UNIVERZITET U TUZLIEKONOMSKI FAKULTETSMJER: MENADŽMENT

SEMINARSKI RAD IZ PREDMETA„FINANSIJSKO UPRAVLJANJE I KONTROLA U JAVNOM SEKTORU“

TEMA: PROGRAM REVIZIJE – REVIZIJA RIZIKA

Predmetni nastavnik: Grupa:Dr.sc. Izudin Kešetović, red.prof. LejlaDžinić I-2902/11

Azra Handžić I-2857/11

Tuzla, maj, 2014.

SADRŽAJ

UVOD.........................................................11. PROGRAM REVIZIJE..........................................21.1. Vrste dokaza revizije..................................21.2. Priroda testova revizije...............................31.3. Posebne tehnike revizije...............................41.4. Ciljevi revizije i prikupljanje revizorskih dokaza.....41.5. Materijalnost u reviziji...............................5

2. REVIZIJSKI RIZIK..........................................62.1. Revizijiski rizik kao osnovni problem revizije.........72.2. Rizik i značajnost u postupku revizije.................92.3. Povezanost značajnosti i revizijskog rizika............92.4. Značajnost i revizijski rizik u ocjenjivanju revizijskihdokaza.....................................................10

3. PROCJENA RIZIKA..........................................113.1. Postupci procjene rizika..............................11

Revizor treba da obavi slijedeće postupke procjene rizika kakobi stekao razumjevanje pravnog lica i njegovog okruženja,uključujući i razumjevanje njegove interne kontrole:........113.2. Procjene rizika materijalne greške....................12

4. PRIMJER IZ PRAKSE........................................14ZAKLJUČAK...................................................16LITERATURA..................................................17

UVOD

U prvom dijelu ovog seminarskog rada radi se o programurevizije, vrstama dokaza revizije, prirodi testova revizije,posebnim tehnikama revizije te ciljevima revizije iprikupljanje revizorskih dokaza. Program revizije predstavlja skup procedura koje revizor smatraneophodnim da bi dao svoje mišljenje. Procedure u programurevizije koje predstavljaju korake u prikupljanju dokaza običnose nazivaju testovi revizij. Glavne vrste testova su Analitičkitestovi, posmatranje i istraživanje. testovi transakcija itestovi salda računa.

Tehnike revizije prestavljaju metode koje revizori koriste dabi prikupili dokaze. Ove metode se mogu klasifikovati u 10osnovnih tehnika koje sačinjavaju osnovu izrade programarevizije, o kojima će se kasnije govoriti.

Konačni cilj revizije jeste iznošenje mišljenja o tome da lifinansijski izvještaji pravilno prikazuju u skladu sa opšteprihvaćenim računovodstvenim principima. Da bi izrazio ovo

mišljenje revizor mora da smanji rizik pojave materijalnihgrešaka u finasijskim izvještajima na prihvatljivo nizak nivo.

Drugi dio ovoga rada se odnosi na revizijski rizik njegovodefinisanje, značajnost kao i stavljanje revizijskog rizika kaoosnovnog problema revizije gdje se spominju 3 komponenterevizijskog rizika i to: inherentni rizik, detekcioni rizik ikontrolni rizi, koji su detaljnije u nastavku objašnjeni. Uovom dijelu se navodi i povezanost značajnosti i revizijskogrizika.

U trećem dijelu se radi o procjeni rizika, postupcima procjenete o procjeni materijalne greške. Na kraju ovog rada se nalaziprimjer koji se odnosi na reviziju Raiffeisen banke u kojem senavodi Nezavisno revizorsko mišljenje, odgovornost Uprave zafinansijske izvještaje, odgovornost revizora, mišljenje inaglašene činjenice.

1.PROGRAM REVIZIJE

Program revizije predstavlja skup procedura koje revizor smatraneophodnim da bi dao svoje mišljenje. Procedure u programurevizije koje predstavljaju korake u prikupljanju dokaza običnose nazivaju testovi revizij.

Programi revizije obično se pripremaju za saldo svakog glavnogračuna ili klase transakcija.

Ovi programi:

Obezbjeđuju osnovu za koordinaciju i nadzor revizije ikontrolu vremena provedenog na poslovima revizije,

Pomažu kod upućivanja asistenata u posao koji se moraobaviti.

Obezbjeđuju dokaze pravilnog paniranja i evidencijuobavljenog posla u toku revizije.

1.1. Vrste dokaza revizije

Program revizije sadrži korake za prikupljanje dokaza koji ćese koristiti u reviziji. Revizor za korištenje dokaza trebaobezbjediti da dokaz u određenoj mjeri mora biti:

Relevantan Nepristrasan Objektivan i Ubjediv.

Za ostvarivanje postavljenog cilja revizije, revizoru naraspolaganju stoji 6 vrsta dokaza revizije:

1. Fizički dokaz2. Iskazi trećih lica3. Matematički dokazi4. Dokumentacija5. Prikazi klijentovog osoblja6. Međusobni odnosi podataka1

1 Stanišić, M., Metodologija revizije, Univerzitet Sinigdunum, Beograd,2006, str.7.

1.2. Priroda testova revizije

Procedure revizije koje se koriste za prikupljanje dokazaobično se nazivaju testovi revizije. Klasifikacija testovarevizije može se izvršiti prema:

Ukupnim ciljevima testova, Glavnim vrstama testova i Posebnim tehnikama revizije.

Glavne vrste testova

Revizori ostvaruju ciljeve testova kontrola i supstantivnihtestova sprovođenjem testova koji se mogu podijeliti u 4 glavnekategorije:

1. Analitički testovi – koji se sprovode na osnovuproučavanja i poređenja odnosa među podacima.

2. Posmatranje i istraživanje – koristi se z atestiranjekontrola za koje ne postoje odgovarajući dokumentarnidokazi.

3. Testovi transakcija – predstavljaju ispitivanje dokumenatai računovodstvene evidencije uključene u obradu određenogtipa transakcije.

4. Testovi salda računa – predstavljaju testove koji direktnoispituju završna salda računa.

Ukupni ciljevi revizije

Prema ukupnim ciljevima testova - program revizije sastoji se odtestova revizije čiji je cilj da se ostvare jedan ili obaglavna cilja revizije.

Testovi kontrole – koji utvrđuju efektivnost oblika i djelovanjapolitika i procedura strukture interne kontrole.

Suštinski testovi - koji utvrđuju da li postoje materijalne novčanegreške ili greške u prikazivanju u finansijskim izvještajima.

Ukoliko je struktura interne kontrole jaka, to jest, rizikkontrole nizak, manje je vjerovatno da će finansijskiizvještaji sadržavati materijalne greške nego ako je strukturainterne kontrole slaba, to jest, rizik kontrole visok. Ukolikoje klijent uspostavio dobru strukturu interne kontrole, revizormože odlučiti da smanji supstantivno testiranje, zbog toga štoće klijentova struktura interne kontrole vjerovatno spriječitiili otkriti materijalne greške.

Ovaj odnos je logičan i jednostavan znači da ako je manjevjerovatno da će finansijski izvještaji imati materijalnegreške, revizor opravdano može da sprovede manje supstanitivnihtestova nego ako je vjerovatnoća pojave materijalnih grešaka ufinansijskim izvještajima veća.2

1.3. Posebne tehnike revizije

Tehnike revizije prestavljaju metode koje revizori koriste dabi prikupili dokaze. Ove metode se mogu klasifikovati u 10osnovnih tehnika koje sačinjavaju osnovu izrade programarevizije:

1. Fizičko ispitivanje2. Konfirmacija3. Postupak s dokumentima4. Praćenje evidencije dokumenata5. Ponavljanje aktivnosti6. Posmatranje7. Usaglašavanje8. Istraga9. Inspekcija10. Analitičke procedure.3

2 Stanišić, M., Metodologija revizije, Univerzitet Sinigdunum, Beograd,2006, str.7.

Za određeni cilj revizije, potrebno je ponekad u radiprimjeniti više od jedne tehnike. U praktičnom radu revizorprimjenjuje odgovarajuće tehnike sprovođenjem odgovarajućihtestova da bi pribavio neko dokaz. Isto tako, određena tehnikarevizije može zadovoljiti viđe ciljeva revizije.

1.4. Ciljevi revizije i prikupljanje revizorskih dokaza

Konačni cilj revizije jeste iznošenje mišljenja o tome da lifinansijski izvještaji pravilno prikazuju u skladu sa opšteprihvaćenim računovodstvenim principima. Da bi izrazio ovomišljenje revizor mora da smanji rizik pojave materijalnihgrešaka u finasijskim izvještajima na prihvatljivo nizak nivo.

Da bi obavio ovaj zadatak, revizor uzima u obzir da li podacikoji prikazuju ekonomsku aktivnost, odnosno prezentiranjeračunovodstvene činjenice i inforamcije odgovarajuustanovljenim kriterijumima.

Nakon što utvrdi ciljeve revizije, revizor osmišljava posebneprocedure reviozije koje će rezultirati produkcijom uvjerčjivogdokaznog materijala koji će revizoru omogućiti da formiramišljenje o finansijskim izvještajima.

Ove procedure predstavljaju korake ili aktivnosti čiji je ciljda se prikupe posebne vrste dokaza revizije. U toku tokusprovođenja ovih procedura, on mora dokumentovati ilievidentirati obavljeni posao i anal

1.5. Materijalnost u reviziji

Ključni koncept stoji iza revizije finansijskih izvještaja imodela revizijskog rizika je materijalnost. Međunarodni

3 Stanišić, M., Metodologija revizije, Univerzitet Sinigdunum, Beograd,2006, str.7.

standard revizije 320 Materijalnost u reviziji, konceptmaterijalnosti definiše na slijedeći način:

„Inforamcija je matrerijalno značajna ako bi njeno izostavljanje ili pogrešnoprikazivanje moglo uticati na ekonomske odluke koje bi korisnici donijeli na bazifinansijskih izvještaja. Materijalnost zavisi od veličine stavke ili greške prosuđene uspecifičnim okolnostima njenog izostavljanja ili pogrešnog prikazivanja. Otudamaterijalnost prije obezbjeđuje prag ili tačku razgraničenja nego kvalitativnukarakteristiku koju inforamcija mora imati da bi bila od koristi“ 4

Revizor treba da razmotri materijalnost i njenu vezu sarevizijskim rizikom kada obavljaju reviziju.

Cilj revizije finansijskih izvještaja je da omogući revizoru daizrazi mišljenje o tome da li su finansijski izvještaji, u svimmaterijalno značajnim aspektima, sastavljeni u skladu saidentifikovanim okvirom finansijskog izvještavanja.

U planiranju revizije, revizor vrši procjenu materijalnosti naslijedeća 2 nivoa:

Na nivou finansijskih izvještaja – globalna materijalnost,zato što revizor izražava mišljenje o finansijskimizvještajima uzima kao cjelina,

Na nivou salda računa – zato što revizor provjerava saldaračuna kako bi izvukao opšti zaključak o pravilnostiprezentiranja finansijskih izvještaja u cjelini.5

Revizor mora da postavi prihvatljiv nivo materijalnosti uprocesu planiranja, ukoliko želi da otkrije kvantitativnomaterijalna pogrešna prikazivanja. Pored kvantiteta trebarazmotriti i kvalitet odnosno prirodu pogrešnog prikazivanja,pri čemu treba obratiti pažnju na kontekst u kom se pojavljuje.Materijalnost je u tijesnoj vezi sa revizorskim rizikom.

Revizorski rizik predstavlja rizik da će revizor izrazitineodgovarajuće mišljenje u slučajevima kada finansijski4 Međunarodni standardi revizije, Univerzitet Singidunum, Beograd, 2008,str. 142.5 Milojević, D., Finansijska revizija i kontorla, Beogradska poslovna školaBeograd, 2006, str.146.

izvještaji sadrže materijalno značajne greške. Materijalnost irevizorski rizik su u obrnuto proporcionalnoj srazmjeri,odnosno što je viši nivo materijalnog značaja, to je niži nivorevizorskog rizika i obrnuto.

Pored ocjene materijalnosti i procjena revizorskog rizika,zadatak svakog revizora je osmišljavanje postupka revizije kojiće osigurati smanjenje rizika na prihvatljivo nizak nivo, jerne postoji praktičan načiun kojim bi se sveo na nulu. Također,i revizorski rizik predstavlja stav samog revizora. Praksa jepokazala da je bilo pokušaja u praksi da se razvije osnovnimatematički model ocjene rizika, kao i da se rizik kvatifikuje,ali zbog mnoštva različitih subjektivnih faktora, to nikad nijeučinjeno. Praksa pokazuje da Vrhovne revizorske institucijerevizorski rizik postavljaju izuzetno nisko, često na nivou odsamo 1 %.

2.REVIZIJSKI RIZIK

Revizija u skladu sa Međunarodnim standardima revizije jeosmišljena da u razumnoj mjeri pruži uvjeravanje da finansijskiizvještaji, u cjelini, ne sadrže materijalno značajne greške.

Uvjeravanje u razumnoj mjeri je koncept koji se odnosi naprikupljanje revizijskih dokaza koji su neophodni revizoru dadonese zaključak da u finansijskim izvještajima, uzetim ucjelini, nema materijalno značajnih pogrešnih iskaza.Uvjeravanje u razumnoj mjeri se odnosi na cjelokupan procesrevizije.

Revizor ne može da stekne uvjerenje budući da postojeinherentna ograničenja u reviziji koja utiče na mogućnostotkrivanja materijalne greške.

Ta ograničenja potiču iz činilaca kao što su:

Postupci testiranja

Inherentna ograničenja interne kontrole, Činjenica da je većina revizijskih dokaza prije ubjedljive

nego što je konačne prirode.

Pravna lica slijede strategije kako bi postizali svoje ciljeve,a u zavisnosti od prirode njihovog psolovanja i industrijskegrane, okruženja u kojem posluju, njihove veličine isloženosti, susreću mnoštvo poslovnih rizika. Rukovodstvo jeodgovorno za identifikovanje takvih rizika, kao i za odgovorena njih.

Nisu svi rizici povezani sa prirpremom finansijskih izvještaja.Revizor u krajnjoj liniji brine samo o rizicima koji imajuuticaja na finansijske izvještaje. Revizor prikuplja iocjenjuje revizijske dokaze da bi postigao razumno uvjeravanjeo tome da li finansijski izvještaji daju istiniti i realanprikaz, po svim materijalnim aspektima, u skladu saprimjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja.

Rizik da revizor izrazi neprikladno revizijsko mišljenje kadafinansijski izvještaji sadrže materijalne greške naziva serevizijski rizik.

Revizor treba da planira i vrši reviziju na način koji umanjujerevizijski rizik na prihvatljivo nizak nivo koji je u skladu saciljevima revizije.6

Revizor umanjuje revizijski rizik osmišljavanjem i vršenjemrevizijskih postupaka i pribavlja dovoljno prikladnihrevizijskih dokaza kako bi bio u stanju da donese razumnezaključke na kojima se zasniva revizijsko mišljenje.

Revizijski rizik, dakle, predstavlja funkciju rizika postojanjamaterijalno značajne greške u finansijskim izvještajima,odnosno rizik materijalne greške i rizik da revizor nećeotkriti taj rizik, odnosno detekcioni rizik.

6 Međunarodni standardi revizije, Univerzitet Singidunum, Beograd, 2008,str.29.

Revizor vrši revizijske postupke kako bi procjenio rizikmaterijalne greške i pokušava da ograniči detekcioni rizikdaljim vršenjem revizijskih postupaka koji sezasnivaju na tojprocjeni. Dakle, revizor razmatra materijalne greške ali nijeodgovoran za otkrivanje grešaka koje nisu materijalne u osnosuna cjelokupne finansijske izvještaje.

Dalje on razmatra da li je efekat identifikovanih nekorigovanihgrešaka, posmatranih pojedinačno ili zajedno, materijalnoznačajan u odnosu na finansijske izvještaje posmatrane ucjelini.

Materijalnost i revizijski rizik su povezani. Prilikomosmišljavanja revizijskih postupaka u cilju utvrđivanja da lipostoje greške koje su materijalno značajne u odnosu nafinansijske izvještaje u cjelini, revizor razmatra rizikmaterijalne greške na 2 nivoa:

1. Na nivou cjelokupnih finansijskih izvještaja – revizorrazmatra rizik materijalno pogrešnog iskaza koji jesveprožimajući u odnosu na finansijske izvještaje ucjelini i potencijalno utiče na mnoge tvrdnje.

2. U vezi sa klasama transakcija, stanja na računu,objelodanjivanjima i povezanim tvrdnjama – raznatranjerizika od materijalno pogrešnog iskazivanja na nivou klasatransakcija, stanja na računima i objelodanjivanja se vršiiz razloga što takvo razmatranje neposredno pomažeprilikom utvrđivanja prirrode, vremenskog roka i obimadaljih postupaka revizije na nivou tvrdnje. Revizor težida pribavi dovoljne i odgovarajuće revizijske dokaze nanivou klasa transakcija, stanja na računima iobjelodanjivanja, na ančin koji mu omogućava, da nakonzavršetka revizije izrazi mišljenje o finansijskimizvještajima u cjelini, uz prihvatljivo nizak nivorevizorskog rizika.

Revizori koriste različite pristupe za ostvarenje ovog cilja.7

7 Međunarodni standardi revizije, Univerzitet Singidunum, Beograd, 2008,str. 30.

2.1. Revizijiski rizik kao osnovni problem revizije

Često se kaže da je poslovanje, na kraju krajeva, upravljanjerizikom. Rizici se javljaju posvuda, tako da ništa nijesigurno. Način upravljanja tim nesigurnostima vodi do uspjehaili neuspjeha. Ovo posebno važi za svijet revizije-zapravo,neke od velikih revizorskih kuća svoje programe kontrolekvaliteta internih praksi nazivaju elementom svog upravaljanjarizikom.Kao što smo vidjeli, revizija nije i nikad neće biti apsolutnagarancija, bez obzira šta javnost može da očekuje-i većinarazumnih ljudi to prihvataju. Medjutim, od revizora se ipaktraži da rizikom upravljaju (tj. da ga svedu na prihvatljivnivo), i ako se to uradi dobro, onda će standardi revizije bitiispoštovani.

Postoje tri elementa rizika, svaki povezan sa ostala dva, kakoslijedi-

Inherentni rizik, koji se sastoji u tome da se mogu javitigreške ili pogrešni iskazi jednostavno zbog prirodeposlovanja, date privredne grane ili nekog drugogpostojećeg faktora. Preduzeća koja posluju u okviru granakoje su veoma napredne ili uključuju složene transakcijeobično podrazumijevaju veći inherentni rizik. Preduzeća ukojima je bilo značajnih promjena kadrova ili tehnologijetakodje obično povećavaju inherentni rizik. U ekstremnimslučajevima, revizor bi mogao odlučiti da je inherentnirizik prevelik da bi prihvatio angažman. Na pojavuinherentnog rizika utiču uslovi iz okruženja, a oni se nemogu kontrolisati, što znači da se ni pojava inherentnogrizika ne može kontrolisati.

Kontrolni rizik je sistem organizovan da bi pomogaoprevazilaženje inherenetnog rizika. Ovaj sistem postajeključni u smislu kako će se revizija sprovoditi.

Detekcioni rizik predstavlja rizik da postupci suštinskogispitivanja koje revizor sprovodi neće otkriti pogrešaniskaz koji postoji na nekoj bilansnoj poziciji ili grupiposlovnih događaja, a koji je, pojedinačno ili sa pogrešnimiskazima na drugim bilansnim pozicijama ili grupamaposlovnih događaja, materijalno značajan. Ovo je povezanosa vrstama testova (testiranje uskladjenosti sa kontrolnimpostupcima ili suštinsko testiranje) i vremenom njihovogprovodjenja-u medjuperiodu ili nakon datuma bilansa stanja.Uprkos gore opisanim postupcima, uvijek postoji mogućnostda će se jedna ili više grešaka "provući"- testovi revizoratreba da otkriju te greške. Ali, pošto su to samo testovi(ne 100% provjera), postoji rizik da će biti grešaka čak inakon što se obavi cjelokupan rad.

Revizor treba da izvrši svoju reviziju tako da sve te rizikesvede na jedan prihvatljiv nivo-npr, nakon što je sve rečeno iuradjeno, revizor bi mogao odlučiti da je 5% prihvatljiv rizikod greške. U literaturi SAD, ovo se naziva "model revizijskogrizika", tako da se, ako je neophodno, može matematičkidokazati da je postignut prihvatljiv nivo rizika. Neki sukritikovali ovaj model, jer vjeruju da on prenaglašava jasnorazgraničenje rizika na tri gore opisana elementa, dok su oni ustvari medjuzavisni.

Još jedan ključni aspekt procesa ocjenjivanja rizika je da seinherentnim rizikom treba baviti na nivou finansijskihizvještaja- tj. on se mora svesti na konkretne testovepojedinačnih računa i transakcija (ili odgovarajućih klasa). Naprimjer, kod proizvodnog preduzeća, može se desiti da revizorocijeni da je inherentni rizik visok za odredjene zalihe, jersu predmet bespravnog prisvajanja-kradje. Zatim ocjenjujekontrolni rizik i utvrdjuje da fizičke kontrole nisu posebnodobre. Stoga, da bi umanjio rizik detekcije, on vrši silnaprebrojavanja tih zaliha i uporedjuje ih sa evidencijom. U ovomprimjeru, visok nivo inherentog rizika je na odgovarajući načintretiran cijelim putem do toga, kako će vrijednost togkonkretnog računa biti iskazana u bilansu stanja.

2.2. Rizik i značajnost u postupku revizije

Rizik u reviziji proističe iz činjenice da revizor ili njegovopreduzeće imaju odgovarajući stepen neizvjesnosti u revizijskomangažmanu. Ta neizvjesnost može da bude posljedica:

Mogućih nesporazuma sa personalom preduzeća klijenta i pored kvalitetnograda,

Mogućih nesporazuma koji su posjledica propusta obje strane i revizora ipersonala klijenta,

Manjak informacija o preduzeću klijenta, njegovoj djelatnosti i stanju upreduzeću,

Nesigurnosti u pogledu kompetentnosti dokaza koje revizor pribavi u tokusvog rada,

Neefikasnosti interne kontrole klijenta, Nesigurnost u pogledu tačnosti i korektnosti finansijskih izvještaja i td.

Ako se pravilno procjeni rizik revizijskog angažmana moguće jeizbjeći neprijatnosti, smanjiti troškove i podići efikasnostčime potencijalno može da se dobije na ugledu u profesiji.Matrijalnost (Znacajnost) – Prilikom planiranja revizijerevizor razmatra šta je to što bi u finansijskim izvještajimaiste moglo učiniti značajno pogrešno iskaznim. Drugim riječima,šta je to što bi moglo promaći revizoru kao nepravilnost,nedostatak ili greška koje on neće percipirati a to može daugrozi održivost formiranog mišljenja.

Procjena materijalnosti (značajnosti) treba da omogući odgovorna pitanja:

Koji obim revizijskog obuhvata je poželjan, Koje su to stavke koje treba ispitati, Da li je potrebno vršiti testiranje na temelju

statističkog uzorka, Da li primjeniti slučajni ili stratifikovani uzorak.

2.3. Povezanost značajnosti i revizijskog rizika

Prilikom planiranja revizije, revizor treba razmotriti šta možečiniti finansijske izvještaje značajno pogrešno prikazanim. Revizorovo razumijevanje poslovnog subjekta i njegovog okruženja određuje okvir referenci unutar kojeg revizor planirareviziju i stvara sud o procjenjivanju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja finansijskih izvještaja i reaguje na te rizike tokom obavljanja revizije. To takođe pomaže revizoru u određivanju značajnosti te u ocjenjivanju jesu li sudovi o značajnosti ostali prikladni u kontekstu rezultata ustanovljenih tokom obavljanja revizije. Revizorov sud povezan s vrstama transakcija, stanjima računa i objavljivanjima pomažerevizoru odlučiti koje stavke treba ispitivati i treba li koristiti uzorkovanje i dokazne analitičke postupke. To omogućuje revizoru selekciju revizijskih postupaka od kojih se u kombinaciji može očekivati smanjenje revizijskog rizika na prihvatljivo nizak nivo.

Slika 1. Međusobni odnos značajnosti, revizijskog rizika iprihvatljivog revizijskog rizika

Odnos izmedu značajnosti i revizijskog rizika je inverzan. Toznaci da niži nivo značajnosti (npr. greškom se smatra iznoskoji je veci od 5.000 umjesto 500.000) povećava rizik odpostojanja grešaka koje neće biti otkrivene (revizijski rizik).

Poslovni rizik revizijske firme je rizik da će revizijska firmapretrpjeti neželjene posljedice zbog svojih odnosa saklijentom, čak i kada je izdati revizijski izveštaj korektan.

Značajnost i nivo revizijskog rizika nalaze se u obrnutoproporcionalnom odnosu, tj. što je veći nivo značajnosti, to jeniži revizijski rizik, i obrnuto. Tu činjenicu revizor uzima uobzir kada utvrđuje prirodu, vremenski raspored i obimrevizijskih postupaka. Na primjer, ako nakon planiranjaodređenih revizijskih postupaka revizor utvrdi da je nižiprihvatljivi nivo značajnosti, povećan je revizijski rizik.Revizor će to kompenzovati:

a) smanjenjem procijenjenog kontrolnog rizika, tamo gdje jeto moguće te podupiranjem smanjenja rizika provođenjemproširenih ili dodatnih testova kontrola; ili

b) smanjenjem detekcionog rizika (rizika neotkrivanja),mijenjanjem prirode, vremenskog rasporeda i obimaplaniranih dokaznih postupaka.

2.4. Značajnost i revizijski rizik u ocjenjivanjurevizijskih dokaza

Revizorova procjena značajnosti i revizijskog rizika može bitirazličita na početku samog planiranja revizije i na krajuprilikom vrednovanja samih rezultata revizijskih postupaka. Tose može dogoditi zbog promjene okolnosti ili zbog novihspoznaja dobijenih obavljanjem revizije. Na primjer, ako surevizijski postupci obavljeni prije kraja obračunskog perioda,revizor će anticipirati rezultate poslovanja i finansijskipoložaj. Ako je stvarni rezultat poslovanja i finansijskipoložaj bitno drugačiji, procjena značajnosti i revizijskogrizika može se promijeniti. Isto tako, pri planiranju revizijerevizor može namjerno postaviti niži nivo značajnosti od onogkoji se namjerava koristiti pri procjeni rezultata revizije. Tomože biti učinjeno radi smanjenja vjerovatnoće neotkrivanjapogrešnih prikazivanja i stvaranja dodatne sigurnosti revizorukada procjenjuje efekte pogrešnih prikazivanja otkrivene priobavljanju revizije.

3.PROCJENA RIZIKA

Međunarodni standard revizije ISA 330 Revizorski postupci kaoodgovor na procjene rizika razmatra odgovornost revizora zautvrđivanje opštih odgovora i osmišljavanje i sprovođenjedaljih revizijskih postupaka čiji su priroda, vrijeme i obimodgovarajući procjenjenim rizicima.8

Sticanje razumjevanja o pravnom licu i njegovom okruženju jesuštinski aspekat obavljanja revizije u skladu sa Međunarodnimstandardima revizije.

Na osnovu stečenog razumjevanja, revizor utvrđuje okvir uskladu sa kojim planira reviziju i vrši profesionalnaprosuđivanja o identifikovanim rizicima nastanja materijalnegreške u finansijskim izvještajima i načinu odgovora na terizike, na primjer kada:

Utvrđuje materijalnost i tokom revizije prosuđuje da li jeprocjenjena materijalnost i dalje prikladna,

Razmatra podesnost izbora i primjene računovodstvenihpolitika i adekvatnost objelodanjivanja u finansijskimizvještajima,

Utvrđuje oblasti u kojima je neophodna posebna revizorskapažnja,

Razvija očekivanja koja koristi kada sprovodi analitičkepostupke,

Smišlja i obavljda dalje revizijske postupke kako bi sveorevizijski rizik na prihvatljivo nizak nivo, i

Ocjenjuje dovoljnost i prikladnost pribavljenihrevizijskih dokaza, kao što je prikladnost korištenihpretpostavki i usmenih i pismenih izjava rukovodstva.

Revizor koristi profesionalno prosuđivanje kako bi utvrdioneophodan obim razumjevanja u vezi sa pravnim licem iokruženjem, uključujući i razumjevanje dovoljno za procjenu

8 Međunarodni standardi revizije, Univerzitet Singidunum, Beograd, 2008,str. 105.

rizika materijalne greške finansijskih izvještaja i zaosmišljavanje revizijskih postupaka. Obim ukupnog razumjevanjakoje se zahtjeva od revizora za svrhe revizije je manji od onogkoji posjeduje rukovodstvo za potrebe upravljanja pravnimlicem.

3.1. Postupci procjene rizika

Revizor treba da obavi slijedeće postupke procjene rizika kakobi stekao razumjevanje pravnog lica i njegovog okruženja,uključujući i razumjevanje njegove interne kontrole:

a) Ispitivanje rukovodstva i drugih u preduzeću – višeinforamcija koje revizor pribavlja putem postavljanjapitanja mogu se dobiti od rukovodstva ili lica odgovornihza finansijsko izvještavanje, ali ispitivanje drugih licau preduzeću, kao što su zaposleni u proizvodnji i internojreviziji i drugi zaposleni sa različitim nivoimaodgovornosti, također, mogu revizoru obezbijeditidrugačiju perspektivu pri utvrđivanju rizika materijalnegreške.

b) Analitičke procedure – analitički postupci su veomakorisni prilikom utvrđivanja postojanja neuobičajenihtransakcija ili događaja, iznosa, odnosa i trendova kojimogu ukazati na pitanja koja utiču na finansijskeizvještaje i reviziju. Revizor razmatra rezultate ovihanalitičkih postupaka zajedno sa drugim inforamcijamaprikupljenim pri utvrđivanju rizika materijalne greške.

c) Posmatranje i provjera – postupcima posmatranja i provjeremogu se podržati pitanja postavljena rukovodstvu i drugimlicima i takođe obezbijediti inforamcije o pravnom licu injegovom okruženju.

3.2. Procjene rizika materijalne greške

Revizor treba da identifikuje i procjeni rizike materijalnegreške na nivou finansijskih izvještaja i na nivou tvrdnje zaklase transakcija, salda računa i objelodanjivanja.

Za tu svrhu revizor:

Utvrđuje rizike tokom procesa sticanja razumjevanja opravnom licu i njegovom okruženju, uključujući razmjevanjerelevantnih kontrola koje se odnose na rizike, kao irazmatranje klasa transakcija, salda računa iobjelodanjivanja u finansijskim izvještajima,

Povezuje identifikovane rizike sa onim što meže bitipogrešno na nivou tvrdnje,

Razmatra da li su rizici tako visoki da mogu dovesti domaterijalne greške u finansijskim izvještajima i

Razmatra vjerovatnoću da rizici dovedu do nastankamaterijalne greške u finansijskim izvještajima.

Revizor zatim koristi informacije koje je prikupio postupcimaprocjene rizika, uključujući revizijske dokaze pribavljene priprocjeni osmišljenosti kontrola i utvrđivanja da li su oneprimjenjene, kao revizijske dokaze kojima podržava procjenurizika. Revizor koristi procjenu rizika za utvrđivanje prirode,vremena i obima daljih revizijskih postupaka koje trebaobaviti.9

Koraci koji se primjenjuju kod procjene rizika materijalnopogrešnih iskaza:

a) Procjeniti prirodu potencijalno značajnih pogrešnih iskazado kojih može doći – kritičan aspekt u procesu revizijepredstavlja prepoznavanje faktora rizika, a zatimpovezivanje tih faktora rizika za tvrdnje za koje jevjerovatno da će biti pogrešne. Faktor rizika može dautiče na pogrešne iskaze u finansijskim izvještajima nasva načina. Neki rizici imaju prodoran uticaj nafinansijske izvještaje, odnosno rizik na nivou

9 Međunarodni standardi revizije, Univerzitet Singidunum, Beograd, 2008,str.124.

finansijskih izvještaja, a drugi imaju uticaj na saldaračuna i tvrdnje u finansijskim izvještajima, odnosnorizik na nivou tvrdnje.

b) Procjeniti obim tih potencijalno značajnih pogrešnihiskaza – slijedeće činjenice ukazuju na to kako revizormože razmatrati obim potencijalno značajnih pogrešnihiskaza u finansijskim izvještajima.

Postojanje zaliha je mnogo značajnije za proizvođača,nego za neki hotel ili za mnoga druga uslužnapreduzeća,

Zalihe su mnogo više podložne krađi, Amortizacija osnovnih sredstava je mnogo značajnija

za proizvođača nego za neku reklamnu agenciju.10

Vrijeme obavljnja revizije i resursi su ograničeni.Stoga, revizor treba da izdvoji više vremena za i davrši reviziju sa posebnom pažnjom za materijalnoznačajne tvrdnje koje imaju pojedinačne ili grupneefekte na finansijske izvještaje u cjelini.

c) Procjeniti vjerovatnoću nastajanja materijalno pogrešnihiskaza – revizor čim jednom identifikuje mogućnostpostojanja materijalno značajnih pogrešnih iskaza, on tadamora uzeti u obzir kolika je vjerovatnoća da su to oni.Jednom kada revizor utvrdi postojanje poslovnih rizika,inherentnih rizika i kriminalnih radnji koje mogu uticatina finansijske izvještaje, on tada treba razmotritiadekvatnost sistema unutrašnje kontrole u preduzeću. Većaefikasnost kontrola u preduzeću utiče na to da se smanjimogućnost nastajanja materijalno pogrešnih iskaza.Međutim, sistem unutrašnjih kontrola je veoma skup. Mnogeprivatne kompanije imaju malo ili čak nimalo kontrole nadpravom rukovodstva u finansijskom izvještavanju i uobjelodanjivanju finansijskih izvještaja.

10 Modering Auditing: Assurance Services and the Integrity of FinancialReporting. Wiley, John Wiley & Sons, Ine. United States of America,str.515.

Neke privatne kompanije smatraju da imaju ograničeneresurse usljed zapošljavanja osoblja neadekvatnimručovodstvenim vještinama, a takođe imaju slabo kontrolnookruženje. Kao rezultat, ta pravna lica (entiteti) sučesto predmet revizije sa velikim akcentom naprimjenjivanje testiranja, iz razloga što je veoma velikamogućnost nastajanja materijalno pogrešnih iskaza.Generalno rečeno, veća je mogućnost da nastajanjematerijalno značajnih pogrešnih iskaza utiče na to darevizori trebaju da koriste substantivne testove kako bistekli povjerenje u razumnoj mjeri da su u stanju daotkriju ili isprave bilo koje materijalno značajnepogrešne iskaze.11

4.PRIMJER IZ PRAKSE

NEZAVISNO REVIZORSKO MIŠLJENJE

Dioničarima Raiffeisen bank d.d. Bosna i Hercegovina

Obavili smo reviziju priloženog nekonsolidovanog bilansa stanjaRaiffeisen Bank d.d. Bosna i Hercegovina na dan 31. decembra2006. godine te povezanih nekonsolidovanih bilansa uspjeha,izvještaja o promjenama vlasničke glavnice i izvještaja onovčanim tokovima za godinu koja je tada završila, kao isažetka značajnih računovodstvenih politika i ostalih bilješki.

Odgovornost Uprave za finansijske izvještaje11 Modering Auditing: Assurance Services and the Integrity of FinancialReporting. Wiley, John Wiley & Sons, Ine. United States of America, str.518

Uprava je odgovorna za pripremanje i fer prezentiranjepriloženih finansijskih izvještaja u skladu sa Međunarodnimstandardima finansijskog izvještavanja prilagođenim u skladu saregulatornim zahtjevima Agencije za bankarstvo Federacije Bosnei Hercegovine. Odgovornosti Uprave obuhvataju slijedeće:dizajniranje, uspostavljanje i održavanja sistema internihkontrola vezanih za pripremanje i fer prezentiranjefinansijskih izvještaja koji ne sadrže materijalno značajnepogreške, bilo zbog prevare ili grešaka; odabir i dosljednuprimjenu odgovarajućih računovodstvenih poltika; te davanjerazboritih računovodstvenih procjena u datim uvjetima

Odgovornost Revizora

Naša je odgovornost izraziti nezavisno mišljenje o priloženimfinansijskim izvještajima na temelju naše revizije. Revizijusmo obavili u skladu sa Međunarodnim standardima revizije.Navedeni standardi zahtijevaju da reviziju planiramo i obavimokako bismo se u razumnoj mjeri uvjerili da finansijskiizvještaji ne sadrže materijalno značajne pogreške Revizijauključuje primjenu postupaka kojima se prikupljaju revizijskidokazi o iznosima i drugim podacima objavljen im u finansijskimizvještajima. Odabir postupaka zavisi od prosudbe revizora,uključujući i procjenu rizika materijalno značajnog pogrešnogprikaza finansijskih izvještaja, bilo kao posljedica prevareili greške. U procjenjivanju rizika, revizor procjenjujeinterne kontrole koje su relevantne za sastavljanje teobjektivno prezentiranje finansijskih izvještaja kako biodredio revizijske postupke primjerene datim okolnostima, a nekako bi izrazio mišljenje o učinkovitosti internih kontrola uDruštvu. Revizija također uključuje i ocjenjivanjeprimjerenosti primijenjenih računovodstvenih politika teznačajnih procjena Uprave, kao i prikaza finansijskihizvještaja u cjelini.

Uvjereni smo da su revizijski dokazi koje smo prikupilidostatni i primjereni kao osnova za izražavanje našeg mišljenja

Mišljenje

Po našem mišljenju, finansijski izvještaji prikazuju objektivnoi fer, u svim materijalno značajnim stavkama, finansijskipoložaj Društva na dan 31.decembra 2006. godine, te rezultatenjegovog poslovanja i promjene u novčanom toku, za godinu kojaje tada završila, i sastavljeni su u skladu sa Međunarodnimstandardima finansijskog izvještavanja prilagođenim u skladu saregulatornim zahtjevima Agencije za bankarstvo Federacije Bosnei Hercegovine

Naglašene činjenice

Bez kvalifikovanja našeg mišljenja skrećemo pažnju na Napomenu3 koja opisuje da su finansijski izvještaji pripremljeni uskladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izvještavanjaprilagođenim u skladu sa regulatornim zahtjevima Agencije zabankarstvo Federacije Bosne i Hercegovine. Ovi regulatornizahtjevi određuju obračun 2% rezervacija za finansijsku imovinuza koju nisu identifikovani gubici, što nije u skladu sazahtjevima Međunarodnog računovodstvenog standarda 39''Finansijski instrumenti: priznavanje i mjerenje''. Banka jeiskazala 2% rezervacija za finansijsku imovinu za koju nisuidentifikovani gubici. Da Banka nije obračunala ove dodatnerezervacije, iskazane rezervacije na dan 31. decembra 2006.godine bi bile manje za 37.320 hiljada KM, zadržana dobit nadan 1. januara 2006. godine bila bi veća za 27.270 hiljada KM,a dobit prije oporezivanja za godinu koja je završila 31.decembra 2006. bila bi veća za 10.050 hiljada KM Bezkvalifikovanja našeg mišljenja, skrećemo pažnju na činjenicu dakonsolidovani finansijski izvještaji nisu objavljeni od straneBanke do dana ovog izvještaja. Napomena 3 nekonsolidovanihfinansijskih izvještaja objašnjava kada će ovaj izvještaj bitiobjavljen kao i računovodstveni metod te ostale napomene kojese odnose na nekonsolidovane podružnice

Deloitte d.o.o.

16. januara 2007. Godine

ZAKLJUČAK

Međunarodni standard revizije 200 (ISA 200) kaže da je “ciljrevizije finansijskih izvještaja je omogućiti revizoruizražavanje mišljenja o tome jesu li finansijski izvještajisastavljeni, u svim značajnim aspektima, u skladu sprimjenjivim okvirom finansijskog izvještavanja.” Ostvarenjeovog cilja zahtijeva razumijevanje tri temeljna koncepta ureviziji: značajnost, revizijski rizik i revizijski dokaz.

Na temelju suda revizora o značajnosti i revizijskom rizikurevizor odlučuje o vrsti i obimu same revizije, a utvrđujućiobim revizije on mora donijeti odluke o prirodi, obimu ivremenskom usklađivanju prikupljanja dokaza.

U ovom radu obrađen je program revizije, koncept značajnosti,odnosno materijalnosti, kao i sam pojam revizijskog rizika.Kroz rad je objašnjen pojam značajnosti, definisanjeznačajnosti kroz Međunarodne standarde revizije; opisan iprikazan odnos značajnosti i revizijskog rizika, kao i

slikovito prikazan sam proces utvrđivanja značajnosti u faziplaniranja revizije.

U poslednjem dijelu rada je prikazan primjer iz prakse koji seodnosi na reviziju Raiffeisen banke, odnosno način revizije obebanke i mišljenje revizora po pitanju revizijskog rizika.

LITERATURA

1. Stanišić, M., Metodologija revizije, UniverzitetSinigdunum, Beograd, 2006, str.7.

2. Međunarodni standardi revizije, Univerzitet Singidunum,Beograd, 2008, str. 142.

3. Milojević, D., Finansijska revizija i kontorla, Beogradskaposlovna škola Beograd, 2006, str.146.

4. Modering Auditing: Assurance Services and the Integrity ofFinancial Reporting. Wiley, John Wiley & Sons, Ine. UnitedStates of America, str.515

5. https://raiffeisenbank.ba/templates/default/users_data/ pages_content/rzb06.pdf

6. http://www.vup.hr/ 7. http://www.ubs-asb.com/Portals/0/Casopis/2008/1_2/B01-02-

2008-Stanisic.pdf