Controlul calitatii misiunii de audit

UNIVERSITATEA ,,PETRU MAIOR’’ din TÂRGU-MUREȘ

FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE, JURIDICE ȘIADMINISTRATIVE

Specializarea : Finanțe-Bănci

CONTROLUL CALITĂȚII ASUPRA MISIUNII DE AUDIT

Coordonator științific: Absolvent:NICOLA ALEXANDRA

Prof . univ. dr . DĂNESCU TATIANA

1

2013

CUPRINSINTRODUCERE....................................................3CAP 1.CADRUL NORMATIV PRIVIND MISIUNEA DE AUDIT...............51.1. Legislația și reglementările naționale.........................51.2. Legislația și reglementările internaționale....................7

CAP 2.RESPONSABILITĂȚI ALE AUDITORILOR FINANCIARI ÎN MISIUNEA DE AUDIT.........................................................142.1. Planificarea misiunii de audit................................142.2.Alegerea și aplicarea pe teren a procedurilor de audit.........22

2.3. Finalizarea misiunii de audit.................................252.4. Documentarea misiunii de audit................................29

CAP 3. STUDIU DE CAZ PRIVIND IMPLEMENTAREA PROCEDURILOR DE CONTROL LA O FIRMĂ DE AUDIT...........................................313.1. Prezentarea firmei............................................313.2. Descrierea sistemului de control a calității misiunilor de audit...................................................................313.3. Responsabilitățile auditorului în asigurarea calității activitățiide audit financiar.................................................363.4. Responsabilitățile auditorului în asigurarea calității activităților conexe auditului financiar...........................48

CONCLUZII.....................................................55RESURSE BIBLIOGRAFICE.........................................56

2

INTRODUCERE

În condițiile actuale ale vremurilor pe care le trăim, în care

criza economică mondială afectează majoritatea elementelor

sistemului economic, însă nu numai, ci ne afectează și pe noi ca și

indivizi, se pune un mare accent asupra conceptului de calitate.

Daca ar fi să aruncăm o privire în jurul nostru, am observa că

aceeastă noțiune a calității este atotcuprinzătoare, când vorbim

despre calitate nu ne rezumăm strict la caracteristicile calitative

a unui produs sau a unui serviciu.

Deoarece acest concept a calității prezintă un mare grad de

evoluție din anii ’90 până în prezent putem afirma că acest subiect

este unul de actualitate, care este în atenția nu doar a unei

categorii anume, ci dimpotrivă reușește să preocupe o varietate de

categorii de persoane. Luând în considerare acest aspect am decis

că titlul pe care l-am ales pentru lucrarea de licență ’Controlul

3

calității asupra misiunii de audit’ comportă un grad adecvat de

noutate, fiind un subiect care beneficiază din ce în ce mai mult de

interesul a unei mari părți din populație, punându-se un mare

accent pe această caracteristică calitativă. Pe lângă aceasta, un

argument cu nuanță mai subiectivă ar fi acela că, în urma acestei

munci de cercetare pe care o voi depune în vederea întocmirii

lucrării de licență, voi reuși să dobândesc un nivel minimal de

cunoștiințe în zona auditului financiar și să reușesc astfel să pun

baza pentru ceea ce mi-aș dori să studiez în viitor.

În general termenului de calitate i se pot atribui mai multe

înțelesuri în funcție de contextul în care este folosit. Se disting

astfel termenii de calitate a produselor, calitate a serviciilor,

de calitate a vieții și lista nu se oprește aici. Când se are în

discuție calitatea informațiilor financiar-contabile difuzate de

către întreprinderi, o primă asociere care se poate face este în

legătură cu profesia contabilă, respectiv cea de auditor financiar.

Auditorii financiari au responsabilitatea de a informa corect

utilizatorii externi și de a garanta credibilitatea datelor

publicate de către entități în raport cu realitatea. De multe ori

aceștia sunt considerați principalii responsabili de eșecurile

marilor firme. Pentru a evita ca aceste eșecuri ca aibă loc,

auditorii trebuie să respecte normele impuse de referențialul

contabil, precum și a principiilor de conduită etică și deontologie

profesională și să reușească în acest fel să exprime o opinie cât

mai pertinentă în raportul de audit întocmit. Această calitate a

informațiilor pe care auditorii trebuie să o ofere utilizatorilor

poate fi considerată vitală, întrucât deciziile acestor utilizatori

4

externi se bazează strict pe informațiile supuse cerinței legale de

publicare, iar dacă acestea nu reușesc să reflecte situația

entităților raportoare cât mai conformă cu realitatea, efectul va

fi cu siguranță unul dezastruos, unde perdanții nu vor fi doar de o

singura parte.

Obiectivul general al acestei lucrări îl reprezintă accentul

pus pe controlul calității în misiunea desfășurată de către un

auditor, prin evidențierea responsabilităților care le revin

acestora, și desfășurarea activității de audit în conformitate cu

cadrul de reglementare a controlului de activitate în audit.

În primul capitol am reliefat responsabilitățile pe care le

are un auditor într-o misiune de audit, responsabilități care sunt

prevăzute de reglementările atât naționale, cât și internaționale

care normalizează activitatea de audit.

În capitolul 2 obiectivul a fost să scoatem în evidență

principalele sarcini pe care le-au de îndeplinit auditorii

financiari în fiecare din etapele unei misiuni de audit.

Capitolul 3 constă într-un studiu de caz efectuat asupra unei

firme de audit și înfățișarea modului în care respectiva aplică

procedurile de control a calității în cadrul activităților pe care

le desfășoară.

Pentru realizarea prezentei lucrări am efectuat o documentare

pe baza reglementărilor legale privind controlul calității în

activitatea de audit financiar. Mai precis, au fost studiate cu

precădere standardele internaționale privind controlul calității în

auditul financiar, precum și ordonanța de urgență care

reglementează activitatea de audit financiar pe plan

5

național.Documentarea s-a făcut și în baza unor cărți de

specialitate, ghiduri elaborate de organisme profesionale, articole

din reviste de specialitate.

În ceea ce privește partea practică a lucrării, a fost evaluat

Manualului Calității, un îndrumător pe care firma de audit îl are

în permanență în vedere atunci când desfășoară activități de audit,

au fost analizate și prezentate principalele proceduri de control

pe care firma de audit trebuie să le aplice pentru a menține un

control al calității misiunilor la un nivel cât mai înalt.

CAP 1.CADRUL NORMATIV PRIVIND MISIUNEA DE AUDIT

1.1. Legislația și reglementările naționale

Ordonanța de Urgență nr. 75/1999 cu modificările și completările

ulterioare

6

În condițiile tranziției la economia de piață și armonizării

vieții economice și sociale în contextul internațional, dezvoltarea

activității de audit financiar a reprezentat o finalitate necesară.

Până la apariția OUG 75/1999, activitatea de audit financiar a fost

reglementată de Corpul Experților Contabili și a Contabililor

Autorizați din România, în baza normelor profesionale, regulamente,

dispoziții privind activitatea de audit, ca mai apoi această

activitate să se realizeze în baza Hotărârilor Camerei Auditorilor

Financiari din România-organism profesional responsabil de

organizarea, coordonarea și autorizarea desfășurării activității de

audit financiar în România.

Aceste eforturi de reglementare depuse de către CAFR s-au

materializat prin asimilarea, în context național, a Standardelor

Internaționale de Audit și a Codului de conduită etică și

profesională.

Prezenta ordonanță reprezintă cadrul juridic pentru

organizarea activității de audit financiar și reglementarea

exercitării independente a profesiei de auditor financiar care au

dobândit această calitate în condițiile prevăzute de prezenta

ordonanță.

Această ordonanță cuprinde prevederi referitoare la:

Activitățile pe care le poate desfășura un auditor financiar;

Determinarea criteriilor de separare a auditorilor financiari

activi de cei non-activi și notarea acestora în două registre

distincte;

7

Definirea condițiilor de acces la profesia de auditor

financiar, stabilirea calității de stagiar în auditul

financiar;

Precizarea drepturilor și obligațiilor auditorului financiar,

a stagiarului în audit;

Definirea conflictelor de interese și a incompatibilităților

pentru auditorii financiari;

Stabilirea de sancțiuni pentru încălcarea Codului Etic al

profesiei de auditor financiar etc.

Activitatea de audit financiar presupune respectarea anumitor

standarde de calitate care determină într-o primă ordine creșterea

prestigiului profesiei, reducerea riscului efectuării unui audit

superficial, asigurându-se în același timp o protecție minimală a

entităților auditate.

Această calitate a auditului depinde de mai mulți factori, și

are în vedere:

Dimensiunea, natura activității auditate;

Răspândirea geografică;

Modul de organizare internă;

Elementul cost/beneficiu.

În acest context este important de semnalat faptul că

respectarea standardelor de calitate impune de asemenea respectarea

standardelor naționale și internaționale, dar și implementarea de

standarde proprii de calitate de către firma de audit.

Hotărâri ale Camerei Auditorilor Financiari din România

8

Există anumite reglementări ale CAFR referitoare la asigurarea

calității, și aici enunțăm:

a) Hotărârea nr. 139/24.03.2009 privind Normele de control a

calității activității de audit financiar;

b) Hotărârea nr. 168/25.08.2010 pentru aprobarea Normelor

privind revizuirea calității activității de audit financiar

și a altor activități desfășurate de auditorii financiari;

c) Hotărârea nr.182/22.09.2010 pentru aprobarea Procedurilor

privind revizuirea calității activității de audit financiar

și a altor activități desfășurate de auditorii financiari,

modificată și completată prin Hotărârea nr.274/15.12.2011;

d) Hotărârea nr. 187/27.10.2010 privind modul de programare și

desfășurare a inspecțiilor de calitate a activității de

audit financiar.

Aceste norme descriu responsabilitățile auditorilor, precum și

procedurile de aplicat pentru asigurarea unui audit de calitate.

Analizând Hotărârea nr.139/24.03.2009 privind Normele de control a

activității de audit financiar, emisă de CAFR1 putem menționa

responsabilități ale auditorilor atunci când se desfășoară

inspecții a calității activității de audit asupra firmei, și anume:

În baza examinării conținutului contractelor de audit,

auditorul trebuie să ajungă să cunoască aria de cuprindere

a practicilor de audit și a serviciilor conexe;

Auditorul trebuie să dețină un sistem de control a

calității confom cu standardele internaționale de calitate

(ISQC 1);1 Camera Auditorilor Financiari din România, Hotărârea nr. 139.24.03.2009, 2009, www.cafr.ro

9

Evaluarea sistemului de control a calității se efectuează

de către auditor în conformitate cu Standardele

Internaționale de Audit relevante și cerințele prevăzute de

Codul Etic pentru auditorii profesioniști;

Publicarea Raportului privind Transparența, spre a fi supus

inspecției;

Respectare Hotărârilor și reglementărilor emise de CAFR.

1.2. Legislația și reglementările internaționale

Standardul Internațional de Audit nr.220

Standardele Internaționale de Audit stabilite de organismele

de normalizare independente ale IFAC au fost determinate de către

interesul public. Adoptarea acestor standarde în Europa contribuie

la dezvoltarea calității auditului în toată Uniunea Europeană, dar

și în afara acesteia, la înlesnirea unor inconveniente practice

întâlnite în audit.

ISA înglobează principiile de bază și procedurile relevante,

precum și instrucțiuni aferente, sub forma materialelor explicative

și a altor materiale care sunt proiectate pentru a-l susține pe

auditor în dobândirea unei asigurări rezonabile. Principiile de

bază și procedurile esențiale trebuie să fie interpretate în

contextul materialelor explicative, care oferă instrucțiuni privind

modul de aplicare.

Este cunoscut faptul că ISA-urile indică o abordare pe bază de

risc a auditului, dar și o abordare formală a cunoștiințelor

referitoare la domeniul de activitate și la client, precum și o10

abordare formală a evaluării riscului, inclusiv a riscului de

fraudă. Totodată, aceste standarde solicită ca practicienii să

aplice raționamentul profesional și să iși păstreze scepticismul

profesional pe parcursul derulării auditului1

Pentru a răspunde cerinței desfășurării unui audit în

conformitate cu ISA-urile, firmele de audit trebuie să se

conformeze întâi de toate, la nivelul întregii firme, cu Standardul

Internațional privind Controlul Calității (ISQC 1) „Controlul

calității pentru firmele care efectuează audituri și revizuiri ale

situațiilor financiare, precum și alte misiuni de asigurare și

servicii conexe ”, după care trebuie să ia în considerare și să

adopte ISA 220 „Controlul calității pentru auditurile

informațiilor financiare istorice”. Acest principiu stabilește

politicile și procedurile de control a calității, precum și

responsabilitățile privind aceste proceduri folosite de către un

cabinet în lucrările de audit;de asemenea tratează

responsabilitățile inspectorului de control al calității misiunii.

Potrivit standardului, principalele obiective de urmărit de

către auditor,în controlul calității auditului se referă la:

Responsabilitățile liderilor pentru calitatea

misiunilor de audit;

Îndeplinirea cerințelor etice relevante;

Acceptarea și continuarea relațiilor cu clienții și

a misiunilor de audit;

Desemnarea echipelor misiunii;1 Camera Auditorilor Financiari din România, Manual de Reglementări Internaționale de Control al CalitățiiI, Audit, Revizuire, Alte servicii de Asigurare și Servicii conexe-ISA 200 „ Obiective generale ale auditorului independent și desfășurarea unui audit în conformitate cu standardele internaționale de audit”, 2013

11

Desfășurarea misiunii;

Monitorizare.

1. Partenerul de misiune trebuie să iși asume responsabilitatea

pentru calitatea generală a fiecărui misiuni de audit pentru

care este desemnat acel partener. În acest scop, acțiunile

sale și mesajele adecvate către alți membri ai echipei trebuie

să accentueze:

a)Necesitatea efectuării unei activități de audit în

conformitate cu standardele profesionale și cu dispozițiile

legale și de reglementare aplicabile, precum și cu politicile și

procedurile firmei de control a calității;

b)Faptul că în desfășurarea misiunii calitatea este

esențială.

2. Principiile fundamentale pentru etica profesională stabilite

de către IFAC se referă la:

Integritate;

Obiectivitate;

Competența profesională și atenția cuvenită;

Confidențialitatea;

Comportamentul profesional.

Dacă prin sistemul de control al calității îi sunt aduse la

cunoștiință partenerului de misiune aspecte care indică

neconformitatea membrilor echipei de misiune cu dispozițiile etice

relevante, acesta trebuie să determine măsurile corespunzătoare ,

în cadrul consultării cu alte persoane din cadrul firmei.

3. Partenerul de misiune trebuie să se convingă de respectarea

întocmai a procedurilor adecvate cu privire la acceptarea și

12

continuarea relațiilor cu clienții și a misiunilor de audit;în

cazul obținerii de informații care ar putea duce la anularea

angajamentului de audit, dacă aceste informații ar fi fost

disponibile anterior, partenerul de misiune trebuie să

comunice aceste informații numaidecât clientului și împreună

cu acesta să poată lua măsurile adecvate.

4. Partenerul de misiune trebuie să fie convins că echipa

misiunii și orice experți1 care nu fac parte din echipa

misiunii dețin competența de a efectua misiunea de audit în

conformitate cu standardele profesionale și cu cerințele

legale și de reglementare aplicabil, precum și de a permite

emiterea unui raport de audit care să fie adecvat

circumstanțelor.

5. Se are în vedere coordonarea, supervizarea, dar și revizuirea

misiunii de audit, acolo unde este cazul, care trebuie să se

desfășoare în conformitate cu standardele profesionale și

dispozițiile legale și de reglementare aplicabile în scopul

obținerii unei asigurărirezonabile.

Coordonarea echipei misiunii presupune informarea membrilor

echipei cu privire la responsabilitățile lor2,abordarea detaliată a

desfășurării misiunii, natura și obiectivele activității care

urmează a fi efectuată, aspecte legate de riscuri. Pentru a

înțelege clar obiectivele activității ce urmează a fi efectuată

între membrii echipei vor avea loc discuții în urma cărora membrii

1 Daca implicarea persoanei cu expertiză într-un domeniu specializat în cadrul misiunii constă doar în consultare, acesta nu este considerat ca fiind un membrual misiunii.2 Planificarea și desfășurarea misunii de audit se va face cu scepticism profesional, așa cum prevede ISA 200.

13

mai puțin experimentați vor putea adresa întrebări membrilor cu mai

multă experiență, creându-se astfel o mai bună comunicare în

cadrul echipei misiunii.

Supervizarea include aspecte precum urmărirea evoluției

misiunii de audit, evaluarea modului în care membrii misiunii

percep instrucțiunile, abordarea aspectelor semnificative și, acolo

unde este cazul, modificarea aferentâ abordării planificate.

Revizuirea misiunii de audit se face în cazul misiunii de

audit a unei companii listate sau a unei companii nelistate, ca o

consecință a constatării unei amenințări la adresa obiectivității

și independenței firmei. Pentru anumire companii nelistate, în

funcție de nivelul riscului sau al amenințărilor identificate se va

solicita un anumit nivel de revizuire (a aspectelor semnificative),

nefiind necesară o revizuire integrală a dosarului.

Obiectivele revizuirii au în vedere analiza măsurii în care

activitatea se desfășoară în conformitate cu standardele

profesionale și dispozițiile legale, importanța acordată apariției

de aspecte semnificative, organizarea de consultări adecvate,

precum și implementarea concluziilor rezultate, necesitatea

revizuirii naturii, plasării în timp și amplorii activității

desfașurate, obținerea de probe suficiente și adecvate care să

susțină raportul de audit. Nu este absolut necesar ca auditorul să

revizuiască toată documentația de audit, însă poate face acest

lucru, iar acesta va documenta amploarea și plasarea în timp a

revizuirilor.

Procesul de monitorizare instituit trebuie să furnizeze firmei

asigurarea rezonabilă că politicile și procedurile sale referitoare

14

la sistemul de control a calității sunt relevante și funcționează

eficient. Atunci când se iau în considerare deficiențele care pot

afecta misiunea de audit, se poate ține cont de măsurile

întreprinse de către firmă pentru a remedia situația și care sunt

considerate suficiente în contextul acelui audit de către

partenerul de misiune.

Standardul Internațional de control a calității (ISQC) 1

Standardul Internațional privind controlul calității pentru

firmele care efectuează audituri și revizuiri ale situațiilor

financiare, precum și alte misiuni de asigurare și servicii conexe

(ISQC 1) tratează responsabilitățile unei firme de audit pentru

sistemul propriu de control al calității pentru misiunile de audit

și revizuiri ale situațiilor financiare, precum și alte misiuni de

asigurare și servicii conexe. Acest standard, precum și ISA 220

trebuie citite în paralel cu cerințele relevante ale Codului etic

pentru profesioniștii contabili, emis de Federația Internațională a

Contabililor și adoptat prin Hotărârea Consiliului CAFR nr 161 din

14 aprilie 2010.

Prin aplicarea prezentului standard se așteaptă ca firma de

audit să își îndeplinească atribuțiile cât mai bine, atât în ceea

ce privește modul de organizare a misunii (de exemplu atribuirea

către fiecare asociat a unui angajament de audit), cât și în

aplicarea procedurilor. Obiectivele la care face referință acest

standard sunt aceleași de urmărit ca și în cazul ISA 220, cu

prevederea în plus a politicilor de angajare a personalului, după

cum urmează:

15

Aplicarea și conformitatea cu cerințele etice relevante

Personalul responsabil cu instituirea și menținerea sistemului

propriu de control în cadrul firmei este responsabil de înțelegerea

obiectivului acestuia și aplicarea cerințelor standardelor în mod

corespunzător;prin urmare firma trebuie să se conformeze cu fiecare

cerință a prezentului standard cu excepția cazurilor în care

cerința nu este relevantă pentru serviciile furnizate.

Un exemplu de cerințe nerelevante am putea întâlni în cazul unui

singur practician, fără personal auxiliar și ne-am putea referi la

desemnarea personalului adecvat pentru echipa misiunii,

responsabilități de revizuire ale auditorului.

Acceptarea și continuarea relațiilor cu clienții

Firma de audit va stabili proceduri de acceptare a noilor

clienți, de păstrare a celor existenți pentru a diminua astfel

riscurile de litigii.În scopul realizării acestor politici va fi

necesară, înainte de acceptarea clientului, completarea unui

formular de evaluare a fiecărui client care va cuprinde

comentariile auditorilor anteriori, evaluarea managementului

clientului.

Resurse umane

Firma de audit trebuie să elaboreze politici și proceduri care

să ii ofere o asigurare rezonabilă că deține suficient personal cu

capacitatea de respectare a cerințelor etice necesare pentru

desfășurarea misiunii în conformitate cu cadrul legislativ

aplicabil.

Atunci când se are în discuție personalul, respectiv membrii

echipei misiunii, sunt abordate aspecte precum:

16

Recrutare;

Evaluarea performanțelor;

Capacități/abilități;

Competență;

Dezvoltare profesională;

Promovare ;

Compensare;

Estimarea nevoilor personalului.

În urma procedurilor de recrutare firma va dispune de

serviciile acelora care au capacitatea de a-și dezvolta competența

pentru îndeplinirea obiectivelor firmei.Această competență poate fi

dobândită prin mai multe căi, cum ar fi pregătirea profesională,

dezvoltare profesională continuă, inclusiv formare, dar și în urma

experienței profesionale obținute de-a lungul angajamentelor de

audit anterioare.

În urma procesului de recrutare a auditorilor financiari

urmează procesele prin care auditorii sunt supuși programelor de

formare profesională continuă, urmând apoi aprecierea lor, care se

va face după fiecare angajament de audit prin intermediul unui

raport de evaluare a angajamentului asumat de firmă.

Realizarea misiunii

Se au în vedere aceleași acțiuni de coordonare, supervizare și

revizuire ca și în cazul Standardului Internațional de Audit 220

tratat anterior.

Monitorizare

Monitorizarea politicilor și procedurilor de control a

calității se face periodic, iar verificarea acestora se efectuează

17

printr-un compartiment de audit intern și prin consultanți

independenți de firma de audit. Monitorizarea presupune atât

verificarea politicilor și procedurilor existente, cât și

elaborarea de altele noi.

Declarațiile Internaționale privind Practica de Audit

Aceste declarații furnizează recomandări cu privire la

aplicarea Standardelor Internaționale de Audit și sunt publicate

pentru a oferi asistență tehnică auditorilor financiari

independenți, precum și auditorilor interni și de a-i ajuta astfel

în dezvoltarea unei bune practici.

Codul privind conduita etică și profesională în domeniul auditului

financiar

Codul privind conduita etică și profesională în domeniul

auditului financiar1 elaborat de IFAC cuprinde principiile

relevante în profesia de audit și evidențiază faptul că obiectivul

final al acestei profesii îl reprezintă desfășurarea activității de

audit financiar la cel mai înalt nivel de profesionalism și

răspunderea în acest fel cerințelor interesului public.

Pentru a atinge acest obiectiv, auditorii se angajează la

respectarea a patru cerințe de bază:

Credibilitate: utilizatorii de servicii de audit

financiar manifestă nevoia acută de credibilitate a

informațiilor;

1 Camera Auditorilor Financiari din România, Reglementări Internaționale de Audit, Asigurare șiEtică. Audit financiar 2008, București, 2013.

18

Profesionalism: utilizatorii de situații financiare au

nevoie ca în realizarea misiunilor de audit financiar să

fie angajați profesioniști;

Calitatea serviciilor: utilizatorilor le este necesară

confirmarea că toate serviciile oferite de un auditor

financiar sunt efectuate la cele mai înalte standarde de

profesionalism;

Încredere: se impune ca utilizatorii serviciilor

efectuate de auditorii financiari să poate avea încredere

că există un cadru de reglementare al conduitei eticii

profesionale.

Codul privind conduita etică și profesională prezintă

principiile fundamentale pe care auditorii trebuie să le

respecte.Acestea sunt :

Integritatea: presupune ca auditorul financiar să fie

direct și onest în realizarea misiunii de audit;

Obiectivitatea: are în vedere lipsa de prejudecăți și

evitarea conflictelor de interese de către auditorul

financiar;

Competența profesională și atenția cuvenită: solicită ca

auditorul financiar să presteze servicii cu ’atenția

cuvenită, competență și conștiinciozitate’1 și să își

mențină cunoștiințele profesionale la un nivel adecvat

pentru realizarea unui serviciu de înalt profesionalism;

Confidențialitatea informațiilor: impune ca auditorul

financiar să nu divulgă informații confidențiale, doar în1 Tatiana Dănescu, Audit financiar-Convergențe între teorie și practică, Editura Irecson, București, 2007.

19

cazul în care deține o autorizare corespunzătoare sau

atunci când legile și reglementările în vigoare impun

dezvăluirea respectivelor informații;

Conduita profesională:solicită ca auditorul financiar să

evite orice comportament care ar putea discredita profesia;

Standarde tehnice: impun ca auditorii financiari să

efectueze servicii profesionale în concordanță cu

standardele tehnice și profesionale relevante.

20

CAP 2.RESPONSABILITĂȚI ALE AUDITORILOR FINANCIARI ÎNMISIUNEA DE AUDIT

În misiunea de audit financiar, potrivit reglementărilor în

vigoare, auditorii financiari au responsabilități distincte pe

fiecare etapă a procesului de audit:

2.1. Planificarea misiunii de audit

Un rol important în desfășurarea unei misiuni de audit

eficientă îl deține etapa de planificare, care reușește să ofere

temeiul îndeplinirii obiectivelor misiunii și care oferă în același

timp punctele-cheie ale activității de întreprins în îndeplinirea

responsabilităților asumate.

După acceptarea de către firma de audit urmează etapa în

care, pe baza datelor culese de auditorul financiar, acesta va

stabili natura și întinderea demersurilor de întreprins pe

parcursul misiunii și va stabili măsurile necesare pentru

executarea lucrărilor de auditare în termenul stabilit și cu

eficiență maximă.

21

Concretizarea acestor demersuri și măsuri se face cu ajutorul

unui document esențial al planificării, numit Strategia generală de

audit.

Standardul de Audit nr. 300 ’Planificarea unui audit al

situațiilor financiare’ are ca scop stabilirea unei strategii

generale de audit cu privire la natura, durata și și amploarea

auditului și elaborarea unui plan de audit.

Dobândirea cunoștiințelor generale în ceea ce privește

activitatea clientului este o parte importantă a planificării

activității de audit, iar în urma acestui process vor fi

identificate domeniile și operațiunile economic-financiare care pot

avea un efect semnificativ asupra situațiilor financiare.

În funcție de mărimea entității, complexitatea auditului,

auditorul trebuie să elaboreze un plan general de audit care va

cuprinde aspecte precum:

Cunoașterea domeniului de activitate al clientului;

Riscul și pragul de semnificație;

Natura, perioada și amploarea resurselor;

Descrierea sistemelor contabile și de control;

Pentru documentarea activităților de stabilire a Strategiei

generale de audit auditorul se poate folosi de informațiile

prezentate în Ghidul pentru un audit de calitate, acest lucru

oferindu-le în același timp auditorilor capacitatea de a desfășura

un audit în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit.

1) Activitățile de cunoaștere a domeniului de activitate se

referă la obținerea de informații precum cadrul de

reglementare și alți factori externi, natura entității,

22

obiective, strategii și riscuri aferente afacerii,

evaluarea și revizuirea performanței financiare a

clientului, mediul de control și monitorizarea

controalelor.Toate acestea vor fi documentate în baza

secțiunilor B3/1, B3/2, B9/1, B9/2,C1 din Ghidul pentru

un audit de calitate .

2) Activitățile de stabilire a naturii, perioadei și

amplorii resurselor au în vedere alegerea membrilor

echipei misiunii în funcție de experiența și

specializarea lor în domeniul de activitate al entității

respective (precum și a celui însărcinat cu revizuirea

documentației misiunii), repartizarea lucrărilor fiecărui

membru al echipei în timp și spațiu, alături de

stabilirea bugetului misiunii și a datei de depunere a

raportului de audit;de asemenea, în cadrul acestei

componente sunt însemnate eventuale colaborări cu

specialiști din domeniul informatic, juridic, fiscal,

tehnic etc.

Stabilirea planului general de audit este urmată de stabilirea

strategiei generale de audit.Aceste două procese sunt strâns legate

între ele, întrucât o modificare survenită în una din ele va

determina o modificare în consecință a celuilalt1.

În întocmirea strategiei generale de audit, auditorul trebuie

să stabilească natura, plasarea în timp și întinderea procedurilor

de audit pe care le solicită planul de audit, însă planificarea

1 Camera Auditorilor Financiari din România, Manual de Reglementări Internaționale de Control al CalitățiiI, Audit, Revizuire, Alte servicii de Asigurare și Servicii conexe- ISA 300 „Planificarea unui audit în situațiile financiare”, punctul A10, 2013

23

acestor proceduri poate avea loc în timpul desfășurării misiunii,

pe măsură ce se dezvoltă planul de audit și nu obligatoriu la

începutul procesului de audit1.

Strategia generală de audit are în componența sa un set de

intrucțiuni menit să ajute asistenții implicați în audit în

controlul desfășurării activității. Programul de audit stabilește

pentru fiecare domeniu timpul necesar aferent procedurilor de

audit, evaluările specifice ale riscurilor inerente și de control

și nivelul necesar de asigurare garantată de procedurile de fond.

În această etapă de orientare și planificare, auditorul

comportă următoarele responsabilități:

1) Delimitarea caracteristicilor proprii ale entității;

2) Identificarea domeniilor semnificative, a sistemelor

semnificative, a riscurilor auditului și importanța

lor;

3) Stabilirea pragului de seminificație;

4) Întocmirea Strategiei generale de audit și a

planului de audit;

Delimitarea caracteristicilor proprii ale entității

Potrivit Standardului de Audit nr 310 „Cunoașterea

clientelei”, auditorul trebuie să dobandească cunoștiințe

suficiente despre client, astfel încât să poată să înțeleagă toate

tranzacțiile și practicile pe care le consideră semnificative în

situațiile financiare sau în raportul de audit.

1 Ibidem, punctul A1224

Este important ca, înainte de acceptarea angajamentului,

auditorul să obțină informații despre sectorul, structura

proprietății, despre conducere, precum și operațiunile derulate de

către firma ce va fi auditată. Aceste informații vor fi evidențiate

de auditor în ‘Dosarul permanent’, secțiunea ‘Generalități’.

Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative și a

riscurilor

Domeniile se referă în general la

Cumpărări (furnizori, stocuri, disponibilități);

Vânzări (clienți, venituri, stocuri);

Producție (stocuri, venituri, cheltuieli);

Personal (plăți, cheltuieli);

Trezorerie (încasări, plăți, disponibilități).

În funcție de caracteristicile proprii ale entității,

auditorul va analiza aceste domenii, întrucât este posibil ca un

anume domeniu să nu fie semnificativ pentru entitate. Un exemplu l-

ar putea constitui centralele hidroenergetice, unde stocurile nu

reprezintă un domeniu semnificativ.

În ceea ce privește sistemele semnificative, identificarea lor

va permite auditorului stabilirea operațiunilor contabile, precum

și necesitatea sau lipsa ei a unor posibile colaborări cu te

control intern să fie cât mai scăzut.

Încă din etapa de planificare a misiunii, identificarea

riscurilor reprezintă unul din obiectivele principale ale

auditorului. Pentru a furniza un rezultat privind nivelul

riscurilor este necesară, în primul rând, identificarea lor. După

25

ce riscurile au fost identificate, auditorii își stabilesc

întinderea procedurilor de audit în funcție de zonele de risc. Cu

cât riscul este mai mare în ceea ce privește o anumită activitate a

întreprinderii, cu atât mai mult timp se va aloca verificării

activității respective, lărgind în acest fel aria procedurilor de

audit planificate.

Obiectivul principal pe care auditorul trebuie să îl aibă în

vedere constă în proiectarea și implementarea unor proceduri prin

care riscul de audit să fie redus la un nivel acceptabil, auditorul

însuși fiind cel care stabilește atât nivelul riscului, cât și

procedurile de audit care vor fi puse în practică., pe baza

experienței și a raționamentului său profesional.

Riscul de audit poate fi definit ca riscul pe care un auditor

și-l asumă de a exprima o opinie de audit neadecvată în ceea ce

privește situațiile financiare pe care le auditează.

Standardele Internaționale de Audit prezintă trei categorii

principale de riscuri: riscul inerent, riscul de control și riscul

de nedetectare.

Riscul inerent reprezintă posibilitatea ca un sold de cont, o

clasă de tranzacții sau o prezentare de informații să conțină erori

semnificative, fie individual, fie cumulate, presupunând că nu

există control intern.

În dezvoltarea generală a unui plan de audit, auditorul

trebuie să evalueze riscul inerent. Dacă auditorul ajunge la

concluzia că există o probabilitate ridicată ca erorile din

situațiile financiare să nu fie depistate de controalele interne,

el apreciază în cazul acesta un risc inerent ridicat.

26

Riscul inerent se divide în două componente:

i. Riscul general (risc pur general și de mediu) care derivă

din aspecte legate de conducere, funcția contabilă,

natura afacerii și experiențele anterioare ale

auditorului cu clientul.

ii. Riscul specific care derivă din aspectele referitoare la

experiența anterioară a auditorului și din înțelegerea

curentă a fiecărui domeniu al auditului.

Ghidul de calitate are concepută în secțiunea B4/1o listă de

verificare care asistă auditorii în evaluarea riscului asociat

fiecărei misiuni.

Riscul de control constă în faptul că o eroare semnificativă

în soldul unui cont,clase de tranzacții sau prezentări de

informații, individuală sau împreună cu erorile din alte solduri,

clase de tranzacții sau prezentări de informații, nu este

prevenită, descoperită și nici corectată prin sistemul contabil și

de control intern utilizat.

Evaluarea riscului de control se face în două etape:evaluarea

preliminară și evaluarea finală .Evaluarea preliminară constă în

evaluarea eficacității sistemelor de contabilitate și control

intern ale entității în prevenirea și detectarea denaturărilor

semnificative. În această etapă auditorul fixează riscul de control

la un nivel ridicat, cu excepția cazului în care auditorul se

convinge de existența controalelor interne, care, odată aplicate,

au capacitatea de a detecta și corecta o denaturare semnificativă.

Evaluarea finală a riscului de control se face înaintea

întocmirii raportului de audit, întrucât înainte de a formula

27

concluziile care rezultă în urma misiunii de audit, auditorul

trebue să determine dacă evaluarea preliminară a riscului de

control se confirmă, pentru a elimina riscul de audit superficial.

Auditorul trebuie să prezinte în dosarul de lucru analiza sa

asupra sistemelor contabile și de control intern ale clientului de

audit, precum și evaluarea sa asupra riscului de control, în acest

sens având la îndemână diferite tehnici pentru documentarea acestor

informații .Selecționarea unei anumite tehnici este o problemă ce

ține de raționamentul profesional al auditorului. Tehnicile comune,

utilizate singular sau combinate, sunt reprezentate de descrieri

narative, chestionare, liste de verificare și diagrame ale

fluxurilor de informații. Întinderea documentației este influențată

de mărimea și complexitatea entității, precum și de natura

sistemelor de contabilitate și de control intern al entității. Cu

cât sunt mai complexe aceste sisteme de contabilitate și de control

intern, cu atât documentația auditorului va fi mai extinsă.

Riscurile inerente și de control sunt intercorelate, și, prin

urmare, este preferabil să se evalueze cele două componente

simultan, și nu separat, pentru a evita posibilitatea unei evaluări

neadecvate a riscului.

Riscul de nedetectare este legat direct de procedurile de fond

ale auditorului și nu poate fi eliminat în totalitate, oricare ar

fi procedurile utilizate de auditor. Între riscul de nedetectare și

nivelul combinat al riscului inerent și cel de control există o

relație inversă. De exemplu, pentru a menține un nivel al riscului

de audit scăzut, auditorul trebuie să stabilească un nivel al

riscului de nedetectare mic, în cazul în care riscurile inerente și

28

de control sunt ridicate. Pe de altă parte, în cazul în care riscul

inerent și de control sunt scăzute, auditorul poate accepta un

nivel al riscului de nedetectare mai ridicat, care reduce totuși

riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut.

Atunci când auditorul concluzionează că riscul de nedetectare

asociat soldului unui cont, unei clase de tranzacții sau unei

prezentări de informații nu poate fi redus la un nivel acceptabil,

acesta va trebui să formuleze o opinie cu rezerve sau se va afla în

imposibilitatea exprimării unei opinii.

Stabilirea pragului de semnificație în audit

Prin prag de semnificație se înțelege o valoare stabilită de

auditorul financiar, potrivit raționamentului său profesional ,

care depășită indică o eroare, o inexactitate sau o omisiune și

care poate afecta ‚‚regularitatea și sinceritatea conturilor

anuale, cât și imaginea fidelă a rezultatului, a situației

financiare și a patrimoniului întreprinderii.’’

Pentru determinarea pragului de semnificație se folosesc ca și

bază de referință elemente precum fie capitalurile proprii, fie

rezultatul net sau cifra de afaceri. Aceste elemente, în raport cu

pragul de semnificație, se determină atât în valori absolute, cât

si relative.

Așa cum se precizează în Standardul Internațional de Audit nr.

320 ‘Pragul de semnificație în desfășurarea și plănuirea unui

audit’ , relația dintre pragul de semnificație și riscul de audit

este invers proporțională. Cu cât este mai ridicat nivelul riscului

29

de audit, cu atât nivelul pragului de semnificație va trebui

stabilit la o valoare mai mică.

În prima fază, pentru obținerea unei bune orientări și

planificări a auditului, auditorul stabilește un prag general de

semnificație, care va constitui baza pentru:

i. Determinarea naturii, momentului și domeniului de

aplicare a procedurilor de evaluare a riscului;

ii. Identificarea și evaluarea riscului de denaturare

semnificativă;

iii. Deterninarea naturii, momentului și ariei de cuprindere a

procedurilor de audit suplimentare.

Dacă în condițiile specifice entității există una sau mai

multe clase de tranzacții specifice, solduri de conturi sau

prezentări de informații care pentru care pot conține posibile

denaturări având o valoare mai mică decât pragul de semnificație

general stabilit anterior, care ar putea influența deciziile

economice ale utilizatorilor luate în baza situațiilor financiare,

auditorul va determina de asemenea și nivelul sau nivelurile

pragurilor de semnificație ce vor fi aplicate pentru acele anumite

clase de tranzacții, solduri de conturi sau prezentări de

informații1.

Astfel, în baza ISA-urilor, pragul de semnificație funcțional

reprezintă ’suma sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai

scăzut decât pragul de semnificație pentru situațiile financiare

ca întreg, pentru a reduce la un nivel adecvat de scăzut

1 Camera Auditorilor Financiari din România, Manual de Reglementări Internaționale de Control al CalitățiiI, Audit, Revizuire, Alte servicii de Asigurare și Servicii conexe- ISA 320 „Pragul de semnificație în planificarea și desfășurarea unui audit”, 2013

30

probabilitatea ca denaturările necorectate sau nedetectate agregate

să depășească pragul de semnificație pentru situațiile financiare

ca întreg’.

Nivelul pragului de semnificație ar trebui revizuit la momente

adecvate pe parcursul misiunii de audit, întrucât există situații

în care auditorul descoperă informații, care dacă ar fi fost

cunoscute anterior, l-ar fi determinat pe acesta să stabilească o

valoare diferită a pragului de seminificație. De exemplu, dacă pe

parcursul misiunii apare posibilitatea ca rezultatele financiare

efective să fie cu mult diferite față de cele anticipate, auditorul

va revizui pragul de semnificație.

În consecință, cu cât totalitatea informațiilor denaturate

necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificație, pentru

a reduce nivelul riscului, auditorul va aplica un set de proceduri

adiționale sau va solicita conducerii clientului să facă corecțiile

necesare în situațiile financiare aferente informațiilor denaturate

depistate.

În cazul în care auditorul decide că este mai potrivit

adoptarea unui nivel mai scăzut a pragului general de semnificație

decât cel determnat inițial, auditorul va stabili dacă este cazul

să revizuiască și pragul de semnificație funcțional, și dacă

natura, momentul și aria de cuprindere a procedurilor de audit

suplimentare rămâne adecvată1.

De asemenea, pragul de semnificație ar trebui revizuit și în

etapa de încheiere a misiunii.

1 Camera Auditorilor Financiari din România, Manual de Reglementări Internaționale de Control al CalitățiiI, Audit, Revizuire, Alte servicii de Asigurare și Servicii conexe-ISA 320 „Pragul de semnificație în planificarea și desfășurarea unui audit”, punctul 13, 2013

31

La sfârșitul mandatului său, auditorul alcătuiește o listă cu

constatările sale.În cazul în care conducerea întreprinderii

acceptă rectificările propuse de acesta, certificarea acordată de

el va fi una fără rezerve.În celelalte cazuri, opinia exprimată în

raportul de audit poate fi:

a) Cu rezerve :atunci când efectul oricărui dezacord cu

conducerea nu este atât de semnificativ încât să necesite

o opinie contrară sau declararea imposibilității de a

exprima o opinie;

b) Contrară : atunci când conturile anuale nu prezintă o

imagine fidelă și completă a patrimoniului, a situației

financiare și a rezultatelor;

c) Imposibilă: apare în situația în care auditorul nu poate

exprima o opinie de audit datorită insuficienței probelor

de audit.

Deși stabilirea pragului de semnificație reprezintă un factor

important în procesul de planificare a auditulti, metoda lui de

determinare este pur subiectivă și se stabilește la aprecierea

auditorului, în funcție de experiența, pregătirea sa profesională,

precum și a raționamentului său. Normele de audit nu stabilesc

valori absolute sau procentuale, precum nici formule matematice

general aplicabile.

Întocmirea strategiei generale de audit și a planului de audit

În redactarea planului de audit responsabilitățile

conducătorului misiunii de audit au în vedere:

32

1) Alegerea membrilor echipei în funcție de experiența și

specializarea lor în sectorului de activitate al

entității respective, ținându-se cont în același timp de

capacitatea lor de respectare a principiilor de etică

profesională;

2) Atribuirea lucrărilor pe oameni în timp și în spațiu (pe

subunități);

3) Stabilirea modului în care auditul se poate baza pe

controlul intern;

4) Solicitarea colaborării cu alți specialiști din domeniul

informaticii, fiscal, juridic, tehnic etc;

5) Stabilirea termenului de depunere a raportului de audit.

Planul de audit urmărește să stabilească următoarele

Lucrările care trebuie să fie efectuate de auditor, data

efectuării lor, precum și succesiune în care urmează să fie

efectuate;

Rapoartele și relațiile pe care auditorul trebuie să le

stabilească cu cenzorii, cu auditorii precedenți, cu experți

din alte domenii, cu conducerea clientului etc;

Mijloacele de care are nevoie auditorul și costul misiunii.

Strategia generală de audit reprezintă ‘mecanismul cel mai

important de control al auditului’1 și servește pentru atingerea

următoarelor scopuri:

a) Oferă elemente pentru o bună organizare a activității și

permite o revizuire a scopului propus pentru audit, înainte de

1 Laurențiu Dobroțeanu, Camelia Liliana Dobroțeanu, Audit- Concepte și practici:abordare națională și internațională, Editura Economica, București, 2002, pag 128

33

a aplica procedurile de audit, când încă acestea mai pot

modificate;

b) Reprezintă un ghid de lucru util pentru membrii echipei mai

puțin experimentați, având în vedere că sarcinile fiecărui

membru sunt înscrise în programul de audit;

c) Furnizează dovezi privind munca îndeplinită până la un anumit

moment al misiunii, serviind astfel și ca o modalitate de

evidență a activității desfășurate pe parcursul unei misiuni

de audit.

Strategia generală de audit reprezintă o proiecție care se

bazează pe estimări privind sistemul contabil și de control intern

și care este actualizat în permanență pentru a ține evidența

etapelor parcurse în misiunea de audit. Doar după aplicarea

procedurilor detaliate de audit, auditorul poate decide dacă este

necesar sau nu să modifice programul de audit.

Atât planul general de audit, cât și strategia generală de

audit trebuie revizuite ori de câte ori auditorul consideră că este

necesar în timpul derulării misiunii. În cazul în care este nevoie

de modificări în programul de audit, auditorul trebuie să le

consemneze în dosarul misiunii, precum și motivele care au condus

la aceste schimbări.

Toți membrii echipei trebuie să înțeleagă conținutul acestor

două documente și trebuie să confirme acest lucru prin întocmirea

secțiunii B1/2 din Ghid pentru un audit de calitate. De asemenea,

prin această confirmare se face declararea tuturor membrilor

echipei misiunii de a respecta cerințele Codului Etic, precum și

independența în raport cu misiunea de audit.

34

2.2.Alegerea și aplicarea pe teren a procedurilor de audit

Pentru a justifica opinia de audit exprimată în raportul de

audit, auditorul colectează pe parcursul misiunii de audit elemente

probante, numite probe de audit .Aceste probe de audit pot fi

obținute în urma aplicării unor proceduri de audit, dar și în urma

unei combinații între acestea.

Atunci când auditorul selectează un anume set de proceduri de

audit pe care urmează să le efectueze, acesta trebuie să determine

în acest sens natura, perioada, precum și amploarea procedurilor.

Natura unei proceduri de audit se referă la scopul (test al

controalelor sau procedură de fond) și tipul său (inspecție,

observare, intervievare, confirmare, recalculare, reefectuare sau

procedură analitică).

Perioada unei proceduri de audit se referă la data la care

aceasta este efectuată, iar amploarea unei proceduri reprezintă

numărul de elemente sau mărimea eșantionului care se ia în

considerare pentru aplicarea procedurii respective

Standardele Internaționale de Audit rețin următoarele

definiții pentru aceste proceduri de audit, respectiv:

a) Procedurile de fond reprezintă proceduri de audit

proiectate pentru a detecta denaturări semnificative la

nivelul afirmațiilor.Acestea sunt structurate în două

categorii:

35

i. Teste de detaliu (ale claselor de tranzacții,

soldurilor conturilor și prezentărilor de

informații);

Testele de detaliu privind tranzacțiile ajută auditorul în

obținerea de probe despre elementele reflectate în debitul sau

creditul unor conturi, pentru a evalua astfel modul de înregistrare

a tranzacțiilor .Aceste proceduri presupun examinarea documentelor

care au stat la baza înregistrărilor contabile respective prin

aplicarea testelor de urmărire a documentelor, cât și a testelor

inductive.În această categorie sunt cuprinse și testele de

verificare a modului de aplicare a principiului independenței ,

însă deoarece nu se pot efectua decât o singură dată pe an, sunt

considerate a fi mai puțin eficiente decât celelalte două tipuri de

teste amintite anterior.

Testele de detaliu privind soldurile au în vedere colectarea

de probe de audit privind soldurile conturilor în ansamblul lor și

nu a tranzacțiilor individuale care au generat soldurile

respective. Prin astfel de teste se verifică așadar doar soldul

final al contului (prin confirmări externe de la terți),fără a se

acorda astfel importanță tranzacțiilor individuale de vânzare sau

încasare.

ii. Proceduri analitice de fond.

Aceste proceduri au drept scop identificarea tendințelor de

evoluție a elementelor utilizate, prin compararea diferitelor

categorii de informații contabile din situațiile financiare, atât

între ele, cât și în exerciții financiare diferite.

36

Procedurile analitice de fond pot fi aplicate încă din

perioada de planificare a misiunii pentru o mai bună înțelegere a

mediului de afaceri a clientului. În situația în care auditorul

decide să efectueze aceste proceduri analitice pe parcursul

etapelor de audit interimar sau de examinare finală, va fi posibilă

identificarea unor fluctuații neașteptate între informațiile

analizate, punând în evidență astfel domeniile care comportă un

risc ridicat. Pentru verificarea acestor domenii, auditorul poate

efectua proceduri de fond mult mai detaliate decât în mod obișnuit.

In funcție de circumstanțe, pentru a diminua riscul de audit

la un nivel acceptabil de scăzut, auditorul poate hotărî efectuarea

doar a procedurilor analitice de fond, poate considera că testele

de detaliu sunt suficiente și adecvate sau poate efectua o

combinație între cele două tipuri de proceduri.

b) Testele de control reprezintă procedurile de audit

proiectate pentru a evalua eficacitatea operațională a

controalelor de a preveni, detecta și corecta denaturări

semnificative la nivelul afirmațiilor și sunt proiectate

de către auditor în cazul în care procedurile de fond nu

pot asigura suficiența și adecvarea probelor de audit.

Auditorul poate obține probe de audit și prin aplicarea unor

proceduri complementare, cum ar fi inspecția, observația,

intervievare, confirmare, recalculare etc.

Inspecția constă în examinarea înregistrărilor, documentelor

sau imobilizărilor corporale.Inspecția documentelor poate necesita

atât implicarea testelor de urmărie, cât și a testelor inductive.

Inspecția imobilizărilor corporale poate furniza probe de audit

37

credibile în ceea ce privește existența lor, dar nu și în ceea ce

privește proprietatea sau valoarea lor.

Observația constă în urmărirea unei proceduri sau a unui

proces efectuată de o altă persoană, cum ar fi, de exemplu,

observarea de către auditor a inventarierii stocurilor. Trebuie

ținut cont însă și de faptul că observarea anumitor proceduri

efectuate de către client poate altera într-o oarecare măsură

rezultatele acestor proceduri, întrucât se presupune că angajații

clientului pot acționa după anumite coordonate impuse.

Investigația constă în obținerea de informații prin adresarea

de întrebări persoanelor din interiorul sau din afara entității,

atât în scris, cât și verbal, auditorul reușind în acest fel să

strângă informații pe care nu le deținea anterior.

Confirmarea constă în răspunsul la o investigație pentru a

corobora informațiile conținute în înregistrările contabile.

Recalcularea se referă la verificarea acurateței aritmetice a

sumelor cuprinse în înregistrările contabile, în situațiile

financiare.

2.3. Finalizarea misiunii de audit

În această etapă avansată a misiunii, auditorul va pune cap la

cap probele de audit colectate, va revizui analizele, concluziile

formulate în etapele anterioare, reușind să exprime o opinie cu

privire la situațiile financiare în ansamblu.

38

Ghidul pentru un audit de calitate stabilește principalele

responsabilități pe care auditorul le are în această etapă finală a

misunii de audit:

Stabilirea evenimentelor ulterioare bilanțului

Analiza acestor evenimente are o deosebită importanță pentru

auditor, întrucât acesta trebuie să aprecieze măsura în care

evenimentele respective trebuie reflectates sau în situațiile

financiare sau în raportul de audit.

Potrivit IAS 10, evenimentele ulterioare datei bilanțului sunt

’acele evenimente, atât favorabile, cât și nefavorabile, care au

loc între data bilanțului și data la care situațiile financiare

sunt autorizate pentru depunere’.Se identifică astfel două tipuri

de evenimente:

A. Cele care oferă probe privind condițiile care au existat la

data situațiilor financiare(ajustarea evenimentelor ulterioare

datei bilanțului);

B. Cele care oferă probe privind condițiile care apar după data

situațiilor financiare (neajustarea evenimentelor ulterioare

datei bilanțului)1.

Auditorul trebuie să efectueze proceduri de audit pentru a

obține probe suficiente și adecvate, potrivit cărora evenimentele

care au loc între data situațiilor financiare și data raportului

auditorului au fost identificate. În acest caz, auditorul va

solicita conducerii o declarație scrisă în conformitate cu ISA 580,

1Camera Auditorilor Financiari din România, Manual de Reglementări Internaționale de Control al CalitățiiI, Audit, Revizuire, Alte servicii de Asigurare și Servicii conexe- ISA 560 „Evenimente ulterioare”, punctul 2, 2013

39

conform căreia toate evenimentele care au loc ulterior datei

situațiilor financiare au fost ajustate sau prezentate.

Evaluarea continuității activității

În majoritatea cazurilor, situațiile financiare sunt întocmite

în baza principiului continuității activității și se consideră că

entitatea își continuă activitatea într-o perioadă previzibilă în

viitor.

Pe parcursul etapei de examinare finală, auditorul are

responsabilitatea de a obține probe de audit care să ateste că, în

întocmirea situațiilor financiare s-a folosit principiul

continuității activității și de a semnala orice incertitudine

privind abilitatea clientului de a-și continua activitatea.Ghidul

pentru un audit de calitate oferă auditorilor posibilitatea

detectării de riscuri în ceea ce privește continuitatea

activității, punând la dispoziție un chestionar din secțiunile

A13/4 și A13/5; acesta se recomandă fi completat atât în etapa de

planificare, cât și în etapa finală și ar trebui să cuprindă note

explicative,după caz.

În cadrul etapei de planificare, în cazul în care auditorul

identifică riscuri, acesta va trebui să elaboreze proceduri de

audit adecvate; dacă riscurile sunt considerate semnificative,

auditorul va trebui să analizeze necesitatea unei persoane

independente, care să se ocupe de revizuire.

Dacă se identifică riscuri specifice în etapa finală a

auditului, auditorul trebuie să se asigure că aspectele în cauză

40

sunt pe deplin documentate și că efectul acestor riscuri asupra

prezumției de continuitate a activității este consemnat în detaliu.

ISA 570 recomandă ca auditorii să țină cont și de evaluarea

conducerii cu privire la capacitatea entității de a-și continua

activitatea și să documenteze orice evenimente sau condiții

apărute de la evaluarea acesteia, cu privire la continuitatea

activității. În general, un orizont de timp de un an de la data

aprobării situațiilor financiare constituie un interval de timp

pentru accepțiunea de viitor previzibil. În cazul în care

conducerea consideră o perioadă mai scurtă decât un an, auditorii

trebuie să se asigure că informațiile aferente acestei evaluări

sunt publicate adecvat în situațiile financiare.

Efectuarea revizuirii analitice finale

În această fază a etapei de finalizare a misiunii, auditorul

va efectua proceduri analitice în urma cărora va reuși să formuleze

o concluzie generală privind măsura în care situațiile financiare

sunt consecvente cu înțelegerea auditorului despre entitate1.

La aplicarea procedurilor analitice auditorul trebuie să

evalueze gradul de credibilitate al datelor, în funcție de sursa și

natura lor, precum și de dependența lor față de circumstanțele în

care este obținută;de exemplu, sursele independente din afara

entității sunt mai credibile decât cele obținute în interiorul său.

În situația în care auditorul nu va obține explicații

pertinente pentru orice fel de variație semnificativă sau solduri

1 Camera Auditorilor Financiari din România, Manual de Reglementări Internaționale de Control al CalitățiiI, Audit, Revizuire, Alte servicii de Asigurare și Servicii conexe-ISA 520 „Proceduri analitiice”, 2013

41

neobișnuite, sau în cazurile în care situațiile financiare sunt

inconsecvente cu cunoștiințele sale despre afacere, auditorul va

elabora proceduri suplimentare de audit pentru a oferi astfel o

asigurare.

Stabilirea sumarului erorilor

Toate denaturările identificate pe parcursul activității de

audit trebuie consemnate de auditor, alături de consecințele

acestora.Ghidul pentru un audit de calitate prezintă în secțiunea

A9/2 un tabel unde auditorul poate însemna orice erori,

diferențiate în efective, de raționament și proiectate, iar în urma

acesteia să poată determina necesitatea revizuirii strategiei

generale de audit.

Întocmirea și revizuirea scrisorii către cei însărcinați cu

guvernanța

Pentru a înțelege aspectele legate de misiunea de audit,

auditorul se bazează pe comunicarea eficace a acestuia către

persoanele însărcinate cu guvernanța. În acest sens, auditorul

trebuie să evalueze și să documenteze măsura în care comunicarea

reciprocă cu cei însărcinați cu guvernanța corespunde obiectivelor

auditului.

Revizuirea scrisorii de reprezentare

Standardul Internațional de Audit 580 descrie

responsabilitățile conducerii în ceea ce privește declarațiile

scrise cum că întocmirea situațiilor financiare s-a făcut în

42

conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil, precum și

faptul că conducerea a furnizat auditorului toate informațiile

relevante1.

Revizuirea la cald a dosarului

Revizuirea la cald a dosarului este considerată a fi o măsură

de protectție necesară atunci când se identifică o amenințare la

adresa obiectivității și independenței firmei.De asemenea,

revizuirea de către partenerul independent a misunii de audit a

unei companii listate este obligatorie, iar în ceea ce privește

companiile nelistate, dacă procedurile interne referitoare la

revizuirile misiunilor de control a calității stabilesc evaluarea

riscului care să solicite revizuirea la cald.

Întocmirea raportului de audit

Finalitatea unei misiuni de audit constă în elaborarea

raportului de audit.Acesta va conține o exprimare clară a opiniei

sale asupra situațiilor financiare auditate, opinie exprimată în

baza probelor de audit obținute.

Pe parcursul misiunii, în urma concluziilor rezultate din

examinarea probelor de audit, auditorul poate solicita modificarea

anumitor declarații ale conducerii sau poate emite recomandări în

ceea ce privește publicarea de informații suplimentare în notele

explicative a situațiilor financiare. În acest sens, standardele

internaționale de audit solicită auditorului să revizuiască și să

1 Camera Auditorilor Financiari din România, Manual de Reglementări Internaționale de Control al CalitățiiI, Audit, Revizuire, Alte servicii de Asigurare și Servicii conexe-ISA 580 „Declarații scrise”, punctele 10-11, 2013

43

evalueze concluziile formulate în urma probelor de audit obținute,

ca bază a exprimării unei opinii asupra situațiilor financiare,

înaintea emiterii raportului

Pentru a optimiza gradul de înțelegere al utilizatorilor și a

identifica situațiile neobișnuite care pot apărea, normele

internaționale recomandă utilizarea de rapoarte de audit

standardizate atât în ceea ce privește forma, cât și conținutul.

Pentru a efectua un audit în conformitate cu prevederile

Standardelor Internaționale de Audit, raportul de audit trebue să

conțină următoarele elemente:

Titlu;

Destinatar;

Paragraf introductiv;

Responsabilitatea conducerii pentru situațiile

financiare;

Responsabilitatea auditorului;

Opinia auditorului;

Alte responsabilități de raportare;

Semnătura auditorului;

Data raportului auditorului;

Adresa auditorului1.

Deoarece accentul care se pune asupra calității misiunii de

audit este tot mai mare, de la an la an sunt formulate îndrumări

suplimentare care au ca scop final efectuarea misunii de audit

1 Camera Auditorilor Financiari din România, Manual de Reglementări Internaționale de Control al CalitățiiI, Audit, Revizuire, Alte servicii de Asigurare și Servicii conexe-ISA 700 ‘Raportul auditorului independent cu privire la un set complet de situații financiare cu scop general’, punctul 17, 2013

44

cât mai bine cu putință.Astfel, Ghidul pentru un audit de

calitate2, secțiunea A14/2 sugerează introducerea unui paragraf în

raportul de audit cu privire la responsabilitatea auditorilor față

de terțe părți (paragraful Bannerman), referindu-se în acest sens

la negarea de responsabilitate în ceea ce privește utilizarea

raportului de audit de către alte persoane decât cele pentru care a

fost emis.

În funcție de concluziile desprinse pe parcursul misiunii de

audit, auditorul poate emite o opinie fără rezerve, exprimată

atunci când acesta consideră că situațiile financiare prezintă o

imagine fidelă a situației patrimoniului, a poziției și a

performanței financiare, în conformitate cu cadrul general de

raportare financiară stabilit.

Atunci când auditorul decide să nu emită o opinie fără

rezerve, poate emite astfel o opinie fără rezerve, o opinie

contrară sau se poate afla in imposibilitatea exprimării unei

opinii.În acest caz, auditorul trebuie să includă în dosarul de

audit detalii a oricărui consultări sau proces de revizuire la cald

care să susțină acea opinie.

2.4. Documentarea misiunii de audit

Pe parcursul misiunii de audit sunt obținute informații pe

care auditorul are responsabilitatea să le consemneze pe suporturi

de hârtiie, pe medii electronice sau orice alte suporturi de

2 Camera Auditorilor Financiari din România, Ghid pentru un Audit de Calitate, Editura Print Group, București, pag. 42

45

informații. În general, aceste documente întocmite de auditor sunt

denumite „foi de lucru”.

Documentația de audit ajută la susținerea echipei misiunii în

planificarea și efectuarea misiunii de audit, precum și la

sprijinirea responsabililor cu supervizarea.

În scopul intensificării calității misiunii de audit,

auditorul are responsabilitatea de a întocmi la timp documentația

de audit. De asemenea, acesta trebuie să documenteze toate acele

aspecte care sunt importante pentru furnizarea de probe care să

susțină opinia de audit, cât și probe care să indice că misiunea a

fost realizată în conformitate cu ISA.

O altă responsabilitate a auditorilor constă în definirea unei

metode proprii de întocmire, codificare și arhivare a foilor de

lucru.

Atât documentele întocmite, cât și cele obținute de auditor

trebuiesc sistematizate în două dosare:

1) Dosarul permanent: include informații cu caracter

istoric, care folosesc auditorilor pentru mai multe

exerciții financiare; auditorul trebuie să revizuiască și

să actualizeze în fiecare an documentele incluse în

dosarul permanent;

2) Dosarul curent/al exercițiului: cuprinde totalitatea

foilor de lucru privind exercițiul auditat.

Auditorii au responsabilitatea de a menține confidențialitatea

și de a păstra în siguranță dosarele de audit.

46

CAP 3. STUDIU DE CAZ PRIVIND IMPLEMENTAREA PROCEDURILORDE CONTROL LA O FIRMĂ DE AUDIT

3.1. Prezentarea firmei

Denumirea firmei de audit: S.C. Eurocount&Audit S.R.L.

Forma de proprietate:privată

Data constituirii: 22 august 2004

Sediul societății: Cluj-Napoca, B-dul Constantin Brâncuși, nr.179,

et.1

Calitatea de auditor financiar este dovedită prin Autorizația

nr. 21/22.08.2004 eliberată de Camera Auditorilor Financiari din

România la data de.Societatea este înmatriculată la Camera de

Industrie și Comerț din județul Cluj-Napoca ca societate cu

răspundere limitată și cuprinde trei asociați, pe numele lor Lupșor

Maria, Lupșor Cătălin și Enache Constantin.Sub îndrumarea lui

Lupșor Maria se află în cadrul entității un auditor stagiar, în

anul 2 de stagiu.

Partenerii sunt auditori financiari independenți- membri ai

Camerei Auditorilor Financiari din România (CAFR), experți

contabili-membri ai Corpului Experților Contabili și a Contabililor

Autorizați din România (CECCAR), evaluatori- membri ai Asociației

Naționale a Evaluatorilor Autorizați din România (ANEVAR).

Pe parcursul întregului studiu când ne vom referi la

societatea de audit studiată o vom numi Societatea.

48

3.2. Descrierea sistemului de control a calității misiunilor deaudit

Obiectivul central a activității Societății îl constituie

oferirea clienților de servicii în domeniul auditului financiar,

precum și activități conexe auditului financiar, la un nivel

profesional ridicat.Servicile de revizuire pe care Societatea le

desfășoară cuprind angajamente de audit intern și angajamente de

revizuire a situațiilor financiare.

Un alt obiectiv important pe care Societatea îl are în vedere

este asigurarea unor servicii de calitate, iar acest lucru este

garantat de către echipa de specialiști, compusă din auditori-

membri ai Cameri Auditorilor Financiari din România.

În desfășurarea unui audit de calitate, membrii Societății se

supun prevederilor:

Standardelor Internaționale de Audit (ISA 220);

Standardele Naționale de Audit (SNA 220);

Declarației Internaționale de practică profesională

(IPPS) nr. 1 intitulată „Asigurarea calității serviciilor

profesionale”;

Recomandări CE din 15 noiembrie 2000 privind exigențele

minime în materie de control de calitate al serviciilor

profesionale;

Ghidului pentru un Audit de Calitate 2011- emis de Camera

Auditorilor Financiari din România;

Codului privind conduita etică și profesională în

domeniul auditului financiar;

49

Implementarea de către Societate a unui sistem de control al

calității misiunilor de audit are rolul de a oferi o asigurare

rezonabilă că finalitatea misiunii de audit este adecvată

circumstanțelor.

Sistemul de control a calității Societății este format din

politicile elaborate în scopul atingerii acestui obiectiv, precum

și din procedurile necesare pentru îndeplinirea unui control de

calitate.

Aceste politici și proceduri sunt cuprinse într-un document,

Manualul Calității, care este comunicat personalului firmei.

Manualul calității activității de audit

Societatea aplică un sistem de control al calității având ca

și bază Manualul Controlului Calității Activității de Audit.

Manualul cuprinde cerințe și evidențiază responsabilitățile

auditorilor referitoare la :

Realizarea misiunii de audit în conformitate cu

standardele profesionale;

Îndeplinirea cerințelor etice;

Acceptarea sau continuarea relației profesionale cu

clienții;

Politica de resurse umane;

Realizarea angajamentului (consultare, diferențe de

opinie, revizuirea angajamentului privind controlul

calității);

Monitorizarea misiunii de audit.

50

Manualul Controlului Calității impune ca personalul Societății

să dea dovadă de o bună conduită profesională, precum și de

competență profesională, să acționeze cu integritate și

obiectivitate, să respecte confidențialitatea.

În acest sens Societatea a elaborat un Cod de Etică și

Conduită Profesională.Acest Cod va insufla întregului personal o

cultură de un înalt profesionalism în munca de redactare a

raportului de audit, care va avea ca și scop final efectuarea unei

misiuni de audit de cea mai bună calitate.Pe lângă principiile

etice înscrise în Cod, atât conducerea, cât și personalul

Societății sunt obligați să respecte cerințele etice ale CAFR.

Aceste standarde respectă întru totul codul etic IFAC adoptat de

către Federația Internațională a Contabililor.

Astfel li se impune angajaților respectarea următoarelor

principii:

Integritate: personalul trebuie să se dovedească onest și

drept în toate relațiile profesionale și de afaceri;

Obiectivitate: angajații trebuie să fie nepărtinitori, să

nu se afle în conflicte de interese care ar putea afecta

raționamentul profesional al acestora;

Confidențialitate: personalul trebuie să respecte

confidențialitatea informațiilor și nu are dreptul de a

folosi aceste informații în interes personal, și nici al

unor terțe părți:

Competență profesională: angajații au o obligație

permanentă de a-și menține cunoștiințele și aptitudinile

profesionale la un nivel ridicat și a se asigura în acest

51

fel că clientul beneficiază de servicii profesionale de cea

mai înaltă calitate.

Pentru a ușura munca auditorilor Manualul Calității propune o

listă de verificare recomandată și de Ghidul pentru un Audit de

Calitate, cu privire la potențialele amenințări la adresa

principiilor înscrise în Codul de Etică și Conduită Profesională.

În acest scop, Societatea a desemnat un partener pe probleme

de etică. Atunci când se ivesc probleme în ceea ce privește

respectarea principiilor, acestea sunt discutate cu partenerul pe

probleme de etică, iar acesta va însemna și documenta respectivele

amenințări, precum și măsurille de protecție de implementat.

În ceea ce privește respectarea principiului independenței , a

avut loc verificarea conform normelor interne și documentarea

aspectelor legate de independență, prin completarea tabelului

cuprins în Ghidul de Calitate din secțiunea B2/7.

Politicile aplicate de Societate care asigură respectarea

principiului independenței cuprind:

Proceduri scrise de independență;

Politici și proceduri disciplinare;

Declarația angajaților privind lipsa unui interes în

entitățile auditate, sub formă de împrumuturi, bunuri

sau servicii, ospitalitate, rude sau cunoștiințe

personale, funcții de conducere în trecut sau prezent,

acțiuni deținute, interese de afaceri.Nu s-a reținut

nici o dovadă cu privire la riscurile de dependență

față de vreun client din aceste puncte de vedere;

52

Un studiu efectuat privind procentul din venituri care

arată riscul dependenței de clienții semnificativi și

care a relevat că cel mai mare client al Societății

cuprinde 12% din venituri.Astfel putem concluziona că

nu există dependențe față de nici unul dintre clienți;

Politici de a nu contracta clienți cu risc asupra

eticii profesionale (presiuni pe conținutul

situațiilor financiare raportate, carențe majore în

controlul intern).

Pentru a certifica faptul că personalul are cunoștiințe la zi

în ceea privește principiile din Codul Etic, precum și absența unor

conflicte de interese în raport cu clienții de audit, atât

partenerul, cât și membrii echipei de audit trebuie să semneze o

declarație care să ateste acest lucru.

Politica de resurse umane

În ceea ce privește angajarea personalului, Societatea fiind o

firmă cu un ritm de angajare de una-două persoane pe an, nu

operează cu standarde extrem de drastice precum la marile

corporații, dar procesul de recrutare cuprinde evaluarea

rezultatelor școlare și efectuarea de interviuri către candidați.

Cu toate acestea, Societatea pretinde angajaților săi un nivel

ridicat de competențe profesionale în vederea activării cu succes

în profesia de auditor financiar.

Procesul de dezvoltare profesională începe odată cu angajarea

și continuă pe tot parcursul carierei. În acest sens, angajații

53

participă la cursuri de pregătire profesională în cadrul firmei,

dar și la cursuri organizate de organismele profesionale.

Există un registru care cuprinde stagiile de pregătire

profesională ale corpurilor din care Societatea face parte (CAFR,

CECCAR), cât și cursuri interne și externe la care ia parte întreg

personalul. În cadrul cursurilor interne sunt abordate competențe

de bază în contabilitate și audit, dar și domenii specializate de

activitate în care operează angajații.

Societatea aplică politici de formare profesională continuă

CAFR, CECCAR și îndeplinește astfel cerințele privind formarea

profesională continuă cerutută de CAFR (40 de ore pe an, 20 de ore

structurate și nestructurate)

În ceea ce privește supravegherea și îndrumarea personalului,

partenerii trebuie să își asume responsabilitatea pentru fiecare

angajament de audit și să se asigure că personalul care ia parte la

angajament deține experiența și competența necesară. Partenerii

sunt responsabili în stabilirea gradului de îndrumare, supraveghere

și revizuire a activității personalului angajat în misiune.

Evaluarea angajaților Societății se face anual în baza

revizuirii comportamentului pe fiecare secțiune și misiune în

parte. Partenerii și personalul sunt recompensați pentru efectuarea

de servicii de calitate. Societatea are ca fundament munca în

echipă, iar meritele echipei sunt recompensate.

Atunci când în urma evaluării se dovedește că angajatul este

capabil în a-și îndeplini responsabilitățile pentru următorul nivel

de responsabilitate, acesta este promovat.

54

Organigrama activității de audit conține nivelurile de

competență Audit Junior, Staff, Senior, Partener și Manager.

Nivelurile de competență sunt în legătură cu sistemul programelor

de lucru, astfel încât atribuirea secțiunilor de audit pe misiune

să reflecte nivelul competențelor profesionale și tehnice ale

angajatului.

Realizarea angajamentului

Când apar „aspecte dificile sau contencioase”, așa cum le

numește ISA 220, Societatea aplică proceduri specifice de

supervizare și consultanță adecvată cu specialiști din exteriorul

firmei.

În cazul misiunilor de audit ale entităților cotate, dacă

Societatea hotărăște că este necesară o revizuire a controlului

calității misiunii, aceasta va numi un inspector al controlului

calității misiunii.

3.3. Responsabilitățile auditorului în asigurarea calitățiiactivității de audit financiar

Pentru a putea să exercite profesia de audit, Societatea are

responsabilitatea de a se asigura că activitatea desfășurată este

în conformitate cu declarația pentru obținerea autorizației de

exercitare a profesiei. În cazul unor modificări privind obiectul

de activitate, structura acționaratului, fuziuni, Societatea

trebuie să prezinte acte adiționale la actul constitutiv al său și

55

să le depună la CAFR. De asemenea, trebuie să dețină o autorizație

profesională pentru anul în curs.

Fiecare membru al Societății trebuie să certifice existența

vizei corespunzătoare în legitimația de auditor financiar și depună

declarația de auditor financiar activ sau nonactiv.

În cadrul Societății există un auditor stagiar, iar auditorul

financiar îndrumător are obligația de a completa caietul său de

practică și de a depune la CAFR referatul de evaluare anuală.

În momentul inițierii misiunii de audit, Societatea își

fixează obiective generale care concură la efectuarea unui

angajament cât mai eficient.Aceste obiective se referă la:

1. Stabilirea îndeplinirii cerințelor preliminare ale unei

misiuni de audit;

2. Stabilirea mijloacelor care să conducă la îndeplinirea

obiectivelor misiunii de audit;

3. Stabilirea strategiei generale de audit care să cuprindă

aria de aplicabilitate, perioada și direcția auditului,

dar și îndrumări în ceea ce privește elaborarea planului

de audit;

4. Asigurarea că munca este repartizată personalului de

audit, în funcție de pregătirea, experiența și competența

fiecăruia;

5. Asigurarea că fiecare membru al echipei de audit a

înțeles cu claritate ce responsabilități îi revin, precum

și obiectivele procedurilor pe care aceștia le vor

îndeplini;

56

6. Asigurarea că a fost consemnată evaluarea riscului de

audit;

7. Asigurarea că misiunea de audit a fost finalizată într-un

mod eficient.

Responsabilitățile Societății în ceea ce privește cunoașterea

ariei de cuprindere a contractului de audit, precum și concordanța

lor cu ISA relevante sunt:

anexarea la dosarul exercițiului copii ale situațiilor

financiare și verificarea dacă acestea au fost întocmite

potrivit reglementărilor contabile aplicabile (OMFP nr.

3055/2009, Standarde Internaționale de Contabilitate,

Standarde Internaționale de Raportare Financiară), semnate

de conducerea clientului și înregistrate la Administrația

Finanțelor Publice;

verificarea dacă în conținutul dosarului de lucru este

cuprins contractul de prestări servicii/scrisoarea de

acceptare a angajamentului, cât și rapoartele prezentate

conducerii societății (ne referim aici la raportul

auditorului asupra situațiilor financiare de interes

general, la scrisoarea de recomandări pentru remedierea

aspectelor reținute în funcționarea sistemelor de

contabilitate și de control intern );

verificarea existenței în cuprinsul dosarului de audit a

unei aprobări a Adunării Generale a Acționarilor privind

situațiile financiare ale exercițiului auditat.

Când ne referim la termenii angajamentului, Societatea are

responsabilitatea ca în contractul de audit să cuprindă

57

principalele clauze prevăzute de ISA 210 „Convenirea asupra

termenilor misiunilor de audit” :

condiții preliminare într-o misiune de audit ;

convenirea asupra termenilor misiunii de audit ;

misiuni de audit recurente ;

acceptarea unei schimbări în termenii unei misiuni de

audit ;

considerații adiacente privind acceptarea unei misiuni.

Etapa de planificare a auditului

În cadrul acestei etape, Societatea deține responsabilități

în:

Cunoașterea clientului și evaluarea riscului

Pentru a putea identifica și evalua riscurile de denaturare

semnificativă, Societatea trebuie să obțină suficiente informații

despre entitatea auditată, precum și despre mediul său de control

intern.

Societatea va aplica următoarele proceduri în ceea ce

privește:

A. natura entității:

va documenta informațiile obținute în ceea ce privește

natura clientului, sectorul relevant de activitate, cadrul

general de raportare financiară aplicabil, politici

contabile și practici specifice sectorului de activitate;

va analiza dacă principiile contabile aplicate de către

client sunt consecvente cu cadrul general de raportare

58

financiară aplicabil, precum și cu politicile contabile

utilizate;

va include în dosar o listă privind principalele politici

ale clientului;

B. obiectivele, strategiile și riscurile aferente afacerii:

va include în documentare referințe privind progresele din

sectorul de activitate, extinderea afacerii, produse și

servicii noi, utilizarea sistemelor IT;

C. evaluarea și revizuirea performanței financiare a clientului:

va documenta informații privind indicatorii cheie de

performanță, evaluările performanței angajațiilor și

politicile de stimulente, utilizarea previziunilor și

analizei fluctuațiilor, analiza competitorilor;

va analiza modul în care clientul a reacționat la riscurile

generate de tehnologia informației;

D. mediul de control:

va descrie modul în care clientul comunică

responsabilitățile, cât și aspectele semnificative aferente

raportării financiare;

E. monitorizarea controalelor

va descrie și va documenta principalele activități prin

care clientul monitorizează controalele interne asupra

raportării financiare, precum și modul în care acesta

inițiază acțiuni de corectare a controalelor sale;

Acceptarea numirii sau a renumirii

59

În situația acceptării unui nou client, Societatea are

responsabilitatea de a se conforma cerințelor Codului Etic.

În această fază a etapei de planificare, Societatea trebuie să

identifice potențialele amenințări la adresa independenței și

obiectivității membrilor săi și, acolo unde cazul o cere, să

implementeze măsurile de protecție necesare :

1) dacă semnalează existența unor onorarii neachitate pentru

servicii profesionale:

Societatea va documenta discuțiile purtate cu partenerul

pe probleme de etică;

Dacă Societatea decide continuarea misiunii, va documenta

motivele care au stat la baza continuării misiunii,

precum și măsurile de protecție de implementat;

2) în cazul companiilor cotate, dacă venitul din onorarii obținut

de la clientul de audit, se situează între 5-10% din

veniturile brute din onorarii ale Societății, aceasta va

notifica partenerul pe probleme de etică și va documenta

măsurile de protecție de implementat.

3) în cazul companiilor cotate, dacă venitul din onorarii obținut

de la clientul de audit, depășește 10% din veniturile brute

din onorarii ale Societății, aceasta nu va accepta renumirea

sau va demisiona din poziția de auditor, după caz;

4) în cazul companiilor necotate, dacă venitul din onorarii

obținut de la clientul de audit, depășește 10% (dar nu mai

mult de 15%) din veniturile brute din onorarii ale Societății,

aceasta va prezenta acest aspect partenerului pe probleme de

60

etică și celor însărcinați cu guvernanța și va întocmi o

revizuire la cald a misiunii;

5) în cazul companiilor necotate, dacă venitul din onorarii

obținut de la clientul de audit, depășește 15% din veniturile

brute din onorarii ale Societății, aceasta va demisiona din

calitatea de auditor sau nu va accepta renumirea, după caz;

6) ca verifica dacă:

există interese financiare directe sau indirecte în

clientul de audit;

există vreun litigiu care amenință să apară între client

și Societate;

s-au primit servicii turistice sau cadouri semnificative

din partea clientului;

există conflicte de interese actuale sau potențiale care

pot afecta obiectivitatea și independența Societății

Dacă Societatea a identificat amenințări la adresa

independenței/obiectivității, va consemna amploarea lor și va

completa tabelul pentru considerente etice din cuprinsul Ghidului

pentru un Audit de Calitate, secțiunea B2/7.

Pentru fiecare client nou, Societatea întocmește o listă de

verificare a riscurilor.Această listă de verificare cuprinde

întrebări detaliate în ceea ce privește reputația societății,

eficacitatea organelor de conducere, experiența personalului

contabil, semnalarea indiciilor în ceea ce privește dificultățile

financiare cu care s-ar putea confrunta clientul de

audit,tranzacții complexe cu părți afiliate prezentate neadecvat

etc.

61

Ca urmare,atât conducerea cât și partenerii alocă o perioadă

semnificativă pentru a evalua potențialul client,în vederea luării

unei decizii în ceea ce privește acceptarea sau continuarea

relației cu clientul.

Evaluarea riscului inerent

Ghidul pentru un audit de calitate vine în asistarea

Societății cu o listă de verificare care are ca principal obiectiv

estimarea riscului inerent. Pentru asta, auditorul va evalua

aspecte referitoare la conducere, la mediul contabil și

operațional, apreciind pentru fiecare factorul de risc.Acest factor

de risc poate fi apreciat ca fiind unul foarte scăzut, scăzut,

mediu, ridicat sau foarte ridicat.În plus, pentru a susține

evaluarea unui anumit aspect la un anumit nivel, auditorul trebuie

să ofere detalii suplimentare.

Tabel 3.1.Lista de verificare privind evaluarea riscului inerent

Factor de risc 1 2 3 4 5 ComentariiFoarte

scăzut

Scăzut Mediu Ridica

t

Foarte

ridica

t

Aspecte referitoare la

conducereMăsura în care conducerea

cuprinde

proprietari/acționariPoziția financiară a

clientuluiLichiditatea clientului

62

Măsura în care situațiile

financiare sunt folosite

de terțe părțiExperiența conducerii și

cunoștiințele de gestiune

a activitățiiAmploarea rotației

conduceriiAccentul pus pe păstrarea

nivelului câștigurilorAtitudinea conducerii

asupra raportării

financiareSchimbarea frecventă a

consultanțilorExperiența anterioară cu

privire la caracterul

adecvat al controlului

exercitat de conducereIstoricul încălcărilor

legilor sau

reglementărilorNiveluri de remunerație

corespunzătoare naturii

și performanței

activitățilorMediul contabil

Competența personalului

contabilAtitudinea personalului

contabilProbabilitatea existenței

unor informații

63

financiare eronateAmploarea cu care au loc

tranzacții în apropierea

încheierii perioadelor

contabileDovezi mai vechi ale

cosmetizării situațiilorFrecvența și amploarea

tranzacțiilor dificilesau

greu de auditatPolitici contabile noi

sau complexeGradul de incertitudine

asociat estimărilor

comtabileComplexitatea structurii

corporative și contabile

a clientului, comparativ

cu dimensiunea clientuluiÎntreruperi sau

disfuncționalități ale

sistemului contabilDovezi ale probabilității

apariției unor probleme

în evidențele și

înregistrările contabileMediul operațional

Natura sectorului de

activitate-creștere,

scădere, domeniu

nou/vechiPlângeri sau acțiuni

legale inițiate64

împotriva companiei sau

conducerii de către părți

terțe/organe de

reglementareModificări ale

profitabilității/sau

lichiditățiiConformitatea cu clauzele

de finanțare externăRelația cu

banca/finanțatorii

externiProbabilitatea cedării

unei părți semnificative

a activității sau

vânzarea de interese

deținute de un investitor

semnificativAmenințări comerciale

aferente activitățilorIntenția de obținere a a

unei noi finanțări

semnificativeDovezi ale

comercializării excesicePlanuri de achiziții

semnificative/investiții

externeNivel de performanță

comparativ cu sectorul de

activitate per ansambluClient cu profil public

ridicat

65

Aspecte de audit

Consemnarea opiniilor de

audit calificate sau

modificate anterior

Raportarea

incertitudinilor

fundamentale, inclusiv a

aspectelor de

continuitate a

activitățiiRelația auditorului cu

conducerea superioară

Estimarea de dificultăți

în obținerea probelor de

auditTranzacții și practici

neobișnuite sau specifice

domeniului de activitate,

care sunt dificil de

auditat

Evaluarea generală Foarte scăzută(1) Scăzută (2)

Medie (3) Ridicată (4), Foarte

ridicată (5)Sursa: Camera Auditorilor Financiari din România, Ghid pentru un Audit

de Calitate, Editura Print Group, 2012

După evaluarea generală a riscului inerent, Societatea trebuie

să:

1) documenteze justificarea evaluării sale în Strategia

generală de audit;

66

2) documenteze evaluarea riscului de control și cel de

nedetectare.

Stabilirea pragului de semnificație

În această fază a misiunii, Societatea are responsabilitatea de

a include în documentația de audit următoarele:

1) pragul de semnificație pentru situațiile financiare luate

ca întreg (general);

2) pragul de semnificație funcțional;

3) revizuiri ale nivelelor pragurilor menționate anterior, pe

măsură ce misiunea de audit avansează.

După ce va stabili pragul de semnificație, Societatea va putea să:

evalueze nivelul riscului de audit;

stabilească metoda de eșantionare, precum și dimensiunea

eșantionului și intervalul de eșantionare.

Solduri inițiale/cifre comparative

În această etapă, Societatea efectuează un număr de proceduri :

va atașa la dosar o copie a balanței cu soldurile inițiale;

după ce obține de la client o copie a situațiilor financiare

aferente exercițiului anterior, va verifica dacă soldurile de

închidere ale perioadei anterioare corespund cu soldurile

inițiale ale perioadei curente;

va evalua consecvența politicilor contabile;

atunci când clientul este nou, va efectua teste pentru a

obține o asigurare rezonabilă că soldurile inițiale nu conțin

denaturări semnificative;

67

va revizui dosarul de audit din anul precedent și se va

asigura că cifrele comparative sunt conforme cu principiile

contabile aplicabile.

Pentru a se asigura de veridicitatea soldurilor, Societatea va

trimite scrisori bancare și cereri de confirmare a soldurilor

debitoare și creditoare, conformându-se astfel cerințelor ISA

501-„Probe de audit- Considerații specifice pentru elementele

selectate”;tot potrivit prevederilor ISA 501, în scopul

investigării litigiilor și revendicărilor, Societatea va

trimite scrisori avocațiilor.

Revizuirea analitică preliminară

Pentru o înțelegere mai bună a mediului entității auditate și

a evaluării riscului, Societatea aplică proceduri analitice, care

vor oferi îndrumări referitoare la natura , perioada și amploarea

activității de audit ce trebuie desfășurată.

Procedurile analitice aplicate de către Societate au în

vedere:

Efectuarea și documentarea a unei revizuiri a conturilor

interimare ale clientului sau a ultimelor rapoarte ale

conducerii;

Obținerea de informații în ceea ce privește evenimentele

semnificative apărute de la ultimul exercițiu financiar,

precum și analizarea impactului asupra punctelor de urmărit

în viitor ;

Compararea informațiilor recente furnizate de conducerea

clientului cu informațiile aferente anului

68

anterior/bugetele anului în curs, cu scopul de a identifica

variațiile semnificative sau soldurile neobișnuite ;

Asigurarea că toate aspectele semnificative identificate

sunt rezumate în Strategia generală de audit.

Tot în cadrul aceastei etape de planificare Societatea va

determinarea bugetul de timp al misiunii.

Alcătuirea Strategiei generale a misiunii

Atunci când întocmește Strategia generală a misiunii,

auditorul documentează o serie de rubrici pe care le consideră

relevante în desfășurarea misiunii de audit. Aceste rubrici se

referă la cunoașterea domeniului de activitate al entității și în

funcție de informațiile obținute în acest punct al misiunii,

determinarea naturii, perioadei, precum și amplorii procedurilor de

audit ce vor fi aplicate. De asemenea, auditorul va nota orice

considerente referitoare la fraudă pe care le-a dobândit în urma

discuțiilor cu conducerea, va stabili pragul de semnificație și

dimensiunea eșantionului inițial.

Pentru o mai bună coordonare a procesului de audit, auditorul

se folosește de lista de verificare a planificării, cuprinsă în

Ghidul pentru un audit de calitate, care înglobează principalele

aspecte și domenii prevăzute de Standardele Internaționale de

Audit. Pe lângă aceasta, pentru a demonstra că analizele efectuate

pentru fiecare domeniu nu au fost superficiale, auditorul va

include în dosar informații narative suplimentare.

Dacă auditorul consideră pe parcursul auditului că trebuie

aduse modificări strategiei generale de audit, acesta trebuie să se

69

asigure că sunt documentate corect la dosar și că sunt comunicate

membrilor echipei de audit și celor însărcinați cu guvernanța.

Etapa de desfășurare a activității propriu-zise de audit

În acest stadiu al misiunii, în urma procedurilor aplicate în

etapa anterioară, Societatea obține probe de audit care constituie

baza în formularea concluziilor și emiterii opiniei de audit în

etapa finală. Atunci când obține probe de audit, Societatea trebuie

să se asigure că:

acestea privesc toate aserțiunile conducerii referitoare

la situațiile financiare;

este respectată structura foilor de lucru;o foaie de

lucru trebuie să conțină denumirea clientului, exercițiul

auditat, data desfășurării semnătura celui care a

întocmit foaia de lucru și persoanei care a revizuit-o.

În continuare vom prezenta atribuțiile care îi revin

Societății, în ceea ce privește următoarele aserțiuni ale

situațiilor financiare.

Imobilizări corporale

Pentru ca Societatea să poată să ajungă la o concluzie privind

imobilizările corporale, trebuie să se asigure că:

activele prezintă un titlu valid de proprietate;

politicile care tratează imobilizările și amortizarea

sunt conforme cu standardele contabile și legislația

aplicabilă

70

imobilizările corporale au fost corect amortizate, pe o

bază fidelă și consecventă cu cea din anul anterior.

Procedurile pe care Societatea le aplică pentru această

categorie de active sunt:

1) pe baza facturilor aferente, va confirma caracterul adecvat al

intrărilor și cedărilor;

2) va analiza eventualele cedări neînregistrate;

3) va verifica existența unor imobilizări corporale generate

intern;

4) dacă au fost efectuate reevaluări, va detalia aceste

reevaluări;

5) va inspecta fizic un eșantion de active fixe;

6) va revizui costurile aferente contractelor de leasing și va

aprecia dacă tratamentul contabil este aplicat corect;

7) va verifica caracterul rezonabil al provizioanelor pentru

depreciere, din perspectiva duratei de viață utilă estimată și

a valorii reziduale;va verifica prin testare calculele

deprecierii;

8) va revizui contractele de leasing financiar și contractele de

închiriere cu transfer de proprietate pentru a se asigura de

evaluarea și prezentarea corectă în situațiile financiare;

9) va documenta toate aceste proceduri exemplificate anterior la

dosarul de audit.

Stocuri și producția în curs

Când se analizează această categorie de active, Societatea

trebuie să obțină asigurarea că acestea sunt prezentate fidel în

71

situațiile financiare și în conformitate cu standardele contabile

aplicabile. În acest sens, Societatea va:

1) testa valoarea realizabilă netă conform legislației

aplicabile;

2) va participa la inventariere și va completa în acest

sens un raport de participare fizică, va verifica dacă

elementele inventariate au fost preluate corect în

listele finale ale stocurilor;

3) pentru producția în curs, Societatea va verifica un

eșantion pentru a evalua modul de evaluare al acesteia

și se va asigura că:

costurile semnificative au fost consemnate

corect;

orele de muncă au fost alocate corect;

cheltuielile de regie au fost alocate corect.

4) analiza tratamentul stocurilor cu mișcare lentă ;

5) verifica provizioanelor, pentru a stabili dacă acestea

sunt adecvate și efectuate pe o bază consecventă;

6) pentru stocurile aflate la terți, va solicita confirmări

pentru valorile aferente.

Solduri bancare și numerar disponibil

În scopul asigurării că soldurile bancare nu sunt denaturate

semnificativ, Societatea are de îndeplinit următoarele atribuții:

1) Să obțină asigurarea că depozitele, casa și conturile la

bănci sunt prezentate fidel și în conformitate cu

legislația și standardele contabile aplicabile

72

2) Să analizeze dacă a avut loc o cosmetizare a situației

de trezorerie. În acest sens:

va verifica ca toate plățile consemnate înainte de

finalul exercițiului să fie virate înainte de acea

dată;

va revizui toate rulajele semnificative din

registrul de casă și extrasele de cont din

apropierea închiderii exercițiului;

va verifica elementele semnificative reconciliante

care au fost stornate în perioada ulterioară.

3) În ceea ce privește angajarea de împrumuturi bancare sau

descoperiri de cont, va verifica că actele constitutive

ale clientului îi conferă această autorizație;

4) Să se asigure că nivelul descoperirilor de cont

garantate sunt prezentate în situațiile financiare;

5) Cât despre disponibilitățile bănești, dacă Societatea

constată că au avut loc mișcări semnificative pe

parcursul exercițiului va efectua proceduri

suplimentare.

Creditori

Societății îi revin următoarele responsabilități:

1) să se asigure de prezentarea fidelă a creditorilor în

situațiile financiare;

2) să se asigure de clasificarea lor corectă, respectiv

creditori cu termen de încasare până la un an și mai mare

de un an.

73

3) să se asigure că datoriile și angajamentele au fost

identificate și prezentate corect în situațiile

financiare.

4) Să întocmească o listă cu creditorii comerciali. În acest

scop, Societatea:

va investiga soldurile semnificative;

va examina facturile și notele de credit emise după

finele exercițiului financiar, în ceea ce privește

provizioanele suplimentare;

va include explicații privind sumele restante pe o

perioadă foarte lungă;

va reanaliza sumele datorate companiei-mamă,

filialelor, precum și entităților afiliate.

5) pentru a se asigura că datoriile sunt consemnate pentru

totalitatea stocurilor deținute, să efectueze testări a

procedurilor de separare a exercițiilor;

6) Pentru stocurile deținute în vederea vânzării sau stocurile

returnate, Societatea va investiga tratamentul corect al

acestora.

Societatea deține și responsabilități în ceea ce privește:

Concilierea informațiilor contabile din registrele de

vânzări și cumpărări cu deconturile de TVA și documentele

justificative;

Verificarea existenței tranzacțiilor cu părțile afiliate

și prezentarea adecvată a acestora;

74

Examinarea stornărilor de cheltuieli efectuate după

încheierea exercițiului financiar, precum și impactul

acestora asupra contului de profit și pierdere;

Documentarea verificării modului de calcul și plată a

impozitelor pe veniturile din salarii;

Documentarea probelor de audit referitoare la capitalul

social;

Obținerea de probe suficiente de audit în ceea ce

privește existența, evaluarea și prezentarea adecvată a

plasamentelor, precum și a veniturilor din plasamente.

Etapa de finalizare a misiunii de audit

Când se ajunge în acest punct al misiunii, Societatea trebuie

să se asigure că toată activitatea desfășurată în ceea ce privește

obținerea de probe de audit, cât și toată munca documentată sunt

efectuate conform standardelor prevăzute de către firmă și vor

conduce la exprimarea unei opinii de audit corespunzătoare și

conformă cu ISA 700 ’Raportul auditorului independent cu privire la

un set complet de situații financiare cu scop general’.

Societate se va asigura că vor fi efectuate revizuiri de către

persoanele mai experimentate din cadrul firmei asupra activității

derulate de fiecare membru de audit.

Și în această etapă, în contextul respectării cerințelor

prevăzute de ISA, Societatea va îndeplini următoarele sarcini:

75

Societatea va documenta o listă de verificare privind

finalizarea dosarului1, listă care cuprinde principalele

aspecte prevăzute de ISA 230 și ISA 220;

Foile de lucru întocmite trebuie să evidențieze numaidecât

activitatea efectuată, iar în acest scop Societatea va

întocmi o listă de verificare a documentelor de lucru;

Societătea va documenta întâlnirile cu clientul, unde s-au

abordat subiecte precum punctele finale ale auditului,

evenimente ulterioare datei bilanțului, raportul de audit;

Societatea trebuie să se asigure că există o srisoare de

misiune curentă, o scrisoare de reprezentare și un raport

scris către conducere;

Revizuirea la cald a dosarului

Pentru a se conforma cu cerințele prevăzute de ISQC 1 și ISA

220, Societatea a implementat politici și proceduri proprii de

control intern a calității lucrărilor de audit. În acest scop,

Societatea a alcătuit un program de revizuire a controlului

calității misiunilor de audit care asigură:

efectuarea controlului calității angajamentelor de audit al

situațiilor financiare ale societăților cotate;

stabilirea criteriilor de evaluare a celorlalte misiuni și a

determina dacă este nevoie de un control a calității;

efectuarea unui control a calității în cazul angajamentelor

care respectă cerințele de mai sus

1 Camera Auditorilor Financiari din România, Ghidul pentru un Audit de Calitate, Editura Print Gropup, București, 2012, pag. 20

76

Un alt aspect pe care Societatea trebuie să îl aibă în vedere

vizează ca politicile și procedurile care alcătuiesc sistemul de

revizuire a controlului calității să stabilească:

natura, perioada și amploarea unui control al calității;

criteriile pentru determinarea persoanelor responsabile

cu controlul calității;

documentarea aferentă unui control de calitate;

De asemenea, Societatea trebuie să se asigure că sistemul de

revizuire a calității auditului se supune obiectivelor prevăzute de

ISA 220 și îi revine astfel responsabilitatea:

1. să desfășoare activități de audit în conformitate cu

strategia generală de audit;

2. să îndepliniească obiectivele procedurilor de audit;

3. să documenteze activitatea și rezultatele obținute

într-un mod adecvat;

4. să stabilească dacă concluziile formulate susțin

opinia de audit;

5. să se asigure că va finaliza această revizuire a

controlului calității asupra misiunii înaintea

datării raportului de audit;

Aspecte semnificative

Tot în ceea ce privește revizuirea tratată anterior, cu scopul

de a ușura munca partenerului, Societatea întocmește un acord cu

privire la elementele semnificative care trebuie aduse la

cunoștiința acestuia.În acest acord, Societății îi revine sarcina

de a justifica și detalia:

77

Aspectele cheie identificate pe parcursul misiunii și pe

care partenerul trebuie să le ia la cunoștiință;

Activitățile de audit efectuate cu scopul de a depăși

domeniile majore de risc;

Denaturări sau inconsecvențe semnificative dintre

informațiile din raportul anual și situațiile financiare;

Modificări apărute în politicile contabile aplicate

elementelor semnificative;

Depășiri semnificative de cost, care au afectat bugetul;

Modificări semnificative în activitățile clientului;

Proiectul de Scrisoare de reprezentare;

Proiectul de Scrisoare către cei însărcinați cu

guvernanța;

Opinia de audit propusă.

Revizuirea Scrisorii către cei însărcinați cu guvernanța

Societatea trebuie să evalueze modul în care comunicarea

reciprocă cu cei însărcinați cu guvernanța a corespuns obiectivelor

auditului. În acest sens, aceasta se va asigura că în cadrul

Scrisorii către cei însărcinați cu guvernanța va cuprinde:

observații de ordin general cu privire la

responsabilitățile auditorului, deficiențe în sistemul

contabil și în sistemul de control intern;

comunicarea în scris a deficiențelor semnificative în

controlul intern;

comunicarea existenței unor fraude (care implică

conducerea, dar și angajații care dețin roluri

78

semnificative în controlul intern), a unor deficiențe

semnificative care afectează credibilitatea procedurilor

de audit sau opiniei de audit.

Revizuirea scrisorii de reprezentare

Când are loc revizuirea scrisorii de reprezentare, Societatea

se va asigura că în cuprinsul scrisorii:

Conducerea și-a asumat responsabilitatea pentru

întocmirea situațiilor financiare în conformitate cu

cadrul de raportare financiară aplicabil

Conducerea clientului și-a asumat responsabilitatea

pentru elaborarea și implementarea unui control intern

Conducerea clientului a prezentat informații privind

cunoștiințele sale de fraudă sau fraudă suspectată

Se regăsesc declarații ale conducerii cu privire la

confirmarea exhaustivității și acurateții informațiilor

prezentate de părțile afiliate, cu privire la

rezonabilitatea estimărilor contabile, la capacitatea

entității de a-și continua activitatea etc. În cazul în

care declarațiile conducerii nu coincid cu probele de

audit, Societatea va proceda la investigarea

circumstanțelor, și acolo unde este cazul, va reevalua

credibilitatea celorlalte declarații primite.

Evenimente ulterioare bilanțului

79

Societatea trebuie să ia în considerare că pot exista anumite

evenimente care să modifice situațiile financiare.

Responsabilitățile sale în această fază sunt:

1) Va evalua riscul în ceea ce privește existența unor

evenimente ulterioare bilanțului, atunci când stabilește

natura și întinderea procedurilor de implementat;

2) Va interoga conducerea clientului dacă s-au ivit

evenimente ulterioare datei bilanțului;

3) Va revizui următoarele, pentru a se asigura că nu au

apărut schimbări de la sfârșitul exercițiului care nu au

fost prezentate:

conturile de gestiune;

registrul de casă, chitanțele și situațiile bancare;

fluxurile de trezorerie;

procesele-verbale ale ședințelor;

contractele importante;

4) Se va asigura că în scrisoarea de reprezentare sunt

cuprinse declarațiile conducerii în ceea ce privește

ajustarea sau prezentarea evenimentelor ulterioare;

5) Se va asigura că ajustările și prezentările aferente

evenimentelor ulterioare sunt încorporate în situațiile

financiare.

Continuitatea activității

Și în etapa de finalizare a misiunii, Societatea va trebui să

evalueze măsura în care clientul de audit își va continua

activitatea. Îi revin astfel anumite responsabilități:

80

Aceasta va proba dacă există condiții sau evenimente care

să pericliteze abilitatea clientului de a-și continua

activitatea

Va lua în considerare dacă clientul de audit a procedat

la o evaluare a continuității activității și va documenta

aprecierea sa cu privire la această evaluare, având grijă

ca cei doi să acopere aceeași perioadă de evaluare

Va purta discuții cu conducerea clientului și va

documenta evenimentele apărute de la evaluarea acesteia,

care ar putea afecta continuitatea activității

În cazul în care Societatea utilizează previziuni ale

bugetelor sau fluxurilor de trezorerie, trebuie să se

asigure de credibilitatea datelor, de suficiența și

adecvarea probelor cu privire la abilitatea companiei

În cazul în care nu utilizează bugete sau fluxuri de

trezorerie, Societatea va descrie probele de audit care

susțin abilitatea companiei de a-și continua activitatea

Va obține declarații scrise din partea conducerii

clientului în ceea ce privește planurile sale de acțiuni

viitoare

După ce se va achita de aceste responsabilități, Societatea va

fi în măsură să determine implicațiile asupra raportului de audit.

Întocmirea raportului de audit

Și în această ultimă fază a etapei de finalizare, Societatea

comportă responsabilități în ceea ce privește :

81

1) revizuirea și evaluarea concluziilor exprimate în urma

probelor de audit ;

2) întocmirea raportului în conformitate cu modelele de raport

din ISA ;

3) includerea în dosarul de audit a unei prezentări narative

detaliate, atunci când se emite o opinie cu rezerve sau când

a avut loc o consultare sau o revizuire la cald.

3.4. Responsabilitățile auditorului în asigurarea calitățiimisiunii de audit intern

Pe lângă serviciile de audit financiar pe care le oferă,

Societatea desfășoară și servicii profesionale conexe acestuia,

precum servicii de audit intern și servicii de revizuire.

Misiuni de audit intern

Sub incidența cadrului de reglementare aplicabil la care i se

supune, Societatea are responsabilitatea ca, în scrisoarea de

angajament, să cuprindă referiri cu privire la obiectivele misiunii

privind:

Activitatea de planificare a auditului intern;

Modul de organizare și funcționare a controlului intern;

Sistemul de management al entității;

Modul de respectare a procedurilor și a Codului privind

conduita etică a auditorului intern în efectuarea

misiunilor;

Raportul de audit intern;

82

Verificarea implementării recomandărilor formulate în

raportul de audit intern;

Tot în cadrul contractului de audit intern, Societatea are

responsabilitatea de a se asigura ca aria de aplicabilitate a

misiunii să includă proceduri minimale:

1) revizuirea sistemului de evidență contabilă și a sistemului

de control intern;

2) revizuirea conformității cu prevederile legale în vigoare

și cu hotărârile interne formulate de conducerea

clientului;

3) revizuirea funcționalității sistemului economic;

4) investigații speciale în anumite domenii, cum ar fi de

exemplu suspectarea de fraudă.

Atunci când Societatea încheie un contract de audit intern

trebue să se asigure că acesta cuprinde detalii referitoare la

următoarele aspecte:

desemnarea coordonatorului departamentului de audit

intern de către Consiliul de Administrație/Comitetul de

audit;

stabilirea ariei de aplicabilitate a auditului intern;

structura necesarului de personal;

delimitarea responsabilităților.

Etapa de planificare a misiunii de audit intern

În această etapă, Societatea are responsabilități privind

următoarele activități:

83

Inițierea auditului

Această activitate fixează responsabilitatea Societății în::

1) întocmirea ordinului de misiune;

2) întocmirea și semnarea declarației de independență;

3) pregătirea și transmiterea notificării privind declanșarea misiunii de

audit intern;aceasta trebuie să cuprindă:

domeniul și sfera clientului auditat;

informații privind scopul misiunii de audit intern;

Întâlnirea preliminară cu clientul

Societatea va efectua o vizită preliminară clientului de audit în

scopul de:

A identifica conducerea de vârf și responsabilitățile

acesteia;

A identifica structura manualului calității clientului;

A înțelege modul de funcționare a sistemului calității;

A prezenta auditorul-șef modul de desfășurare a misiunii,

întâlnirile echipei de audit, ședința de deschidere, ședința

de închidere, modul de raportare a neconformităților, precum

și posibilele recomandări;

Să stabilească orarul de muncă;

A stabili data și durata auditului, data de prezentare a

planului de audit;

A rezolva obiecțiile pe care le le are clientul în legătură cu

modul în care este prevăzut să se efectueze auditul;

Să faciliteze planificarea auditului și elaborarea Strategiei

generale de audit.

84

Colectarea și prelucrarea informațiilor

În faza de colectare a informațiilor sunt adunate informații

care să sprijine Societatea în:

Cunoașterea organizării clientului și a tehnicilor sale

de lucru;

Identificarea punctelor cheie ale funcționării entității

auditate;

Identificarea și evaluarea riscurilor cu importanță

semnificativă;

Selectarea tehnicilor de investigare adecvate.

În faza de prelucrare a informațiilor, Societatea comportă

responsabilități în ceea ce privește:

1) Întocmirea de chestionare de control intern;

2) Testarea limitată a sistemului pentru a dobândi o

înțelegere generală a gradului de eficiență în

funcționarea sistemului intern;

3) Întocmirea formularului de colectare a informațiilor.

Identificarea și analiza riscurilor

În faza de analiză a riscurilor, Societatea are

responsabilitatea de a aplica proceduri privind:

1) Identificarea obiectelor auditabile :

Societatea va detalia fiecare activitate în operațiuni

succesive (va descrie circuitul auditului);

85

Va defini pentru fiecare operațiune condițiile pe care

trebuie să le respecte din punct de vedere al

controalelor specifice și al riscurilor aferente;

Stabilirea modalităților de funcționare necesare pentru

ca clientul să-și îndeplinească obiectivul și să elimine

riscul;

În baza evaluării de mai sus, Societatea va întocmi Lista

centralizatoare a obiectelor auditabile, care constituie suportul

analizei riscurilor;

2) Identificarea riscurilor asociate obiectelor auditabile:

Societatea va analiza activitățile și operațiile cuprinse

în Lista centralizatoare a obiectelor auditabile, la care

va atașa riscurile asociate acestora și va elabora astfel

un document, Identificarea riscurilor;

3) Stabilirea criteriilor de analiză a riscului:

Societatea va stabili factorii, ponderile și nivelurile

de apreciere a riscurilor;

4) Elaborarea chestionarului de luare la cunoștiință

Cuprinde întrebări cu privire la fiecare risc pe care

Societatea l-a identificat în documentul Identificarea

riscurilor;

Se adresează managementului de la toate nivelurile;

5) Clasificarea obiectelor auditabile pe baza analizei riscurilor

Pe baza documentului Tabelului punctelor tari și punctelor slabe

Societatea va prezenta rezultatul evaluării fiecărei

activități/operațiuni analizate și va ierarhiza riscurile

pentru a orienta misiunea de audit intern;

86

6) Elaborarea detaliată a tematicii

Acest document va cuprinde totalitatea obiectivelor de

îndeplinit.

Elaborarea programului de audit intern

În elaborarea programului de audit intern, Societatea trebuie să

se asigure că a cuprins:

Domeniul și obiectivele auditului;

Identitatea membrilor echipei de audit;

Durata și locul de desfășurare a misiunii de audit;

Intervalul de timp prevăzut pentru fiecare activitate

prevăzută în planul de audit;

Programul întâlnirilor cu clientul;

Condiții privind confidențialitatea;

Data estimată de difuzare a raportului de audit.

stabilirea programului de intervenție la fața locului;

solicitarea de informații și documente.

Tot în cadrul acestei faze a etapei de planificare, Societatea

va:

1) determina eșantioane reprezentative pentru intervenția la

fața locului;

2) elabora programul de evaluare a activității de audit

intern și programul intervențiilor la fața locului;

programul de intervenție la fața locului se întemeiază în

baza programului de evaluare și prezintă în mod detaliat

acțiunile/lucrările pe care Societatea are în plan să le

efectueze, cum ar fi studiile, testele, validarea

acestora cu probele de audit;

87

3) comunica conducerii clientului toate aspectele

semnificative, în cadrul ședinței de deschidere, și le va

consemna într-un document, minuta de deschidere; minuta

de deschidere trebuie să includă, pe lângă aspectele

discutate:

data ședinței de deschidere;

participanții;

perioada în care se va derula misiunea;

data ședinței de închidere.

Etapa de desfășurare a activității de audit intern

Societatea are obligația de a respecta structura foilor de

lucru, care trebuie să cuprindă:

Denumirea clientului

Serviciul auditat

Data desfășurării activității

Obiectivul

Procedurile

Activitatea desfășurată

Rezultatul

Concluziile și propunerile

Semnătura celui care a întocmit foaia de lucru, precum și

a celui care a revizuit-o

Societatea deține responsabilități în diferitele stadii ale

etapei de desfășurare a misiunii de audit intern, precum:

Intervenția la fața locului

88

În această fază Societatea va colecta, analiza și evalua

documente în ceea ce privește:

cunoașterea activității supuse verificării și evaluarea

procedurilor aferente;

intervievarea personalului auditat;

evaluarea eficienței controalelor interne;

realizarea de testări;

În scopul realizării obiectivelor din această etapă,

Societatea va utiliza :

A. tehnici specifice muncii de audit: comparația,

examinarea, recalcularea, garantarea, punerea de acord,

urmărirea, interviul, analiza;

B. instrumente specifice muncii de audit: chestionare, liste

de verificare.

Colectarea dovezilor

În acest stadiu al misiunii, Societatea va:

1) colecta și prelucra informații;

2) colecta dovezi;

3) elabora foi de lucru;

4) efectua chestionări și intervievări în vederea analizei pe

teren a obiectelor auditabile selectate;

5) obține probe de audit intern.

89

Ședința de închidere

În cadrul acestei ședințe, Societatea are obligația de:

1) prezenta opinia sa, cât și constatările și recomandările

finale din proiectul raportul de audit intern;

2) a întocmi Minuta ședinței de închidere care va cuprinde: data

ședinței, participanții, discuțiile purtate și

concluziile finale.

Etapa de finalizare a misiunii de audit intern

În această ultimă etapă, Societatea comportă responsabilități

în ceea ce privește:

Întocmirea proiectului raportului de evaluare a activității de

audit intern

Societatea deține obligația ca în elaborarea proiectului

raportului de evaluare a activității de audit intern să cuprindă:

scopul și obiectivele misiunii;

date de identificare a misiunii;

modul de desfășurare a activității de audit intern

(documentare, sondaj, proceduri, tehnici utilizate,

documente examinate);

constatări efectuate;

recomandări;

concluzii.

90

Transmiterea proiectului raportului de evaluare a activității de

audit intern

După ce Societatea a elaborat proiectul raportului de evaluare

a activității de audit intern, aceasta îl va transmite conducerii

clientului în scopul exprimării unui punct de vedere asupra lui.

Punctele de vedere exprimate de către conducerea clientului

se analizează de către Societate, care în termen de 3 zile convoacă

Reuniunea de conciliere. În cadrul acestei reuniuni, vor fi

discutate constatările și concluziile formulate în vederea

acceptării recomandărilor formulate.

Reuniunea de conciliere

În cadrul acestei reuniuni, Societatea:

analizează constatările și concluziile formulate;

întocmește Minuta ședinței de conciliere.

Elaborarea raportului de evaluare a activității de audit intern

Societatea va încheia misiunea de audit intern prin:

întocmirea Raportului final de evaluare a activității de

audit intern;

în cazul în care Societatea constată existența unor

neconformități cu standardele de referință, va întocmi

un Raport de Neconformitate;

arhivarea raportului de evaluare a activității de audit

intern, precum și documentele aferente misiunii.

91

CONCLUZII

Generalități

În contextul economic actual, fenomenele care au avut loc pe

plan mondial, precum criza economică și amplele scandaluri

financiare purtate asupra unor mari companii (ENRON, WORLDCOM)

readuc în discuție calitatea și credibilitatea informațiilor

financiare. 92

Investitorii, dar și organismele de reglementare prezintă

interes în ceea ce privește detalierea informațiilor prezentate în

situațiile financiare. Înainte de includerea lor în situațiile

financiare curente, entitățile trebuie să revizuiască informațiile

prezentate în exercițiul anterior, pentru a stabili relevanța

acestora și faptul că nu induc în eroare utilizatorii.

Această revizuire o efectuează auditorii financiari care apără

interesul public prin informarea corectă a utilizatorilor.

Atunci când are loc producerea de insuccese a firmelor sau

grupurilor de societăți, se consideră că marea vină o poartă

auditorii financiari, deoarece au dat greș în calitatea lor de

„garanți ai calității și credibilității ” informațiilor publicate

de întreprinderi.

Pentru a evita ca aceste acțiuni să se întâmple, auditorii

financiari au responsabilitatea de asigura calitatea informațiilor

financiare, precum și de a respecta dispozițiile impuse de cadrul

de reglementare contabil. De asemenea, pentru a-și exercita

profesia cât mai bine cu putință, fiecare auditor are nevoie de un

set de valori morale căruia să i se supună.

Pentru a asigura o orientare cât mai bună a misiunii de audit,

auditorul are responsabilitatea de a planifica eficient misiunea,

atât sub aspectul conformării cu cerințele privind Standardele

Internaționale de Audit și de Calitate (ISQC 1), cât și din

perspectiva resurselor financiare și de timp.

Cu toate acestea, auditorul financiar își va îndeplini

obiectivul doar în cazul existenței unui sistem de control

organizat, alcătuit din norme și standarde profesionale, coduri

93

etice, ghiduri procedurale, având rolul de a susține etica

profesiei de auditor.Independența și obiectivitatea trebuie să

constituie principalele suporturi în exercitarea acestei profesii.

Pentru a dovedi calitatea la nivelul unui cabinet de audit

este necesar ca acesta să nu se abată de la acest sistem de control

al calității. Tot personalul și partenerii firmei sunt responsabili

de implementarea politicilor și procedurilor de control în cadrul

firmei.

Mijloacele cu care se operează în aplicarea sistemului de

control al calității sunt conținute în Manualul de control al

calității, care înglobează politicile și procedurile de control al

calității, iar acesta trebuie adus la cunoștiință tuturor

angajaților. Elementele de control al calității de care firmele

trebuie să țină cont atunci când stabilește propriile politici și

proceduri se referă la independență, realizarea misiunii în

conformitate cu standardele profesionale, cerințele relevante de

etică, acceptarea sau continuarea relațiilor cu clienții, politica

de resurse umane, realizarea misiunii, monitorizarea politicilor și

procedurilor de control al calității.

Pe tot cuprinsul lucrării se remarcă necesitatea ca sistemul

de control al calității să cuprindă politici elaborate în scopul

obținerii unei asigurări rezonabile că auditorii respectă normele

profesionale și că opinia exprimată în cadrul raportului de audit

este adecvată circumstanțelor, dar și proceduri pentru

monitorizarea modului de respectare a acestor politici.

În absența acestor politici și proceduri specifice sistemului

de control a calității misiunilor de audit, nu se va putea asigura

94

convergența obiectivelor, existând riscul de neîndeplinire a

acestora. În acest caz va fi compromis întregul sistem de control

al calității la nivelul firmei, precum și rezultatul misiunii de

audit

Preocuparea firmelor mici și mijlocii, cu precădere, ar trebui

să fie creșterea calității controlului misiunilor de audit,

întrucât acestea , în detrimentul marilor cororații care dictează

piața, trebuie să reușească să marcheze un loc pe piață, oferind în

acest scop servicii de o înaltă calitate.

Dacă toate firmele de audit ar instaura un control al

calității cât mai eficient în efectuarea angajamentelor de audit,

acest lucru ar duce la o mai bună proiectare a profesiei și,

alături de o piață mai organizată de audit, vor conduce la un audit

cât mai eficient, la reducerea costului sistemic de faliment și de

capital, precum și la intensificarea gradului de protecție și de

încredere a investitorilor.

Concluzii formulate privind studiul de caz

Între conceptul de misiune de audit financiar (extern) și cel

de audit intern există atât asemănări, cât și diferențe.

Aceste diferențe se împart pe mai multe domenii de referință:

Obiective:

1. Scopul misiunii de audit financiar este de a oferi o asigurare

în ceea ce privește sinceritatea și prezentarea fidelă a

declarațiilor financiare finale; în cadrul acestei misiuni se

evaluează și sistemul de control intern, însă doar în ceea ce

privește elementele de natură financiar-contabilă;

95

2. Obiectivul angajamentului de audit intern constă în evaluarea

sistemului de control intern și prezentarea de recomandări în

scopul îmbunătățirii funcționalității acestuia;

Beneficiarii rapoartelor întocmite:

1. Auditul extern certifică conturile pentru toți cei care au

nevoie: bănci, autorități, acționari, clienți, furnizori

etc.);

2. Auditul intern lucrează în beneficiul managerilor de la toate

nivelurile;

Câmpul de aplicare a auditului:

1. Auditul extern cuprinde tot ceea ce contribuie la elaborarea

situațiilor financiare, în toate funcțiile întreprinderii;

2. Câmpul auditului intern este mai vast, întrucât, pe lângă

funcțiile întreprinderii, include și toate demersurile

acesteia.

Periodicitatea auditului

1. Auditul extern se desfășoară în momente intermitente, și în

momente prielnice oferirii unei asigurări asupra conturilor,

respectiv după sfârșitul anului;

2. Auditul intern se efectuează permanent în cadrul entității-

client, în baza acțiunilor planificate în funcție de analiza

riscurilor;

Metodologie:

1. Auditul extern se bazează pe o metodologie precisă și

standardizată;

2. Auditul intern utilizează o metodologie specifică și

originală;

96

Alte diferențe:

1. Întrucât obiectivele celor doua tipuri de audit pe care le

avem în discuție nu sunt convergente, în misiunea de audit

intern nu este necesar calculul unui prag de semnificație;

2. Deoarece auditul intern nu are în vedere oferirea unei

asigurări asupra sincerității situațiilor financiare, nu se va

lua în calcul depistarea unor evenimente ulterioare

bilanțului;

3. Chiar dacă ambele misiuni de audit folosesc o documentație

specifică, există o diferență între tipurile de documente

utilizate;

Asemănări

1. Cele două activități sunt reglementate de norme și standarde

profesionale din domeniu;

2. Atât auditul extern, cât și auditul intern utilizează

instrumente și tehnici specifice: liste de verificare,

chestionare etc.De asemenea, în ambele tipuri de audit trebuie

respectată structura foilor de lucru;

3. Există un document pe baza căruia are loc facilitarea

planificării misiunilor, Strategia generală de audit,

respectiv programul de audit intern;

4. Există în etapa de planificare a ambelor angajamente de audit

un stadiu în care vor fi analizare și evaluate riscurile.

În urma concluziilor formulate ideea principală care se poate

desprinde este că, chiar dacă ambele activități de audit reprezintă

o verificare asupra diferitelor subiecte, acestea nu sunt

97

concurente, ci dimpotrivă putem remarca o complementaritate între

cele două, cu scopul de a reflecta o imagine fidelă a activității

entității.

98

RESURSE BIBLIOGRAFICE

1. Afanase Constantin, Audit financiar-contabil, Editura Europlus,

Galați, 2010

2. Brezeanu Petre, Brașoveanu Iulian, Audit și control financiar, Editura

ASE, București, 2003

3. Dănescu Tatiana, Audit financiar-Convergențe între teorie și practică,

Editura Irecson, București, 2007

4. Dobroțeanu Laurențiu, Dobroțeanu Camelia, Audit, concepte și practici-

Abordare națională și internațională, Editura Economica, 2002

5. Horomnea Emil, Audit financiar. Concepte. Standarde. Norme, Editura Alfa,

Iași, 2010

6. Oprean Ioan, Auditarea situațiilor financiare-Suport pentru curs, Cluj-

Napoca, 2010

7. Stoian Ana, Țurlea Eugeniu, Audit financiar-contabil, Editura

Economica, București, 2001

8. Țurlea Eugeniu, Roman Aureliana Geta, Neamțu Horia, Audit

financiar. Misiuni de asigurare și servicii conexe, Editura Economică, 2012

9. Tatiana Dănescu, Conotații teoretice și practice privind Strategia generală de

audit,Revista Audit Financiar, nr.11, 2012, București, pag. 14

10. Camera Auditorilor Financiari din România, Audit financiar

2000, Standarde, Codul privind conduita etică și profesională, Editura

Economică, București, 2000

11. Camera Auditorilor Financiari din România, Ghid pentru un

Audit de Calitate, Editura Print Group, București, 2012

99

12. Camera Auditorilor Financiari din România, Ghid privind unele

reglementări ale profesiei de auditor, Editura C.N.I. Coresi, București,

2006

13. Camera Auditorilor Financiari din România, Manual de

Reglementări Internaționale de Control al Calității, Audit, Revizuire, Alte Servicii de

Asigurare și Servicii Conexe, București, 2013

14. Camera Auditorilor Financiari din România, Reglementări

internaționale de Audit, Asigurare și Etică. Audit financiar 2008, București, 2008

15. Ordonanța de Urgență nr.75/1999, privind activitatea de

audit financiar, republicată în MO al României, partea 1,

nr.598 din 22.08.2003 cu modificările și completările

ulterioare

16. www.cafr.ro

17. www.curierulnational.ro

100

Controlul calitatii misiunii de audit

Documents

Transcript of Controlul calitatii misiunii de audit