A. Prosedur AnalitikalProsedur analitikal sebagai prosedur penilaian risiko membantu mengidentifikasi hal-hal yang mempunyai implikasi terhadap laporan keuangan dan audit. Sebagai contoh, segala sesuatu yang bersifat luar biasa, seperti transaksi atau peristiwa luar biasa, angka-angka yang terlalu tinggi, rasio-rasio yang melenceng dan tren yang ganjil.

Disamping sebagai prosedur penilaian risiko, prosedur analitikal juga dapat digunakan sebagai prosedur audit selanjutnya dalam :

Memperoleh bukti mengenai asersi laporan keuangan. Ini adalah prosedur analitikal substantive yang dibahas dalam Bab 27 (Prosedur Audit Selanjutnya), dan Melakukan reviu menyelutuh atas laporan keuangan pada atau menjelang akhir audit.

Kebanyakan prosedur analitikal tidak terlihat detail atau rumit. Prosedur analitikal pada umumnya menggunakan data agregatif. Ini berarti, hasil dari prosedur analitikal hanya member indikasi awal yang sangat luas/umum mengenai terjadinya salah saji yang material.

Prosedur analitikal dibahas dalam Tabel berikut.

Apa yang Harus DilakukanBagaimana Melakukannya

Tentukan hubungan antardataKembangkan ekspektasi mengenai hubungan yang sangat mungkin (plausible relationship) di antara berbagai informasi. Sedapat mungkin gunakan informasi independen/eksternal.

Informasi keuangan dan nonkeuangan antara lain terdiri atas :

Laporan keuangan dengan pembanding tahun-tahun yang lalu;

Budget, prakiraan (forecast), dan ekstrapolasi (termasuk ekstraporasi dengan data interim dan data tahunan); dan

Informasi tentang industry di mana entitas beroperasi dan kondisi ekonomi pada saat ini.

BandingkanBandingkan ekspektasi dengan jumlah yang dicatat atau rasio berdasarkan jumlah yang dicatat.

Evaluasi HasilnyaEvaluasi hasilnya.Jika ditemukan hubungan luar biasa atau tak terduga (usual or unexpected relationship), pertimbangan potensi salah saji yang material.

Hasil prosedur analitikal dibandingkan dengan informasi yang dikumpulkan untuk: Mengidentifikasi risiko salah saji yang material mengenai asersi yang terkandung dalam unsur-unsur laporan keuangan yang signifikan; dan

Membantu merancang sifat, waktu, dan luasnya prosedur audit selanjutnya.

Entitas kecil mungkin tidak dapat menyediakan informasi keuangan yang mutakir. Mereka mungkin tidak menyiapkan laporan keuangan bulanan. Dalam hal ini, beberapa informasi mungkin diperoleh melalui prosedur inquiry, namun inquiries yang lebih detail harus menunggu sampai draf awal laporan keuangan sudah tersedia.B. Prosedur Analitikal Substantif

ISA 520.5 menegaskan kewajiban auditor sehubungan dengan prosedur analitikal subtantif, adalah sebagai berikut.

Ketika merancang dan melaksanakan prosedur analitikal substantive, secara terpisah atau dalam kombinasi dengan uji rinci, sebagai prosedur substantive sesuai dengan ISA 330, auditor wajib: (lihat alinea A4-A5)

a. Menentukan tepatnya suatu prosedur analitikal substantive tertentu untuk suatu asersi tertentu, dengan memperhatikan risiko salah saji yang dinilai auditor dan uji rinci, jika ada, untuk asersi tersebut;

b. Evaluasi keandalan data yang menjadi dasar ekspektasi auditor mengenai angka yang di prakirakan dan ratio yang digunakan, dengan memperhatikan sumber, komparabilitas, dan sifat serta relevansi informasi yang tersedia, dan pengendalian atas penyusunannya;

c. Kembangkan ekspektasi mengenai jumlah (amounts) atau rasio, dan evaluasi apakah ekspektasi tersebut cukup tepat untuk mengidentifikasi salah saji, secara terpisah atau tergabung dengan salah saji lainnya, bisa menyebabkan laporan keuangan disalahsajikan secara material; dan

d. Menentukan perbedaan antara jumlah yang tercatat dalam pembukuan dengan angka prakiraan yang didasarkan atas nilai ekspektasi yang dapat diterima tanpa melakukan investigasi lebih lanjut.Dalam prosedur analitikal substantive auditor membandingkan angka-angka atau hubungan-hubugan dalam atau di antara unsure-unsur laporan keuangan. Dari informasi yang diperoleh dalam taham memahami entitas dan dari bukti-bukti lain, auditor dapat mengembangkan suatu ekspektasi tertentu. Sebagai contoh, jika ada kenaikan dalam harga bahan baku atau upah, ekspektasinya ialah kenaikan dalam harga pokok penjualan; ini selanjutnya tercermin dalam rasio atau hubungan antara laba kotor dan penjualan.Jika risiko bawaan kecul untuk jenis transaksi tertentu, prosedur analitikal substantive mungkin dapat memberikan bukti audit yang cukup dan tepat. Namun, jika penilaian risiko menunjukkan risiko yang rendah karena pengendalian internal yang memitigasi (menekan) risiko itu, auditor harus melakukan uji atas pengendalian yang bersangkutan. Konsekuensinya adalah, dalam hal ditemukannya risiko yang signifikan prosedur analitikal substantive selalu harus dikombinasikan dengan uji substantive lainnya atau uji pengendalian.

Untuk menggunakan prosedur analitikal sebagai prosedur substantive, auditor harus merancang prosedur untuk menekan risiko tidak terdteksinya salah saji yang material dalam asersi terkait, ke tingkat rendah yang dapat diterima (to an acceptably low level). Ini berarti bahwa ekspektasi mengenai jumlah atau angka yang dicatat, harus cukup tepat untuk mengindikasikan adanya kemungkinan salah saji yang material, terpisah atau tergabung.

Untuk tujuan perencanaan audit, prosedur analitikal substantive dapat dikelompokkan ke dalam tiga tingkat, berdasarkan tingkat asuransi yang diperoleh dari penerapan prosedur analitikal substantive tersebut. Lihat penjelasan dalam table berikut :

Dampak PAS (Prosedur Analitikal Substantif) dalam Menekan Risiko AuditPenjelasan

Sangat efektifPAS dimaksudkan member bukti audit utama mengenai suatu asersi. PAS efektif dalam membuktikan angka dalam laporan (recorded amount). Namun, jika risikonya signifikan, PAS harus dikombinasikan dengan prosedur lain yang relevan.

Cukup efektifPAS hanya dimaksudkan untuk menguatkan bukti (to corrobotate evidence) yang diperoleh dengan prosedur lain. PAS memberikan tingkat asurans yang moderat (moderate level of assurance).

TerbatasPAS yang sangat mendasar, seperti membandingkan angka tahun berjalan dengan angka tahun lalu, masih berguna. Namun, hanya memberikan tingkat asurans terbatas (limited level of assurance).

C. Teknik Prosedur Analitikal

Ada beberapa teknik yang dapat digunakan untuk melaksanakan prosedur analitikal. Tujuannya ialah memilih teknik yang paling tepat untuk memberikan tingkat asurans yang dikehendaki. Teknik-teknik prosedur analitikal ini adalah analisis rasio; analisis tren; analisis pulang-pokok; analisis pola; analisis regresi.Setiap teknik mempunyai kekuatan dan kelemahan yang harus diketahui auditor dan menjadi pertimbangannya ketika merancang prosedur analitikal. Teknik yang rumit seperti regression analysisi dapat memberikan kesimpulan statistic yang andal mengenai suatu angka laporan keuangan. Juga, teknik sederhana seperti mengalikan apartemen yang belum ada penyewa, akan diperoleh hasil sewayang andal dan estimasi yang tepat.

Faktor-faktor yang harus diperhitungkan atau dipertimbangkan dalam merancang prosedur analitikal substantive :

Cocok atau tepatnya penggunaan prosedur analitikal substantive tersebut, dengan sifat asersi yang diperiksa

Keandalan data (internal atau eksternal) yang digunakan untuk menguji ekspektasi dari angka yang dicatat atau rasio yang dikembangkan. Keandalan data ini perlu diuji keakuratannya, eksistensinya, dan lengkapnya dengan uji pengendalian atau dengan prosedur audit khusus lainnya seperti computer-assisted audit techniques.

Apakah ekspektasinya cukup tepat untuk menunjukkan salah saji yang material pada tingkat asurans yang dikehendaki

Seberapa besar perbedaan antara angka yang dicatat dan nilai ekspektasi yang bisa diterima atau ditolerir.

Pertanyaan-pertanyan yang harus diajukan dalam merancang dan melaksanakan prosedur analitikal substantive, khususnya ketika auditor mengembangkan hubungan atau rasio antara apa yang diperiksa (misalnya angka dalam laporan keuangn) dan ekspektasi. Apakah hubungan atau keterkaitan (antara angka dalam laporan keuangan dengan nilai ekspektasi) dikembangkan dari lingkungaan yang stabil (istable environment)? Ekspektasi yang andal dan tepat mungkin tidak bisa diperoleh dalam lingkungan yang dinamis atau tidak stabil.

Apakah hubungan atau keterkaitan diterapkan pada tingkat yang rinci? Mungkin angka besar tidak bermakna dalam suatu hubungan, dan harus dipisahkan sampai rincian (disagregasi) tertentu. Rincian (disaggregation of amounts) ini mungkin dapat memberikan hasil yang lebih andal dan tepat dalam mengembangkan ekspektasi dibandingkan dengan angka besarnya (aggregation level)

Apakah ada faktor-faktor yang saling menghilangkan atau kompleksitas dalam ringkasan dari banyak unsure yang dapat mengaburkan salah saji yang material?

Apakah hubungan atau keterkaitan menyangkut hal-hal diskresi manajemen? Jika pengaruh diskresi manajemen ini besar, ekspektasinya akan kurang atau tidak andal.

Apakah data yang digunakan cukup andal untuk mencapai tujuan audit? Untuk memastikan hal ini, auditor harus menjawab pertanyaan-pertanyaan yang berikut :

Apakah data diperoleh dari sumber-sumber data entitas atau sumber-sumber independen di luar entitas? Pada umumnya, keandalan data eksternal lebih tinggi dibandingkan dengan data internal.

Apakah data diperoleh dari sumber di dalam entitas, dibuat oleh karyawan yang tidak bertanggung jawab langsung mengenai akurasinya? Jika demikian halnya, cek lebih lanjut akurasinya.

Apakah data diolah dalam sistem yang andal dengan pengendalian internal yang memadai?

Apakah data industry tersedia, sebagai pembanding dengan data entitas? Apakah data industry merupakan hasil audit?

Apakah ekspektasi auditor mengenai angka yang dicatat dalam laporan keuangan, dikembangkan dari berbagai sumber?

Dalam hal-hal tertentu, data nonkeuangan (seperti kuantitas dan jenis barang yang diproduksi) digunakan untuk melaksanakan prosedur analitikal. Auditor harus memastikan bahwa data nonkeuangan ini merupakan dasar yang tepat untuk melaksanakan prosedur analitikal tersebut.D. Perbedaan dengan Ekspektasi

Ketika ditemukan perbedaan antara angka dalam laporan keuangan (recorded amounts) dengn ekspektasi auditor, auditor akan mempertimbangkan tingkat asurans yan diharapkan dari prosedur tersebut dan materialitas pelaksanaan yang diterapkan auditor. Perbedaan yang dapat diterima, tanpa melakukan investigasi lebih lanjut, harus lebih kecil dari materialitas pelaksanaan.

Prosedur untuk menginvestigasi lebih lanjut perbedaan amounts dengan auditors expectation dapat terdiri atas :

Pertimbangan kembali metode dan faktor yang digunakan untuk merumuskan ekspektasi

Tanya atau minta penjelasan dari manajemen tentang kemungkinan sebab-sebab perbedaan. Nilai jawaban atau tanggapan manajemen, dengan memperhatikan pemahaman auditor mengenai bisnis entitas tersebut; dan

Lakukan prosedur audit lainnya untuk menguatkan penjelasan yang diberikan manajemen.

Dengan hasil investigasi di atas, auditor dapat menyimpulkan bahwa perbedaan antara recorded amountas dengan auditors expectation adalah :

Tidak mencerminkan salah saji; atau

Mungkin mencerminkan salah saji, dan diperlukan prosedur audit selanjutnya untuk memperoleh bukti audit yang cukup dan tepat bahwa salah saji yang material terjadi atau tidak terjadi.

E. Contoh Prosesur Analitikal Substantif

Angka Laporan KeuanganHubungan dan Prosedur

PenjualanHarga per unit x kuantitas atau jumlah unit yang dikirimkan

Beban amortisasi% amortisasi dikalikan saldo historis, dengan memperhatikan penambahan dan pengurangan dalam akun tersebut

Beban overhead dalam persediaanHubungkan beban overhead (actual overhead) dengan upah langsung atau tingkat produksi (production volumes)

UpahTingkat upah x jumlah tenaga kerja

Komisi PenjualanTingkat komisi x penjualan

Akrual upah dan gajiUpah atau gaji per hari x jumlah hari untuk perhitungan akrual

F. Prosedur Analitikal Lainya

Menganalisis dapat dilakukan dengan berbagai cara berikut :

Perbandingan secara rinci antara angka laporan keuangan tahun berjalan dengan tahun lalu atau dengan anggaran tahun berjalan. Kenaikan dalam piutang yang tidak diiringi dengan kenaikan penjualan dapat mengindikaikan adanya masalah penagihan. Kenaikan jumlah pegawai dalam organisasi professional menyebabkan auditor berekspektasi bahwa biaya gaji akan meningkat dan pada giliran berikutnya, ada kenaikan dalam pendapatan professional.

Data komparatif untuk semua jenis produk atau jenis pelanggan. Data ini dapat menjelaskan fluktuasi penjualan dari bulan-bulan, kuartal-kuartal atau musim-musim.

Analisis rasio. Rasio-rasio dapat menjadi pendukung bagi laporan keuangan tahun berjalan, misalnya data pembanding perusahaan sejenis atau dengan data tahun lalu. Rasio-rasio juga memicu pertanyaan mengenai sesuatu yang kelihatannya tidak normal. Lembaga-lembaga tertentu menghasilkan statistic keuangan untuk industry tersebut secara berkala. Statistic industry bisa bermanfaat untuk dibandingkan dengan statistic entitas; seperti halnya dengan rasio-rasio, perbedaan antara statistic entitas dan statistic industry dapat memicu pertanyaan.

Grafik. Pertimbangkan menggunakan grafik untuk menunjukkan hasil dari prosedur yang dikerjakan. Grafik dapat menonjolkan perbedaan yang signifikan dari bulan ke bulan.

G. Prosedur Analitikal dalam Merumuskan OpiniBerikut ini terjemahan ISA 520.6 mengenai prosedur analitikal dalam merumuskan opini auditor.

Audit wajib merancang dan melaksanakan prosedur analitikal menjelang akhir audit untuk membantunya merumuskan kesimpulan menyeluruh mengenai apakah laporan keuangan entitas konsisten dengan pemahaman auditor mengenai entitas tersebut.

Pada saat penyelesaian audit secara substansial, auditor diwajibkan melaksanakan perosedur analitikal untuk membantunya mengevaluasi penyajian laporan keuangan secara keseluruhan. Tujuan penggunaan prosedur analitikal menjelang akhir audit ialah untuk menentukan apakah laporan keuangan yang diauditnya sehalan dengan pemahamannya mengenai entitas tersebut.

Prosedur analitikal mungkin mengungkapkan bahwa komponen atau unsure menjelang air menjawab pertanyaan pertanyaan berikut. Apakah kesimpulan yang ditarik dari prosedur analitikal menguatkan kesimpulan yang ditarik berdasarkan audit atas komponen atau unsure laporan keuangan? Prosedur analitikal mungkin mengungkapkan bahwa komponen atau unsure laporan keuangan berbeda dari ekspektasi auditor selama audit. Perbedaan ini harus diinvestigasi lebih lanjut dengan prosedur-prosedur yang dijelaskan di atas. Investigasi ini mungkin memberi indikasi perlunya perubahan penyajian atau disclosure dalam laporan keuangan.

Apakah ada ririko salah saji yang material, yang sebelumnya tidak diketahui? Jika ada risiko tambahan yang diidentifikasi, auditor perlu mengevaluasi ulang prosedur audit yang semula direncanakannya untuk ditanggapi/dikoreksi dengan tepat.

H. Luasnya Prosedur Analitikal Substantif

Dalam merancang prosedur analitikal substantive, auditor:

Menetapkan selisih antara angka yang dicatat dan angka ekspektasi, yang tidak memerlukan penyelidikan lebih lanjut. Angka (selisih) ini terutama dipengaruhi oleh angka materialitas dan konsisten dengan tingkat pengurangan risiko yang diinginkan (desired level of risk reduction);

Memperhitungkan kemungkinan bahwa gabungan salah saji dalam saldo akun, transaksi, atau disclosure tertentu, bisa mencapai angka agregat salah saji yang tidak dapat diterima; dan

Meningkatkan tingkat pengurangan risiko yang diinginkan ketika risiko salah saji material meningkat.

Contoh prosedur analitikal substantive sebagai berikut :

PertanyaanTanggapan

Jelaskan prosedur yang akan diselesaikan dan hasil yang diperkitakan (expected outcome)Kalikan sewa per unit dengan jumlah unit yang disewakan untuk memperkirakan pendapatan sewa apartemen; bandingkan hasilnya dengan pendapatan yang dicatat dalam pembukuan entitas.

Berapakah pendapatan sewa apartemen dalam pembukuan?Rp 2.780 juta

Asersi apa yang diuji (berkenaan dengan saldo pendapatan sewa apartemen?)Pendapatan itu lengkap ada, dan akurat (completeness, existence, dan accuracy)

Berapa (angka) performance materiality?Rp 100juta

Berapa selisih antara angka pembukuan dan angka ekspektasi yang (masih) dapat diterima?1% atau Rp 27,8 juta

Sisa risiko salah saji material, setelah melaksanakan prosedur analitikal substantive ini (misalnya, Moderat atau Rendah)?Rendah

Jelaskan dengan rinci semua unsure yang akan digunakan untuk menghitung angka ekspektasi (expected outcome). Unsur ini bisa terdiri atas data keuangan dan data non-keuangan.Jelaskan prosedur yang digunakan untuk memastikan keandalan setiap unsure yang akan digunakan. Pertimbangkan: sumber data, daya banding (komparabilitas), sifat, relevansi, dan pengendalian dalam penyiapan data.

Unit apartemen yang disewakanKami merevieu denah (floorplan) dan melakukan inspeksi fisik (kunjungan ke gedung)

Sewa per unitKami mereviu kontrak sewa untuk menentukan nilai sewa per unit.

Rincian perhitungan, angka ekspektasi, dan hasil perbandingan dengan angka pembukuan:Jumlah unit yang disewakan = 26; sewa per unit = Rp 120 juta per tahun

Angka ekspektasi = 26 x 12.000 = Rp 3.120.000. Perbedaan dengan angka pembukuan Rp340 juta.

Penjelasan mengenai perbedaan antara angka ekspektasi dan angka pembukuan: rata-rata sepanjang tahun ada dua unit kososng (bukan unit yang sama), dan satu unit tidak disewakan dan digunakan untuk tujuan rapat& akomodasi sementara untuk tamu. Ini menjelaskan selisih sebesar Rp 360 juta. Masih ada selisih sebesar Rp 20 juta yang bisa dijelaskan. Selisih ini lebih rendah dari jumlah yang dapat diterima (acceptable level) di atas.

Kesimpulan : Uji analitikal substantive ini memuaskan

Butir Pertimbangan

Penggunaan data nonkeuangan dalam prosedur analitikal substantive sering kali meningkatkan mutu yang dihasilkan prosedur ini. Data nonkeuangan dapat berupa kamar terjual/tingkat hunian (occupancy rate) dalam bidang perhotelan, jumlah kepala (head counts) misalnya di kantor kelurahan yang mengurus KTP atau e-KTP, luas lantai (square footage) untuk gerai ritel, produk yang dikapalkan untuk perusahaan manufaktur dan tambang, dan lain-lain.

Dalam prosedur analitikal substantive, harus ekspektasi misalnya hubungan antara saldo dengan data tertentu (seperti dalam upaya apartemen di atas; perubahan dibandingkan hasil tahun lalu, dan seterusnya), dan kemudian bandingkan ekspektasi tadi dengan informasi laporan keuangan. Hindari pendekatan terbalik, yakno memulai dari informasi laporan keuangan dan kemudian mencoba menjelaskan perbedaan itu berdasarkan pengetahuan mengenai entitas dan lingkungannya.

Prosedur analitikal akan lebih ampuh ketika ekspektasi didasarkan atas pemahaman mengenai entitas dan lingkungannya. Namun keandalan data nonkeuangan harus dipastikan sebelum prosedur analitikal substantive digunakan.