea de eficienţă ± Abaterea de preţ 100 N = 1 000 N + 900 F

h) CIP constantAbaterea totală = CIPC ef – CIPC stand aferent volumului standard = 5 000 lei –

4 640 lei = 360 lei NAbaterea de consum = CIPC ef – CIPC stand V ef = 5 000 lei - 4 640 lei : 116 000

buc. * 120 000 buc. = 5 000 lei – 4 800 lei = 200 lei N Abaterea de volum = CIPC stand V ef – CIPC stand V stand. = 4 800 lei – 4 640 lei :

116 000 buc. * 120 000 buc. = 160 FVerificare: Abaterea totală = Abaterea de eficienţă (de volum) ± Abaterea de preţ (de

consum)360 N = 200 N + 160 F

Pentru evidenţa abaterilor se utilizează conturi sintetice şi analitice de abateri. Astfel, abaterile favorabile se înregistrează în Ct acestor conturi, iar cele nefavorabile în Dt acestora. Nu au sold final.

- 2.3 -

Conform metodei Standard - Cost pentru determinarea datelor efective se ţine cont de procesul de aprovizionare, procesul de producţie şi cel de desfacere.

În cazul aprovizionărilor cu materiale în debitul contului 211 se înregistrează cantitatea efectiv aprovizionată evaluată la preţ standard, iar în credit – cantitatea efectiv consumată evaluată la cost standard. Pe parcursul procesului de producţie în debitul contului 811 se înregistrează consumurile standarde privind materialele directe, munca directă, precum şi standardele pentru CIP. Iar în creditul contului – costul standard al producţiei fabricate.

În procesul de desfacere producţia vîndută este evaluată la costul standard de producţie.

La sfîrşitul perioadei de gestiune, în vederea determinării datelor efective apare necesitatea repartizării abaterii. În acest scop pot fi utilizate cîteva variante de repartizare, unele dintre care sunt:

1) repartizarea integrală a abaterilor în contul 711, cu condiţia că:- producţia fabricată = producţia vîndută;- să nu existe producţie în curs de execuţie la sfîrşitul perioadei de

gestiune;- cantitatea materialelor aprovizionate să fie egală cu cantitatea

materialelor consumate.

2) repartizarea proporţională a abaterilor în conturile 711 şi 216 cu condiţia că:

80

- producţia fabricată să fie diferită de cea vîndută;- să nu existe producţie în curs de execuţie la sfîrşitul lunii;- cantitatea materialelor aprovizionate = cantitatea materialelor

consumate.

3) repartizarea proporţională a abaterilor în conturile 711, 216, 215 cu condiţia că:

- producţia fabricată să fie diferită de cea vîndută;- să existe producţie în curs de execuţie la sfîrşitul lunii;- cantitatea materialelor aprovizionate = cantitatea materialelor

consumate.

4) repartizarea proporţională a abaterilor în conturile 711, 216, 215, 211 cu condiţia că:

- producţia fabricată să fie diferită de cea vîndută;- să existe producţie în curs de execuţie la sfîrşitul lunii;- cantitatea materialelor aprovizionate = cantitatea materialelor

consumate.

Avantajele:1) oferă managerilor posibilitatea de a lua anumite măsuri corective în baza

analizei şi interpretării abaterilor;2) permite de a reduce costurile mai ales dacă metoda este combinată cu un

sistem care să incite personalul la sporirea productivităţii sau ameliorarea calităţii (de ex. acordarea de premii).

Dezavantajul se datorează fie rigidităţii sau flexibilităţii standardelor de consumuri.

Asemănările cu metoda normativă: stabilirea cu anticipaţie a costului produselor, lucrărilor sau serviciilor,

înainte de începerea procesului de producţie; fundamentarea calculaţiei pe mărimi fizice riguros determinate pentru

materiale şi muncă, pe baze ştiinţifice; urmărirea operativă a abaterilor faţă de norme standarde pe parcursul

desfăşurării procesului de producţie; antrenarea în elaborarea normelor sau a standardelor a personalului

economic din întreprindere.Deosebirile cu metoda normativă:

stabilitatea mai mare în timp a standardelor fizice; abaterile de la costul standard afectează rezultatele activităţii

întreprinderii, spre deosebire de metoda normativă unde, cu abaterile de la norme se afectează costul normat;

urmărirea abaterilor în cadrul metodei Standard-cost cu ajutorul unui sistem de conturi, spre deosebire de metoda normativă care le urmăreşte numai operativ.

- 3 -

81

Conform metodei Direct – Cost costul de producţie este format doar din consumuri variabile, şi anume: CDM, CDRM, CIP v. Problema de bază a acestei metode o constituie separarea corectă a consumurilor variabile de cele constante.

Un indicator important ce se calculă în cazul aplicării metodei direct cost este venitul marginal.

Venitul marginal = V vînzărilor – Consumuri şi cheltuieli operaţionale variabile

611 711, 712, 713, 714, 811, 812, 813

Venitul marginal serveşte pentru acoperirea consumurilor şi cheltuielilor operaţionale constante, după care contribuie la obţinerea profitului.

Rezultatul financiar = Venitul marginal - Consumuri şi cheltuieli operaţionale constante (813, 712, 713, 714).

Utilizarea metodelor diverse de calcul a costului influenţează în mod diferit şi rezultatele financiare. Astfel, sunt posibile 3 situaţii:

1. dacă Volumul vânzărilor = Volumul producţiei, atunci rezultatul operaţional determinat în baza metodei Direct-cost va fi egal cu rezultatul operaţional calculat conform metodei tradiţionale:RO (metoda Direct-Cost) = RO (metoda tradiţională)

2. Volumul vânzărilor < Volumul producţiei, atunci rezultatul operaţional calculat după metoda Direct-cost va fi mai mic ca cel calculat după metoda tradiţională:

RO (metoda Direct-cost) < RO ( met. tradiţ), tipică pentru RM3. Volumul vânzărilor > Volumul producţiei, atunci rezultatul

operaţional calculat după metoda Direct-cost va fi mai mare ca cel calculat după metoda tradiţională:

RO (metoda Direct-cost) > RO (metoda tradiţională).Diferenţa dintre rezultatele operaţionale calculate conform celor 2 metode este

rezultatul influenţei a 2 factori:1) variaţia stocurilor de produse finite;2) comportamentul consumurilor indirecte de producţie constante pe unitate de

produs faţă de variaţia volumului de producţie:Diferenţa dintre rezultate = (Stoc iniţial de producţie finită – Stoc final de

producţie finită) * CIPC pe unitate.Utilizarea diferitor metode de calcul a costului influenţează în mod diferit şi

asupra modului de întocmire şi prezentare a raportului privind rezultatele financiare. Astfel, raportul privind rezultatele financiare întocmit în cazul utilizării metodei tradiţionale este o formă răspândită completată conform prevederilor legale şi destinată tuturor categoriilor de utilizatori. Iar raportul privind rezultatele financiare întocmit în cazul utilizării metodei direct cost este o formă rară şi reprezintă un raport intern destinat doar administraţiei întreprinderii.

82

Exemplu: Compania A fabrica un tip de produs. Din evidenta contabila a acestei companii au fost extrase următoarele date corespunzătoare anilor 2005 şi 2006:

Nr. Indicatori Anul 2005 Anul 20061. Volumul de producţie (bucăţi) 1000 10002. Volumul vânzărilor (bucăţi) 600 14003. Consumuri de producţie (lei):

a) consumuri directe materiale b) consumuri directe privind retribuirea muncii c) consumuri indirecte de producţie variabile d) consumuri indirecte de producţie constante

2000100015003000

2000100015003000

4. Cheltuieli comerciale:a) variabileb) constante

500200

1200600

5. Cheltuieli generale şi administrative:a) variabileb) constante

3001200

6501350

6. Venitul din vânzări (lei) : 6500 17000 Se cere:

a) să se întocmească Raportul privind rezultatele financiare conform:- metodei „Direct-cost”;- metodei tradiţionale.

b) să se explice motivul apariţiei diferenţei dintre rezultatele obţinute conform celor 2 metode.

Soluţie la punctul A:

Raportul privind rezultatele financiare după metoda „Direct-cost”

Nr. Indicatori Anul 2005

Anul 2006

1. Venitul din vânzări 6500 17000 2. Costul vânzărilor1 2700 6300 3. Cheltuieli operaţionale variabile (a +b +c) :

a) cheltuieli comerciale variabile (712)b) cheltuieli generale şi administrative variabile (713)c) cheltuieli operaţionale variabile (714)

800500300

-

18501200650

- 4. Venitul marginal ( 1 – 2 – 3) 3000 8850 5. Consumuri constante si cheltuieli operaţionale (a+b+c+d):

a) consumuri indirecte de producţie constanteb) cheltuieli comerciale constante(712)c) cheltuieli generale şi administrative constante(713)d) cheltuieli operaţionale constante (714)

44003000200

1200-

49503000600

1350-

6. Rezultatul operaţional (4-5) (1400) 3900

Raportul privind rezultatele financiare după metoda tradiţională1 Costul vînzărilor în anul 2005 =(CDM+CDS+CIPV)/VP*VV=(2000+1000+1500)/1000*600=2700 lei

83

Nr.

Indicatori Anul 2005 Anul 2006

1. Venitul din vânzări 6500 170002. Costul vânzărilor2 4500 105003. Profitul brut (1-2) 2000 65004. Alte venituri operaţionale (612) - -5. Cheltuieli comerciale (712) 700 18006. Cheltuieli generale şi administrative (713) 1500 20007. Cheltuieli operaţionale (714) - -8. Rezultatul operaţional (3+4-5-6-7) (200) 2700

Soluţie la punctul B:Anul 2005:

Volumul vânzărilor (600 buc) < Volumul de producţie (1000 buc), atunci profitul operaţional conform metodei Direct-cost < profitul operaţional conform metodei tradiţionale;

(1400) < (200) Rezultatul operaţional (conform metodei Direct-cost) = (1400) Rezultatul operaţional (conform metodei tradiţionale) = (200) DIFERENŢA = (1200)

(1200) = (0-400) x 3000/1000 = (400) x 3 = (1200)

Anul 2006: Volumul vânzărilor (1400) > Volumul de producţie (1000), atunci profitul

operaţional conform metodei Direct-cost > profitul operaţional conform metodei tradiţionale;

3900 > 2700 Rezultatul operaţional (conform metodei Direct-cost) = 3900 Rezultatul operaţional (conform metodei tradiţionale) = 2700 DIFERENŢA = 1200

(1200) = (400-0) x 3000/1000 = 400 x 3 = 1200 Avantajele metodei „Direct-cost”: permite constatarea raportului între consumuri şi volumul producerii; simplifică operaţiile de calculare a costurilor, prin faptul ca renunţă la

repartizarea consumurilor indirecte de producţie constante, care se suportă în totalitatea lor din venitul marginal;

permite cunoaşterea gradului de participare a fiecărui produs la obţinerea profitului şi în ce măsura este sau nu rentabilă fabricarea lui;

2 Costul vînzărilor în anul 2005 =(CDM+CDS+CIPV+CIPC)/VP*VV=(2000+1000+1500+3000)/1000*600=4500 lei

84

asigură cele mai relevante şi exacte informaţii pentru fundamentarea deciziilor pe termen scurt;

uşurează şi creează condiţiile necesare bunei desfăşurări a muncii de analiză a activităţii economice, prin separarea consumurilor variabile de consumurile constante şi urmărirea acestora în toată complexitatea lor.

Dezavantajele metodei „Direct-cost”: dificultatea separării consumurilor constante de consumurile variabile; evaluarea stocurilor la cost variabil se loveşte de restricţii fiscale, care impun ca

în contabilitatea financiara stocurile sa fie evaluate la cost total. Aceasta presupune ca informaţia privind costurile variabile sa fie supusă unor corecţii pentru a putea fi utilizata în contabilitatea financiară şi admisă de fiscalitate.

Caracteristicile studiate ale metodei tradiţionale de calculare a costului şi a metodei "Direct-cost" putem să le comparăm în tabelul ce urmează.

Compararea metodelor de cuprindere a costuluiMetoda tradiţională Metoda „Direct-cost”

1. Este necesară pentru rapoartele externe. 1. Nu se acceptă pentru rapoartele externe.

2.Consumuri indirecte de producţie constante se includ în costul producţiei fabricate.

2.Consumuri indirecte de producţie constante nu se includ în costul producţiei fabricate.

3. Accentuează profitul. 3. Accentuează venitul marginal.4. Are un profit mai înalt în cazul în care producţia depăşeşte vânzările.

4. Are un profit mai înalt în cazul în care vânzările depăşesc producţia.

5. Nu permite managerului să ieie decizii corecte privind modificarea asortimentului produselor fabricate.

5. Permite managerului să ieie decizii corecte privind modificarea asortimentului produselor fabricate.

6. Nu permite efectuarea politicii efective de formare a preţului.

6. Permite efectuarea politicii efective de formare a preţului.

În prezent utilizarea de către întreprinderile din Republica Moldova a metodei tradiţionale a costurilor în condiţiile majorării permanente a preţurilor aduce la neconcurenţa produselor. În acelaşi timp experienţa altor ţări arată, că cucerirea şi păstrarea pieţelor de desfacere a produselor este posibilă şi în cazul vânzării lor la preţuri optimale (care acoperă consumurile) şi obţinerii profitului optimal din urma sporirii volumului vânzărilor.

În condiţiile ţării noastre, aplicarea metodei „Direct-cost”, cu toate avantajele pe care le prezintă, necesită atât luarea unor măsuri de adaptare la specificul întreprinderilor din Republica Moldova, cît şi reglementarea prin acte normative a unor aspecte impuse de planificarea, evidenţa şi urmărirea costurilor.

85

86

Tema: Analiza informaţiei şi luarea deciziilor manageriale1. Caracteristica generală a procesului luării deciziilor manageriale2. Informaţia utilizată în procesul luării deciziilor manageriale3. Corelaţia „cost – volum – profit”. Punctul critic şi metodele de calculare a

acestuia

- 1 -

Luarea deciziilor manageriale ce determină atât perspectivele de lungă durată privind dezvoltarea întreprinderii, cât şi utilizarea curentă a resurselor, reprezintă una din sarcinile de bază ale contabilităţii manageriale.

Procesul luării deciziilor manageriale reprezintă evaluarea comparativă a câtorva variante de acţiuni posibile şi alegerea aceleia care asigură atingerea scopului propus.

Procesul luării deciziilor manageriale reprezintă un tip de activitate specific, care necesită de la managerii întreprinderilor o pregătire profesională înaltă, o bogată experienţă practică, cunoaşterea elementelor metodei contabilităţii manageriale, ce permit prelucrarea şi generalizarea informaţiei iniţiale. In procesul luării multor decizii deseori nu pot fi urmăriţi paşii concreţi de pregătire a acestora. Cu toate acestea, de obicei, se evidenţiază cele mai generale etape în luarea deciziilor manageriale.

Procesul de pregătire şi luare a deciziilor începe cu determinarea scopurilor şi sarcinilor ce stau în faţa întreprinderii. Pentru mulţi agenţi economici asemenea scop poate fi maximizarea profitului, viitoarelor fluxuri nete ale încasărilor de mijloace băneşti, lărgirea pieţei de desfacere etc.

Pentru atingerea scopurilor propuse este necesar de studiat toate variantele alternative de acţiuni posibile. Insă în practică, de regulă, procesul de luare a deciziilor se limitează cu examinarea câtorva variante posibile. Pentru fiecare variantă este necesar de a colecta datele corespunzătoare, de a calcula suma totală a consumurilor, cheltuielilor şi veniturilor, economiile posibile de resurse şi rezultatul financiar. După ce informaţia necesară a fost culeasă şi prelucrată, managerul trebuie să ia decizii privind alegerea variantei concrete. De obicei, se alege varianta, ce asigură în cea mai mare măsură atingerea scopului propus.

Varianta aleasă serveşte în continuare drept bază pentru întocmirea bugetului, adică a planului de realizare a diverselor decizii luate de manager. De regulă, procesul de întocmire a bugetului este orientat spre determinarea acţiunilor şi rolului lucrătorilor întreprinderii în realizarea deciziilor luate.

- 2 -La toate etapele de luare a deciziilor se utilizează diferite informaţii. Pentru

luarea deciziilor operative întemeiate este necesar ca informaţia utilizată să fie calitativă, autentică şi transmisă la timp managerului. Insă, nu toată informaţia de gestiune poate fi utilă managerului la luarea deciziilor. Este utilă numai informaţia relevantă, adică aceea, care poate să influenţeze asupra deciziei managerului.

87

Relevantă se consideră informaţia, care se referă la viitoarea decizie managerială şi se deosebeşte după variantele alternative.

De exemplu, se rezolvă problema privind înlocuirea strungurilor vechi cu o nouă linie de producţie computerizată. Scopul înlocuirii strungurilor este sporirea volumului producţiei şi respectiv a volumului vânzărilor, reducerea consumurilor directe de materiale şi a consumurilor directe privind retribuirea muncii şi îmbunătăţirea condiţiilor de muncă. Conform definiţiei, informaţie relevantă vor fi indicatorii, valoarea cărora se modifică în urma luării deciziilor privind înlocuirea strungurilor vechi cu o linie nouă de producţie. Este vorba de asemenea indicatori cum sunt volumul prognozat al vânzărilor, consumurile directe de materiale, consumurile directe privind retribuirea muncii, consumurile indirecte de producţie, mărimea cărora depinde de înlocuirea strungurilor vechi cu o linie nouă de producţie (de exemplu, uzura strungurilor şi a noii linii de producţie, consumurile privind îmbunătăţirea condiţiilor de muncă a lucrătorilor încadraţi în procesul de producţie), cheltuielile perioadei, aferente înlocuirii strungurilor (de exemplu, cheltuielile privind reciclarea cadrelor), valoarea de lichidare a strungurilor etc.

Informaţia privind consumurile indirecte de producţie şi cheltuielile perioadei, care nu sunt legate de înlocuirea strungurilor cu o linie noua de producţie (de exemplu, cheltuielile privind uzura, reparaţia şi întreţinerea clădirilor cu destinaţie generală şi de producţie, cheltuielile de reprezentare, cheltuielile privind întreţinerea personalului administrativ şi de conducere etc), nu este relevantă, întrucât aceasta nu se modifică în urma luării deciziilor.

În acest fel, divizarea (delimitarea) informaţiei în relevantă şi nerelevantă permite managerului să-şi concentreze atenţia în procesul luării deciziilor numai asupra informaţiei relevante, care facilitează analiza variantelor existente şi accelerează procesul de ah celei mai optime decizii.

După cum s-a menţionat, toată informaţia managerială se utilizează pentru luarea deciziilor pe termen lung, şi a celor pe termen scurt (operative).

Pentru luarea deciziilor operative privind problemele enumerate este foarte utilă aplicarea metodei "variable-costing" numită şi direct-costing. Aceasta este o metodă de evidenţă a consumurilor, de calculare a costului producţiei şi evaluării stocurilor, în cadrul căreia la calcularea costului producţiei şi evaluarea stocurilor se ţine cont numai de consumurile variabile de producţie. Consumurile indirecte de producţie constante nu se repartizează pe produse, dar se examinează ca cheltuieli ale perioadei şi se referă nemijlocit la rezultatul financiar.

Cele mai juste decizii manageriale pot fi luate în baza analizei raportului privind rezultatele financiare, întocmit conform rezultatelor calculării după metoda "variable-costing", întocmit pentru uz intern.

- 3 -Analiza corelaţiei între cost, volumul producţiei (vânzărilor) şi profit reprezintă

un instrument puternic de gestiune, care permite managerilor să ia repede şi uşor decizii argumentate privind planificarea şi să efectueze din punct de vedere economic controlul comportamentului consumurilor şi cheltuielilor în cursul unei perioade scurte de timp.

88

Esenţa analizei corelaţiei „cost - volum – profit” constă în stabilirea faptului, cum modificările în volumul vânzărilor influenţează asupra modificărilor în consumuri, cheltuieli şi profit. Modelele manageriale, bazate pe studierea acestei corelaţii, uneori sunt tratate mai îngust ca analiza punctului critic (pragului de rentabilitate).

Analiza punctului critic prevede că consumurile şi cheltuielile totale ale întreprinderii indiferent de aceea, se referă ele la costuri sau se scad din venituri la determinarea rezultatului financiar, trebuie să fie divizate în variabile şi constante. După conţinut, această analiză se reduce la determinarea punctului critic (punct de echilibru, prag de rentabilitate).

Prin punctul critic se înţelege volumul vânzărilor, la care întreprinderea deja nu mai are pierderi, dar nu are încă nici profit. In punctul critic veniturile totale din vânzări sunt egale cu consumurile şi cheltuielile totale ale întreprinderii, iar profitul este egal cu zero. Punctul critic poate fi exprimat în unităţi naturale şi monetare.

Scopul analizei punctului critic constă în alegerea unui asemenea volum al vânzărilor, care va asigura întreprinderii un rezultat financiar nul.

In cadrul sistemului contabilităţii manageriale pentru calculul puntului critic în condiţiile fabricării unui tip de produse se utilizează trei metode:

1. metoda ecuaţiei;2. metoda marjei de contribuţie;3. metoda reprezentării grafice.

1. Metoda ecuaţiei

La baza analizei corelaţiei "cost-volum-profit" stă una din ecuaţiile de bază ale microeconomiei:

Volumul vînzărilor

Consumuri şi cheltuieli variabile

Consumuri şi cheltuieli constante

Profit= + +

Deoarece profitul în punctul critic este egal cu zero, pentru acest punct:

.Volumul vînzărilor =

Consumuri şi cheltuieli variabile

+Consumuri şi cheltuieli constante

sau

Preţul pentru o unitate

x Cantitatea unităţilor = ﴾

Consumuri şi cheltuieli variabile pe o unitate

x Cantitatea unităţilor ﴿ +

Consumuri şi cheltuieli constante

Ţinând cont de această ecuaţie poate fi determinat punctul critic în unităţi de produse:

Punctul critic (în unităţi de

produse)=

Consumuri şi cheltuieli constantePreţul pentru o unitate

- Consumuri şi cheltuieli variabile pe o unitate

Exemplu:

89

Întreprinderea „Gama” S.A fabrică un singur tip de produs pe care îl vinde la unităţile de cercetare-dezvoltare preţ de 300 lei/buc. Consumurile variabile pe unitate de produs 200 lei, iar consumurile şi cheltuielile constante totale 120 000 lei. Se cere de determinat pragul de rentabilitate.

300 * X = 200 * X + 120 000300 * X - 200 * X = 120 000100 * X = 120 000X = 120 000 : 100 = 1 200 buc.Întreprinderea „Gama” S.A, vînzând 12 000 buc. şi obţinând unităţile de cercetare-

dezvoltare venit din vânzări în sumă de 360 000 lei (300 lei/buc. * 1 200 buc.), va recupera toate consumurile şi cheltuielile totale (atât cele variabile în sumă de 240 000 lei (1 200 buc. * 200 lei/buc.), cât şi cele constante – 120 000 lei) şi va asigura unităţile de cercetare-dezvoltare rezultat financiar nul. Fiecare următoare unitate de produs vândută va aduce întreprinderii un profit egal cu mărimea marjei de contribuţie - 100 lei (300 lei – 200 lei).

2. Metoda marjei de contribuţie

Marja de contribuţie reprezintă depăşirea venitului din vânzări asupra tuturor consumurilor şi cheltuielilor variabile aferente acestui volum al vânzărilor.Pentru determinarea pragului de rentabilitate (punctului critic) se parcurg 2 etape:

1. se determină marja de contribuţie (venitul marginal):Marja de contribuţie = Venituri din

vînzări - Consumuri şi cheltuieli variabile

2. se determină punctul critic (pragul de rentabilitate):Cons şi chelt contante Cons şi chelt contante

PC= ------------------------------- = ------------------------------------------Venit marginal/unitate Pret vz/unit – Cons şi chelt var/unit

3. Metoda reprezentării grafice

Pentru construcţia graficului tradiţional a punctului critic:

(a) Desenaţi axele:- axa orizontală – arată nivelul de producţie .- axa verticală – arată consumurile şi veniturile totale

(b) Desenaţi linia costurilorCosturi fixe – este o linie dreaptă paralelă cu axa orizontală de la nivelul costurilor fixeCosturi totale – este o linie ce începe din nivelul iniţial al costurilor fixe şi este o linie dreaptă îndreptată în sus la un unghi ce depinde de proporţia costurilor variabile în costul total.

(c) Desenaţi linia vînzărilor – este o linie dreaptă din punctul de origine în sus la un unghi determinat de preţul de vînzare.

90

Pierderi

-

50 000

100 000

150 000

200 000

250 000

300 000

350 000

400 000

450 000

- 100 200 300 400 500 600 700 800

Cheltuieli constante

Punctul critic Vînzari

totale

Cheltuieli

totale

Profit

91

-

50 000

100 000

150 000

200 000

250 000

300 000

350 000

400 000

450 000

- 100 200 300 400 500 600 700 800

Tema: Luarea deciziilor manageriale pe termen lung privind proiectele de investiţii

1. Noţiunea, clasificarea şi esenţa proiectelor de investiţii2. Modul şi criteriile de alegere a proiectelor de investiţii3. Metode de evaluare a proiectelor de investiţii

- 1 -Pentru asigurarea competivităţii şi dezvoltării în viitor fiecare întreprindere

efectuează investiţii, adică întreprinderea investeşte mijloace băneşti în prezent cu excluderea acestora din circulaţie în favoarea obţinerii profitului în viitor. Ca exemple de investiţii pe termen lung pot servi investiţiile în active pe termen: clădiri, utilaj, teren, prezentarea pe piaţă a unui produs nou, lucrări de cercetări ştiinţifice şi de experimentare – proiectare etc.

Pentru manageri investiţiile reprezintă consumuri pentru întreprindere care generează noi încasări băneşti (avantaje). Din această cauză managerul trebuie să ordoneze diverse proiecte posibile, pornind de la bilanţul general (valoare-avantaj) şi determinând valoarea fiecărui proiect.

În dependenţă de tipul investiţiilor în literatura străină în scopul analizei proiectele de investiţii se divizează în 5 categorii:

1. producţia nouă sau extinderea producţiei existente2. înlocuirea utilajului sau construcţiile speciale3. lucrările de cercetare ştiinţifice şi de experimentare-proiectare4. alte investiţii5. diverse (aducerea mărfurilor în concordanţă cu standardele ecologice,

dezvoltarea serviciilor de control asupra poluării mediului ambiant etc).

În cadrul unei întreprinderi investiţiile se deosebesc în funcţie de nivelul la care se efectuează:

1. la nivelul unui grup de întreprinderi2. la nivelul filialei3. la nivelul unităţii de producţie

Specialiştii care studiază analiza strategică clasifică investiţiile în felul următor:1. investiţii de creştere - include mărirea capacităţii de producţie, însuşirea

tipurilor noi de producţie, diversificarea 2. investiţii de raţionalizare – include diminuarea consumurilor (creşterea

productivităţii muncii, sporirea randamentului fondurilor, micşorarea consumurilor constante) şi diminuarea riscurilor (diversificarea surselor de aprovizionare, fiabilitatea furnizorilor).

Investiţia capitală urmează să aducă venit în decursul întregii perioade de funcţionare a activelor achiziţionate cu o anumită rată de rentabilitate care ar fi comparabilă cu cea pe care ar fi primit-o dacă ar investit mijloace băneşti în alte sfere (alternative) de investire a capitalului.

Consumurile investiţionale (investiţii în active reale) se deosebesc prin perioada îndelungată, în decursul căreia întreprinderea obţine un rezultat util. De aceea la luarea

92

deciziilor privind investiţiile este necesar de a efectua o analiză de perspectivă a veniturilor şi consumurilor. Deciziile luate au un caracter de lungă durată, fiind legate de prognozarea fluxurilor mijloacelor băneşti – o sarcină destul de complicată care necesită luarea în consideraţie a posibilelor oscilaţii ale rezultatelor investirii în funcţie de schimbarea mai multor factori.

– 2 –Ciclul de viaţă al proiectului de investiţii poate fi divizat în trei faze:

1. analiza anticipată înainte de lansarea proiectului;2. realizarea (efectuarea) proiectului;3. lichidarea proiectului şi deinvestiţiile (retragerea investiţiilor).

Caracteristica fiecărei faze:1. Luarea deciziilor prevede determinarea unor noi proiecte de producţie, pornind de la

analiza posibilităţilor comerciale sau depistarea problemelor de producţie, adică determinarea posibilităţilor. La această fază se analizează mai multe proiecte de investiţii cu evaluarea rezultatelor estimate pentru fiecare proiect, analiza fluxurilor viitoare de mijloace băneşti şi opţiunea între posibilităţile alternative. Etapele la alegerea proiectelor de investiţii includ:

a) Analiza proiectuluib) Determinarea variantelor (cu specificarea riscurilor şi oportunităţilor)c) Arborele de decizii (scenariul conform variabilelor date)d) Determinarea fluxurilor de mijloace băneştie) Determinarea NPV a diferitor variante (unde NPV – valoarea actualizată netă

(Net Present Value))f) Analiza sensibilităţii, riscurilor şi altor consecinţeg) Alegerea celei mai bune variante.

2. În scopul realizării eficiente a proiectului este necesară executarea unui control asupra derulării acestuia. Este necesar de comparat cheltuielile efective cu cele prevăzute, unde de regulă, cele efective sunt mai mari decît cele prevăzute din diferite motive (dificultăţi tehnice la lansarea utilajului nou, ignorării securităţii muncii, tărăgănării montării utilajului etc.). Toate acestea duc la reţinerea lansării proiectului şi la majorarea valorii acestuia.

3. în cazul în care proiectul de investiţii nu generează fluxurile băneşti înainte de lansarea acestuia, întreprinderea este nevoită să revadă proiectul dat şi, uneori, să-l retragă. Deinvestirea este o operaţie privind vînzarea unor active pentru a acoperi resursele utilizate anterior. De regulă, deinvestirea se referă la proiectele cu o rentabilitate scăzută, incapabile să acoperire cheltuielile sau din alte motive, aşa ca:

a) probleme comerciale (existenţa clienţilor cu risc ridicat)b) probleme financiarec) criză în ramurăd) concurenţă puternicăe) reducerea producţieif) modificarea portofoliului de activităţi.

93

Criteriile de alegere a proiectelor de investiţii includ:

a) criterii calitative - criteriul de independenţă - 2 proiecte se consideră independente în cazul în

care realizarea unuia nu este legată de realizarea celuilalt- criteriul de alternativă - 2 proiecte se consideră alternative în cazul în care la

realizarea unuia celălalt proiect devine inutil- criteriul de complementare - 2 proiecte sînt legate prin raport complementar

în cazul cînd implementarea unui proiect contribuie la ameliorarea altui proiect- criteriul de înlocuire - 2 proiecte sînt legate prin raport de substituţie în cazul

cînd adoptarea unui proiect conduce la o reducere a veniturilor aferente altui proiect

b) criterii cantitative de estimare a proiectelor (pot fi pronosticate exact fluxurile mijloacelor băneşti viitoare):

- perioada de recuperare (Payback Period)- valoarea actualizată netă (Net Present Value - NPV)- rata contabilă a profitului pentru investiţii (Accounting Rate of Return -

ARR)- rata internă de rentabilitate (Internal Rate of Return - IRR)- indicele de profitabilitate netă (Profitability Index - PI)

– 3 –În literatura de specialitate sunt dezvăluite 2 metode tradiţionale de evaluare a proiectelor de investiţii:

- metoda bazată pe rata contabilă a profitului pentru investiţii (Accounting Rate of Return - ARR)

- metoda bazată pe analiza perioadei de recuperare (Payback Period)

Accounting Rate of Return (ARR)Această metodă mai este cunoscută ca “rata de capital”, exprimată în profituri medii pe an ca % din investiţia necesară. Nu se utilzează des de manageri în calitate de instrument de bază pentru alegerea proiectului oportun.Probleme ce apar la utilizarea acestei metode de evaluare:

- se ingoră timpul afluxului şi retragerii mijloacelor băneşti;- profit obţinut în ultimul an de realizare a proiectului se evaluiază ca şi profitul obţinut

în primul an;- nu există o metodă acceptată universabilă de calcul a ARR

Payback PeriodPerioada de recuperarea a proiectului de investiţii este o perioadă de timp necesară pentru recuperarea cheltuilelilor de investiţii iniţiale datprită fluxurilor mijloacelor băneşti generate în această perioadă din realizarea proiectului respectiv. Perioada de recuperare este egală cu raportul dintre suma investiţii iniţiale şi fluxul anual net de mijloace băneşti în cursul perioadei de recuperare. Caracteristicile PP:

este bazat pe fluxul bănesc (nu pe profituri) şi este mai obiectiv ca ARR este uşor de calculat nu poate măsura reantabilitatea proiectului de investiţii se utiliza de manageri pînă la apariţia computerilor în preyent se utilizează la estimarea aproximativă a riscurilor

94

Metodele de discontare a fluxurilor băneşti (DCF) includ: • Net Present Value (NPV)• Internal Rate of Return (IRR)

NPV – exprimă în expresie valorică proiectul de investiţii şi este egală cu suma fluxurilor băneşti actualizate. Poate avea mărime pozitivă (întreprinderea va putea să acopere capitalul investit şi să obţină un excedent de mijloace băneşti), negativă (proiectul are o rentabilitate mai scăzută decît costul capitalului şi deci nu este rentabil), nulă (proiectul nu aduce nici profit, nici pierdere şi poate fi atăt acceptat cît şi respins).

(IRR) – rata de rentabilitate reprezintă o valoare a ratei de actualizare în care NPV a proiectului este egală cu 0. Poate fi definit ca rata de discount. Nu exclude erori în calculare şi chiar nu totdeauna poate fi calculat. Poate fi calculat numai la proiecte de investiţii clasice. Sensul calculării ratei interne de rentabilitate la analiza proiectelor de investiţii constă în faptul că IRR arată profitabilitatea previzibilă a proiectului şi nivelul relativ maxim acceptabil al cheltuielilor care pot fi asociate cu proiectul analizat.În concluzie, se poate de menţionat: NPV şi IRR sînt metode alternative ale discontării fluxurilor băneşti. NPV are mai multe avantaje în calcularea tehnică, dar IRR se utilizează mai larg în practică. Pentru proiecte, metodele conduc la acceptul sau respingerea deciziei asupra proiectului în felul următor:

Proiect acceptat Proiect respinsdacă dacă

Folosind NPV NPV este pozitiv NPV este negativ

Folosind IRR IRR este mai mare IRR este mai micdecît costul capitalului decît costul capitalului

95