12 - NUEVOS FUNDAMENTOS - SAN LUIS
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XXIX CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS NUEVOS FUNDAMENTOS DE LA EFICACIA DEL COSTEO VARIABLE Autor Amaro Yardin San Luis, octubre de 2006
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XXIX CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS
NUEVOS FUNDAMENTOS DE LA EFICACIA DEL COSTEO VARIABLE
Autor
Amaro Yardin
San Luis, octubre de 2006
INDICE
Resumen ......................................................................................................................... 02
1. Introducción ......................................................................................................... 03
2. Derribandocríticas .............................................................................................. 04
A. El costeo completo es imprescindible para fijar elprecio de venta ........ 04
B. Es muy difícil distinguir en la práctica los costosvariables de
los costosfijos......................................................................................... 05
C. La distinción de los costos en fijos y variables noes operativa,
desde el momento en que todos los costos son variablesen el
largoplazo ............................................................................................. 05
D. El punto de equilibrio es sólo un juego académico,inaplicable
en situaciones empresarialescomplejas ...............................................06
E. El Costeo Variable no tiene en cuenta a los costosfijos en
1
la toma dedecisiones ............................................................................ 15
3. Conclusión ......................................................................................................... 17
BIBLIOGRAFÍA ......................................................................................................... 18
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RESUMEN
El propósito del trabajo consiste en suministrar fundamentossobre la lógica, la validez y la eficacia del modelo de CosteoVariable, apuntando a clarificar sus principios básicos y ademostrar que su herramienta fundamental, el punto deequilibrio, constituye la piedra angular de un fecundodesarrollo conceptual, de insuperable utilidad para apoyar laadopción de las más complejas decisiones empresarialesvinculadas con el comportamiento de los costos.
La metodología seleccionada se apoya en el análisis deconsistencia de las numerosas críticas de las que es objeto porparte de un importante grupo de autores argentinos yextranjeros, severamente influidos por modelos aptos paragenerar informaciones destinadas a terceros, pero decididamenteinadecuados como herramientas de gestión empresarial.
Son discutidas las cinco afirmaciones críticas más frecuentes:
El costeo completo es imprescindible para fijar el precio deventa
Es muy difícil distinguir en la práctica los costos variablesde los costos fijos
La distinción de los costos en fijos y variables no esoperativa, desde el momento en que todos los costos sonvariables en el largo plazo
El punto de equilibrio es sólo un juego académico,inaplicable en situaciones empresariales complejas
El Costeo Variable no tiene en cuenta a los costos fijos enla toma de decisiones
El contenido del trabajo pretende derribar tales críticas,ofreciendo los conceptos que las rebaten, apoyados en sencillospero contundentes ejemplos.
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NUEVOS FUNDAMENTOS DE LA EFICACIA DEL COSTEO VARIABLE
Con frecuencia se tiende a decirque en la nueva contabilidad decostes todo es bueno y en laantigua todo es malo. Sin embargo,en una y en otra existen muchasbuenas ideas.
(Charles Horngren, 1993)
1. Introducción .
El modelo de Costeo Variable, conocido también bajo los nombres deAnálisis Marginal, Enfoque Contributivo y algunas otrasdenominaciones menos frecuentes, es una propuesta que ya peinacanas. Vio la luz en el ámbito doctrinario en 1936, aunque secuenta que algunas empresas norteamericanas aplicaban estecriterio desde algunos años antes.
Su aparición no fue acompañada por el resonante éxito editorialque hoy tienen las más variadas propuestas con pretensiones deayudar a los empresarios a tomar decisiones en la conducción desus organizaciones. El Activity Based Costing, el Target Cost, laContabilidad del Throughput y otras lindezas con atractivosnombres en inglés, han inundado la literatura especializada enadministración empresas y han concitado la atención deprofesionales y empresarios, visiblemente encandilados por unaformidable operación de marketing.
No pretendemos sostener que todas las nuevas propuestas carecen deutilidad. Sólo queremos hacer notar que compartimos enteramente elpensamiento de Horngren que precede a estas líneas. Sin duda queexisten buenas (y malas) ideas en las antiguas propuestas y en lasnuevas. Pero a quienes dedicamos nuestros mejores esfuerzos enfortalecer la disciplina, nos cabe la obligación de distinguir consensatez los aportes valiosos de aquellos que sólo buscan elgalardón vacío del impacto pasajero.
Las razones por las que el Costeo Variable no ha penetradoeficazmente en la doctrina ni en los ámbitos vinculados con lagestión de las empresas, han sido expuestas en un excelente
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trabajo por Reinaldo Guerreiro y otros1, así como por el autor deesta ponencia2
Entre las viejas (y, para nosotros, buenas) ideas tiene un lugarrelevante el Costeo Variable, razón por la cual nos perturba lapertinacia de autores nacionales y extranjeros en restarleimportancia, sosteniendo posiciones tan ligeras como:
A. El costeo completo es imprescindible para fijar el precio de venta, o
B. Es muy difícil distinguir en la práctica los costos variables de los costos fijos. o
C. La distinción de los costos en fijos y variables no es operativa, desde el momentoen que todos los costos son variables en el largo plazo, o
D. El punto de equilibrio es sólo un juego académico, inaplicable en situacionesempresariales complejas, o
E. El Costeo Variable no tiene en cuenta a los costos fijos en la toma de decisiones, o
una larga lista de sandeces insostenibles en el marco de un debatetécnico serio, al que frecuentemente rehuyen los detractores delmodelo que defendemos, bajo el falaz argumento de que se trata deuna discusión banal.
Además de los señalados ataques directos al modelo, existentrabajos elaborados y presentados a distintos Congresos del IAPUCOque no aparecen como un cuestionamiento directo al CosteoVariable. Tampoco podemos asegurar que tal haya sido la intenciónde sus autores. Sin embargo, constituyen un visible caminotendiente a relativizar la importancia del Costeo Variable, alconsiderarlo “uno más” dentro de una cantidad cada vez mayor demodelos, todos ellos aptos, según sus autores, para ser usadoscomo apoyo de las decisiones empresariales. Sobre la consistenciade algunos de estos trabajos ya hemos emitido nuestra opinión enponencias en congresos anteriores.
1 GUERREIRO, Reinaldo, CASADO, Tania, y RODRÍGUEZ BIO, Sérgio, Algumas reflexoes sobre os arquetipos e o inconsciente coletivo na Contabilidade de custos: Un estudo exploratório, trabajo presentado a la “2000 HBO Conference”, Chicago, USA, y a la “IAAER 2000”, Kobe, Japón.
2 YARDIN, Amaro. Trabajo presentado: “¿Por qué razón es tan resistido porlos Contadores el criterio del costeo variable?”, trabajo presentado enel XXIV Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos,Córdoba, octubre de 2001.
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Por consiguiente, en esta oportunidad, nuestro objetivo estádirigido a ofrecer los fundamentos que vuelven insostenibles lascríticas mencionadas en los cinco puntos que hemos señalado másarriba.
2. Derribando críticas .
Crítica 1: El costeo completo es imprescindible para fijar elprecio de venta.
Es alarmante la frecuencia con la que escuchamos la pregunta:
¿Cómo es posible fijar un precio de venta sin conocer cual es el costo completo de unproducto?
Sin duda alguna, quienes se plantean el anterior interrogante nocuentan con un conocimiento mínimo de la técnica del punto deequilibrio, que es la piedra angular del modelo de CosteoVariable.
En efecto, es bien sabido que la técnica señalada puede serfácilmente adaptada para planificar los beneficios de una empresa,con el sencillo expediente de sumar a los costos fijos la magnitudde utilidad pretendida.
En términos algebraicos, la fórmula del punto de equilibrioampliada para la predeterminación de resultados es:
CF + RQ = -------------------
pv – cv
donde: Q = CantidadCF = Costo fijoR = Resultado pretendidopv = precio de ventacv = costo variable unitario
Contando con conocimientos algebraicos elementales, puede serdespejado el factor pv:
CF + Rpv = ---------------- + cv
Q
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Con lo que queda palmariamente demostrado que no es necesarioconocer el costo completo de un producto para determinar su preciode venta.
Crítica 2: Es muy difícil distinguir en la práctica los costos variables de los costos fijos.
Esta es una afirmación no avalada por la experiencia. La opuesta:“Es muy fácil distinguir en la práctica los costos variables delos costos fijos”, parece ser la regla en la actividad cotidianade las empresas.
La inmensa mayoría de los costos tienen un comportamiento muyclaro frente a las modificaciones en los niveles de actividad.Pero aún si así no fuera, los conocidos procedimientosestadísticos (dispersión gráfica o análisis correlacional)suministran excelentes posibilidades de estimar con suficienteconfiabilidad el comportamiento de los costos.
En la experiencia profesional del autor, nunca se ha presentado uncaso en el cual más del cinco o diez por ciento de los costospresentara alguna dificultad para clasificarlos como de caráctervariable o fijo.
Pero aún en el improbable caso de que existieran talesdificultades y que, además, fuera impracticable la aplicación delos procedimientos estadísticos mencionados, siempre existe laposibilidad de adoptar distintas hipótesis según las cuales loscostos indeterminados puedan considerarse variables o fijos. Deesta manera, obtendríamos más de un punto de equilibrio, algo asícomo una “franja” de equilibrio, de utilidad no desdeñable comoinformación para la toma de decisiones.
Crítica 3: La distinción de los costos en fijos y variables noes operativa, desde el momento en que todos los costosson variables en el largo plazo.
El modelo de Costeo Variable no postula que los costos fijospermanecerán como tales en cualquier nivel de actividad. Por elcontrario, contiene adecuadas adaptaciones de sus fórmulas paradar respuesta no sólo a modificaciones en el valor de los costosfijos, sino también de los otros parámetros involucrados (preciode venta y costo variable unitario).
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Por otra parte, creemos que es deseable que la característica de“variabilidad” de los factores fijos deje de ser asociada al plazo(corto o largo). La razón por la cual los costos fijos cambian demagnitud no es el plazo, sino las modificaciones de los niveles deactividad. Es sabido que el costo de una estructura permanece sincambios mientras ella no sea modificada. Pero si necesidades deaumentar el nivel de actividad requieren una ampliación de laestructura, es evidente que aumentarán los costos fijos. Talesmodificaciones no dependen del plazo, corto o largo, sino de losniveles de actividad. Y las modificaciones de los niveles deactividad pueden sobrevenir tanto en el corto como en el largoplazo.
El Costeo Variable contiene una batería de soluciones para loscasos de modificaciones en los costos fijos, costos variablesunitarios y precios de venta. El caso abordado ahora (modificaciónde los costos fijos) es tratado bajo el título “Fractura en loscostos fijos”, que es analizado en el ítem que sigue.
Crítica 4: El punto de equilibrio es sólo un juego académico,inaplicable en situaciones empresariales complejas.
Una de las más duras críticas al modelo que defendemos es la quelo califica como un juego (casi un entretenimiento) de carácteracadémico, que sólo busca el lucimiento fácil de los docentesuniversitarios, presentando una herramienta atractiva pero inútila la hora de su aplicación dentro del complejo mundo empresarial.
Se sostiene que el Costeo Variable, y su herramienta fundamental,el punto de equilibrio, se encuentra severamente limitado asituaciones simples de monoproducción. Y siempre estáticas, en lascuales no hay variaciones en los precios de venta, ni en loscostos variables unitarios, ni en los costos fijos, paradiferentes niveles de actividad. Por todo ello, sostienen susdetractores, es completamente inaplicable al ámbito de losnegocios empresariales, donde los parámetros señaladosexperimentan frecuentes cambios.
La verdad es que el modelo de Costeo Variable comprende un vastoherramental que contiene respuestas a las más complejassituaciones empresariales. En efecto, a partir de la fórmula delpunto de equilibrio y su extensión para la planificación debeneficios, ofrece sencillas formulaciones algebraicas y gráficas,
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útiles para la adopción de decisiones acertadas dentro de las máscomplejas situaciones.
Sin pretender desarrollar en profundidad las señaladas técnicas,haremos una sucinta exposición de las principales propuestas,recurriendo exclusivamente a sus expresiones gráficas, aunque suanálisis matemático está ampliamente desarrollado.
Las modificaciones de los parámetros involucrados en el punto deequilibrio son:
a) Fractura en los costos fijos.
Este caso se presenta cuando un crecimiento del nivel de actividadrequiere una ampliación de la estructura, que implica un aumentode los costos fijos.
El supuesto planteado puede arrojar más de un punto de equilibrio,lo que orientará al empresario sobre la conveniencia de asumir unmayor costo fijo como consecuencia de la ampliación de suestructura.
Supongamos que los costos de sucesivos aumentos de la estructurasean los siguientes:
Para un nivel de actividad comprendido entre 1 y 10:CF = 500Para un nivel de actividad comprendido entre 11 y 20: CF= 600Para un nivel de actividad comprendido entre 21 y 30: CF= 700
Sea el precio de venta (pv) = 100, y el costo variable unitario(cv) = 60
La representación gráfica de tal situación es:
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De acuerdo a la información que suministra este gráfico, si laempresa está operando en el nivel de 20 unidades, donde estáobteniendo un beneficio de:
R = Q (pv – cv) – CF = 20 (100 – 60) – 600 = 200
y estudia la posibilidad de ampliar su estructura, es de todaevidencia que no le conviene hacerlo si no pasa, por lo menos, aun nivel de 23 unidades, toda vez que un nivel inferior locolocaría en situación de ganar menos de los $ 200 que estáganando con 20 unidades. En efecto, con 22 unidades el beneficioes de:
R = Q (pv – cv) – CF = 22 (100 – 60) – 700 = 180
Si adoptamos otro supuesto, tal como:
Para un nivel de actividad comprendido entre 1 y 10:CF = 300Para un nivel de actividad comprendido entre 11 y 20: CF= 600Para un nivel de actividad comprendido entre 21 y 30: CF= 1.000
Manteniendo el precio de venta (pv) = 100, y el costo variableunitario (cv) = 60
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FRACTURA EN COSTOS FIJOS
0
200
400
600
800
1.000
1.200
1.400
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30NIVEL DE ACTIVIDAD
VALORES
CO NTRIBUCIÓ N M ARG INAL
CO STOS FIJO S
La representación gráfica es:
Observamos que la empresa tiene tres puntos de equilibrio: elprimero entre 7 y 8 unidades, el segundo en 15 unidades y elúltimo en 25 unidades. Es innegable que esta sencilla informacióngráfica es de gran ayuda cuando la decisión consiste en evaluar laconveniencia de pasar de un nivel de actividad a otro, cuandodeban ser soportados nuevos costos fijos.
Para no tomar sino un ejemplo, si la empresa está operando a nivelde 20 unidades (máximo que permite la estructura con costo fijo de$ 600), está logrando un beneficio de:
R = Q (pv – cv) – CF = 20 (100 – 60) – 600 = 200
En tal supuesto, no le conviene aumentar su estructura si nollega, por lo menos, a 30 unidades, que es el nivel en el querecupera su beneficio de $ 200. En efecto, la producción de 29unidades le reportaría un beneficio de:
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FRACTURA EN CO STO S FIJO S
0
200
400
600
800
1.000
1.200
1.400
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30
CANTIDADES
VALORES
CONTRIBUCION M ARGINAL
COSTO FIJO
R = Q (pv – cv) – CF = 29 (100 – 60) – 1.000 = 160
Hasta aquí expusimos algunos ejemplos de modificaciones en lamagnitud de los costos fijos. Veamos ahora las distintassituaciones que pueden presentarse cuando sufren modificacioneslos precios de venta o los costos variables unitarios.
Bien sabemos que alteraciones en uno o ambos de los parámetrosmencionados tiene por consecuencia la modificación de lacontribución marginal unitaria (salvo el improbable caso de queambos se modifiquen en igual magnitud y signo).
Cualquier aumento en el costo variable unitario, manteniéndoseconstante el precio de venta, ocasiona una disminución de lacontribución marginal unitaria. Cualquier aumento del precio deventa, manteniéndose constante el costo variable unitario,ocasiona un aumento de la contribución marginal unitaria. Lasinversas son igualmente evidentes.
En el campo práctico, tales aumentos o disminuciones no severifican de manera continua, sino discreta. En efecto, lasmodificaciones de la contribución marginal unitaria pueden debersea un aumento en el costo variable unitario o a una disminución enel precio de venta. Ambas cosas pueden afectar a toda la actividado sólo a tramos sucesivos en el nivel de actividad.
Por ejemplo, si superado un cierto límite, la materia prima debeser comprada a proveedores más alejados, el crecimiento del fleteocasionará un aumento del costo variable, con la consiguientedisminución de la contribución marginal. Pero este hecho afectarásólo al tramo de la producción que supere el límite, dejando sinvariación la contribución marginal en el tramo anterior. Este casoes conocido como “Disminución de la contribución marginal para tramossucesivos”.
Otro caso se da cuando para alcanzar mayores niveles de venta ennecesario bajar el precio. Salvo acciones de segmentación demercados, el precio de venta afecta a toda la producción, por loque la contribución marginal disminuye para toda la producción.Este caso se denomina “Disminución de la contribución marginal para toda laproducción”.
Para los casos de aumento de la contribución marginal, puedendarse similares supuestos. Por ejemplo, si se consiguen descuentosde los proveedores de materias primas por aumento en los volúmenes
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comprados, tales descuentos pueden afectar a sucesivos niveles decompra o a todas las compras, dando origen a los casos quedenominamos “Aumento de la contribución marginal para tramos sucesivos” y“Aumento de la contribución marginal para toda la producción”,respectivamente.
b) Disminución de la contribución marginal para tramossucesivos.
Supongamos que la magnitud de los costos fijos es de $ 1.000 paracada período, el precio de venta es de $ 150 y los costosvariables unitarios experimentan las siguientes variacionesválidas para cada tramo:
Para un nivel de actividad comprendido entre 1 y 10: cv =55Para un nivel de actividad comprendido entre 11 y 20: cv = 100Para un nivel de actividad comprendido entre 21 y 30: cv = 145
Este ejemplo muestra al punto de equilibrio en el nivel de 13unidades, con beneficio en crecimiento uniforme hasta las 20unidades, donde comienza a crecer a menor ritmo. En posesión deesta información, el empresario está en condiciones de evaluar sile conviene abordar un aumento de su nivel de actividad más allá
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DISM INUCIO N DE LA CO NTRIBUCIO N M ARG INAL PO R TRAM O S
0
200
400
600
800
1.000
1.200
1.400
1.600
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30CANTIDADES
VALORES
CO STOS FIJOS
CO NTRIBUCION M ARGINAL
de las 20 unidades, punto en el cual el beneficio, si biencontinúa creciendo, lo hace más lentamente.
c) Disminución de la contribución marginal para toda laproducción.
Adoptemos el supuesto de un costo fijo constante de $ 900 porperíodo, un precio de venta de $ 150, y el costo variableunitario con un comportamiento creciente que afecta a toda laproducción de la siguiente forma:
Para un nivel de actividad comprendido entre 1 y 10: cv =80Para un nivel de actividad comprendido entre 11 y 20: cv = 100Para un nivel de actividad comprendido entre 21 y 30: cv = 110
Observamos dos puntos de equilibrio en los niveles de 18 unidades,el primero, y de entre 22 y 23 unidades el segundo. Por otraparte, se advierte que en el nivel de máxima producción (20unidades) permitida por el costo variable del segundo tramo (cv =100), el beneficio alcanzado es:
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CONTRIBUCIO NES M ARGINALES DECRECIENTES PARA TODA LA PRO DUCCION
0
200
400
600
800
1.000
1.200
1.400
1 3 5 7 9 11 13 15 17 19 21 23 25 27 29
CANTIDADES
VALORES
COSTOS FIJOS
CONTRIBUCION M ARGINAL
R = Q (pv – cv) – CF = 20 (150 – 100) – 900 = 100
utilidad que no se vuelve a lograr sino una vez alcanzadas las 25unidades, ya en el tercer tramo. En efecto:
R = Q (pv – cv) – CF = 25 (150 – 110) – 900 = 100
por lo que el empresario no abordará un nivel de actividad másallá de las 20 unidades si no está seguro de llegar, por lo menos,a 25.
d) Aumento de la contribución marginal para tramos sucesivos.
Continuando con el ejemplo, supongamos ahora que, siendo loscostos fijos de $ 500 y el precio de venta de $ 150, los costosvariables se comportan, dentro de cada tramo, de la siguientemanera:
Para un nivel de actividad comprendido entre 1 y 10: cv = 140Para un nivel de actividad comprendido entre 11 y 20: cv = 100Para un nivel de actividad comprendido entre 21 y 30: cv = 60
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El punto de equilibrio se alcanza en el nivel de 18 unidades.
R = Q (pv – cv) – CF = 18 (150 – 100) – 500 = 0
A partir de allí, el beneficio es constantemente creciente,aumentando su ritmo de crecimiento en cada tramo posterior. No hayrestricciones una vez alcanzada la zona de ganancias.
e) Aumento de la contribución marginal para toda la producción.
Sean los costos fijos periódicos iguales a $ 900, el precio deventa $ 150 y los costos variables, afectando a toda laproducción, modificándose su magnitud en los distintos tramos,según:
Para un nivel de actividad comprendido entre 1 y 10: cv = 110Para un nivel de actividad comprendido entre 11 y 20: cv = 100Para un nivel de actividad comprendido entre 21 y 30: cv = 90
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AUM ENTO DE LA CO NTRIBUCIO N M ARG INAL PO R TRAM O S
0
200
400
600
800
1.000
1.200
1.400
1.600
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30CANTIDADES
VALORES
COSTOS FIJO S
CONTGRIBUCION M ARGINAL
Se advierte que el punto de equilibrio se encuentra en el segundotramo, en el nivel de 18 unidades:
R = Q (pv – cv) – CF = 18 (150 – 100) – 900 = 0
Por tratarse de contribuciones marginales crecientes, una vezsuperado el punto de equilibrio, el beneficio no deja de crecer,por lo que no existen problemas de decisión.
Este tipo de análisis puede ampliarse hasta comprender cualquierclase de combinación en la modificación de los parámetros. Noslimitaremos a exponere sólo dos casos de entre las innumerablessituaciones posibles.
f) Fractura en los costos fijos más disminución de lacontribución marginal para toda la producción.
La representación gráfica siguiente muestra tres puntos deequilibrio: el primero en el nivel de actividad muy próximo a las25 unidades, el segundo entre las 21 y 22 unidades y el tercero enlas 44 unidades. Puede observarse, además, que si la empresaalcanza el nivel de 20 unidades, su beneficio es:
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AUM ENTO DE LA CO NTRIBUCIO N M ARG INAL PARA TO DA LA PRO DUCCION
0
200
400
600
800
1.000
1.200
1.400
1.600
1.800
2.000
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30CANTIDADES
VALORES COSTOS FIJO S
CONTRIBUCIO N M ARGINAL
R = Q (pv – cv) – CF = 20 (150 – 55) – 1.400 = 500
En tal caso, si prevé ampliar su estructura, sólo le seráconveniente si llega al nivel de 28 unidades, desde el momento enque si produce 27 unidades, su beneficio caerá a:
R = Q (pv – cv) – CF = 27 (150 – 100) – 1.700 = 460También puede observarse que, dentro del entorno bajo estudio, elmáximo nivel posible se encuentra en 30 unidades, donde elbeneficio alcanza a:
R = Q (pv – cv) – CF = 30 (150 – 70) – 1.700 = 700
pues, a partir de ese punto, cualquier aumento de la estructurada origen a menores beneficios.
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FRACTURA EN CO STO S FIJOS + DISM INUCIO N EN LA CO NTRIBUCIO N M ARG INAL
0
500
1.000
1.500
2.000
2.500
3.000
1 4 7 10 13 16 19 22 25 28 31 34 37 40 43 46 49 52 55 58
CANTIDADES
VALORES
CONTRIBUCION M ARGINAL
COSTOS FIJOS
g) Fractura en los costos fijos más aumento de la contribuciónmarginal para toda la producción.
A través de la observación del gráfico siguiente, se detecta queel punto de equilibrio está ubicado entra las 28 y las 29unidades. Una vez alcanzado este nivel, cualquier aumento de laestructura es beneficioso, desde el momento en que el crecimientode las contribuciones marginales es superior al aumento de loscostos fijos.
Crítica 5: El Costeo Variable no tiene en cuenta a los costosfijos en la toma de decisiones.
Ésta es una de las críticas más débiles que sufre el CosteoVariable. En efecto, es fácilmente demostrable, a través de lalectura de cualquier libro o artículo especializado, que dichomodelo tiene muy presente a los costos fijos y, por si fuera poco,le otorga un tratamiento que suministra un control sobre losmismos, muchísimo más eficiente que a través del modelo de CosteoCompleto.
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FRACTURA EN CO STO S FIJO S + AUM ENTO EN LA CO NTRIBUCIO N M ARG INAL
0
1.000
2.000
3.000
4.000
5.000
6.000
1 4 7 10 13 16 19 22 25 28 31 34 37 40 43 46 49 52 55 58CANTIDADES
VALORES
COSTOS FIJOS
CONTRIBUCION M ARGINAL
El modelo de Costeo Completo de Plena absorción, con empleo de unacuota de costos fijos normalizada sobre la base de la capacidadnormal de producción, introduce los conceptos de costos fijossubabsorbidos, cuando la actividad real es menor que la programaday, por consiguiente, no alcanza a absorber el valor de costosfijos previstos; y de costos fijos sobreabsorbidos, cuando laactividad real es mayor que la programada.
Para el modelo de Costeo Variable, los costos fijos soninsensibles a los niveles de actividad, por lo que no acepta elconcepto de “absorción” de costos fijos. Postula que la actividadgenera contribuciones marginales, cuyo primer destino es el“cubrimiento” de los costos fijos (no su absorción). Aunque unalectura superficial de estos párrafos pueda restar importancia ala diferencia entre los conceptos de “absorber” y de “cubrir” loscostos fijos, creemos que se trata de una distinción crucial.
Los costos fijos son, por definición, independientes del nivel deactividad. Su existencia es una consecuencia del mero transcursodel tiempo, por lo que una mayor o menor producción en un periodode tiempo no es causa de aumento ni de disminución de costosfijos. Por esta razón aparece como más adecuada a la naturaleza delos hechos económicos, interpretar que los costos fijos estánpresentes en la empresa período tras período y que la forma decubrirlos es general contribuciones marginales suficientes.
Sostenemos que el Costeo Variable hace un tratamiento de loscostos fijos más adecuado y más prudente que el Costeo Completo.Analizamos seguidamente la forma que cada uno de los modelos da altratamiento de los costos fijos.
El Costeo Completo determina una “cuota de absorción” de costosfijos, a través de la comparación de su magnitud con el nivelprevisto de actividad. Supongamos que la totalidad de los costosfijos previstos para el próximo período sea $ 10.000 y que seespera una producción de 100.000 kg. En tal caso, la cuota deabsorción de costos fijos es:
$ 10.000 / 100.000 kg = $ 0,10 por cada kgproducido.
Para tornar más elocuente el ejemplo, consideremos sólo un costofijo, por ejemplo el costo de mantenimiento del local deadministración. Aceptemos que se prevea la suma de $ 500 por mes
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para ese propósito, de donde surgirá la “cuota de absorción” delcosto de mantenimiento del local de administración, igual a:
$ 500 / 100.000 kg = $ 0,005 por cada kg producido.
Supongamos que la realidad se presentó así:
Costo real de mantenimiento del local de administración = $550
Nivel de actividad real = 120.000 kg.
Por consiguiente, la información sobre el comportamiento de loscostos fijos reales en comparación con los presupuestados será:
Nivel de actividad real = 120.000Cuota de absorción = 0,005Costo absorbido = 600Costo real = 550Desvío = 50 FAVORABLE
De manera que, aunque en el mantenimiento del local deadministración se gastó $ 50 más de lo previsto, el modelo deCosteo Completo informa que se al logrado un DESVIO FAVORABLE de $50, lo que es abiertamente divergente con una lógicainterpretación de la realidad de los hechos.
El problema de este modelo radica en que establece una vinculaciónde los costos fijos con el nivel de actividad. Una consecuenciainmediata de ello es que una mayor eficiencia en la producciónjustifica un mayor costo fijo, conclusión francamente inadmisible enel marco de una gestión empresaria eficiente.
El modelo de Costeo Variable no establece vinculación alguna delos costos fijos con el nivel de actividad, por lo que no aceptael concepto de “Costo fijo unitario”. Esta posición conduce a noevaluar el comportamiento de los costos fijos sobre la base de unamayor o menor actividad.
Parece innegable que la responsabilidad de empleado responsabledel mantenimiento del local de administración es cumplir con suobligación gastando, como máximo, la suma prevista para talfinalidad. De ninguna manera puede llegarse a la conclusión de
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haberse obtenido un “desvío favorable” en este gasto, cuando, enrealidad, ha ocurrido uno manifiestamente “desfavorable”.
El Costeo Variable propone el control de los costos variables en sus valoresunitarios, pero los costos fijos en sus valores totales.
Para analizar la manera en que el Costeo Variable controla loscostos variables, adoptemos el siguiente presupuesto:
Producción prevista = 100.000kg.Costo variable previsto = $ 2por kg.Luego: Costos variables totales previstos = $200.000
Y aceptemos que la realidad arrojó los siguientes datos:
Producción real = 120.000 kg.Costos variables reales = $ 230.000
Está muy claro que no pueden ser comparados los $ 200.000 decostos variables previstos, con los $ 230.000 de costos variablesreales. Sería un burdo error interpretar que se sufrió un desvíoDESFAVORABLE de $ 30.000 en los costos variables.
La comparación debe formularse en términos unitarios, de lasiguiente forma:
Producción real = 120.000 kg.Costo variable unitario previsto = $ 2 por
kg.Luego: Costo variable total previsto = $ 240.000Costos variables reales = $ 230.000
Por lo que se ha detectado un desvío FAVORABLE en los costosvariables, de $ 10.000.
El Costeo Variable propone el control de los costos fijos en susmagnitudes totales, comparando los valores previstos con losreales, para determinar las responsabilidades correspondientes delos encargados de tales costos. En este modelo no existe elpeligro de justificar costos fijos excesivos, por la falaz razónde haber alcanzado un alto nivel de actividad.
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Con este simple ejemplo pretendemos haber demostrado que el CosteoCompleto incurre en informaciones falsas en lo concerniente alcomportamiento de los costos fijos, lo que puede llegar ajustificar un crecimiento injustificado de ellos.
3. Conclusión .
Estamos completamente convencidos de las bondades del modelo deCosteo Variable como herramienta para la adopción de decisionesgerenciales acertadas.
Pero vamos mucho más allá. También sostenemos la más firmeconvicción de que dicho modelo ofrece la mejor interpretación dela verdadera naturaleza de los hechos económicos y que el modelode Costeo Completo, aunque apto para generar informacionesdestinadas a terceros, debe ser eliminado categóricamente delámbito de las herramientas de gestión, porque su empleo oscurecelos hechos económicos, dando lugar a confusiones graves, quejalonan la experiencia de decisiones manifiestamenteinconvenientes para las organizaciones.
Abrigamos la esperanza de que las demostraciones aportadas en estamodesta ponencia contribuyan de alguna manera al objetivoseñalado.
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BIBLIOGRAFÍA
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YARDIN, Amaro, “¿Por qué razón es tan resistido por los Contadoresel criterio del costeo variable?”, Anales del XXIV CongresoArgentino de Profesores Universitarios de Costos, Córdoba,octubre de 2001.
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