Tujuan dan Laporan Audit
Transcript of Tujuan dan Laporan Audit
MAKALAH
AUDIT 1Tujuan dan Laporan Audit
Oleh:
KELOMPOK 2
Moh. Ardiansyah Kemal (C 301 13 043)
Fitri Insiani (C 301 13 045)
Nikmatus Sholikah (C 301 13 047)
Ayudya Arumsari (C 301 13 048)
Isti Endang Humairah (C 301 13 049)
Wayan Artanayasa (C 301 13 050)
Rusni (C 301 13 051)
Riyan Muhammad (C 301 13 061)
Sukma Dewi (C 301 13 063)
Marwiah
KATA PENGANTAR
Segala puji bagi Allah SWT yang telah melimpahkan
rahmat dan nikmat yang tidak terhingga kepada kami selaku
kelompok kami, sehingga dapat menyelesaikan makalah audit
1 ini.
Makalah audit 1 ini disusun untuk memenuhi tugas.
Selain itu, makalah audit 1 ini juga merupakan sebagai
output dari mata kuliah audit 1 yang telah dipelajari dalam
proses belajar mengajar di kampus.
Kami menyadari bahwa makalah audit 1 ini masih jauh
dari kesempurnaan. Oleh karena itu, kami mengharapkan
adanya kritik dan saran dari pihak pembaca demi
penyempurnaan makalah yang akan datang.
Palu, 24 Februari
2015
Tim Penyusun
2
DAFTAR ISI
Halaman Judul Kata Pengantar 2Daftar Isi 3BAB I PENDAHULUAN 4
1.1.Latar Belakang 41.2.Rumusan Masalah 51.3.Tujuan Penulisan 5
BAB II ISI 62.1. Pengertian Audit 62.2. Tujuan Audit 6
2.3. Jenis-jenis audit 82.4. Standar Audit 92.5. Laporan Audit 11
2.5.1. Laporan Audit Bentuk Baku 122.5.2. Contoh Laporan Audit 15
BAB III PENUTUPAN 173.1.Kesimpulan 173.2.Saran 18
DAFTAR PUSTAKA 19
3
BAB I
PENDAHULUAN
1.1. Latar Belakang
Audit adalah suatu proses pemeriksaan terhadap
laporan keuangan perusahaan klien yang dilakukan oleh
seseorang yang independen dan kompeten. Berikut ini
adalah pengertian auditor yang dinyatakan oleh UK Audithing
Practise Board (Diane Walters and John Dunn,2000 dalam
Martina,2010): “Pernyataan Audit Keuangan adalah
Pernyataan yang bertujuan untuk memungkinkan auditor
untuk menyatakan pendapat di mana laporan keuangan,
memberikan pandangan yang benar dan adil. Modern Auditing
saat ini penekanannya lebih pada pada pemeriksaan
internal yang digunakan untuk mengevaluasi efisiensi
organisasi secara keseluruhan Hal ini dilakukan secermat
mungkin agar area-area kelemahan bisa diidentifikasi,
untuk kemudian ditunjukkan kepada manajemen, dan
selanjutnya ditawarkan rekomendasi untuk mempercepat
proses perkembangan manajemen. Management audit merupakan
konsep yang digunakan untuk maksud tersebut.
Tujuan umum audit atas laporan keuangan adalah untuk
menyatakan pendapat atas kewajaran laporan keuangan,
4
dalam semua hal yang material, sesuai dengan prinsip
akuntansi berterima umum di Indonesia. Kewajaran laporan
keuangan dinilai berdasarkan :asersi yang terkandung
dalam setiap unsur yang disajikan dalam laporan keuangan.
Laporan auditor adalah langkah terakhir dan paling
penting dari keseluruhan proses audit. Secara umum
laporan auditor dapat didefinisikan sebagai laporan yang
menyatakan pendapat auditor yang independen mengenai
kelayakan atau ketepatan pernyataan klien bahwa laporan
keuangannya disajikan secara wajar sesuai dengan prinsip-
prinsip akuntan yang berlaku umum, yang diterapkan secara
konsisten dengan tahun sebelumnya. Dalam menyiapkan dan
menerbitkan sebuah laporan audit, auditor harus
berpedoman pada empat standar pelaporan yang terdapat
dalam Standar Profesional Akuntan Publik (SPAP).
Melihat pentingnya audit bagi pihak eksternal,maupun
internal maka diperlukan pengetahuan tentang tujuan dan
laporan uadit. Namun dewasa ini, masyarakat cenderung
kurang memahami tentang tujuan dan tata cara pelaporan
audit secara menyeluruh. Maka dari itu penulis memutuskan
untuk membahas tujuan audit dan laporan uadit yang dimana
akan membahas secara mendetail.
1.2. Rumusan masalah
5
Adapun rumusan masalah dalam makalah ini yaitu:
1. Apa tujuan dari dilakukannya audit?
2. Bagaimana bentuk laporan audit?
1.3. Tujuan Penulisan
Adapun tujuan penulisan makalah ini yaitu:
1. Untuk memenuhi dan melengkapi tugas mata kuliah Audit
yang bermuatan softskill
2. Untuk memberikan informasi kepada mahasiswa mengenai
materi audit
BAB II
ISI
6
2.1. Pengertian audit
Audit adalah suatu proses dengan apa seseorang yang
mampu dan independen dapat menghiput dan mengevaluasi
bukti-bukti dari keterangan yang terukur dari suatu
kesatuan ekonomi dengan tujuan untuk mempertimbangkan dan
melaporkan tingkat kesesuaian dari keterangan yang
terukur tersebut dengan kriteria yang telah ditetapkan.
Sehingga ada sebagian berpendapat bahwa audit yang
independen adalah pemeriksaan yang objektif atas laporan
keuangan yang disiapkan oleh suatu perseroan,
persekutuan/firma ( partner ship), perusahaan perorangan,
ataupun badan usaha lain, dain ini juga dinamakan yang
diaudit atau auditee).
2.2. Tujuan audit
Tujuan dari audit dan prosedur audit berdasarkan
pernyataan manajemen itu adalah sebagai berikut:
7
Pernyataan
Manajemen
Tujuan Audit Presedur Audit
Keberadaan
kejadian
Persediaan yang
dicantumkan dalam
neraca benar ada.
Mengamati
perhitungan fisik
persediaan
Kelengkapan Utang usaha
meliputi semua
kewajiban ke
pemasok untuk
periode terkait.
Membandingkan
laporan
penerimaan, faktur
dari pemasok,
pesanan pembelian
dan ayat jurnal
untuk periode
terkait, serta
awal periode
berikutnya.
Hak dan kewajiban Pabrik dan
perlengkapan yang
dicantumkan dalam
neraca dimiliki
Meninjau kembali
perjanjian
pembelian,
kebijakan
8
oleh entitas asuransi, dan
berbagai dekumen
lainnya.
Penilaian atau
alokasi
Piutang usaha yag
dinyatakan
berdasarkan nilai
bersi yang
direalisasi (net
realizable
value).
Meninjau kembali
akun yang jatuh
tempo dan evaluasi
kecukupan alokasi
untuk akun yang
tidak dapat
diperbaiki.
Penyajian dan
pengungkapan
Berbagai
kontinjensi yang
tidak dilaporkan
dalam akun
keuangan
diungkapkan
secara terbaik
dalam catatan
kaki
Mendapatkan
informasi dari
para pengacara
entitas mengenai
status litigasi
dan perkiraan
potensi kerugian.
9
Selain dari itu, tujuan utama dari audit independen
ini adalah untuk menginvestigasi dan menetukan apakah
laporan keuangan yag di audit tersebut telah disusun
sesuai dengan cara-cara pelaporan keuangan yang
semestinya oleh pihak yang diaudit. Pada umumnya, prinsip
akuntansi yang sudah berlaku umum merupakan kriteria
audit yang tepat untuk menilai praktek pelaporan keuangan
organisasi yang diaudit. Dan proses audit yang indepeden
biasanya diakahiri degan pernyataan mengenai kewajaran
dan keterandalan laporan keuangan tersebut.
2.3. Jenis-Jenis Audit
Jenis-jenis audit dapat dibagi atas tiga bagian
diantaranya:
a. Audit oprasional (operational audits)
10
Pemeriksaan operasional adalah suatu tinjauan
terhadap setiap bagian dari prosedur operasi dan metode
dengan suatu organisasi dengan tujuan untuk menilai
ketepatgunaan (effeiciency) dan keberhasilan
(effectiveness).
b. Audit ketaatan (compliance audits)
Tujuan dari audit ketaatan adalah untuk
memertimbangkan apakah klien (nasabah) telah mengikuti
prosedur atau peraturan tertentu yang telah ditetapka
oleh yang berwenang, dan bagi perusahaan swasta itu dapat
memeriksa para pelaksanan akuntansi yang telah mengikuti
presedur yang ditetapkan oleh kontroler perusahaan.
c. Audit laporan keuangan
Audit laporan keuangan ini dilakukan untuk menetukan
laporan keuangan secara keseluruhan, yang merupakan
keterangan terukur yang akan diverifikasi hingga
disajikan sesuai dengan kreteria-kreteria tertentu.
11
2.4. Standar audit
Standar audit pada umumnya untuk pedoman umum untuk
membantu auditor dalam memenuhi tanggung jawab
profesionalnya sehubungan dengan audit yang dilakukan
atas laporan keuangan historis klien-nya, dan standar ini
mencangkup pertimbangan mengenai kualitas profesional,
seperti kompetensi, dan independensi, persyaratan
pelaporan dan bahan bukti audit.
Pedoman umum yang dimaksud adalah berupa 10 standar
audit yang berlaku umum (generally accepted auditing
standards) yang dikembangkan oleh AICPA (american
institute of certified publik accontants), yaitu sbb;
1. Standar umum
a. Audit harus dilakuakan oleh orang yang sudah
mengikuti pelatia dan memiliki kecakapan teknis
yang memadai sebagai seorang auditor
12
b. Auditor harus memperthankan sikap mental yang
independen dalam semua hal yang berhubungan dengan
audit
c. Auditor harus menerapkan kemahiran profesional dalam
melaksanakan audit dan menyusun laporan.
2. Standar pekerjaan lapangan
a. Auditor harus merencankan pekerjaan cecara memadai
dan mengawasi semua asisten sebagaimana mestinya.
b. Auditor harus memperboleh pemahaman yang cukup
mengenai entitas serta lingkunganya, termaksud
pengendalian internal, untuk menilai resiko saah
saji yang meterial dalam pelaporan keuangan karena
kesalahan atau kecurangan, dan selanjutnya untuk
merancang sifat, waktu, serta luas prosedur audit.
c. Auditor harus memperboleh cukup bukti audit yang
tepat dengan melakukan presedur auditagar memiliki
dasar yang layak untuk memberikan pendapat
menyangkut pelaporan keuangan yang diaudit.
3. Standar polaporan
13
a. Auditor dalam laporan auditnya harus menyatakan
apakah laporan keuangan telah disajikan sesuai
dengan prinsip-prinsipnya akuntansi yang berlaku
umum.
b. Auditor dalam pelaporan auditnya harus
mengidentifikasi menganai keadaan dimana prinsip
akuntansi tidak secara konsisten diikuti selama
periode berjalan dibandingkan dengan periode
sebelumnya.
c. Jika auditor menetapkan bahwa mengungkapkan secara
informatif belum memadai, auditor harus menyatakan
dalam laporan audit.
4. Auditor dalam lapiran auditnya harus menyatakan
pendapat mengenai laporan keuangan secara
keseluruhan atau menyatkan bahwa suatu pendapat
tidak dapat diberikan, jika auditor tidak dapt
memberikan pendapat, auditor harus memberikan
alasan-alasan yang mendasarinya dalam laporan
auditor.
14
2.5. Laporan Audit
Laporan audit merupakan alat formal auditor untuk
mengkomunikasikan suatu kesimpulan yang diperoleh
mengenai laporan keuanga auditan kepada pihak yang
berkepentingan. auditor harus memenuhi keempat standar
pelaporan di dalam membuat dan mengeluarkan laporan
audit. sehingga bentuk laporan audit paling umum adalah
laporan audit standar yang unqualified (tanpa syarat) yang
biasa disebut pula laporan standar bentuk pendek (standar
short from report).
Bukti pemeriksaan yang dibutuhkan telah terhimpun
secara mencukupi dan auditor telah menjalankan tugasnya
demikian rupa sehingga dia dapat memastikan bahwa ketiga
stadar pelaksanaan kerja lapangan telah ditaati. Ketiga
standar umum telah diikut sepenuhnya dalam perjanjian
kerja
Laporan keuangan yang diperiksa disajikan sesuai
dengan prinsip akuntansi yang diterima umum yang
15
diterapkan pula secarah konsisten pada laporan-laporan,
sebelumnya. Demikian pulah penjelasan yang mecukupi telah
disertakan pada catatan kaki dan bagian lain dari laporan
keuangan. Tidak terdapat ketidak pastian yang cukup
berarti (non material uncertainties) mengenai
perkembangan dimasa mendatang yag tidak dapt diperkirakan
sebelumnya atau dipecahkan secara memuaskan.
2.5.1. Laporan Audit Bentuk Baku
Laporan audit bentuk baku membuat suatu pernyataan
auditor independen bahwa laporan keuangan menyajikan
secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi
keuangan suatu satuan usaha, hasil usaha, dan arus kas
sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum.
Laporan bentuk baku inilah yang paling banyak dikeluarkan
auditor adalah laporan audit bentuk baku seperti yang
tercantum dalam SPAP (standar profesional akuntan publik)
yang dikeluarkan IAI
16
Laporan audit bentuk baku mengalami sejara yang
cukup panjang perubahan-perubahan laporan bentuk baku ini
telah beberapa kali terjadi. Sehingga laporan audit yan
baru diranjang untuk meningkatkan kemunikasi pada para
pemakai laporan keuangan auditan mengenai pekerjaan yang
dilaksanakan oleh auditor dan karakter serta keterbatasan
audit. Disamping itu, laporan audit bentuk baku yang baru
juga dimasukan untuk memisakan secara jelas antara
tanggungjawab manajemen denan auditor.
Perubahan yang terpenting dari laporan audit bentuk
baku yang baru disbanding laporan audit bentuk baku yang
lama adalah :
a. Penambahan paragraf pengantar yang membedakan secara
jelas antara tanggung jawab manajemen terhadap
laporan keuangan dengan tanggung jawab auditor dalam
menyatakan pendapat atas laporan keuangan tersebut
yang didasarkan atas auditnya.
b. Suatu pengakuan eksplit bahwa audit memberikan
keyakinan memadai (reasonable assurance) dalam
konteks materialitas.
c. Penambahan penjelasan ringkas mengenai audit.
17
d. Penyebutan konsistensi dalam laporan audit dilakukan
hanya jika prinsip akuntansi yang berterima umum
tidak secara konsisten diterapkan. Penyebutan ini
dilakukan dengan cara menambahkan paragraf
penjelasan setelah paragraf pendapat.
e. Pengubahan cara pelaporan suatu ketidakpastian yang
material dengan menghapus kata-kata “tergantung
dari” yang selama ini digunakan dalam pendapat
wajar dengan pengecualian dengan menambahkan
paragraf penjelas setelah paragraf pendapat.
Unsur pokok laporan audit bentuk baku adalah
sebagai berikut :
1. Judul laporan yang berbunyi “Laporan Auditor
Independen”.
Keharusan pencantuman judul ini tidak terdapat
didalam laporan audit bentuk baku yang lama.
Pencantuman kata “independen” dimaksudkan untuk
lebih menegaskan posisi auditor sebagai pihak yang
independen.
2. Pihak kepada siapa laporan audit tersebut
ditunjukan.
Laporan audit dapat dialamatkan kepada direksi
perusahaan yang laporan keuangannya diaudit, dewan
komisaris, para pemegang saham, atau kepada pemberi
18
tugas audit lainnya. Laporan audit biasanya
dialamatkan kepada para pemegang saham untuk
mempertegas bahwa auditor independen terhadap
manajemen perusahaan dan dewan komisaris.
3. Paragraf pengantar (introductory paragraph)
a. Suatu pernyataan mengenai laporan keuangan apa
saja yang telah diaudit. Ada suatu perubahan
dalam bentuk laporan yang baru. Laporan audit
baku yang baru tidak memuat laporan perubahan
posisi keuangan melainkan laporan arus kas.
Hal ini dilakukan karena laporan arus kas tidak
dapat direkayasa manajemen. Manajemen tidak dapat
merekayasa laporan arus kas karena menggunakan
dasar cash basis dan bukan acrual basis.
Disamping itu, laporan arus kas mempunyai
kualitas relevansi yang tinggi. Para investor
lebih menginginkan peningkatan kas perusahaan
dari pada peningkatan laba mungkin hanya
merupakan hasil rekayasa akuntansi.
b. Suatu pernyataan auditor bahwa manajemen
perusahaan bertanggung jawab atas kewajaran
laporan keuangan, sedangkan auditor bertanggung
jawab atas pendapat kewajaran yang dinyatakan
atas laporan keuangan tersebut berdasar atas
auditnya.
19
4. Paragraf lingkup audit (scope paragraph)
a. Suatu pernyataan bahwa auditor melaksanakan audit
berdasar standar auditing yang ditetapkan oleh
ikatan Akuntan Indonesia. Hal ini menjelaskan
apa saja yang auditor lakuakan dalam audit.
b. Suatu pernyataan bahwa auditor diharuskan
merencanakan dan melaksanakan auditnya agar
memperoleh keyakinan yang memadai bahwa laporan
keuangan bebas dari salah saji yang material.
Pengguanan kiuta “material” digunakan untuk
menegaskan bahwa auditor bertanggung jawab untuk
mencari salah saji material, bukan kesalahan
kecil yang tidak mempengaruhi keputusan para
pemakai. Penggunaan kata “keyakinan memadai”
digunakan untuk menegaskan bahwa audit tidak
dapat diharapkan untuk menghilangkan sama sekali
kemungkinan terjadinya kekeliruan dan
ketidakberesan material.
c. Suatu pernyataan bahwa audit yang telah
dilaksanakn meliputi :
(1) Pemeriksaan terhadap bukti-bukti yang
mendukun jumlah-jumlah dan pengungkapan dalam
laporan keuangan berdasar pengujian (sampling)
20
(2) Penilaian terhadap prinsip akuntansi yang
digunakan dan estimasi-estimasi signifikan yang
dibuat manajemen.
(3) Penilaian terhadap penyajian laporan
keuangan secara keseluruhan.
d. Suatu pernyataan auditor bahwa ia yakin bahwa
audit yang dilaksanakan memberikan dasar yang
memadai untuk menyatakan pendapat.
5. Paragraf pendapat (opinion paragraph)
Suatu pernyataan pendapat auditor bahwa laporan
keuangan yang di sebutkan dalam paragraph pengantar
butir (a) menyajikan secara wajar, dalam semua hal
yang material, posisi keuangan perusahaan pada
tanggal neraca, dan hasil usaha, serta arus kas
untuk periode yang berakhir pada tanggal tersebut
susuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum..
6. Tanda tangan auditor, nama, dan nomor register
Negara auditor.
Kita dapat melihat perbedaan dengan laporan audit di
Amerika Serikat. Laporan audit di Amerika Serikat
tidak mencantumkan nama auditor, tetapi nama kantor
akuntan yang melaksanakan audit.
7. Tanggal.
Tanggal tersebut bukanlah tanggal laporan auditor
independen itu di buat. Tanggal yang dicantumkan
21
adalah tanggal diselesaikannya pekerjaan lapangan
(field work)
Laporan audit bentuk buku diberikan apabila dipenuhi
kondisi berikut:
1. Semua laporan sudah dimasukkan dalam laporan
keuangan.
2. Semua standar umum dan standar pekerjaan lapangan
telah dilaksanakan, dan bukti yang cukup di
impugn.
3. Laporan keuangan disajikan secara wajar sesuai
prinsip akuntansi yang bertrima umum, termaksuk
pengungkapkan yang memadai.
4. Tidak ada kondisi lain yang mengharuan auditor
untuk menambahkan paragraph penjelas.
2.5.2. Contoh Laporan Audit
Contoh laporan audit bentuk baku yang sesuai dengan
standar auditing, yang berlaku mulai 1 agustus 1994,
dapat dilihat pada gambar beriku:
Judul laporan
LAPORAN AUDITOR INDEPENDEN
Alamat
Kepada para pemegang saham dan dewan komisarin PT ABC
22
Paragraf pengantar
Kami telah mengaudit neraca perusahaan PT ABC tanggal 31
desember 20X1 serta laporan laba rugi, lapora lab
ditahan, dan laporan arus kas untuk tahun berakhir pada
tanggal tersebut. Laporan keuangan adalah tanggung jawab
manajemen perusahaan. Tanggung jawab kami terletak pada
pernyataan pendapat atas laporan berdasarkan audit kami.
Paragraf lingkup audit
Kami melakukan audit berdasarkan standar auditing, yang
ditetapkan ikatan akuntansi indonesia. Standar tersebut
mengharuskan, kami merencanakan dan melaksanakan audit
agar kami memperoleh keyakinan memadai bahwa laporan
keuangan bebas dari salah saji material. Suatu audit
meliputi pemeriksaan, atas dasar pengujian, bukti-bukti
yang mendukung jumlah-jumlah dan pengungkapan dalam
laporan keuangan. Audit juga meliputi penilaian atas
prinsip akuntansi yang digunakan dan estimasi signifikan
yang dibuat oleh manajemen. Kami yakin bahwa audit kami
memberikan dasar memadai untuk menyatakan pendapat.
Paragraf pendapat
Menurut kami, laporan keuangan yang kami sebut di atas
menyajikan secara wajar, semua hal yang material, posisi
keuangan perusahaan PT ABC tanggal 31 Desember 20X1 dan
23
hasil usaha, serta arus kas untuk tahun yang berakhir
pada tanggal tersebut sesuai prinsip akuntansi yang
berterima umum.
Tanda tangan, nama, dan nomor register akuntan
(tanda tangan, nama dan nomor regis negara auditor)
Tanggal selesainya pekerjaan lapangan
13 maret 20X2
24
BAB III
PENUTUP
3.1. Kesimpulan
Audit adalah suatu proses dengan apa seseorang yang
mampu dan independen dapat menghiput dan mengevaluasi
bukti-bukti dari keterangan yang terukur dari suatu
kesatuan ekonomi dengan tujuan untuk mempertimbangkan dan
melaporkan tingkat kesesuaian dari keterangan yang
terukur tersebut dengan kriteria yang telah ditetapkan.
Tujuan utama dari audit independen adalah untuk
menginvestigasi dan menetukan apakah laporan keuangan yag
di audit tersebut telah disusun sesuai dengan cara-cara
pelaporan keuangan yang semestinya oleh pihak yang
diaudit. Pada umumnya, prinsip akuntansi yang sudah
berlaku umum merupakan kriteria audit yang tepat untuk
menilai praktek pelaporan keuangan organisasi yang
diaudit. Dan proses audit yang indepeden biasanya
25
diakahiri degan pernyataan mengenai kewajaran dan
keterandalan laporan keuangan tersebut.
Laporan audit merupakan alat formal auditor untuk
mengkomunikasikan suatu kesimpulan yang diperoleh
mengenai laporan keuanga auditan kepada pihak yang
berkepentingan. auditor harus memenuhi keempat standar
pelaporan di dalam membuat dan mengeluarkan laporan
audit. sehingga bentuk laporan audit paling umum adalah
laporan audit standar yang unqualified (tanpa syarat) yang
biasa disebut pula laporan standar bentuk pendek (standar
short from report).
3.2. Saran
Diharapkan, dengan diselesaikannya makalah ini, baik
pembaca maupun penyusun dapat mengetahui tujuan dan
pelaporan audit. Dalam menjalankan usaha/bisnisnya,
seorang pengusaha haruslah memiliki moral dan etiket
untukberinteraksi. Ia harus mampu melakukan persaingan
yang bebas dari segala bentuk kecurangan dan tidak
hanyauntuk mencari keuntungan semata dengan menghalalkan
26
segala cara atau perbuatansetiapharuslah mencerminkan
kode etik profesi yang ia junjung. Sebaiknya usahanya
memulaisebelumpengetahuan atau pelatihandasar-dasar yang
harus dipatuhi seperti yang terdapat dalam kodemenjadi
landasan dasarnya.
27
DAFTAR PUSTAKA
Brooks, Leonard J dan Paul Dunn. 2011. Etika Bisnis & Profesi
untuk Direktur, Eksekutif, dan Akuntan. Jakarta; PT Salemba
Empat.
http://razyppak.blogspot.com/2013/12/etika-harapan.html
http://ikeepurwaningtiyas.blogspot.com/
http://www.academia.edu/
4501901/2_PERILAKU_ETIKA_DALAM_BISNIS
28