UNIVERSITATEA ,,PETRU MAIOR’’ din TÂRGU-MUREȘ
FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE, JURIDICE ȘIADMINISTRATIVE
Specializarea : Finanțe-Bănci
CONTROLUL CALITĂȚII ASUPRA MISIUNII DE AUDIT
Coordonator științific: Absolvent:NICOLA ALEXANDRA
Prof . univ. dr . DĂNESCU TATIANA
1
2013
CUPRINSINTRODUCERE....................................................3CAP 1.CADRUL NORMATIV PRIVIND MISIUNEA DE AUDIT...............51.1. Legislația și reglementările naționale.........................51.2. Legislația și reglementările internaționale....................7
CAP 2.RESPONSABILITĂȚI ALE AUDITORILOR FINANCIARI ÎN MISIUNEA DE AUDIT.........................................................142.1. Planificarea misiunii de audit................................142.2.Alegerea și aplicarea pe teren a procedurilor de audit.........22
2.3. Finalizarea misiunii de audit.................................252.4. Documentarea misiunii de audit................................29
CAP 3. STUDIU DE CAZ PRIVIND IMPLEMENTAREA PROCEDURILOR DE CONTROL LA O FIRMĂ DE AUDIT...........................................313.1. Prezentarea firmei............................................313.2. Descrierea sistemului de control a calității misiunilor de audit...................................................................313.3. Responsabilitățile auditorului în asigurarea calității activitățiide audit financiar.................................................363.4. Responsabilitățile auditorului în asigurarea calității activităților conexe auditului financiar...........................48
CONCLUZII.....................................................55RESURSE BIBLIOGRAFICE.........................................56
2
INTRODUCERE
În condițiile actuale ale vremurilor pe care le trăim, în care
criza economică mondială afectează majoritatea elementelor
sistemului economic, însă nu numai, ci ne afectează și pe noi ca și
indivizi, se pune un mare accent asupra conceptului de calitate.
Daca ar fi să aruncăm o privire în jurul nostru, am observa că
aceeastă noțiune a calității este atotcuprinzătoare, când vorbim
despre calitate nu ne rezumăm strict la caracteristicile calitative
a unui produs sau a unui serviciu.
Deoarece acest concept a calității prezintă un mare grad de
evoluție din anii ’90 până în prezent putem afirma că acest subiect
este unul de actualitate, care este în atenția nu doar a unei
categorii anume, ci dimpotrivă reușește să preocupe o varietate de
categorii de persoane. Luând în considerare acest aspect am decis
că titlul pe care l-am ales pentru lucrarea de licență ’Controlul
3
calității asupra misiunii de audit’ comportă un grad adecvat de
noutate, fiind un subiect care beneficiază din ce în ce mai mult de
interesul a unei mari părți din populație, punându-se un mare
accent pe această caracteristică calitativă. Pe lângă aceasta, un
argument cu nuanță mai subiectivă ar fi acela că, în urma acestei
munci de cercetare pe care o voi depune în vederea întocmirii
lucrării de licență, voi reuși să dobândesc un nivel minimal de
cunoștiințe în zona auditului financiar și să reușesc astfel să pun
baza pentru ceea ce mi-aș dori să studiez în viitor.
În general termenului de calitate i se pot atribui mai multe
înțelesuri în funcție de contextul în care este folosit. Se disting
astfel termenii de calitate a produselor, calitate a serviciilor,
de calitate a vieții și lista nu se oprește aici. Când se are în
discuție calitatea informațiilor financiar-contabile difuzate de
către întreprinderi, o primă asociere care se poate face este în
legătură cu profesia contabilă, respectiv cea de auditor financiar.
Auditorii financiari au responsabilitatea de a informa corect
utilizatorii externi și de a garanta credibilitatea datelor
publicate de către entități în raport cu realitatea. De multe ori
aceștia sunt considerați principalii responsabili de eșecurile
marilor firme. Pentru a evita ca aceste eșecuri ca aibă loc,
auditorii trebuie să respecte normele impuse de referențialul
contabil, precum și a principiilor de conduită etică și deontologie
profesională și să reușească în acest fel să exprime o opinie cât
mai pertinentă în raportul de audit întocmit. Această calitate a
informațiilor pe care auditorii trebuie să o ofere utilizatorilor
poate fi considerată vitală, întrucât deciziile acestor utilizatori
4
externi se bazează strict pe informațiile supuse cerinței legale de
publicare, iar dacă acestea nu reușesc să reflecte situația
entităților raportoare cât mai conformă cu realitatea, efectul va
fi cu siguranță unul dezastruos, unde perdanții nu vor fi doar de o
singura parte.
Obiectivul general al acestei lucrări îl reprezintă accentul
pus pe controlul calității în misiunea desfășurată de către un
auditor, prin evidențierea responsabilităților care le revin
acestora, și desfășurarea activității de audit în conformitate cu
cadrul de reglementare a controlului de activitate în audit.
În primul capitol am reliefat responsabilitățile pe care le
are un auditor într-o misiune de audit, responsabilități care sunt
prevăzute de reglementările atât naționale, cât și internaționale
care normalizează activitatea de audit.
În capitolul 2 obiectivul a fost să scoatem în evidență
principalele sarcini pe care le-au de îndeplinit auditorii
financiari în fiecare din etapele unei misiuni de audit.
Capitolul 3 constă într-un studiu de caz efectuat asupra unei
firme de audit și înfățișarea modului în care respectiva aplică
procedurile de control a calității în cadrul activităților pe care
le desfășoară.
Pentru realizarea prezentei lucrări am efectuat o documentare
pe baza reglementărilor legale privind controlul calității în
activitatea de audit financiar. Mai precis, au fost studiate cu
precădere standardele internaționale privind controlul calității în
auditul financiar, precum și ordonanța de urgență care
reglementează activitatea de audit financiar pe plan
5
național.Documentarea s-a făcut și în baza unor cărți de
specialitate, ghiduri elaborate de organisme profesionale, articole
din reviste de specialitate.
În ceea ce privește partea practică a lucrării, a fost evaluat
Manualului Calității, un îndrumător pe care firma de audit îl are
în permanență în vedere atunci când desfășoară activități de audit,
au fost analizate și prezentate principalele proceduri de control
pe care firma de audit trebuie să le aplice pentru a menține un
control al calității misiunilor la un nivel cât mai înalt.
CAP 1.CADRUL NORMATIV PRIVIND MISIUNEA DE AUDIT
1.1. Legislația și reglementările naționale
Ordonanța de Urgență nr. 75/1999 cu modificările și completările
ulterioare
6
În condițiile tranziției la economia de piață și armonizării
vieții economice și sociale în contextul internațional, dezvoltarea
activității de audit financiar a reprezentat o finalitate necesară.
Până la apariția OUG 75/1999, activitatea de audit financiar a fost
reglementată de Corpul Experților Contabili și a Contabililor
Autorizați din România, în baza normelor profesionale, regulamente,
dispoziții privind activitatea de audit, ca mai apoi această
activitate să se realizeze în baza Hotărârilor Camerei Auditorilor
Financiari din România-organism profesional responsabil de
organizarea, coordonarea și autorizarea desfășurării activității de
audit financiar în România.
Aceste eforturi de reglementare depuse de către CAFR s-au
materializat prin asimilarea, în context național, a Standardelor
Internaționale de Audit și a Codului de conduită etică și
profesională.
Prezenta ordonanță reprezintă cadrul juridic pentru
organizarea activității de audit financiar și reglementarea
exercitării independente a profesiei de auditor financiar care au
dobândit această calitate în condițiile prevăzute de prezenta
ordonanță.
Această ordonanță cuprinde prevederi referitoare la:
Activitățile pe care le poate desfășura un auditor financiar;
Determinarea criteriilor de separare a auditorilor financiari
activi de cei non-activi și notarea acestora în două registre
distincte;
7
Definirea condițiilor de acces la profesia de auditor
financiar, stabilirea calității de stagiar în auditul
financiar;
Precizarea drepturilor și obligațiilor auditorului financiar,
a stagiarului în audit;
Definirea conflictelor de interese și a incompatibilităților
pentru auditorii financiari;
Stabilirea de sancțiuni pentru încălcarea Codului Etic al
profesiei de auditor financiar etc.
Activitatea de audit financiar presupune respectarea anumitor
standarde de calitate care determină într-o primă ordine creșterea
prestigiului profesiei, reducerea riscului efectuării unui audit
superficial, asigurându-se în același timp o protecție minimală a
entităților auditate.
Această calitate a auditului depinde de mai mulți factori, și
are în vedere:
Dimensiunea, natura activității auditate;
Răspândirea geografică;
Modul de organizare internă;
Elementul cost/beneficiu.
În acest context este important de semnalat faptul că
respectarea standardelor de calitate impune de asemenea respectarea
standardelor naționale și internaționale, dar și implementarea de
standarde proprii de calitate de către firma de audit.
Hotărâri ale Camerei Auditorilor Financiari din România
8
Există anumite reglementări ale CAFR referitoare la asigurarea
calității, și aici enunțăm:
a) Hotărârea nr. 139/24.03.2009 privind Normele de control a
calității activității de audit financiar;
b) Hotărârea nr. 168/25.08.2010 pentru aprobarea Normelor
privind revizuirea calității activității de audit financiar
și a altor activități desfășurate de auditorii financiari;
c) Hotărârea nr.182/22.09.2010 pentru aprobarea Procedurilor
privind revizuirea calității activității de audit financiar
și a altor activități desfășurate de auditorii financiari,
modificată și completată prin Hotărârea nr.274/15.12.2011;
d) Hotărârea nr. 187/27.10.2010 privind modul de programare și
desfășurare a inspecțiilor de calitate a activității de
audit financiar.
Aceste norme descriu responsabilitățile auditorilor, precum și
procedurile de aplicat pentru asigurarea unui audit de calitate.
Analizând Hotărârea nr.139/24.03.2009 privind Normele de control a
activității de audit financiar, emisă de CAFR1 putem menționa
responsabilități ale auditorilor atunci când se desfășoară
inspecții a calității activității de audit asupra firmei, și anume:
În baza examinării conținutului contractelor de audit,
auditorul trebuie să ajungă să cunoască aria de cuprindere
a practicilor de audit și a serviciilor conexe;
Auditorul trebuie să dețină un sistem de control a
calității confom cu standardele internaționale de calitate
(ISQC 1);1 Camera Auditorilor Financiari din România, Hotărârea nr. 139.24.03.2009, 2009, www.cafr.ro
9
Evaluarea sistemului de control a calității se efectuează
de către auditor în conformitate cu Standardele
Internaționale de Audit relevante și cerințele prevăzute de
Codul Etic pentru auditorii profesioniști;
Publicarea Raportului privind Transparența, spre a fi supus
inspecției;
Respectare Hotărârilor și reglementărilor emise de CAFR.
1.2. Legislația și reglementările internaționale
Standardul Internațional de Audit nr.220
Standardele Internaționale de Audit stabilite de organismele
de normalizare independente ale IFAC au fost determinate de către
interesul public. Adoptarea acestor standarde în Europa contribuie
la dezvoltarea calității auditului în toată Uniunea Europeană, dar
și în afara acesteia, la înlesnirea unor inconveniente practice
întâlnite în audit.
ISA înglobează principiile de bază și procedurile relevante,
precum și instrucțiuni aferente, sub forma materialelor explicative
și a altor materiale care sunt proiectate pentru a-l susține pe
auditor în dobândirea unei asigurări rezonabile. Principiile de
bază și procedurile esențiale trebuie să fie interpretate în
contextul materialelor explicative, care oferă instrucțiuni privind
modul de aplicare.
Este cunoscut faptul că ISA-urile indică o abordare pe bază de
risc a auditului, dar și o abordare formală a cunoștiințelor
referitoare la domeniul de activitate și la client, precum și o10
abordare formală a evaluării riscului, inclusiv a riscului de
fraudă. Totodată, aceste standarde solicită ca practicienii să
aplice raționamentul profesional și să iși păstreze scepticismul
profesional pe parcursul derulării auditului1
Pentru a răspunde cerinței desfășurării unui audit în
conformitate cu ISA-urile, firmele de audit trebuie să se
conformeze întâi de toate, la nivelul întregii firme, cu Standardul
Internațional privind Controlul Calității (ISQC 1) „Controlul
calității pentru firmele care efectuează audituri și revizuiri ale
situațiilor financiare, precum și alte misiuni de asigurare și
servicii conexe ”, după care trebuie să ia în considerare și să
adopte ISA 220 „Controlul calității pentru auditurile
informațiilor financiare istorice”. Acest principiu stabilește
politicile și procedurile de control a calității, precum și
responsabilitățile privind aceste proceduri folosite de către un
cabinet în lucrările de audit;de asemenea tratează
responsabilitățile inspectorului de control al calității misiunii.
Potrivit standardului, principalele obiective de urmărit de
către auditor,în controlul calității auditului se referă la:
Responsabilitățile liderilor pentru calitatea
misiunilor de audit;
Îndeplinirea cerințelor etice relevante;
Acceptarea și continuarea relațiilor cu clienții și
a misiunilor de audit;
Desemnarea echipelor misiunii;1 Camera Auditorilor Financiari din România, Manual de Reglementări Internaționale de Control al CalitățiiI, Audit, Revizuire, Alte servicii de Asigurare și Servicii conexe-ISA 200 „ Obiective generale ale auditorului independent și desfășurarea unui audit în conformitate cu standardele internaționale de audit”, 2013
11
Desfășurarea misiunii;
Monitorizare.
1. Partenerul de misiune trebuie să iși asume responsabilitatea
pentru calitatea generală a fiecărui misiuni de audit pentru
care este desemnat acel partener. În acest scop, acțiunile
sale și mesajele adecvate către alți membri ai echipei trebuie
să accentueze:
a)Necesitatea efectuării unei activități de audit în
conformitate cu standardele profesionale și cu dispozițiile
legale și de reglementare aplicabile, precum și cu politicile și
procedurile firmei de control a calității;
b)Faptul că în desfășurarea misiunii calitatea este
esențială.
2. Principiile fundamentale pentru etica profesională stabilite
de către IFAC se referă la:
Integritate;
Obiectivitate;
Competența profesională și atenția cuvenită;
Confidențialitatea;
Comportamentul profesional.
Dacă prin sistemul de control al calității îi sunt aduse la
cunoștiință partenerului de misiune aspecte care indică
neconformitatea membrilor echipei de misiune cu dispozițiile etice
relevante, acesta trebuie să determine măsurile corespunzătoare ,
în cadrul consultării cu alte persoane din cadrul firmei.
3. Partenerul de misiune trebuie să se convingă de respectarea
întocmai a procedurilor adecvate cu privire la acceptarea și
12
continuarea relațiilor cu clienții și a misiunilor de audit;în
cazul obținerii de informații care ar putea duce la anularea
angajamentului de audit, dacă aceste informații ar fi fost
disponibile anterior, partenerul de misiune trebuie să
comunice aceste informații numaidecât clientului și împreună
cu acesta să poată lua măsurile adecvate.
4. Partenerul de misiune trebuie să fie convins că echipa
misiunii și orice experți1 care nu fac parte din echipa
misiunii dețin competența de a efectua misiunea de audit în
conformitate cu standardele profesionale și cu cerințele
legale și de reglementare aplicabil, precum și de a permite
emiterea unui raport de audit care să fie adecvat
circumstanțelor.
5. Se are în vedere coordonarea, supervizarea, dar și revizuirea
misiunii de audit, acolo unde este cazul, care trebuie să se
desfășoare în conformitate cu standardele profesionale și
dispozițiile legale și de reglementare aplicabile în scopul
obținerii unei asigurărirezonabile.
Coordonarea echipei misiunii presupune informarea membrilor
echipei cu privire la responsabilitățile lor2,abordarea detaliată a
desfășurării misiunii, natura și obiectivele activității care
urmează a fi efectuată, aspecte legate de riscuri. Pentru a
înțelege clar obiectivele activității ce urmează a fi efectuată
între membrii echipei vor avea loc discuții în urma cărora membrii
1 Daca implicarea persoanei cu expertiză într-un domeniu specializat în cadrul misiunii constă doar în consultare, acesta nu este considerat ca fiind un membrual misiunii.2 Planificarea și desfășurarea misunii de audit se va face cu scepticism profesional, așa cum prevede ISA 200.
13
mai puțin experimentați vor putea adresa întrebări membrilor cu mai
multă experiență, creându-se astfel o mai bună comunicare în
cadrul echipei misiunii.
Supervizarea include aspecte precum urmărirea evoluției
misiunii de audit, evaluarea modului în care membrii misiunii
percep instrucțiunile, abordarea aspectelor semnificative și, acolo
unde este cazul, modificarea aferentâ abordării planificate.
Revizuirea misiunii de audit se face în cazul misiunii de
audit a unei companii listate sau a unei companii nelistate, ca o
consecință a constatării unei amenințări la adresa obiectivității
și independenței firmei. Pentru anumire companii nelistate, în
funcție de nivelul riscului sau al amenințărilor identificate se va
solicita un anumit nivel de revizuire (a aspectelor semnificative),
nefiind necesară o revizuire integrală a dosarului.
Obiectivele revizuirii au în vedere analiza măsurii în care
activitatea se desfășoară în conformitate cu standardele
profesionale și dispozițiile legale, importanța acordată apariției
de aspecte semnificative, organizarea de consultări adecvate,
precum și implementarea concluziilor rezultate, necesitatea
revizuirii naturii, plasării în timp și amplorii activității
desfașurate, obținerea de probe suficiente și adecvate care să
susțină raportul de audit. Nu este absolut necesar ca auditorul să
revizuiască toată documentația de audit, însă poate face acest
lucru, iar acesta va documenta amploarea și plasarea în timp a
revizuirilor.
Procesul de monitorizare instituit trebuie să furnizeze firmei
asigurarea rezonabilă că politicile și procedurile sale referitoare
14
la sistemul de control a calității sunt relevante și funcționează
eficient. Atunci când se iau în considerare deficiențele care pot
afecta misiunea de audit, se poate ține cont de măsurile
întreprinse de către firmă pentru a remedia situația și care sunt
considerate suficiente în contextul acelui audit de către
partenerul de misiune.
Standardul Internațional de control a calității (ISQC) 1
Standardul Internațional privind controlul calității pentru
firmele care efectuează audituri și revizuiri ale situațiilor
financiare, precum și alte misiuni de asigurare și servicii conexe
(ISQC 1) tratează responsabilitățile unei firme de audit pentru
sistemul propriu de control al calității pentru misiunile de audit
și revizuiri ale situațiilor financiare, precum și alte misiuni de
asigurare și servicii conexe. Acest standard, precum și ISA 220
trebuie citite în paralel cu cerințele relevante ale Codului etic
pentru profesioniștii contabili, emis de Federația Internațională a
Contabililor și adoptat prin Hotărârea Consiliului CAFR nr 161 din
14 aprilie 2010.
Prin aplicarea prezentului standard se așteaptă ca firma de
audit să își îndeplinească atribuțiile cât mai bine, atât în ceea
ce privește modul de organizare a misunii (de exemplu atribuirea
către fiecare asociat a unui angajament de audit), cât și în
aplicarea procedurilor. Obiectivele la care face referință acest
standard sunt aceleași de urmărit ca și în cazul ISA 220, cu
prevederea în plus a politicilor de angajare a personalului, după
cum urmează:
15
Aplicarea și conformitatea cu cerințele etice relevante
Personalul responsabil cu instituirea și menținerea sistemului
propriu de control în cadrul firmei este responsabil de înțelegerea
obiectivului acestuia și aplicarea cerințelor standardelor în mod
corespunzător;prin urmare firma trebuie să se conformeze cu fiecare
cerință a prezentului standard cu excepția cazurilor în care
cerința nu este relevantă pentru serviciile furnizate.
Un exemplu de cerințe nerelevante am putea întâlni în cazul unui
singur practician, fără personal auxiliar și ne-am putea referi la
desemnarea personalului adecvat pentru echipa misiunii,
responsabilități de revizuire ale auditorului.
Acceptarea și continuarea relațiilor cu clienții
Firma de audit va stabili proceduri de acceptare a noilor
clienți, de păstrare a celor existenți pentru a diminua astfel
riscurile de litigii.În scopul realizării acestor politici va fi
necesară, înainte de acceptarea clientului, completarea unui
formular de evaluare a fiecărui client care va cuprinde
comentariile auditorilor anteriori, evaluarea managementului
clientului.
Resurse umane
Firma de audit trebuie să elaboreze politici și proceduri care
să ii ofere o asigurare rezonabilă că deține suficient personal cu
capacitatea de respectare a cerințelor etice necesare pentru
desfășurarea misiunii în conformitate cu cadrul legislativ
aplicabil.
Atunci când se are în discuție personalul, respectiv membrii
echipei misiunii, sunt abordate aspecte precum:
16
Recrutare;
Evaluarea performanțelor;
Capacități/abilități;
Competență;
Dezvoltare profesională;
Promovare ;
Compensare;
Estimarea nevoilor personalului.
În urma procedurilor de recrutare firma va dispune de
serviciile acelora care au capacitatea de a-și dezvolta competența
pentru îndeplinirea obiectivelor firmei.Această competență poate fi
dobândită prin mai multe căi, cum ar fi pregătirea profesională,
dezvoltare profesională continuă, inclusiv formare, dar și în urma
experienței profesionale obținute de-a lungul angajamentelor de
audit anterioare.
În urma procesului de recrutare a auditorilor financiari
urmează procesele prin care auditorii sunt supuși programelor de
formare profesională continuă, urmând apoi aprecierea lor, care se
va face după fiecare angajament de audit prin intermediul unui
raport de evaluare a angajamentului asumat de firmă.
Realizarea misiunii
Se au în vedere aceleași acțiuni de coordonare, supervizare și
revizuire ca și în cazul Standardului Internațional de Audit 220
tratat anterior.
Monitorizare
Monitorizarea politicilor și procedurilor de control a
calității se face periodic, iar verificarea acestora se efectuează
17
printr-un compartiment de audit intern și prin consultanți
independenți de firma de audit. Monitorizarea presupune atât
verificarea politicilor și procedurilor existente, cât și
elaborarea de altele noi.
Declarațiile Internaționale privind Practica de Audit
Aceste declarații furnizează recomandări cu privire la
aplicarea Standardelor Internaționale de Audit și sunt publicate
pentru a oferi asistență tehnică auditorilor financiari
independenți, precum și auditorilor interni și de a-i ajuta astfel
în dezvoltarea unei bune practici.
Codul privind conduita etică și profesională în domeniul auditului
financiar
Codul privind conduita etică și profesională în domeniul
auditului financiar1 elaborat de IFAC cuprinde principiile
relevante în profesia de audit și evidențiază faptul că obiectivul
final al acestei profesii îl reprezintă desfășurarea activității de
audit financiar la cel mai înalt nivel de profesionalism și
răspunderea în acest fel cerințelor interesului public.
Pentru a atinge acest obiectiv, auditorii se angajează la
respectarea a patru cerințe de bază:
Credibilitate: utilizatorii de servicii de audit
financiar manifestă nevoia acută de credibilitate a
informațiilor;
1 Camera Auditorilor Financiari din România, Reglementări Internaționale de Audit, Asigurare șiEtică. Audit financiar 2008, București, 2013.
18
Profesionalism: utilizatorii de situații financiare au
nevoie ca în realizarea misiunilor de audit financiar să
fie angajați profesioniști;
Calitatea serviciilor: utilizatorilor le este necesară
confirmarea că toate serviciile oferite de un auditor
financiar sunt efectuate la cele mai înalte standarde de
profesionalism;
Încredere: se impune ca utilizatorii serviciilor
efectuate de auditorii financiari să poate avea încredere
că există un cadru de reglementare al conduitei eticii
profesionale.
Codul privind conduita etică și profesională prezintă
principiile fundamentale pe care auditorii trebuie să le
respecte.Acestea sunt :
Integritatea: presupune ca auditorul financiar să fie
direct și onest în realizarea misiunii de audit;
Obiectivitatea: are în vedere lipsa de prejudecăți și
evitarea conflictelor de interese de către auditorul
financiar;
Competența profesională și atenția cuvenită: solicită ca
auditorul financiar să presteze servicii cu ’atenția
cuvenită, competență și conștiinciozitate’1 și să își
mențină cunoștiințele profesionale la un nivel adecvat
pentru realizarea unui serviciu de înalt profesionalism;
Confidențialitatea informațiilor: impune ca auditorul
financiar să nu divulgă informații confidențiale, doar în1 Tatiana Dănescu, Audit financiar-Convergențe între teorie și practică, Editura Irecson, București, 2007.
19
cazul în care deține o autorizare corespunzătoare sau
atunci când legile și reglementările în vigoare impun
dezvăluirea respectivelor informații;
Conduita profesională:solicită ca auditorul financiar să
evite orice comportament care ar putea discredita profesia;
Standarde tehnice: impun ca auditorii financiari să
efectueze servicii profesionale în concordanță cu
standardele tehnice și profesionale relevante.
20
CAP 2.RESPONSABILITĂȚI ALE AUDITORILOR FINANCIARI ÎNMISIUNEA DE AUDIT
În misiunea de audit financiar, potrivit reglementărilor în
vigoare, auditorii financiari au responsabilități distincte pe
fiecare etapă a procesului de audit:
2.1. Planificarea misiunii de audit
Un rol important în desfășurarea unei misiuni de audit
eficientă îl deține etapa de planificare, care reușește să ofere
temeiul îndeplinirii obiectivelor misiunii și care oferă în același
timp punctele-cheie ale activității de întreprins în îndeplinirea
responsabilităților asumate.
După acceptarea de către firma de audit urmează etapa în
care, pe baza datelor culese de auditorul financiar, acesta va
stabili natura și întinderea demersurilor de întreprins pe
parcursul misiunii și va stabili măsurile necesare pentru
executarea lucrărilor de auditare în termenul stabilit și cu
eficiență maximă.
21
Concretizarea acestor demersuri și măsuri se face cu ajutorul
unui document esențial al planificării, numit Strategia generală de
audit.
Standardul de Audit nr. 300 ’Planificarea unui audit al
situațiilor financiare’ are ca scop stabilirea unei strategii
generale de audit cu privire la natura, durata și și amploarea
auditului și elaborarea unui plan de audit.
Dobândirea cunoștiințelor generale în ceea ce privește
activitatea clientului este o parte importantă a planificării
activității de audit, iar în urma acestui process vor fi
identificate domeniile și operațiunile economic-financiare care pot
avea un efect semnificativ asupra situațiilor financiare.
În funcție de mărimea entității, complexitatea auditului,
auditorul trebuie să elaboreze un plan general de audit care va
cuprinde aspecte precum:
Cunoașterea domeniului de activitate al clientului;
Riscul și pragul de semnificație;
Natura, perioada și amploarea resurselor;
Descrierea sistemelor contabile și de control;
Pentru documentarea activităților de stabilire a Strategiei
generale de audit auditorul se poate folosi de informațiile
prezentate în Ghidul pentru un audit de calitate, acest lucru
oferindu-le în același timp auditorilor capacitatea de a desfășura
un audit în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit.
1) Activitățile de cunoaștere a domeniului de activitate se
referă la obținerea de informații precum cadrul de
reglementare și alți factori externi, natura entității,
22
obiective, strategii și riscuri aferente afacerii,
evaluarea și revizuirea performanței financiare a
clientului, mediul de control și monitorizarea
controalelor.Toate acestea vor fi documentate în baza
secțiunilor B3/1, B3/2, B9/1, B9/2,C1 din Ghidul pentru
un audit de calitate .
2) Activitățile de stabilire a naturii, perioadei și
amplorii resurselor au în vedere alegerea membrilor
echipei misiunii în funcție de experiența și
specializarea lor în domeniul de activitate al entității
respective (precum și a celui însărcinat cu revizuirea
documentației misiunii), repartizarea lucrărilor fiecărui
membru al echipei în timp și spațiu, alături de
stabilirea bugetului misiunii și a datei de depunere a
raportului de audit;de asemenea, în cadrul acestei
componente sunt însemnate eventuale colaborări cu
specialiști din domeniul informatic, juridic, fiscal,
tehnic etc.
Stabilirea planului general de audit este urmată de stabilirea
strategiei generale de audit.Aceste două procese sunt strâns legate
între ele, întrucât o modificare survenită în una din ele va
determina o modificare în consecință a celuilalt1.
În întocmirea strategiei generale de audit, auditorul trebuie
să stabilească natura, plasarea în timp și întinderea procedurilor
de audit pe care le solicită planul de audit, însă planificarea
1 Camera Auditorilor Financiari din România, Manual de Reglementări Internaționale de Control al CalitățiiI, Audit, Revizuire, Alte servicii de Asigurare și Servicii conexe- ISA 300 „Planificarea unui audit în situațiile financiare”, punctul A10, 2013
23
acestor proceduri poate avea loc în timpul desfășurării misiunii,
pe măsură ce se dezvoltă planul de audit și nu obligatoriu la
începutul procesului de audit1.
Strategia generală de audit are în componența sa un set de
intrucțiuni menit să ajute asistenții implicați în audit în
controlul desfășurării activității. Programul de audit stabilește
pentru fiecare domeniu timpul necesar aferent procedurilor de
audit, evaluările specifice ale riscurilor inerente și de control
și nivelul necesar de asigurare garantată de procedurile de fond.
În această etapă de orientare și planificare, auditorul
comportă următoarele responsabilități:
1) Delimitarea caracteristicilor proprii ale entității;
2) Identificarea domeniilor semnificative, a sistemelor
semnificative, a riscurilor auditului și importanța
lor;
3) Stabilirea pragului de seminificație;
4) Întocmirea Strategiei generale de audit și a
planului de audit;
Delimitarea caracteristicilor proprii ale entității
Potrivit Standardului de Audit nr 310 „Cunoașterea
clientelei”, auditorul trebuie să dobandească cunoștiințe
suficiente despre client, astfel încât să poată să înțeleagă toate
tranzacțiile și practicile pe care le consideră semnificative în
situațiile financiare sau în raportul de audit.
1 Ibidem, punctul A1224
Este important ca, înainte de acceptarea angajamentului,
auditorul să obțină informații despre sectorul, structura
proprietății, despre conducere, precum și operațiunile derulate de
către firma ce va fi auditată. Aceste informații vor fi evidențiate
de auditor în ‘Dosarul permanent’, secțiunea ‘Generalități’.
Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative și a
riscurilor
Domeniile se referă în general la
Cumpărări (furnizori, stocuri, disponibilități);
Vânzări (clienți, venituri, stocuri);
Producție (stocuri, venituri, cheltuieli);
Personal (plăți, cheltuieli);
Trezorerie (încasări, plăți, disponibilități).
În funcție de caracteristicile proprii ale entității,
auditorul va analiza aceste domenii, întrucât este posibil ca un
anume domeniu să nu fie semnificativ pentru entitate. Un exemplu l-
ar putea constitui centralele hidroenergetice, unde stocurile nu
reprezintă un domeniu semnificativ.
În ceea ce privește sistemele semnificative, identificarea lor
va permite auditorului stabilirea operațiunilor contabile, precum
și necesitatea sau lipsa ei a unor posibile colaborări cu te
control intern să fie cât mai scăzut.
Încă din etapa de planificare a misiunii, identificarea
riscurilor reprezintă unul din obiectivele principale ale
auditorului. Pentru a furniza un rezultat privind nivelul
riscurilor este necesară, în primul rând, identificarea lor. După
25
ce riscurile au fost identificate, auditorii își stabilesc
întinderea procedurilor de audit în funcție de zonele de risc. Cu
cât riscul este mai mare în ceea ce privește o anumită activitate a
întreprinderii, cu atât mai mult timp se va aloca verificării
activității respective, lărgind în acest fel aria procedurilor de
audit planificate.
Obiectivul principal pe care auditorul trebuie să îl aibă în
vedere constă în proiectarea și implementarea unor proceduri prin
care riscul de audit să fie redus la un nivel acceptabil, auditorul
însuși fiind cel care stabilește atât nivelul riscului, cât și
procedurile de audit care vor fi puse în practică., pe baza
experienței și a raționamentului său profesional.
Riscul de audit poate fi definit ca riscul pe care un auditor
și-l asumă de a exprima o opinie de audit neadecvată în ceea ce
privește situațiile financiare pe care le auditează.
Standardele Internaționale de Audit prezintă trei categorii
principale de riscuri: riscul inerent, riscul de control și riscul
de nedetectare.
Riscul inerent reprezintă posibilitatea ca un sold de cont, o
clasă de tranzacții sau o prezentare de informații să conțină erori
semnificative, fie individual, fie cumulate, presupunând că nu
există control intern.
În dezvoltarea generală a unui plan de audit, auditorul
trebuie să evalueze riscul inerent. Dacă auditorul ajunge la
concluzia că există o probabilitate ridicată ca erorile din
situațiile financiare să nu fie depistate de controalele interne,
el apreciază în cazul acesta un risc inerent ridicat.
26
Riscul inerent se divide în două componente:
i. Riscul general (risc pur general și de mediu) care derivă
din aspecte legate de conducere, funcția contabilă,
natura afacerii și experiențele anterioare ale
auditorului cu clientul.
ii. Riscul specific care derivă din aspectele referitoare la
experiența anterioară a auditorului și din înțelegerea
curentă a fiecărui domeniu al auditului.
Ghidul de calitate are concepută în secțiunea B4/1o listă de
verificare care asistă auditorii în evaluarea riscului asociat
fiecărei misiuni.
Riscul de control constă în faptul că o eroare semnificativă
în soldul unui cont,clase de tranzacții sau prezentări de
informații, individuală sau împreună cu erorile din alte solduri,
clase de tranzacții sau prezentări de informații, nu este
prevenită, descoperită și nici corectată prin sistemul contabil și
de control intern utilizat.
Evaluarea riscului de control se face în două etape:evaluarea
preliminară și evaluarea finală .Evaluarea preliminară constă în
evaluarea eficacității sistemelor de contabilitate și control
intern ale entității în prevenirea și detectarea denaturărilor
semnificative. În această etapă auditorul fixează riscul de control
la un nivel ridicat, cu excepția cazului în care auditorul se
convinge de existența controalelor interne, care, odată aplicate,
au capacitatea de a detecta și corecta o denaturare semnificativă.
Evaluarea finală a riscului de control se face înaintea
întocmirii raportului de audit, întrucât înainte de a formula
27
concluziile care rezultă în urma misiunii de audit, auditorul
trebue să determine dacă evaluarea preliminară a riscului de
control se confirmă, pentru a elimina riscul de audit superficial.
Auditorul trebuie să prezinte în dosarul de lucru analiza sa
asupra sistemelor contabile și de control intern ale clientului de
audit, precum și evaluarea sa asupra riscului de control, în acest
sens având la îndemână diferite tehnici pentru documentarea acestor
informații .Selecționarea unei anumite tehnici este o problemă ce
ține de raționamentul profesional al auditorului. Tehnicile comune,
utilizate singular sau combinate, sunt reprezentate de descrieri
narative, chestionare, liste de verificare și diagrame ale
fluxurilor de informații. Întinderea documentației este influențată
de mărimea și complexitatea entității, precum și de natura
sistemelor de contabilitate și de control intern al entității. Cu
cât sunt mai complexe aceste sisteme de contabilitate și de control
intern, cu atât documentația auditorului va fi mai extinsă.
Riscurile inerente și de control sunt intercorelate, și, prin
urmare, este preferabil să se evalueze cele două componente
simultan, și nu separat, pentru a evita posibilitatea unei evaluări
neadecvate a riscului.
Riscul de nedetectare este legat direct de procedurile de fond
ale auditorului și nu poate fi eliminat în totalitate, oricare ar
fi procedurile utilizate de auditor. Între riscul de nedetectare și
nivelul combinat al riscului inerent și cel de control există o
relație inversă. De exemplu, pentru a menține un nivel al riscului
de audit scăzut, auditorul trebuie să stabilească un nivel al
riscului de nedetectare mic, în cazul în care riscurile inerente și
28
de control sunt ridicate. Pe de altă parte, în cazul în care riscul
inerent și de control sunt scăzute, auditorul poate accepta un
nivel al riscului de nedetectare mai ridicat, care reduce totuși
riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut.
Atunci când auditorul concluzionează că riscul de nedetectare
asociat soldului unui cont, unei clase de tranzacții sau unei
prezentări de informații nu poate fi redus la un nivel acceptabil,
acesta va trebui să formuleze o opinie cu rezerve sau se va afla în
imposibilitatea exprimării unei opinii.
Stabilirea pragului de semnificație în audit
Prin prag de semnificație se înțelege o valoare stabilită de
auditorul financiar, potrivit raționamentului său profesional ,
care depășită indică o eroare, o inexactitate sau o omisiune și
care poate afecta ‚‚regularitatea și sinceritatea conturilor
anuale, cât și imaginea fidelă a rezultatului, a situației
financiare și a patrimoniului întreprinderii.’’
Pentru determinarea pragului de semnificație se folosesc ca și
bază de referință elemente precum fie capitalurile proprii, fie
rezultatul net sau cifra de afaceri. Aceste elemente, în raport cu
pragul de semnificație, se determină atât în valori absolute, cât
si relative.
Așa cum se precizează în Standardul Internațional de Audit nr.
320 ‘Pragul de semnificație în desfășurarea și plănuirea unui
audit’ , relația dintre pragul de semnificație și riscul de audit
este invers proporțională. Cu cât este mai ridicat nivelul riscului
29
de audit, cu atât nivelul pragului de semnificație va trebui
stabilit la o valoare mai mică.
În prima fază, pentru obținerea unei bune orientări și
planificări a auditului, auditorul stabilește un prag general de
semnificație, care va constitui baza pentru:
i. Determinarea naturii, momentului și domeniului de
aplicare a procedurilor de evaluare a riscului;
ii. Identificarea și evaluarea riscului de denaturare
semnificativă;
iii. Deterninarea naturii, momentului și ariei de cuprindere a
procedurilor de audit suplimentare.
Dacă în condițiile specifice entității există una sau mai
multe clase de tranzacții specifice, solduri de conturi sau
prezentări de informații care pentru care pot conține posibile
denaturări având o valoare mai mică decât pragul de semnificație
general stabilit anterior, care ar putea influența deciziile
economice ale utilizatorilor luate în baza situațiilor financiare,
auditorul va determina de asemenea și nivelul sau nivelurile
pragurilor de semnificație ce vor fi aplicate pentru acele anumite
clase de tranzacții, solduri de conturi sau prezentări de
informații1.
Astfel, în baza ISA-urilor, pragul de semnificație funcțional
reprezintă ’suma sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai
scăzut decât pragul de semnificație pentru situațiile financiare
ca întreg, pentru a reduce la un nivel adecvat de scăzut
1 Camera Auditorilor Financiari din România, Manual de Reglementări Internaționale de Control al CalitățiiI, Audit, Revizuire, Alte servicii de Asigurare și Servicii conexe- ISA 320 „Pragul de semnificație în planificarea și desfășurarea unui audit”, 2013
30
probabilitatea ca denaturările necorectate sau nedetectate agregate
să depășească pragul de semnificație pentru situațiile financiare
ca întreg’.
Nivelul pragului de semnificație ar trebui revizuit la momente
adecvate pe parcursul misiunii de audit, întrucât există situații
în care auditorul descoperă informații, care dacă ar fi fost
cunoscute anterior, l-ar fi determinat pe acesta să stabilească o
valoare diferită a pragului de seminificație. De exemplu, dacă pe
parcursul misiunii apare posibilitatea ca rezultatele financiare
efective să fie cu mult diferite față de cele anticipate, auditorul
va revizui pragul de semnificație.
În consecință, cu cât totalitatea informațiilor denaturate
necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificație, pentru
a reduce nivelul riscului, auditorul va aplica un set de proceduri
adiționale sau va solicita conducerii clientului să facă corecțiile
necesare în situațiile financiare aferente informațiilor denaturate
depistate.
În cazul în care auditorul decide că este mai potrivit
adoptarea unui nivel mai scăzut a pragului general de semnificație
decât cel determnat inițial, auditorul va stabili dacă este cazul
să revizuiască și pragul de semnificație funcțional, și dacă
natura, momentul și aria de cuprindere a procedurilor de audit
suplimentare rămâne adecvată1.
De asemenea, pragul de semnificație ar trebui revizuit și în
etapa de încheiere a misiunii.
1 Camera Auditorilor Financiari din România, Manual de Reglementări Internaționale de Control al CalitățiiI, Audit, Revizuire, Alte servicii de Asigurare și Servicii conexe-ISA 320 „Pragul de semnificație în planificarea și desfășurarea unui audit”, punctul 13, 2013
31
La sfârșitul mandatului său, auditorul alcătuiește o listă cu
constatările sale.În cazul în care conducerea întreprinderii
acceptă rectificările propuse de acesta, certificarea acordată de
el va fi una fără rezerve.În celelalte cazuri, opinia exprimată în
raportul de audit poate fi:
a) Cu rezerve :atunci când efectul oricărui dezacord cu
conducerea nu este atât de semnificativ încât să necesite
o opinie contrară sau declararea imposibilității de a
exprima o opinie;
b) Contrară : atunci când conturile anuale nu prezintă o
imagine fidelă și completă a patrimoniului, a situației
financiare și a rezultatelor;
c) Imposibilă: apare în situația în care auditorul nu poate
exprima o opinie de audit datorită insuficienței probelor
de audit.
Deși stabilirea pragului de semnificație reprezintă un factor
important în procesul de planificare a auditulti, metoda lui de
determinare este pur subiectivă și se stabilește la aprecierea
auditorului, în funcție de experiența, pregătirea sa profesională,
precum și a raționamentului său. Normele de audit nu stabilesc
valori absolute sau procentuale, precum nici formule matematice
general aplicabile.
Întocmirea strategiei generale de audit și a planului de audit
În redactarea planului de audit responsabilitățile
conducătorului misiunii de audit au în vedere:
32
1) Alegerea membrilor echipei în funcție de experiența și
specializarea lor în sectorului de activitate al
entității respective, ținându-se cont în același timp de
capacitatea lor de respectare a principiilor de etică
profesională;
2) Atribuirea lucrărilor pe oameni în timp și în spațiu (pe
subunități);
3) Stabilirea modului în care auditul se poate baza pe
controlul intern;
4) Solicitarea colaborării cu alți specialiști din domeniul
informaticii, fiscal, juridic, tehnic etc;
5) Stabilirea termenului de depunere a raportului de audit.
Planul de audit urmărește să stabilească următoarele
Lucrările care trebuie să fie efectuate de auditor, data
efectuării lor, precum și succesiune în care urmează să fie
efectuate;
Rapoartele și relațiile pe care auditorul trebuie să le
stabilească cu cenzorii, cu auditorii precedenți, cu experți
din alte domenii, cu conducerea clientului etc;
Mijloacele de care are nevoie auditorul și costul misiunii.
Strategia generală de audit reprezintă ‘mecanismul cel mai
important de control al auditului’1 și servește pentru atingerea
următoarelor scopuri:
a) Oferă elemente pentru o bună organizare a activității și
permite o revizuire a scopului propus pentru audit, înainte de
1 Laurențiu Dobroțeanu, Camelia Liliana Dobroțeanu, Audit- Concepte și practici:abordare națională și internațională, Editura Economica, București, 2002, pag 128
33
a aplica procedurile de audit, când încă acestea mai pot
modificate;
b) Reprezintă un ghid de lucru util pentru membrii echipei mai
puțin experimentați, având în vedere că sarcinile fiecărui
membru sunt înscrise în programul de audit;
c) Furnizează dovezi privind munca îndeplinită până la un anumit
moment al misiunii, serviind astfel și ca o modalitate de
evidență a activității desfășurate pe parcursul unei misiuni
de audit.
Strategia generală de audit reprezintă o proiecție care se
bazează pe estimări privind sistemul contabil și de control intern
și care este actualizat în permanență pentru a ține evidența
etapelor parcurse în misiunea de audit. Doar după aplicarea
procedurilor detaliate de audit, auditorul poate decide dacă este
necesar sau nu să modifice programul de audit.
Atât planul general de audit, cât și strategia generală de
audit trebuie revizuite ori de câte ori auditorul consideră că este
necesar în timpul derulării misiunii. În cazul în care este nevoie
de modificări în programul de audit, auditorul trebuie să le
consemneze în dosarul misiunii, precum și motivele care au condus
la aceste schimbări.
Toți membrii echipei trebuie să înțeleagă conținutul acestor
două documente și trebuie să confirme acest lucru prin întocmirea
secțiunii B1/2 din Ghid pentru un audit de calitate. De asemenea,
prin această confirmare se face declararea tuturor membrilor
echipei misiunii de a respecta cerințele Codului Etic, precum și
independența în raport cu misiunea de audit.
34
2.2.Alegerea și aplicarea pe teren a procedurilor de audit
Pentru a justifica opinia de audit exprimată în raportul de
audit, auditorul colectează pe parcursul misiunii de audit elemente
probante, numite probe de audit .Aceste probe de audit pot fi
obținute în urma aplicării unor proceduri de audit, dar și în urma
unei combinații între acestea.
Atunci când auditorul selectează un anume set de proceduri de
audit pe care urmează să le efectueze, acesta trebuie să determine
în acest sens natura, perioada, precum și amploarea procedurilor.
Natura unei proceduri de audit se referă la scopul (test al
controalelor sau procedură de fond) și tipul său (inspecție,
observare, intervievare, confirmare, recalculare, reefectuare sau
procedură analitică).
Perioada unei proceduri de audit se referă la data la care
aceasta este efectuată, iar amploarea unei proceduri reprezintă
numărul de elemente sau mărimea eșantionului care se ia în
considerare pentru aplicarea procedurii respective
Standardele Internaționale de Audit rețin următoarele
definiții pentru aceste proceduri de audit, respectiv:
a) Procedurile de fond reprezintă proceduri de audit
proiectate pentru a detecta denaturări semnificative la
nivelul afirmațiilor.Acestea sunt structurate în două
categorii:
35
i. Teste de detaliu (ale claselor de tranzacții,
soldurilor conturilor și prezentărilor de
informații);
Testele de detaliu privind tranzacțiile ajută auditorul în
obținerea de probe despre elementele reflectate în debitul sau
creditul unor conturi, pentru a evalua astfel modul de înregistrare
a tranzacțiilor .Aceste proceduri presupun examinarea documentelor
care au stat la baza înregistrărilor contabile respective prin
aplicarea testelor de urmărire a documentelor, cât și a testelor
inductive.În această categorie sunt cuprinse și testele de
verificare a modului de aplicare a principiului independenței ,
însă deoarece nu se pot efectua decât o singură dată pe an, sunt
considerate a fi mai puțin eficiente decât celelalte două tipuri de
teste amintite anterior.
Testele de detaliu privind soldurile au în vedere colectarea
de probe de audit privind soldurile conturilor în ansamblul lor și
nu a tranzacțiilor individuale care au generat soldurile
respective. Prin astfel de teste se verifică așadar doar soldul
final al contului (prin confirmări externe de la terți),fără a se
acorda astfel importanță tranzacțiilor individuale de vânzare sau
încasare.
ii. Proceduri analitice de fond.
Aceste proceduri au drept scop identificarea tendințelor de
evoluție a elementelor utilizate, prin compararea diferitelor
categorii de informații contabile din situațiile financiare, atât
între ele, cât și în exerciții financiare diferite.
36
Procedurile analitice de fond pot fi aplicate încă din
perioada de planificare a misiunii pentru o mai bună înțelegere a
mediului de afaceri a clientului. În situația în care auditorul
decide să efectueze aceste proceduri analitice pe parcursul
etapelor de audit interimar sau de examinare finală, va fi posibilă
identificarea unor fluctuații neașteptate între informațiile
analizate, punând în evidență astfel domeniile care comportă un
risc ridicat. Pentru verificarea acestor domenii, auditorul poate
efectua proceduri de fond mult mai detaliate decât în mod obișnuit.
In funcție de circumstanțe, pentru a diminua riscul de audit
la un nivel acceptabil de scăzut, auditorul poate hotărî efectuarea
doar a procedurilor analitice de fond, poate considera că testele
de detaliu sunt suficiente și adecvate sau poate efectua o
combinație între cele două tipuri de proceduri.
b) Testele de control reprezintă procedurile de audit
proiectate pentru a evalua eficacitatea operațională a
controalelor de a preveni, detecta și corecta denaturări
semnificative la nivelul afirmațiilor și sunt proiectate
de către auditor în cazul în care procedurile de fond nu
pot asigura suficiența și adecvarea probelor de audit.
Auditorul poate obține probe de audit și prin aplicarea unor
proceduri complementare, cum ar fi inspecția, observația,
intervievare, confirmare, recalculare etc.
Inspecția constă în examinarea înregistrărilor, documentelor
sau imobilizărilor corporale.Inspecția documentelor poate necesita
atât implicarea testelor de urmărie, cât și a testelor inductive.
Inspecția imobilizărilor corporale poate furniza probe de audit
37
credibile în ceea ce privește existența lor, dar nu și în ceea ce
privește proprietatea sau valoarea lor.
Observația constă în urmărirea unei proceduri sau a unui
proces efectuată de o altă persoană, cum ar fi, de exemplu,
observarea de către auditor a inventarierii stocurilor. Trebuie
ținut cont însă și de faptul că observarea anumitor proceduri
efectuate de către client poate altera într-o oarecare măsură
rezultatele acestor proceduri, întrucât se presupune că angajații
clientului pot acționa după anumite coordonate impuse.
Investigația constă în obținerea de informații prin adresarea
de întrebări persoanelor din interiorul sau din afara entității,
atât în scris, cât și verbal, auditorul reușind în acest fel să
strângă informații pe care nu le deținea anterior.
Confirmarea constă în răspunsul la o investigație pentru a
corobora informațiile conținute în înregistrările contabile.
Recalcularea se referă la verificarea acurateței aritmetice a
sumelor cuprinse în înregistrările contabile, în situațiile
financiare.
2.3. Finalizarea misiunii de audit
În această etapă avansată a misiunii, auditorul va pune cap la
cap probele de audit colectate, va revizui analizele, concluziile
formulate în etapele anterioare, reușind să exprime o opinie cu
privire la situațiile financiare în ansamblu.
38
Ghidul pentru un audit de calitate stabilește principalele
responsabilități pe care auditorul le are în această etapă finală a
misunii de audit:
Stabilirea evenimentelor ulterioare bilanțului
Analiza acestor evenimente are o deosebită importanță pentru
auditor, întrucât acesta trebuie să aprecieze măsura în care
evenimentele respective trebuie reflectates sau în situațiile
financiare sau în raportul de audit.
Potrivit IAS 10, evenimentele ulterioare datei bilanțului sunt
’acele evenimente, atât favorabile, cât și nefavorabile, care au
loc între data bilanțului și data la care situațiile financiare
sunt autorizate pentru depunere’.Se identifică astfel două tipuri
de evenimente:
A. Cele care oferă probe privind condițiile care au existat la
data situațiilor financiare(ajustarea evenimentelor ulterioare
datei bilanțului);
B. Cele care oferă probe privind condițiile care apar după data
situațiilor financiare (neajustarea evenimentelor ulterioare
datei bilanțului)1.
Auditorul trebuie să efectueze proceduri de audit pentru a
obține probe suficiente și adecvate, potrivit cărora evenimentele
care au loc între data situațiilor financiare și data raportului
auditorului au fost identificate. În acest caz, auditorul va
solicita conducerii o declarație scrisă în conformitate cu ISA 580,
1Camera Auditorilor Financiari din România, Manual de Reglementări Internaționale de Control al CalitățiiI, Audit, Revizuire, Alte servicii de Asigurare și Servicii conexe- ISA 560 „Evenimente ulterioare”, punctul 2, 2013
39
conform căreia toate evenimentele care au loc ulterior datei
situațiilor financiare au fost ajustate sau prezentate.
Evaluarea continuității activității
În majoritatea cazurilor, situațiile financiare sunt întocmite
în baza principiului continuității activității și se consideră că
entitatea își continuă activitatea într-o perioadă previzibilă în
viitor.
Pe parcursul etapei de examinare finală, auditorul are
responsabilitatea de a obține probe de audit care să ateste că, în
întocmirea situațiilor financiare s-a folosit principiul
continuității activității și de a semnala orice incertitudine
privind abilitatea clientului de a-și continua activitatea.Ghidul
pentru un audit de calitate oferă auditorilor posibilitatea
detectării de riscuri în ceea ce privește continuitatea
activității, punând la dispoziție un chestionar din secțiunile
A13/4 și A13/5; acesta se recomandă fi completat atât în etapa de
planificare, cât și în etapa finală și ar trebui să cuprindă note
explicative,după caz.
În cadrul etapei de planificare, în cazul în care auditorul
identifică riscuri, acesta va trebui să elaboreze proceduri de
audit adecvate; dacă riscurile sunt considerate semnificative,
auditorul va trebui să analizeze necesitatea unei persoane
independente, care să se ocupe de revizuire.
Dacă se identifică riscuri specifice în etapa finală a
auditului, auditorul trebuie să se asigure că aspectele în cauză
40
sunt pe deplin documentate și că efectul acestor riscuri asupra
prezumției de continuitate a activității este consemnat în detaliu.
ISA 570 recomandă ca auditorii să țină cont și de evaluarea
conducerii cu privire la capacitatea entității de a-și continua
activitatea și să documenteze orice evenimente sau condiții
apărute de la evaluarea acesteia, cu privire la continuitatea
activității. În general, un orizont de timp de un an de la data
aprobării situațiilor financiare constituie un interval de timp
pentru accepțiunea de viitor previzibil. În cazul în care
conducerea consideră o perioadă mai scurtă decât un an, auditorii
trebuie să se asigure că informațiile aferente acestei evaluări
sunt publicate adecvat în situațiile financiare.
Efectuarea revizuirii analitice finale
În această fază a etapei de finalizare a misiunii, auditorul
va efectua proceduri analitice în urma cărora va reuși să formuleze
o concluzie generală privind măsura în care situațiile financiare
sunt consecvente cu înțelegerea auditorului despre entitate1.
La aplicarea procedurilor analitice auditorul trebuie să
evalueze gradul de credibilitate al datelor, în funcție de sursa și
natura lor, precum și de dependența lor față de circumstanțele în
care este obținută;de exemplu, sursele independente din afara
entității sunt mai credibile decât cele obținute în interiorul său.
În situația în care auditorul nu va obține explicații
pertinente pentru orice fel de variație semnificativă sau solduri
1 Camera Auditorilor Financiari din România, Manual de Reglementări Internaționale de Control al CalitățiiI, Audit, Revizuire, Alte servicii de Asigurare și Servicii conexe-ISA 520 „Proceduri analitiice”, 2013
41
neobișnuite, sau în cazurile în care situațiile financiare sunt
inconsecvente cu cunoștiințele sale despre afacere, auditorul va
elabora proceduri suplimentare de audit pentru a oferi astfel o
asigurare.
Stabilirea sumarului erorilor
Toate denaturările identificate pe parcursul activității de
audit trebuie consemnate de auditor, alături de consecințele
acestora.Ghidul pentru un audit de calitate prezintă în secțiunea
A9/2 un tabel unde auditorul poate însemna orice erori,
diferențiate în efective, de raționament și proiectate, iar în urma
acesteia să poată determina necesitatea revizuirii strategiei
generale de audit.
Întocmirea și revizuirea scrisorii către cei însărcinați cu
guvernanța
Pentru a înțelege aspectele legate de misiunea de audit,
auditorul se bazează pe comunicarea eficace a acestuia către
persoanele însărcinate cu guvernanța. În acest sens, auditorul
trebuie să evalueze și să documenteze măsura în care comunicarea
reciprocă cu cei însărcinați cu guvernanța corespunde obiectivelor
auditului.
Revizuirea scrisorii de reprezentare
Standardul Internațional de Audit 580 descrie
responsabilitățile conducerii în ceea ce privește declarațiile
scrise cum că întocmirea situațiilor financiare s-a făcut în
42
conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil, precum și
faptul că conducerea a furnizat auditorului toate informațiile
relevante1.
Revizuirea la cald a dosarului
Revizuirea la cald a dosarului este considerată a fi o măsură
de protectție necesară atunci când se identifică o amenințare la
adresa obiectivității și independenței firmei.De asemenea,
revizuirea de către partenerul independent a misunii de audit a
unei companii listate este obligatorie, iar în ceea ce privește
companiile nelistate, dacă procedurile interne referitoare la
revizuirile misiunilor de control a calității stabilesc evaluarea
riscului care să solicite revizuirea la cald.
Întocmirea raportului de audit
Finalitatea unei misiuni de audit constă în elaborarea
raportului de audit.Acesta va conține o exprimare clară a opiniei
sale asupra situațiilor financiare auditate, opinie exprimată în
baza probelor de audit obținute.
Pe parcursul misiunii, în urma concluziilor rezultate din
examinarea probelor de audit, auditorul poate solicita modificarea
anumitor declarații ale conducerii sau poate emite recomandări în
ceea ce privește publicarea de informații suplimentare în notele
explicative a situațiilor financiare. În acest sens, standardele
internaționale de audit solicită auditorului să revizuiască și să
1 Camera Auditorilor Financiari din România, Manual de Reglementări Internaționale de Control al CalitățiiI, Audit, Revizuire, Alte servicii de Asigurare și Servicii conexe-ISA 580 „Declarații scrise”, punctele 10-11, 2013
43
evalueze concluziile formulate în urma probelor de audit obținute,
ca bază a exprimării unei opinii asupra situațiilor financiare,
înaintea emiterii raportului
Pentru a optimiza gradul de înțelegere al utilizatorilor și a
identifica situațiile neobișnuite care pot apărea, normele
internaționale recomandă utilizarea de rapoarte de audit
standardizate atât în ceea ce privește forma, cât și conținutul.
Pentru a efectua un audit în conformitate cu prevederile
Standardelor Internaționale de Audit, raportul de audit trebue să
conțină următoarele elemente:
Titlu;
Destinatar;
Paragraf introductiv;
Responsabilitatea conducerii pentru situațiile
financiare;
Responsabilitatea auditorului;
Opinia auditorului;
Alte responsabilități de raportare;
Semnătura auditorului;
Data raportului auditorului;
Adresa auditorului1.
Deoarece accentul care se pune asupra calității misiunii de
audit este tot mai mare, de la an la an sunt formulate îndrumări
suplimentare care au ca scop final efectuarea misunii de audit
1 Camera Auditorilor Financiari din România, Manual de Reglementări Internaționale de Control al CalitățiiI, Audit, Revizuire, Alte servicii de Asigurare și Servicii conexe-ISA 700 ‘Raportul auditorului independent cu privire la un set complet de situații financiare cu scop general’, punctul 17, 2013
44
cât mai bine cu putință.Astfel, Ghidul pentru un audit de
calitate2, secțiunea A14/2 sugerează introducerea unui paragraf în
raportul de audit cu privire la responsabilitatea auditorilor față
de terțe părți (paragraful Bannerman), referindu-se în acest sens
la negarea de responsabilitate în ceea ce privește utilizarea
raportului de audit de către alte persoane decât cele pentru care a
fost emis.
În funcție de concluziile desprinse pe parcursul misiunii de
audit, auditorul poate emite o opinie fără rezerve, exprimată
atunci când acesta consideră că situațiile financiare prezintă o
imagine fidelă a situației patrimoniului, a poziției și a
performanței financiare, în conformitate cu cadrul general de
raportare financiară stabilit.
Atunci când auditorul decide să nu emită o opinie fără
rezerve, poate emite astfel o opinie fără rezerve, o opinie
contrară sau se poate afla in imposibilitatea exprimării unei
opinii.În acest caz, auditorul trebuie să includă în dosarul de
audit detalii a oricărui consultări sau proces de revizuire la cald
care să susțină acea opinie.
2.4. Documentarea misiunii de audit
Pe parcursul misiunii de audit sunt obținute informații pe
care auditorul are responsabilitatea să le consemneze pe suporturi
de hârtiie, pe medii electronice sau orice alte suporturi de
2 Camera Auditorilor Financiari din România, Ghid pentru un Audit de Calitate, Editura Print Group, București, pag. 42
45
informații. În general, aceste documente întocmite de auditor sunt
denumite „foi de lucru”.
Documentația de audit ajută la susținerea echipei misiunii în
planificarea și efectuarea misiunii de audit, precum și la
sprijinirea responsabililor cu supervizarea.
În scopul intensificării calității misiunii de audit,
auditorul are responsabilitatea de a întocmi la timp documentația
de audit. De asemenea, acesta trebuie să documenteze toate acele
aspecte care sunt importante pentru furnizarea de probe care să
susțină opinia de audit, cât și probe care să indice că misiunea a
fost realizată în conformitate cu ISA.
O altă responsabilitate a auditorilor constă în definirea unei
metode proprii de întocmire, codificare și arhivare a foilor de
lucru.
Atât documentele întocmite, cât și cele obținute de auditor
trebuiesc sistematizate în două dosare:
1) Dosarul permanent: include informații cu caracter
istoric, care folosesc auditorilor pentru mai multe
exerciții financiare; auditorul trebuie să revizuiască și
să actualizeze în fiecare an documentele incluse în
dosarul permanent;
2) Dosarul curent/al exercițiului: cuprinde totalitatea
foilor de lucru privind exercițiul auditat.
Auditorii au responsabilitatea de a menține confidențialitatea
și de a păstra în siguranță dosarele de audit.
46
CAP 3. STUDIU DE CAZ PRIVIND IMPLEMENTAREA PROCEDURILORDE CONTROL LA O FIRMĂ DE AUDIT
3.1. Prezentarea firmei
Denumirea firmei de audit: S.C. Eurocount&Audit S.R.L.
Forma de proprietate:privată
Data constituirii: 22 august 2004
Sediul societății: Cluj-Napoca, B-dul Constantin Brâncuși, nr.179,
et.1
Calitatea de auditor financiar este dovedită prin Autorizația
nr. 21/22.08.2004 eliberată de Camera Auditorilor Financiari din
România la data de.Societatea este înmatriculată la Camera de
Industrie și Comerț din județul Cluj-Napoca ca societate cu
răspundere limitată și cuprinde trei asociați, pe numele lor Lupșor
Maria, Lupșor Cătălin și Enache Constantin.Sub îndrumarea lui
Lupșor Maria se află în cadrul entității un auditor stagiar, în
anul 2 de stagiu.
Partenerii sunt auditori financiari independenți- membri ai
Camerei Auditorilor Financiari din România (CAFR), experți
contabili-membri ai Corpului Experților Contabili și a Contabililor
Autorizați din România (CECCAR), evaluatori- membri ai Asociației
Naționale a Evaluatorilor Autorizați din România (ANEVAR).
Pe parcursul întregului studiu când ne vom referi la
societatea de audit studiată o vom numi Societatea.
48
3.2. Descrierea sistemului de control a calității misiunilor deaudit
Obiectivul central a activității Societății îl constituie
oferirea clienților de servicii în domeniul auditului financiar,
precum și activități conexe auditului financiar, la un nivel
profesional ridicat.Servicile de revizuire pe care Societatea le
desfășoară cuprind angajamente de audit intern și angajamente de
revizuire a situațiilor financiare.
Un alt obiectiv important pe care Societatea îl are în vedere
este asigurarea unor servicii de calitate, iar acest lucru este
garantat de către echipa de specialiști, compusă din auditori-
membri ai Cameri Auditorilor Financiari din România.
În desfășurarea unui audit de calitate, membrii Societății se
supun prevederilor:
Standardelor Internaționale de Audit (ISA 220);
Standardele Naționale de Audit (SNA 220);
Declarației Internaționale de practică profesională
(IPPS) nr. 1 intitulată „Asigurarea calității serviciilor
profesionale”;
Recomandări CE din 15 noiembrie 2000 privind exigențele
minime în materie de control de calitate al serviciilor
profesionale;
Ghidului pentru un Audit de Calitate 2011- emis de Camera
Auditorilor Financiari din România;
Codului privind conduita etică și profesională în
domeniul auditului financiar;
49
Implementarea de către Societate a unui sistem de control al
calității misiunilor de audit are rolul de a oferi o asigurare
rezonabilă că finalitatea misiunii de audit este adecvată
circumstanțelor.
Sistemul de control a calității Societății este format din
politicile elaborate în scopul atingerii acestui obiectiv, precum
și din procedurile necesare pentru îndeplinirea unui control de
calitate.
Aceste politici și proceduri sunt cuprinse într-un document,
Manualul Calității, care este comunicat personalului firmei.
Manualul calității activității de audit
Societatea aplică un sistem de control al calității având ca
și bază Manualul Controlului Calității Activității de Audit.
Manualul cuprinde cerințe și evidențiază responsabilitățile
auditorilor referitoare la :
Realizarea misiunii de audit în conformitate cu
standardele profesionale;
Îndeplinirea cerințelor etice;
Acceptarea sau continuarea relației profesionale cu
clienții;
Politica de resurse umane;
Realizarea angajamentului (consultare, diferențe de
opinie, revizuirea angajamentului privind controlul
calității);
Monitorizarea misiunii de audit.
50
Manualul Controlului Calității impune ca personalul Societății
să dea dovadă de o bună conduită profesională, precum și de
competență profesională, să acționeze cu integritate și
obiectivitate, să respecte confidențialitatea.
În acest sens Societatea a elaborat un Cod de Etică și
Conduită Profesională.Acest Cod va insufla întregului personal o
cultură de un înalt profesionalism în munca de redactare a
raportului de audit, care va avea ca și scop final efectuarea unei
misiuni de audit de cea mai bună calitate.Pe lângă principiile
etice înscrise în Cod, atât conducerea, cât și personalul
Societății sunt obligați să respecte cerințele etice ale CAFR.
Aceste standarde respectă întru totul codul etic IFAC adoptat de
către Federația Internațională a Contabililor.
Astfel li se impune angajaților respectarea următoarelor
principii:
Integritate: personalul trebuie să se dovedească onest și
drept în toate relațiile profesionale și de afaceri;
Obiectivitate: angajații trebuie să fie nepărtinitori, să
nu se afle în conflicte de interese care ar putea afecta
raționamentul profesional al acestora;
Confidențialitate: personalul trebuie să respecte
confidențialitatea informațiilor și nu are dreptul de a
folosi aceste informații în interes personal, și nici al
unor terțe părți:
Competență profesională: angajații au o obligație
permanentă de a-și menține cunoștiințele și aptitudinile
profesionale la un nivel ridicat și a se asigura în acest
51
fel că clientul beneficiază de servicii profesionale de cea
mai înaltă calitate.
Pentru a ușura munca auditorilor Manualul Calității propune o
listă de verificare recomandată și de Ghidul pentru un Audit de
Calitate, cu privire la potențialele amenințări la adresa
principiilor înscrise în Codul de Etică și Conduită Profesională.
În acest scop, Societatea a desemnat un partener pe probleme
de etică. Atunci când se ivesc probleme în ceea ce privește
respectarea principiilor, acestea sunt discutate cu partenerul pe
probleme de etică, iar acesta va însemna și documenta respectivele
amenințări, precum și măsurille de protecție de implementat.
În ceea ce privește respectarea principiului independenței , a
avut loc verificarea conform normelor interne și documentarea
aspectelor legate de independență, prin completarea tabelului
cuprins în Ghidul de Calitate din secțiunea B2/7.
Politicile aplicate de Societate care asigură respectarea
principiului independenței cuprind:
Proceduri scrise de independență;
Politici și proceduri disciplinare;
Declarația angajaților privind lipsa unui interes în
entitățile auditate, sub formă de împrumuturi, bunuri
sau servicii, ospitalitate, rude sau cunoștiințe
personale, funcții de conducere în trecut sau prezent,
acțiuni deținute, interese de afaceri.Nu s-a reținut
nici o dovadă cu privire la riscurile de dependență
față de vreun client din aceste puncte de vedere;
52
Un studiu efectuat privind procentul din venituri care
arată riscul dependenței de clienții semnificativi și
care a relevat că cel mai mare client al Societății
cuprinde 12% din venituri.Astfel putem concluziona că
nu există dependențe față de nici unul dintre clienți;
Politici de a nu contracta clienți cu risc asupra
eticii profesionale (presiuni pe conținutul
situațiilor financiare raportate, carențe majore în
controlul intern).
Pentru a certifica faptul că personalul are cunoștiințe la zi
în ceea privește principiile din Codul Etic, precum și absența unor
conflicte de interese în raport cu clienții de audit, atât
partenerul, cât și membrii echipei de audit trebuie să semneze o
declarație care să ateste acest lucru.
Politica de resurse umane
În ceea ce privește angajarea personalului, Societatea fiind o
firmă cu un ritm de angajare de una-două persoane pe an, nu
operează cu standarde extrem de drastice precum la marile
corporații, dar procesul de recrutare cuprinde evaluarea
rezultatelor școlare și efectuarea de interviuri către candidați.
Cu toate acestea, Societatea pretinde angajaților săi un nivel
ridicat de competențe profesionale în vederea activării cu succes
în profesia de auditor financiar.
Procesul de dezvoltare profesională începe odată cu angajarea
și continuă pe tot parcursul carierei. În acest sens, angajații
53
participă la cursuri de pregătire profesională în cadrul firmei,
dar și la cursuri organizate de organismele profesionale.
Există un registru care cuprinde stagiile de pregătire
profesională ale corpurilor din care Societatea face parte (CAFR,
CECCAR), cât și cursuri interne și externe la care ia parte întreg
personalul. În cadrul cursurilor interne sunt abordate competențe
de bază în contabilitate și audit, dar și domenii specializate de
activitate în care operează angajații.
Societatea aplică politici de formare profesională continuă
CAFR, CECCAR și îndeplinește astfel cerințele privind formarea
profesională continuă cerutută de CAFR (40 de ore pe an, 20 de ore
structurate și nestructurate)
În ceea ce privește supravegherea și îndrumarea personalului,
partenerii trebuie să își asume responsabilitatea pentru fiecare
angajament de audit și să se asigure că personalul care ia parte la
angajament deține experiența și competența necesară. Partenerii
sunt responsabili în stabilirea gradului de îndrumare, supraveghere
și revizuire a activității personalului angajat în misiune.
Evaluarea angajaților Societății se face anual în baza
revizuirii comportamentului pe fiecare secțiune și misiune în
parte. Partenerii și personalul sunt recompensați pentru efectuarea
de servicii de calitate. Societatea are ca fundament munca în
echipă, iar meritele echipei sunt recompensate.
Atunci când în urma evaluării se dovedește că angajatul este
capabil în a-și îndeplini responsabilitățile pentru următorul nivel
de responsabilitate, acesta este promovat.
54
Organigrama activității de audit conține nivelurile de
competență Audit Junior, Staff, Senior, Partener și Manager.
Nivelurile de competență sunt în legătură cu sistemul programelor
de lucru, astfel încât atribuirea secțiunilor de audit pe misiune
să reflecte nivelul competențelor profesionale și tehnice ale
angajatului.
Realizarea angajamentului
Când apar „aspecte dificile sau contencioase”, așa cum le
numește ISA 220, Societatea aplică proceduri specifice de
supervizare și consultanță adecvată cu specialiști din exteriorul
firmei.
În cazul misiunilor de audit ale entităților cotate, dacă
Societatea hotărăște că este necesară o revizuire a controlului
calității misiunii, aceasta va numi un inspector al controlului
calității misiunii.
3.3. Responsabilitățile auditorului în asigurarea calitățiiactivității de audit financiar
Pentru a putea să exercite profesia de audit, Societatea are
responsabilitatea de a se asigura că activitatea desfășurată este
în conformitate cu declarația pentru obținerea autorizației de
exercitare a profesiei. În cazul unor modificări privind obiectul
de activitate, structura acționaratului, fuziuni, Societatea
trebuie să prezinte acte adiționale la actul constitutiv al său și
55
să le depună la CAFR. De asemenea, trebuie să dețină o autorizație
profesională pentru anul în curs.
Fiecare membru al Societății trebuie să certifice existența
vizei corespunzătoare în legitimația de auditor financiar și depună
declarația de auditor financiar activ sau nonactiv.
În cadrul Societății există un auditor stagiar, iar auditorul
financiar îndrumător are obligația de a completa caietul său de
practică și de a depune la CAFR referatul de evaluare anuală.
În momentul inițierii misiunii de audit, Societatea își
fixează obiective generale care concură la efectuarea unui
angajament cât mai eficient.Aceste obiective se referă la:
1. Stabilirea îndeplinirii cerințelor preliminare ale unei
misiuni de audit;
2. Stabilirea mijloacelor care să conducă la îndeplinirea
obiectivelor misiunii de audit;
3. Stabilirea strategiei generale de audit care să cuprindă
aria de aplicabilitate, perioada și direcția auditului,
dar și îndrumări în ceea ce privește elaborarea planului
de audit;
4. Asigurarea că munca este repartizată personalului de
audit, în funcție de pregătirea, experiența și competența
fiecăruia;
5. Asigurarea că fiecare membru al echipei de audit a
înțeles cu claritate ce responsabilități îi revin, precum
și obiectivele procedurilor pe care aceștia le vor
îndeplini;
56
6. Asigurarea că a fost consemnată evaluarea riscului de
audit;
7. Asigurarea că misiunea de audit a fost finalizată într-un
mod eficient.
Responsabilitățile Societății în ceea ce privește cunoașterea
ariei de cuprindere a contractului de audit, precum și concordanța
lor cu ISA relevante sunt:
anexarea la dosarul exercițiului copii ale situațiilor
financiare și verificarea dacă acestea au fost întocmite
potrivit reglementărilor contabile aplicabile (OMFP nr.
3055/2009, Standarde Internaționale de Contabilitate,
Standarde Internaționale de Raportare Financiară), semnate
de conducerea clientului și înregistrate la Administrația
Finanțelor Publice;
verificarea dacă în conținutul dosarului de lucru este
cuprins contractul de prestări servicii/scrisoarea de
acceptare a angajamentului, cât și rapoartele prezentate
conducerii societății (ne referim aici la raportul
auditorului asupra situațiilor financiare de interes
general, la scrisoarea de recomandări pentru remedierea
aspectelor reținute în funcționarea sistemelor de
contabilitate și de control intern );
verificarea existenței în cuprinsul dosarului de audit a
unei aprobări a Adunării Generale a Acționarilor privind
situațiile financiare ale exercițiului auditat.
Când ne referim la termenii angajamentului, Societatea are
responsabilitatea ca în contractul de audit să cuprindă
57
principalele clauze prevăzute de ISA 210 „Convenirea asupra
termenilor misiunilor de audit” :
condiții preliminare într-o misiune de audit ;
convenirea asupra termenilor misiunii de audit ;
misiuni de audit recurente ;
acceptarea unei schimbări în termenii unei misiuni de
audit ;
considerații adiacente privind acceptarea unei misiuni.
Etapa de planificare a auditului
În cadrul acestei etape, Societatea deține responsabilități
în:
Cunoașterea clientului și evaluarea riscului
Pentru a putea identifica și evalua riscurile de denaturare
semnificativă, Societatea trebuie să obțină suficiente informații
despre entitatea auditată, precum și despre mediul său de control
intern.
Societatea va aplica următoarele proceduri în ceea ce
privește:
A. natura entității:
va documenta informațiile obținute în ceea ce privește
natura clientului, sectorul relevant de activitate, cadrul
general de raportare financiară aplicabil, politici
contabile și practici specifice sectorului de activitate;
va analiza dacă principiile contabile aplicate de către
client sunt consecvente cu cadrul general de raportare
58
financiară aplicabil, precum și cu politicile contabile
utilizate;
va include în dosar o listă privind principalele politici
ale clientului;
B. obiectivele, strategiile și riscurile aferente afacerii:
va include în documentare referințe privind progresele din
sectorul de activitate, extinderea afacerii, produse și
servicii noi, utilizarea sistemelor IT;
C. evaluarea și revizuirea performanței financiare a clientului:
va documenta informații privind indicatorii cheie de
performanță, evaluările performanței angajațiilor și
politicile de stimulente, utilizarea previziunilor și
analizei fluctuațiilor, analiza competitorilor;
va analiza modul în care clientul a reacționat la riscurile
generate de tehnologia informației;
D. mediul de control:
va descrie modul în care clientul comunică
responsabilitățile, cât și aspectele semnificative aferente
raportării financiare;
E. monitorizarea controalelor
va descrie și va documenta principalele activități prin
care clientul monitorizează controalele interne asupra
raportării financiare, precum și modul în care acesta
inițiază acțiuni de corectare a controalelor sale;
Acceptarea numirii sau a renumirii
59
În situația acceptării unui nou client, Societatea are
responsabilitatea de a se conforma cerințelor Codului Etic.
În această fază a etapei de planificare, Societatea trebuie să
identifice potențialele amenințări la adresa independenței și
obiectivității membrilor săi și, acolo unde cazul o cere, să
implementeze măsurile de protecție necesare :
1) dacă semnalează existența unor onorarii neachitate pentru
servicii profesionale:
Societatea va documenta discuțiile purtate cu partenerul
pe probleme de etică;
Dacă Societatea decide continuarea misiunii, va documenta
motivele care au stat la baza continuării misiunii,
precum și măsurile de protecție de implementat;
2) în cazul companiilor cotate, dacă venitul din onorarii obținut
de la clientul de audit, se situează între 5-10% din
veniturile brute din onorarii ale Societății, aceasta va
notifica partenerul pe probleme de etică și va documenta
măsurile de protecție de implementat.
3) în cazul companiilor cotate, dacă venitul din onorarii obținut
de la clientul de audit, depășește 10% din veniturile brute
din onorarii ale Societății, aceasta nu va accepta renumirea
sau va demisiona din poziția de auditor, după caz;
4) în cazul companiilor necotate, dacă venitul din onorarii
obținut de la clientul de audit, depășește 10% (dar nu mai
mult de 15%) din veniturile brute din onorarii ale Societății,
aceasta va prezenta acest aspect partenerului pe probleme de
60
etică și celor însărcinați cu guvernanța și va întocmi o
revizuire la cald a misiunii;
5) în cazul companiilor necotate, dacă venitul din onorarii
obținut de la clientul de audit, depășește 15% din veniturile
brute din onorarii ale Societății, aceasta va demisiona din
calitatea de auditor sau nu va accepta renumirea, după caz;
6) ca verifica dacă:
există interese financiare directe sau indirecte în
clientul de audit;
există vreun litigiu care amenință să apară între client
și Societate;
s-au primit servicii turistice sau cadouri semnificative
din partea clientului;
există conflicte de interese actuale sau potențiale care
pot afecta obiectivitatea și independența Societății
Dacă Societatea a identificat amenințări la adresa
independenței/obiectivității, va consemna amploarea lor și va
completa tabelul pentru considerente etice din cuprinsul Ghidului
pentru un Audit de Calitate, secțiunea B2/7.
Pentru fiecare client nou, Societatea întocmește o listă de
verificare a riscurilor.Această listă de verificare cuprinde
întrebări detaliate în ceea ce privește reputația societății,
eficacitatea organelor de conducere, experiența personalului
contabil, semnalarea indiciilor în ceea ce privește dificultățile
financiare cu care s-ar putea confrunta clientul de
audit,tranzacții complexe cu părți afiliate prezentate neadecvat
etc.
61
Ca urmare,atât conducerea cât și partenerii alocă o perioadă
semnificativă pentru a evalua potențialul client,în vederea luării
unei decizii în ceea ce privește acceptarea sau continuarea
relației cu clientul.
Evaluarea riscului inerent
Ghidul pentru un audit de calitate vine în asistarea
Societății cu o listă de verificare care are ca principal obiectiv
estimarea riscului inerent. Pentru asta, auditorul va evalua
aspecte referitoare la conducere, la mediul contabil și
operațional, apreciind pentru fiecare factorul de risc.Acest factor
de risc poate fi apreciat ca fiind unul foarte scăzut, scăzut,
mediu, ridicat sau foarte ridicat.În plus, pentru a susține
evaluarea unui anumit aspect la un anumit nivel, auditorul trebuie
să ofere detalii suplimentare.
Tabel 3.1.Lista de verificare privind evaluarea riscului inerent
Factor de risc 1 2 3 4 5 ComentariiFoarte
scăzut
Scăzut Mediu Ridica
t
Foarte
ridica
t
Aspecte referitoare la
conducereMăsura în care conducerea
cuprinde
proprietari/acționariPoziția financiară a
clientuluiLichiditatea clientului
62
Măsura în care situațiile
financiare sunt folosite
de terțe părțiExperiența conducerii și
cunoștiințele de gestiune
a activitățiiAmploarea rotației
conduceriiAccentul pus pe păstrarea
nivelului câștigurilorAtitudinea conducerii
asupra raportării
financiareSchimbarea frecventă a
consultanțilorExperiența anterioară cu
privire la caracterul
adecvat al controlului
exercitat de conducereIstoricul încălcărilor
legilor sau
reglementărilorNiveluri de remunerație
corespunzătoare naturii
și performanței
activitățilorMediul contabil
Competența personalului
contabilAtitudinea personalului
contabilProbabilitatea existenței
unor informații
63
financiare eronateAmploarea cu care au loc
tranzacții în apropierea
încheierii perioadelor
contabileDovezi mai vechi ale
cosmetizării situațiilorFrecvența și amploarea
tranzacțiilor dificilesau
greu de auditatPolitici contabile noi
sau complexeGradul de incertitudine
asociat estimărilor
comtabileComplexitatea structurii
corporative și contabile
a clientului, comparativ
cu dimensiunea clientuluiÎntreruperi sau
disfuncționalități ale
sistemului contabilDovezi ale probabilității
apariției unor probleme
în evidențele și
înregistrările contabileMediul operațional
Natura sectorului de
activitate-creștere,
scădere, domeniu
nou/vechiPlângeri sau acțiuni
legale inițiate64
împotriva companiei sau
conducerii de către părți
terțe/organe de
reglementareModificări ale
profitabilității/sau
lichiditățiiConformitatea cu clauzele
de finanțare externăRelația cu
banca/finanțatorii
externiProbabilitatea cedării
unei părți semnificative
a activității sau
vânzarea de interese
deținute de un investitor
semnificativAmenințări comerciale
aferente activitățilorIntenția de obținere a a
unei noi finanțări
semnificativeDovezi ale
comercializării excesicePlanuri de achiziții
semnificative/investiții
externeNivel de performanță
comparativ cu sectorul de
activitate per ansambluClient cu profil public
ridicat
65
Aspecte de audit
Consemnarea opiniilor de
audit calificate sau
modificate anterior
Raportarea
incertitudinilor
fundamentale, inclusiv a
aspectelor de
continuitate a
activitățiiRelația auditorului cu
conducerea superioară
Estimarea de dificultăți
în obținerea probelor de
auditTranzacții și practici
neobișnuite sau specifice
domeniului de activitate,
care sunt dificil de
auditat
Evaluarea generală Foarte scăzută(1) Scăzută (2)
Medie (3) Ridicată (4), Foarte
ridicată (5)Sursa: Camera Auditorilor Financiari din România, Ghid pentru un Audit
de Calitate, Editura Print Group, 2012
După evaluarea generală a riscului inerent, Societatea trebuie
să:
1) documenteze justificarea evaluării sale în Strategia
generală de audit;
66
2) documenteze evaluarea riscului de control și cel de
nedetectare.
Stabilirea pragului de semnificație
În această fază a misiunii, Societatea are responsabilitatea de
a include în documentația de audit următoarele:
1) pragul de semnificație pentru situațiile financiare luate
ca întreg (general);
2) pragul de semnificație funcțional;
3) revizuiri ale nivelelor pragurilor menționate anterior, pe
măsură ce misiunea de audit avansează.
După ce va stabili pragul de semnificație, Societatea va putea să:
evalueze nivelul riscului de audit;
stabilească metoda de eșantionare, precum și dimensiunea
eșantionului și intervalul de eșantionare.
Solduri inițiale/cifre comparative
În această etapă, Societatea efectuează un număr de proceduri :
va atașa la dosar o copie a balanței cu soldurile inițiale;
după ce obține de la client o copie a situațiilor financiare
aferente exercițiului anterior, va verifica dacă soldurile de
închidere ale perioadei anterioare corespund cu soldurile
inițiale ale perioadei curente;
va evalua consecvența politicilor contabile;
atunci când clientul este nou, va efectua teste pentru a
obține o asigurare rezonabilă că soldurile inițiale nu conțin
denaturări semnificative;
67
va revizui dosarul de audit din anul precedent și se va
asigura că cifrele comparative sunt conforme cu principiile
contabile aplicabile.
Pentru a se asigura de veridicitatea soldurilor, Societatea va
trimite scrisori bancare și cereri de confirmare a soldurilor
debitoare și creditoare, conformându-se astfel cerințelor ISA
501-„Probe de audit- Considerații specifice pentru elementele
selectate”;tot potrivit prevederilor ISA 501, în scopul
investigării litigiilor și revendicărilor, Societatea va
trimite scrisori avocațiilor.
Revizuirea analitică preliminară
Pentru o înțelegere mai bună a mediului entității auditate și
a evaluării riscului, Societatea aplică proceduri analitice, care
vor oferi îndrumări referitoare la natura , perioada și amploarea
activității de audit ce trebuie desfășurată.
Procedurile analitice aplicate de către Societate au în
vedere:
Efectuarea și documentarea a unei revizuiri a conturilor
interimare ale clientului sau a ultimelor rapoarte ale
conducerii;
Obținerea de informații în ceea ce privește evenimentele
semnificative apărute de la ultimul exercițiu financiar,
precum și analizarea impactului asupra punctelor de urmărit
în viitor ;
Compararea informațiilor recente furnizate de conducerea
clientului cu informațiile aferente anului
68
anterior/bugetele anului în curs, cu scopul de a identifica
variațiile semnificative sau soldurile neobișnuite ;
Asigurarea că toate aspectele semnificative identificate
sunt rezumate în Strategia generală de audit.
Tot în cadrul aceastei etape de planificare Societatea va
determinarea bugetul de timp al misiunii.
Alcătuirea Strategiei generale a misiunii
Atunci când întocmește Strategia generală a misiunii,
auditorul documentează o serie de rubrici pe care le consideră
relevante în desfășurarea misiunii de audit. Aceste rubrici se
referă la cunoașterea domeniului de activitate al entității și în
funcție de informațiile obținute în acest punct al misiunii,
determinarea naturii, perioadei, precum și amplorii procedurilor de
audit ce vor fi aplicate. De asemenea, auditorul va nota orice
considerente referitoare la fraudă pe care le-a dobândit în urma
discuțiilor cu conducerea, va stabili pragul de semnificație și
dimensiunea eșantionului inițial.
Pentru o mai bună coordonare a procesului de audit, auditorul
se folosește de lista de verificare a planificării, cuprinsă în
Ghidul pentru un audit de calitate, care înglobează principalele
aspecte și domenii prevăzute de Standardele Internaționale de
Audit. Pe lângă aceasta, pentru a demonstra că analizele efectuate
pentru fiecare domeniu nu au fost superficiale, auditorul va
include în dosar informații narative suplimentare.
Dacă auditorul consideră pe parcursul auditului că trebuie
aduse modificări strategiei generale de audit, acesta trebuie să se
69
asigure că sunt documentate corect la dosar și că sunt comunicate
membrilor echipei de audit și celor însărcinați cu guvernanța.
Etapa de desfășurare a activității propriu-zise de audit
În acest stadiu al misiunii, în urma procedurilor aplicate în
etapa anterioară, Societatea obține probe de audit care constituie
baza în formularea concluziilor și emiterii opiniei de audit în
etapa finală. Atunci când obține probe de audit, Societatea trebuie
să se asigure că:
acestea privesc toate aserțiunile conducerii referitoare
la situațiile financiare;
este respectată structura foilor de lucru;o foaie de
lucru trebuie să conțină denumirea clientului, exercițiul
auditat, data desfășurării semnătura celui care a
întocmit foaia de lucru și persoanei care a revizuit-o.
În continuare vom prezenta atribuțiile care îi revin
Societății, în ceea ce privește următoarele aserțiuni ale
situațiilor financiare.
Imobilizări corporale
Pentru ca Societatea să poată să ajungă la o concluzie privind
imobilizările corporale, trebuie să se asigure că:
activele prezintă un titlu valid de proprietate;
politicile care tratează imobilizările și amortizarea
sunt conforme cu standardele contabile și legislația
aplicabilă
70
imobilizările corporale au fost corect amortizate, pe o
bază fidelă și consecventă cu cea din anul anterior.
Procedurile pe care Societatea le aplică pentru această
categorie de active sunt:
1) pe baza facturilor aferente, va confirma caracterul adecvat al
intrărilor și cedărilor;
2) va analiza eventualele cedări neînregistrate;
3) va verifica existența unor imobilizări corporale generate
intern;
4) dacă au fost efectuate reevaluări, va detalia aceste
reevaluări;
5) va inspecta fizic un eșantion de active fixe;
6) va revizui costurile aferente contractelor de leasing și va
aprecia dacă tratamentul contabil este aplicat corect;
7) va verifica caracterul rezonabil al provizioanelor pentru
depreciere, din perspectiva duratei de viață utilă estimată și
a valorii reziduale;va verifica prin testare calculele
deprecierii;
8) va revizui contractele de leasing financiar și contractele de
închiriere cu transfer de proprietate pentru a se asigura de
evaluarea și prezentarea corectă în situațiile financiare;
9) va documenta toate aceste proceduri exemplificate anterior la
dosarul de audit.
Stocuri și producția în curs
Când se analizează această categorie de active, Societatea
trebuie să obțină asigurarea că acestea sunt prezentate fidel în
71
situațiile financiare și în conformitate cu standardele contabile
aplicabile. În acest sens, Societatea va:
1) testa valoarea realizabilă netă conform legislației
aplicabile;
2) va participa la inventariere și va completa în acest
sens un raport de participare fizică, va verifica dacă
elementele inventariate au fost preluate corect în
listele finale ale stocurilor;
3) pentru producția în curs, Societatea va verifica un
eșantion pentru a evalua modul de evaluare al acesteia
și se va asigura că:
costurile semnificative au fost consemnate
corect;
orele de muncă au fost alocate corect;
cheltuielile de regie au fost alocate corect.
4) analiza tratamentul stocurilor cu mișcare lentă ;
5) verifica provizioanelor, pentru a stabili dacă acestea
sunt adecvate și efectuate pe o bază consecventă;
6) pentru stocurile aflate la terți, va solicita confirmări
pentru valorile aferente.
Solduri bancare și numerar disponibil
În scopul asigurării că soldurile bancare nu sunt denaturate
semnificativ, Societatea are de îndeplinit următoarele atribuții:
1) Să obțină asigurarea că depozitele, casa și conturile la
bănci sunt prezentate fidel și în conformitate cu
legislația și standardele contabile aplicabile
72
2) Să analizeze dacă a avut loc o cosmetizare a situației
de trezorerie. În acest sens:
va verifica ca toate plățile consemnate înainte de
finalul exercițiului să fie virate înainte de acea
dată;
va revizui toate rulajele semnificative din
registrul de casă și extrasele de cont din
apropierea închiderii exercițiului;
va verifica elementele semnificative reconciliante
care au fost stornate în perioada ulterioară.
3) În ceea ce privește angajarea de împrumuturi bancare sau
descoperiri de cont, va verifica că actele constitutive
ale clientului îi conferă această autorizație;
4) Să se asigure că nivelul descoperirilor de cont
garantate sunt prezentate în situațiile financiare;
5) Cât despre disponibilitățile bănești, dacă Societatea
constată că au avut loc mișcări semnificative pe
parcursul exercițiului va efectua proceduri
suplimentare.
Creditori
Societății îi revin următoarele responsabilități:
1) să se asigure de prezentarea fidelă a creditorilor în
situațiile financiare;
2) să se asigure de clasificarea lor corectă, respectiv
creditori cu termen de încasare până la un an și mai mare
de un an.
73
3) să se asigure că datoriile și angajamentele au fost
identificate și prezentate corect în situațiile
financiare.
4) Să întocmească o listă cu creditorii comerciali. În acest
scop, Societatea:
va investiga soldurile semnificative;
va examina facturile și notele de credit emise după
finele exercițiului financiar, în ceea ce privește
provizioanele suplimentare;
va include explicații privind sumele restante pe o
perioadă foarte lungă;
va reanaliza sumele datorate companiei-mamă,
filialelor, precum și entităților afiliate.
5) pentru a se asigura că datoriile sunt consemnate pentru
totalitatea stocurilor deținute, să efectueze testări a
procedurilor de separare a exercițiilor;
6) Pentru stocurile deținute în vederea vânzării sau stocurile
returnate, Societatea va investiga tratamentul corect al
acestora.
Societatea deține și responsabilități în ceea ce privește:
Concilierea informațiilor contabile din registrele de
vânzări și cumpărări cu deconturile de TVA și documentele
justificative;
Verificarea existenței tranzacțiilor cu părțile afiliate
și prezentarea adecvată a acestora;
74
Examinarea stornărilor de cheltuieli efectuate după
încheierea exercițiului financiar, precum și impactul
acestora asupra contului de profit și pierdere;
Documentarea verificării modului de calcul și plată a
impozitelor pe veniturile din salarii;
Documentarea probelor de audit referitoare la capitalul
social;
Obținerea de probe suficiente de audit în ceea ce
privește existența, evaluarea și prezentarea adecvată a
plasamentelor, precum și a veniturilor din plasamente.
Etapa de finalizare a misiunii de audit
Când se ajunge în acest punct al misiunii, Societatea trebuie
să se asigure că toată activitatea desfășurată în ceea ce privește
obținerea de probe de audit, cât și toată munca documentată sunt
efectuate conform standardelor prevăzute de către firmă și vor
conduce la exprimarea unei opinii de audit corespunzătoare și
conformă cu ISA 700 ’Raportul auditorului independent cu privire la
un set complet de situații financiare cu scop general’.
Societate se va asigura că vor fi efectuate revizuiri de către
persoanele mai experimentate din cadrul firmei asupra activității
derulate de fiecare membru de audit.
Și în această etapă, în contextul respectării cerințelor
prevăzute de ISA, Societatea va îndeplini următoarele sarcini:
75
Societatea va documenta o listă de verificare privind
finalizarea dosarului1, listă care cuprinde principalele
aspecte prevăzute de ISA 230 și ISA 220;
Foile de lucru întocmite trebuie să evidențieze numaidecât
activitatea efectuată, iar în acest scop Societatea va
întocmi o listă de verificare a documentelor de lucru;
Societătea va documenta întâlnirile cu clientul, unde s-au
abordat subiecte precum punctele finale ale auditului,
evenimente ulterioare datei bilanțului, raportul de audit;
Societatea trebuie să se asigure că există o srisoare de
misiune curentă, o scrisoare de reprezentare și un raport
scris către conducere;
Revizuirea la cald a dosarului
Pentru a se conforma cu cerințele prevăzute de ISQC 1 și ISA
220, Societatea a implementat politici și proceduri proprii de
control intern a calității lucrărilor de audit. În acest scop,
Societatea a alcătuit un program de revizuire a controlului
calității misiunilor de audit care asigură:
efectuarea controlului calității angajamentelor de audit al
situațiilor financiare ale societăților cotate;
stabilirea criteriilor de evaluare a celorlalte misiuni și a
determina dacă este nevoie de un control a calității;
efectuarea unui control a calității în cazul angajamentelor
care respectă cerințele de mai sus
1 Camera Auditorilor Financiari din România, Ghidul pentru un Audit de Calitate, Editura Print Gropup, București, 2012, pag. 20
76
Un alt aspect pe care Societatea trebuie să îl aibă în vedere
vizează ca politicile și procedurile care alcătuiesc sistemul de
revizuire a controlului calității să stabilească:
natura, perioada și amploarea unui control al calității;
criteriile pentru determinarea persoanelor responsabile
cu controlul calității;
documentarea aferentă unui control de calitate;
De asemenea, Societatea trebuie să se asigure că sistemul de
revizuire a calității auditului se supune obiectivelor prevăzute de
ISA 220 și îi revine astfel responsabilitatea:
1. să desfășoare activități de audit în conformitate cu
strategia generală de audit;
2. să îndepliniească obiectivele procedurilor de audit;
3. să documenteze activitatea și rezultatele obținute
într-un mod adecvat;
4. să stabilească dacă concluziile formulate susțin
opinia de audit;
5. să se asigure că va finaliza această revizuire a
controlului calității asupra misiunii înaintea
datării raportului de audit;
Aspecte semnificative
Tot în ceea ce privește revizuirea tratată anterior, cu scopul
de a ușura munca partenerului, Societatea întocmește un acord cu
privire la elementele semnificative care trebuie aduse la
cunoștiința acestuia.În acest acord, Societății îi revine sarcina
de a justifica și detalia:
77
Aspectele cheie identificate pe parcursul misiunii și pe
care partenerul trebuie să le ia la cunoștiință;
Activitățile de audit efectuate cu scopul de a depăși
domeniile majore de risc;
Denaturări sau inconsecvențe semnificative dintre
informațiile din raportul anual și situațiile financiare;
Modificări apărute în politicile contabile aplicate
elementelor semnificative;
Depășiri semnificative de cost, care au afectat bugetul;
Modificări semnificative în activitățile clientului;
Proiectul de Scrisoare de reprezentare;
Proiectul de Scrisoare către cei însărcinați cu
guvernanța;
Opinia de audit propusă.
Revizuirea Scrisorii către cei însărcinați cu guvernanța
Societatea trebuie să evalueze modul în care comunicarea
reciprocă cu cei însărcinați cu guvernanța a corespuns obiectivelor
auditului. În acest sens, aceasta se va asigura că în cadrul
Scrisorii către cei însărcinați cu guvernanța va cuprinde:
observații de ordin general cu privire la
responsabilitățile auditorului, deficiențe în sistemul
contabil și în sistemul de control intern;
comunicarea în scris a deficiențelor semnificative în
controlul intern;
comunicarea existenței unor fraude (care implică
conducerea, dar și angajații care dețin roluri
78
semnificative în controlul intern), a unor deficiențe
semnificative care afectează credibilitatea procedurilor
de audit sau opiniei de audit.
Revizuirea scrisorii de reprezentare
Când are loc revizuirea scrisorii de reprezentare, Societatea
se va asigura că în cuprinsul scrisorii:
Conducerea și-a asumat responsabilitatea pentru
întocmirea situațiilor financiare în conformitate cu
cadrul de raportare financiară aplicabil
Conducerea clientului și-a asumat responsabilitatea
pentru elaborarea și implementarea unui control intern
Conducerea clientului a prezentat informații privind
cunoștiințele sale de fraudă sau fraudă suspectată
Se regăsesc declarații ale conducerii cu privire la
confirmarea exhaustivității și acurateții informațiilor
prezentate de părțile afiliate, cu privire la
rezonabilitatea estimărilor contabile, la capacitatea
entității de a-și continua activitatea etc. În cazul în
care declarațiile conducerii nu coincid cu probele de
audit, Societatea va proceda la investigarea
circumstanțelor, și acolo unde este cazul, va reevalua
credibilitatea celorlalte declarații primite.
Evenimente ulterioare bilanțului
79
Societatea trebuie să ia în considerare că pot exista anumite
evenimente care să modifice situațiile financiare.
Responsabilitățile sale în această fază sunt:
1) Va evalua riscul în ceea ce privește existența unor
evenimente ulterioare bilanțului, atunci când stabilește
natura și întinderea procedurilor de implementat;
2) Va interoga conducerea clientului dacă s-au ivit
evenimente ulterioare datei bilanțului;
3) Va revizui următoarele, pentru a se asigura că nu au
apărut schimbări de la sfârșitul exercițiului care nu au
fost prezentate:
conturile de gestiune;
registrul de casă, chitanțele și situațiile bancare;
fluxurile de trezorerie;
procesele-verbale ale ședințelor;
contractele importante;
4) Se va asigura că în scrisoarea de reprezentare sunt
cuprinse declarațiile conducerii în ceea ce privește
ajustarea sau prezentarea evenimentelor ulterioare;
5) Se va asigura că ajustările și prezentările aferente
evenimentelor ulterioare sunt încorporate în situațiile
financiare.
Continuitatea activității
Și în etapa de finalizare a misiunii, Societatea va trebui să
evalueze măsura în care clientul de audit își va continua
activitatea. Îi revin astfel anumite responsabilități:
80
Aceasta va proba dacă există condiții sau evenimente care
să pericliteze abilitatea clientului de a-și continua
activitatea
Va lua în considerare dacă clientul de audit a procedat
la o evaluare a continuității activității și va documenta
aprecierea sa cu privire la această evaluare, având grijă
ca cei doi să acopere aceeași perioadă de evaluare
Va purta discuții cu conducerea clientului și va
documenta evenimentele apărute de la evaluarea acesteia,
care ar putea afecta continuitatea activității
În cazul în care Societatea utilizează previziuni ale
bugetelor sau fluxurilor de trezorerie, trebuie să se
asigure de credibilitatea datelor, de suficiența și
adecvarea probelor cu privire la abilitatea companiei
În cazul în care nu utilizează bugete sau fluxuri de
trezorerie, Societatea va descrie probele de audit care
susțin abilitatea companiei de a-și continua activitatea
Va obține declarații scrise din partea conducerii
clientului în ceea ce privește planurile sale de acțiuni
viitoare
După ce se va achita de aceste responsabilități, Societatea va
fi în măsură să determine implicațiile asupra raportului de audit.
Întocmirea raportului de audit
Și în această ultimă fază a etapei de finalizare, Societatea
comportă responsabilități în ceea ce privește :
81
1) revizuirea și evaluarea concluziilor exprimate în urma
probelor de audit ;
2) întocmirea raportului în conformitate cu modelele de raport
din ISA ;
3) includerea în dosarul de audit a unei prezentări narative
detaliate, atunci când se emite o opinie cu rezerve sau când
a avut loc o consultare sau o revizuire la cald.
3.4. Responsabilitățile auditorului în asigurarea calitățiimisiunii de audit intern
Pe lângă serviciile de audit financiar pe care le oferă,
Societatea desfășoară și servicii profesionale conexe acestuia,
precum servicii de audit intern și servicii de revizuire.
Misiuni de audit intern
Sub incidența cadrului de reglementare aplicabil la care i se
supune, Societatea are responsabilitatea ca, în scrisoarea de
angajament, să cuprindă referiri cu privire la obiectivele misiunii
privind:
Activitatea de planificare a auditului intern;
Modul de organizare și funcționare a controlului intern;
Sistemul de management al entității;
Modul de respectare a procedurilor și a Codului privind
conduita etică a auditorului intern în efectuarea
misiunilor;
Raportul de audit intern;
82
Verificarea implementării recomandărilor formulate în
raportul de audit intern;
Tot în cadrul contractului de audit intern, Societatea are
responsabilitatea de a se asigura ca aria de aplicabilitate a
misiunii să includă proceduri minimale:
1) revizuirea sistemului de evidență contabilă și a sistemului
de control intern;
2) revizuirea conformității cu prevederile legale în vigoare
și cu hotărârile interne formulate de conducerea
clientului;
3) revizuirea funcționalității sistemului economic;
4) investigații speciale în anumite domenii, cum ar fi de
exemplu suspectarea de fraudă.
Atunci când Societatea încheie un contract de audit intern
trebue să se asigure că acesta cuprinde detalii referitoare la
următoarele aspecte:
desemnarea coordonatorului departamentului de audit
intern de către Consiliul de Administrație/Comitetul de
audit;
stabilirea ariei de aplicabilitate a auditului intern;
structura necesarului de personal;
delimitarea responsabilităților.
Etapa de planificare a misiunii de audit intern
În această etapă, Societatea are responsabilități privind
următoarele activități:
83
Inițierea auditului
Această activitate fixează responsabilitatea Societății în::
1) întocmirea ordinului de misiune;
2) întocmirea și semnarea declarației de independență;
3) pregătirea și transmiterea notificării privind declanșarea misiunii de
audit intern;aceasta trebuie să cuprindă:
domeniul și sfera clientului auditat;
informații privind scopul misiunii de audit intern;
Întâlnirea preliminară cu clientul
Societatea va efectua o vizită preliminară clientului de audit în
scopul de:
A identifica conducerea de vârf și responsabilitățile
acesteia;
A identifica structura manualului calității clientului;
A înțelege modul de funcționare a sistemului calității;
A prezenta auditorul-șef modul de desfășurare a misiunii,
întâlnirile echipei de audit, ședința de deschidere, ședința
de închidere, modul de raportare a neconformităților, precum
și posibilele recomandări;
Să stabilească orarul de muncă;
A stabili data și durata auditului, data de prezentare a
planului de audit;
A rezolva obiecțiile pe care le le are clientul în legătură cu
modul în care este prevăzut să se efectueze auditul;
Să faciliteze planificarea auditului și elaborarea Strategiei
generale de audit.
84
Colectarea și prelucrarea informațiilor
În faza de colectare a informațiilor sunt adunate informații
care să sprijine Societatea în:
Cunoașterea organizării clientului și a tehnicilor sale
de lucru;
Identificarea punctelor cheie ale funcționării entității
auditate;
Identificarea și evaluarea riscurilor cu importanță
semnificativă;
Selectarea tehnicilor de investigare adecvate.
În faza de prelucrare a informațiilor, Societatea comportă
responsabilități în ceea ce privește:
1) Întocmirea de chestionare de control intern;
2) Testarea limitată a sistemului pentru a dobândi o
înțelegere generală a gradului de eficiență în
funcționarea sistemului intern;
3) Întocmirea formularului de colectare a informațiilor.
Identificarea și analiza riscurilor
În faza de analiză a riscurilor, Societatea are
responsabilitatea de a aplica proceduri privind:
1) Identificarea obiectelor auditabile :
Societatea va detalia fiecare activitate în operațiuni
succesive (va descrie circuitul auditului);
85
Va defini pentru fiecare operațiune condițiile pe care
trebuie să le respecte din punct de vedere al
controalelor specifice și al riscurilor aferente;
Stabilirea modalităților de funcționare necesare pentru
ca clientul să-și îndeplinească obiectivul și să elimine
riscul;
În baza evaluării de mai sus, Societatea va întocmi Lista
centralizatoare a obiectelor auditabile, care constituie suportul
analizei riscurilor;
2) Identificarea riscurilor asociate obiectelor auditabile:
Societatea va analiza activitățile și operațiile cuprinse
în Lista centralizatoare a obiectelor auditabile, la care
va atașa riscurile asociate acestora și va elabora astfel
un document, Identificarea riscurilor;
3) Stabilirea criteriilor de analiză a riscului:
Societatea va stabili factorii, ponderile și nivelurile
de apreciere a riscurilor;
4) Elaborarea chestionarului de luare la cunoștiință
Cuprinde întrebări cu privire la fiecare risc pe care
Societatea l-a identificat în documentul Identificarea
riscurilor;
Se adresează managementului de la toate nivelurile;
5) Clasificarea obiectelor auditabile pe baza analizei riscurilor
Pe baza documentului Tabelului punctelor tari și punctelor slabe
Societatea va prezenta rezultatul evaluării fiecărei
activități/operațiuni analizate și va ierarhiza riscurile
pentru a orienta misiunea de audit intern;
86
6) Elaborarea detaliată a tematicii
Acest document va cuprinde totalitatea obiectivelor de
îndeplinit.
Elaborarea programului de audit intern
În elaborarea programului de audit intern, Societatea trebuie să
se asigure că a cuprins:
Domeniul și obiectivele auditului;
Identitatea membrilor echipei de audit;
Durata și locul de desfășurare a misiunii de audit;
Intervalul de timp prevăzut pentru fiecare activitate
prevăzută în planul de audit;
Programul întâlnirilor cu clientul;
Condiții privind confidențialitatea;
Data estimată de difuzare a raportului de audit.
stabilirea programului de intervenție la fața locului;
solicitarea de informații și documente.
Tot în cadrul acestei faze a etapei de planificare, Societatea
va:
1) determina eșantioane reprezentative pentru intervenția la
fața locului;
2) elabora programul de evaluare a activității de audit
intern și programul intervențiilor la fața locului;
programul de intervenție la fața locului se întemeiază în
baza programului de evaluare și prezintă în mod detaliat
acțiunile/lucrările pe care Societatea are în plan să le
efectueze, cum ar fi studiile, testele, validarea
acestora cu probele de audit;
87
3) comunica conducerii clientului toate aspectele
semnificative, în cadrul ședinței de deschidere, și le va
consemna într-un document, minuta de deschidere; minuta
de deschidere trebuie să includă, pe lângă aspectele
discutate:
data ședinței de deschidere;
participanții;
perioada în care se va derula misiunea;
data ședinței de închidere.
Etapa de desfășurare a activității de audit intern
Societatea are obligația de a respecta structura foilor de
lucru, care trebuie să cuprindă:
Denumirea clientului
Serviciul auditat
Data desfășurării activității
Obiectivul
Procedurile
Activitatea desfășurată
Rezultatul
Concluziile și propunerile
Semnătura celui care a întocmit foaia de lucru, precum și
a celui care a revizuit-o
Societatea deține responsabilități în diferitele stadii ale
etapei de desfășurare a misiunii de audit intern, precum:
Intervenția la fața locului
88
În această fază Societatea va colecta, analiza și evalua
documente în ceea ce privește:
cunoașterea activității supuse verificării și evaluarea
procedurilor aferente;
intervievarea personalului auditat;
evaluarea eficienței controalelor interne;
realizarea de testări;
În scopul realizării obiectivelor din această etapă,
Societatea va utiliza :
A. tehnici specifice muncii de audit: comparația,
examinarea, recalcularea, garantarea, punerea de acord,
urmărirea, interviul, analiza;
B. instrumente specifice muncii de audit: chestionare, liste
de verificare.
Colectarea dovezilor
În acest stadiu al misiunii, Societatea va:
1) colecta și prelucra informații;
2) colecta dovezi;
3) elabora foi de lucru;
4) efectua chestionări și intervievări în vederea analizei pe
teren a obiectelor auditabile selectate;
5) obține probe de audit intern.
89
Ședința de închidere
În cadrul acestei ședințe, Societatea are obligația de:
1) prezenta opinia sa, cât și constatările și recomandările
finale din proiectul raportul de audit intern;
2) a întocmi Minuta ședinței de închidere care va cuprinde: data
ședinței, participanții, discuțiile purtate și
concluziile finale.
Etapa de finalizare a misiunii de audit intern
În această ultimă etapă, Societatea comportă responsabilități
în ceea ce privește:
Întocmirea proiectului raportului de evaluare a activității de
audit intern
Societatea deține obligația ca în elaborarea proiectului
raportului de evaluare a activității de audit intern să cuprindă:
scopul și obiectivele misiunii;
date de identificare a misiunii;
modul de desfășurare a activității de audit intern
(documentare, sondaj, proceduri, tehnici utilizate,
documente examinate);
constatări efectuate;
recomandări;
concluzii.
90
Transmiterea proiectului raportului de evaluare a activității de
audit intern
După ce Societatea a elaborat proiectul raportului de evaluare
a activității de audit intern, aceasta îl va transmite conducerii
clientului în scopul exprimării unui punct de vedere asupra lui.
Punctele de vedere exprimate de către conducerea clientului
se analizează de către Societate, care în termen de 3 zile convoacă
Reuniunea de conciliere. În cadrul acestei reuniuni, vor fi
discutate constatările și concluziile formulate în vederea
acceptării recomandărilor formulate.
Reuniunea de conciliere
În cadrul acestei reuniuni, Societatea:
analizează constatările și concluziile formulate;
întocmește Minuta ședinței de conciliere.
Elaborarea raportului de evaluare a activității de audit intern
Societatea va încheia misiunea de audit intern prin:
întocmirea Raportului final de evaluare a activității de
audit intern;
în cazul în care Societatea constată existența unor
neconformități cu standardele de referință, va întocmi
un Raport de Neconformitate;
arhivarea raportului de evaluare a activității de audit
intern, precum și documentele aferente misiunii.
91
CONCLUZII
Generalități
În contextul economic actual, fenomenele care au avut loc pe
plan mondial, precum criza economică și amplele scandaluri
financiare purtate asupra unor mari companii (ENRON, WORLDCOM)
readuc în discuție calitatea și credibilitatea informațiilor
financiare. 92
Investitorii, dar și organismele de reglementare prezintă
interes în ceea ce privește detalierea informațiilor prezentate în
situațiile financiare. Înainte de includerea lor în situațiile
financiare curente, entitățile trebuie să revizuiască informațiile
prezentate în exercițiul anterior, pentru a stabili relevanța
acestora și faptul că nu induc în eroare utilizatorii.
Această revizuire o efectuează auditorii financiari care apără
interesul public prin informarea corectă a utilizatorilor.
Atunci când are loc producerea de insuccese a firmelor sau
grupurilor de societăți, se consideră că marea vină o poartă
auditorii financiari, deoarece au dat greș în calitatea lor de
„garanți ai calității și credibilității ” informațiilor publicate
de întreprinderi.
Pentru a evita ca aceste acțiuni să se întâmple, auditorii
financiari au responsabilitatea de asigura calitatea informațiilor
financiare, precum și de a respecta dispozițiile impuse de cadrul
de reglementare contabil. De asemenea, pentru a-și exercita
profesia cât mai bine cu putință, fiecare auditor are nevoie de un
set de valori morale căruia să i se supună.
Pentru a asigura o orientare cât mai bună a misiunii de audit,
auditorul are responsabilitatea de a planifica eficient misiunea,
atât sub aspectul conformării cu cerințele privind Standardele
Internaționale de Audit și de Calitate (ISQC 1), cât și din
perspectiva resurselor financiare și de timp.
Cu toate acestea, auditorul financiar își va îndeplini
obiectivul doar în cazul existenței unui sistem de control
organizat, alcătuit din norme și standarde profesionale, coduri
93
etice, ghiduri procedurale, având rolul de a susține etica
profesiei de auditor.Independența și obiectivitatea trebuie să
constituie principalele suporturi în exercitarea acestei profesii.
Pentru a dovedi calitatea la nivelul unui cabinet de audit
este necesar ca acesta să nu se abată de la acest sistem de control
al calității. Tot personalul și partenerii firmei sunt responsabili
de implementarea politicilor și procedurilor de control în cadrul
firmei.
Mijloacele cu care se operează în aplicarea sistemului de
control al calității sunt conținute în Manualul de control al
calității, care înglobează politicile și procedurile de control al
calității, iar acesta trebuie adus la cunoștiință tuturor
angajaților. Elementele de control al calității de care firmele
trebuie să țină cont atunci când stabilește propriile politici și
proceduri se referă la independență, realizarea misiunii în
conformitate cu standardele profesionale, cerințele relevante de
etică, acceptarea sau continuarea relațiilor cu clienții, politica
de resurse umane, realizarea misiunii, monitorizarea politicilor și
procedurilor de control al calității.
Pe tot cuprinsul lucrării se remarcă necesitatea ca sistemul
de control al calității să cuprindă politici elaborate în scopul
obținerii unei asigurări rezonabile că auditorii respectă normele
profesionale și că opinia exprimată în cadrul raportului de audit
este adecvată circumstanțelor, dar și proceduri pentru
monitorizarea modului de respectare a acestor politici.
În absența acestor politici și proceduri specifice sistemului
de control a calității misiunilor de audit, nu se va putea asigura
94
convergența obiectivelor, existând riscul de neîndeplinire a
acestora. În acest caz va fi compromis întregul sistem de control
al calității la nivelul firmei, precum și rezultatul misiunii de
audit
Preocuparea firmelor mici și mijlocii, cu precădere, ar trebui
să fie creșterea calității controlului misiunilor de audit,
întrucât acestea , în detrimentul marilor cororații care dictează
piața, trebuie să reușească să marcheze un loc pe piață, oferind în
acest scop servicii de o înaltă calitate.
Dacă toate firmele de audit ar instaura un control al
calității cât mai eficient în efectuarea angajamentelor de audit,
acest lucru ar duce la o mai bună proiectare a profesiei și,
alături de o piață mai organizată de audit, vor conduce la un audit
cât mai eficient, la reducerea costului sistemic de faliment și de
capital, precum și la intensificarea gradului de protecție și de
încredere a investitorilor.
Concluzii formulate privind studiul de caz
Între conceptul de misiune de audit financiar (extern) și cel
de audit intern există atât asemănări, cât și diferențe.
Aceste diferențe se împart pe mai multe domenii de referință:
Obiective:
1. Scopul misiunii de audit financiar este de a oferi o asigurare
în ceea ce privește sinceritatea și prezentarea fidelă a
declarațiilor financiare finale; în cadrul acestei misiuni se
evaluează și sistemul de control intern, însă doar în ceea ce
privește elementele de natură financiar-contabilă;
95
2. Obiectivul angajamentului de audit intern constă în evaluarea
sistemului de control intern și prezentarea de recomandări în
scopul îmbunătățirii funcționalității acestuia;
Beneficiarii rapoartelor întocmite:
1. Auditul extern certifică conturile pentru toți cei care au
nevoie: bănci, autorități, acționari, clienți, furnizori
etc.);
2. Auditul intern lucrează în beneficiul managerilor de la toate
nivelurile;
Câmpul de aplicare a auditului:
1. Auditul extern cuprinde tot ceea ce contribuie la elaborarea
situațiilor financiare, în toate funcțiile întreprinderii;
2. Câmpul auditului intern este mai vast, întrucât, pe lângă
funcțiile întreprinderii, include și toate demersurile
acesteia.
Periodicitatea auditului
1. Auditul extern se desfășoară în momente intermitente, și în
momente prielnice oferirii unei asigurări asupra conturilor,
respectiv după sfârșitul anului;
2. Auditul intern se efectuează permanent în cadrul entității-
client, în baza acțiunilor planificate în funcție de analiza
riscurilor;
Metodologie:
1. Auditul extern se bazează pe o metodologie precisă și
standardizată;
2. Auditul intern utilizează o metodologie specifică și
originală;
96
Alte diferențe:
1. Întrucât obiectivele celor doua tipuri de audit pe care le
avem în discuție nu sunt convergente, în misiunea de audit
intern nu este necesar calculul unui prag de semnificație;
2. Deoarece auditul intern nu are în vedere oferirea unei
asigurări asupra sincerității situațiilor financiare, nu se va
lua în calcul depistarea unor evenimente ulterioare
bilanțului;
3. Chiar dacă ambele misiuni de audit folosesc o documentație
specifică, există o diferență între tipurile de documente
utilizate;
Asemănări
1. Cele două activități sunt reglementate de norme și standarde
profesionale din domeniu;
2. Atât auditul extern, cât și auditul intern utilizează
instrumente și tehnici specifice: liste de verificare,
chestionare etc.De asemenea, în ambele tipuri de audit trebuie
respectată structura foilor de lucru;
3. Există un document pe baza căruia are loc facilitarea
planificării misiunilor, Strategia generală de audit,
respectiv programul de audit intern;
4. Există în etapa de planificare a ambelor angajamente de audit
un stadiu în care vor fi analizare și evaluate riscurile.
În urma concluziilor formulate ideea principală care se poate
desprinde este că, chiar dacă ambele activități de audit reprezintă
o verificare asupra diferitelor subiecte, acestea nu sunt
97
concurente, ci dimpotrivă putem remarca o complementaritate între
cele două, cu scopul de a reflecta o imagine fidelă a activității
entității.
98
RESURSE BIBLIOGRAFICE
1. Afanase Constantin, Audit financiar-contabil, Editura Europlus,
Galați, 2010
2. Brezeanu Petre, Brașoveanu Iulian, Audit și control financiar, Editura
ASE, București, 2003
3. Dănescu Tatiana, Audit financiar-Convergențe între teorie și practică,
Editura Irecson, București, 2007
4. Dobroțeanu Laurențiu, Dobroțeanu Camelia, Audit, concepte și practici-
Abordare națională și internațională, Editura Economica, 2002
5. Horomnea Emil, Audit financiar. Concepte. Standarde. Norme, Editura Alfa,
Iași, 2010
6. Oprean Ioan, Auditarea situațiilor financiare-Suport pentru curs, Cluj-
Napoca, 2010
7. Stoian Ana, Țurlea Eugeniu, Audit financiar-contabil, Editura
Economica, București, 2001
8. Țurlea Eugeniu, Roman Aureliana Geta, Neamțu Horia, Audit
financiar. Misiuni de asigurare și servicii conexe, Editura Economică, 2012
9. Tatiana Dănescu, Conotații teoretice și practice privind Strategia generală de
audit,Revista Audit Financiar, nr.11, 2012, București, pag. 14
10. Camera Auditorilor Financiari din România, Audit financiar
2000, Standarde, Codul privind conduita etică și profesională, Editura
Economică, București, 2000
11. Camera Auditorilor Financiari din România, Ghid pentru un
Audit de Calitate, Editura Print Group, București, 2012
99
12. Camera Auditorilor Financiari din România, Ghid privind unele
reglementări ale profesiei de auditor, Editura C.N.I. Coresi, București,
2006
13. Camera Auditorilor Financiari din România, Manual de
Reglementări Internaționale de Control al Calității, Audit, Revizuire, Alte Servicii de
Asigurare și Servicii Conexe, București, 2013
14. Camera Auditorilor Financiari din România, Reglementări
internaționale de Audit, Asigurare și Etică. Audit financiar 2008, București, 2008
15. Ordonanța de Urgență nr.75/1999, privind activitatea de
audit financiar, republicată în MO al României, partea 1,
nr.598 din 22.08.2003 cu modificările și completările
ulterioare
16. www.cafr.ro
17. www.curierulnational.ro
100