Türk Vergi Sisteminde Gelir Üzerinden Alınan Vergilerin, Vergilerin Fonksiyonları ve Temel Vergileme İlkeleri

Bakımından İncelenmesi

Araş. Gör. BetülHAYRULLAHOĞLU*

ÖZETAnayasa’nın 73 ’üncü maddesinde vergilemede esas alınacak ölçütün ödeme gücü

olduğuna hükmedilmiştir. Ödeme gücüne ulaşmada gelir; harcama ve servet unsurlarına nazaran daha çok önem kazandığından ülkelerin vergi sistemlerinde gelir üzerinden alınan vergiler son derece büyük öneme sahiptir.

Bu çalışma, Türk Vergi Sistemi’nde gelir üzerinden alınan vergiler olan Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi’nin vergilerin mali ve mali olmayan fonksiyonları ile temel vergileme ilkeleri bakımından analizini amaçlamaktadır.

Anahtar Kelimeler: Gelir Üzerinden Alınan Vergiler, Vergilerin Fonksiyonları, Temel Vergileme İlkeleri.

Analyzing The Taxes on Income in Turkish Tax Systems within The Scope of Functions of Taxes and Fundamental Tax Principles

ABSTRACTIt is judged in 73 ’rd article o f the Constitution that the criteria based on fo r taxation is

the ability to pay. Due to income has more importance than expenditure and wealth, to determine the ability to pay, taxes on income have big importance in countries tax systems.

This study aims to analyse the Income Tax and the Corporate Tax, which are taxes on income in Turkish Tax System, within the scope offiscal and extra-fiscal functions o f taxes and the fundamental tax principles.

Key Words: Taxes on Income, Functions o f Taxes, Fundamental Tax Principles.

GİRİŞTürk vergi sisteminde vergiler gelir-servet ve harcamalar üzerinden

alınan vergiler olarak sınıflandırılmaktadır.Anayasa’nın 73’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında herkesin mali gücüne

göre vergi ödemekle yükümlü olduğuna hükmedilmiştir. Bu madde uyarınca Türk vergi sistemi bu anlayışa uygun olarak hazırlanmış ve bunun bir sonucu olarak vergiler ödeme gücünün göstergesi olduğuna inanılan gelir-servet- harcama unsurlarına göre gruplandırılmıştır.

Ancak, gelir, ödeme gücünün üç göstergesi olan gelir-servet ve harcamalar içinde diğer iki unsura nazaran daha çok önem kazandığından her ülkenin vergi sisteminde gelir üzerinden alınan vergilerin büyük önem taşıdığı görülmektedir.

* Uşak Üniversitesi, Î.Î.B.F., Maliye Bölümü.

Türk vergi sisteminde gelir üzerinden alınan vergiler kişisel gelirleri vergilendiren gelir vergisi ve kurum kazançlarını vergilendiren kurumlar vergisinden oluşmaktadır. Türk vergi sisteminde gelir üzerinden alınan vergilerin analizini amaçlayan çalışmada her iki vergi öncelikle vergilerin fonksiyonları bakımından, sonrasında ise temel vergileme ilkeleri bakımından ele alınarak açıklanmaya çalışılacaktır.

I. TÜRK VERGİ SİSTEMİNDE GELİR ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLER

Günümüz çağdaş vergicilik anlayışında vergilerin kişilerin ödeme güçlerine göre alınması düşüncesi benimsenmiş ve pek çok toplumda vergi sistemleri bu anlayışa uygun bir biçimde oluşturulmuştur. Gelir, ödeme gücünün üç göstergesi olan gelir-servet ve harcamalar içinde diğer iki unsura nazaran daha çok önem kazandığından her ülkenin vergi sisteminde gelir üzerinden alınan vergilerin büyük önem taşıdığı görülmektedir (Uluatam, 2009: 315). Diğer bir ifadeyle çağdaş vergi sistemlerinde en önemli vergileri gelir üzerinden alınan vergiler oluşturmaktadır.

Bilindiği gibi Türk vergi sisteminde gelir üzerinden alınan vergiler kişisel gelirleri vergilendiren Gelir Vergisi ve kurum kazançlarını vergilendiren Kurumlar Vergisi’nden oluşmaktadır. Ne var ki her vergi sistemi bakımından gelir üzerinden alınan vergilerin iki ayrı kanuna dayandığını söylemek mümkün değildir. Zira bazı ülkelerde geliri vergilendiren tek kanun bulunmakta, bu kanunda gerek gerçek kişilerin gerekse tüzel kişilerin kazançlarını vergilendirmeye yönelik düzenlemeler yer almaktadır. Bunun gerekçesi her iki kanunun da aynı ekonomik unsuru, yani geliri vergilendirmeleridir. Aralarındaki fark mükellef unsuru bakımından kendini göstermektedir (Öncel vd , 2011: 235).

II. VERGİLERİN FONKSİYONLARI BAKIMINDAN GELİR VE KURUMLAR VERGİLERİ

Vergilerin mali (fiskal) ve mali olmayan (ekstra-fiskal) olmak üzere başlıca iki fonksiyonu bulunmaktadır. Çalışmanın bu bölümünde gelir ve kurumlar vergilerinin vergilerin mali fonksiyonu ve mali olmayan ekonomik ve sosyal fonksiyonlarını gerçekleştirmede ne derece etkili oldukları analiz edilecektir.

A. Vergilerin Mali FonksiyonuHer ne kadar Keynesyen Teori’nin popülaritesinin artmasıyla birlikte

vergilerin mali olmayan fonksiyonları önemli bir rol oynasa da, vergilerin en önemli fonksiyonunun mali fonksiyon olduğu şüphesizdir (Krajewska ve Krajewski, 2011: 395).

Vergilerin mali fonksiyonu, devletin devlet olma niteliğinden doğan görevlerinin ifası için ihtiyaç duyduğu kaynakların sağlanmasını ifade etmektedir (Pehlivan, 2013: 97). Ancak bu amaç gerçekleştirilirken vergilemenin adil olmasına ve katlanılması gereken vergi yükünün minimum seviyede tutulmasına

624

dikkat edilmesi gerekmektedir. Bunun için yapılması gereken de vergi masraflarının en az düzeyde tutulması ve vergilerin yüksek gelir gruplarından daha fazla, düşük gelir gruplarından ise daha az alınmasıdır (Muter vd., 2008: 126).

Vergilemenin mali amacını gerçekleştirmesi, kamu harcamalarını karşılama oranı ile ölçülmektedir. Başka bir deyişle vergilerin gelir sağlama amacı, kamu harcamalarını ne ölçüde karşıladığına bağlıdır (Yüce, 2004).

1. Vergilerin Mali Fonksiyonu Bakımından Gelir VergisiBilindiği gibi Türkiye’de kamu gelirlerinin büyük bir kısmı vergilerden

oluşmaktadır. 2012 yılı bütçe gerçekleşmelerine bakıldığında 2012 yılı Ocak- Aralık döneminde toplam bütçe gelirlerinin 331 milyar 700 milyon TL olduğu ve bunun 278 milyar 751 milyon TL’sinin vergi gelirlerinden oluştuğu anlaşılmaktadır. O halde vergilerin kamu harcamalarının finansmanı için öneminden yola çıkılarak en önemli fonksiyonlarının mali fonksiyonları olduğunu söylemek yanlış olmayacaktır.

Daha önce de ifade edildiği gibi vergilerin mali amacını gerçekleştirmesi, kamu harcamalarını karşılama oranları ile ölçülmektedir. Gelir vergisinin mali amacını gerçekleştirmesinde bütçe giderlerini ne ölçüde karşıladığına aşağı tabloda yer verilmiştir.

Tablo 1: Gelir Vergisinin Kamu Harcamalarını Karşılama Oranı (2011-2012)Yıllar GV Geliri

(Milyon TL)Bütçe Giderleri Karşılama Oranı (%)

2011 48,807 314,607 15,512012 56,493 350,948 16,09

K aynak: BUMKO, 2012: 2, 7.

Gelir vergisinin kamu harcamalarını ne ölçüde karşıladığına bakıldığında bu seviyenin %15-16 arasında olduğu görülmektedir. Bir vergi türünden elde edilen hasılatın artmasıyla kamu harcamalarını karşılama oranının artacağı açıktır.

Yıllar itibariyle tahsilat rakamlarında sağlanan artışa rağmen diğer vergi türleriyle beraber toplam vergi gelirleri tahsilatının da artması nedeniyle gelir vergisinin vergi gelirleri içerisindeki payı ortalama %22 olarak gerçekleşmektedir.

Aşağıdaki tabloda gelir vergisinin 2000-2012 yılları arasında gerçekleşen tahsilat rakamları ve toplam vergi gelirleri içerisindeki payı yer almaktadır.

625

Tablo 2: Gelir Vergisinin Genel Bütçe Vergi Gelirleri İçindeki Payı (2000-2012)Yıllar Vergi Gelirleri

TahsilatıGelir Vergisi Tahsilatı

Vergi Gelirleri içindeki Payı (%)

2000 26.503.698 6.212.977 23,42001 39.735.928 11.579.424 29,12002 59.631.868 13.717.660 23,02003 84.316.169 17.063.761 20,22004(*) 101.038.904 19.689.593 19,52005(*) 119.250.807 22.817.530 19,12005(**) 131.948.778 26.849.808 20,32006(**) 151.271.701 31.727.644 21,02007(**) 171.098.466 38.061.543 22,22008(**) 189.980.827 44.430.339 23,42009(**) 196.313.308 46.018.360 23,42010(**) 235.714.637 49.385.289 21,02011(**) 284.490.017 59.885.000 21,02012(**) 317.188.767 69.671.311 22,0

(*) Önceki yıllarla aynı baza getirmek için, rakamlara red ve iadeler dahil edilmiştir.(**) 2006-2012 yılları Bütçe Kanunu’nda mahalli idare ve fon payları ile red ve iadeler dahil olduğundan, aynı baza getirmek için rakamlara mahalli idare ve fon payları ile red ve iadeler dahildir.K aynak: GİB, 2013a

Şekil 1: Vergi Türleri İtibarıyla 2012 Ocak-Aralık Dönemi Gerçekleşmeleri

80.'

70.'

60.

50.

40.

30.

20.

10.'

Vergi G elirleri (M ilyon TL)

u

GelirVergisi

KurumlarVergisi

DahildeAlınanKDV

ÖzelTüketimVergisi

BSMVİthaldeAlınanKDV

DamgaVergisi

Harçlar Diğer

2011 O cak - Aralık 48.807 26.993 29.957 64.189 4.288 48.685 6.464 8.344 16.082

■ 2012 Ocak- Aralık 56.493 29.017 31.572 71.706 5.471 50.000 7.360 9.646 17.486

K aynak: BUMKO, 2012: 7.

Şekilden de görüleceği üzere gelir vergisi diğer vergilerle kıyaslandığında KDV ve ÖTV’den sonra en çok gelir getiren üçüncü vergi konumundadır. O halde mali amaca hizmet etmek bakımından gelir vergisinin

626

KDV ve ÖTV’den sonra en önemli üçüncü vergi olduğunu söylemek yanlış olmayacaktır.

2. Vergilerin Mali Fonksiyonu Bakımından Kurumlar VergisiŞekil 1’de de yer verildiği üzere kurumlar vergisi gelir sağlama

bakımından KDV, ÖTV ve GV’den sonra en çok gelir getiren dördüncü vergi konumundadır. O halde mali amaca hizmet etmek bakımından kurumlar vergisinin en önemli dördüncü vergi olduğunu söylemek mümkündür. Kurumlar vergisinin mali amacını gerçekleştirmesinde bütçe giderlerini ne ölçüde karşıladığına aşağı tabloda yer verilmiştir.

Tablo 3: Kurumlar Vergisinin Kamu Harcamalarını Karşılama Oranı (2011-2012)Yıllar KV Geliri

(Milyon TL)Bütçe Giderleri Karşılama Oranı (%)

2011 26,993 314,607 8,572012 29, 017 350,948 9,22

K aynak: BUMKO, 2012: 2, 7

Gelir vergisi ile kıyaslandığında kurumlar vergisinin kamu harcamalarını karşılama oranları neredeyse yarıya yakındır. Bu anlamda gelir vergisinin mali amaca hizmet etmede kurumlar vergisinden daha başarılı olduğu açıktır. Ancak yine de hükümet kurumlar vergisinden önemli ölçüde gelir elde etmektedir. Kurumlar vergisinden 2000-2012 yılları arasında elde edilen hasılat ve toplam vergi gelirleri içerisindeki payına Tablo 4’de yer verilmiştir.

Tablo 4: Kurumlar Vergisinin Genel Bütçe Vergi Gelirleri İçindeki Payı (2000-2012)Yıllar Vergi Gelirleri

TahsilatıKurumlar Vergisi Tahsilatı

Vergi Gelirleri içindeki Payı (%)

2000 26.503.698 2.356.787 8,92001 39.735.928 3.675.665 9,32002 59.631.868 5.575.495 9,32003 84.316.169 8.645.345 10,32004(*) 101.038.904 9.619.359 9,52005(*) 119.250.807 11.401.986 9,62005(**) 131.948.778 13.583.291 10,32006(**) 151.271.701 12.447.354 8,22007(**) 171.098.466 15.718.474 9,22008(**) 189.980.827 18.658.195 9,82009(**) 196.313.308 20.701.805 10,52010(**) 235.714.637 22.854.846 9,72011(**) 284.490.017 29.233.725 10,32012(**) 317.188.767 32.111.784 10,1

(*) Önceki yıllarla aynı baza getirmek için, rakamlara red ve iadeler dahil edilmiştir.(**) 2006-2012 yılları Bütçe Kanunu’nda mahalli idare ve fon payları ile red ve iadeler dahil olduğundan, aynı baza getirmek için rakamlara mahalli idare ve fon payları ile red ve iadeler dahildir.K aynak: GİB, 2013a.

627

B. Vergilerin Ekonomik FonksiyonuVergilerin ekonomik fonksiyonu, temel ekonomik hedeflere ulaşmada bir

araç olarak vergilerden yararlanılması, diğer bir ifadeyle vergilerin ekonomik büyüme ve istikrarın sağlanmasına hizmet etmesi anlamına gelmektedir (Pehlivan, 2013: 98).

O halde vergilerin ekonomik fonksiyonunu ekonomik istikrarı sağlama ve ekonomik büyüme olmak üzere başlıca iki kısımda incelemek mümkündür.

1. Ekonomik istikrarı Sağlama FonksiyonuVergilerin ekonomik istikrarı sağlama fonksiyonu ile ekonomide yaşanan

konjonktürel dalgalanmaların azaltılması anlaşılmalıdır.Ekonomide görülen herhangi bir istikrarsızlığı iradi bir müdahaleye

gerek kalmadan ortadan kaldırmak amacıyla mali sistemin yapısına yerleştirilmiş olan kamu harcamaları ve vergilere ilişkin araçlara otomatik istikrarlandırıcılar (stabilizatörler) adı verilmektedir. Otomatik stabilizatörler ekonomiyi daralma dönemlerinde otomatik olarak genişletmekte ve genişleme döneminde otomatik olarak daraltmaktadır (Pınar, 2012: 57-58).

1929 Dünya Ekonomik Bunalımı öncesinde hakim olan denk bütçe anlayışı nedeniyle otomatik bir stabilizatör olarak vergilerin ekonomik istikrarı sağlamada başarısız olduğunu söylemek mümkündür. Zira refah döneminde vergi yükünün azaltılması enflasyonu daha da körüklemiş, daralma döneminde vergi yükünün artırılması ise krizi şiddetlendirmiştir. 1929 sonrasında ise vergilerin ekonomik istikrarı sağlama fonksiyonunu yerine getirmesine yönelik bir anlayış gelişmiştir. Buna göre daralma dönemlerinde vergi yükünün azaltılarak talebin canlandırılması, refah dönemlerinde ise vergi yükünün artırılarak enflasyonun azaltılması amaçlanmaktadır (Muter vd., 2008: 127).

1.1. Ekonomik istikrarı Sağlama Fonksiyonu Bakımından GelirVergisi

Gelir vergisi ekonominin refah dönemlerinde özel harcamaları kısıcı, ekonomiyi daraltıcı yönde etkilemekte, ekonominin daralma dönemlerinde ise özel harcamaların düşmesine engel olmakta, ekonomide genişletici etkiler meydana getirmektedir (Türk, 2010: 104). Bazı vergiler özel harcamaları kısabilme bakımından, diğer vergilere göre daha etkindir. Her verginin bu özelliği taşıması mümkün değildir. Bu bakımdan gelir vergileri diğer vergilere nazaran daha etkilidir (Edizdoğan vd., 2012: 258).

Ekonomik istikrarsızlığı azaltmak için yüksek gelir vergisi oranları bir otomatik stabilizatör görevi görmektedir. Ulusal gelirin artış gösterdiği konjonktürel dönemlerde, mükelleflerin büyük kısmının daha yüksek bir gelir dilimine geçmesi nedeniyle gelir vergisi hasılatı vergi matrahından daha hızlı yükselmektedir. Bu durumda konjonktürün kontrol altında tutulmasına yardımcı olmaktadır. Ulusal gelirin azalma gösterdiği resesyon dönemlerinde ise mükelleflerin daha düşük bir gelir dilimine geçmesi nedeniyle gelir vergisi hasılatı matrahtan daha hızlı bir azalma göstererek kişilerin gelirleri üzerindeki

628

resesyonist etkilere karşı bir tampon görevi görmektedir (Edizdoğan ve Çelikkaya, 2010: 83).

1.2. Ekonomik İstikrarı Sağlama Fonksiyonu Bakımından KurumlarVergisi

Gelir vergisinin artan oranlı tarife yapısı açıklanan nedenlerle otomatik stabilizatör görevi görmesini ve ekonomik istikrarı sağlama fonksiyonu bakımından başarılı olmasını sağlamaktadır. Oysa kurumlar vergisi gelir vergisinin aksine düz oranlı bir yapıdadır.

Bir verginin otomatik stabilizatör özelliği gösterebilmesi için, tüketicinin harcanabilir gelirindeki değişmelere otomatik olarak uyum sağlaması ya da yatırımlardaki dalgalanmayı azaltması gerekmektedir. Kurumlar vergisi açısından bakıldığında her ne kadar vergi oranlarındaki düşüşle kurumların yatırım kararlarının etkilenebileceği düşünülse de, kurum yatırımları büyük oranda o anki ve olası satış hacmi ve getiri oranına göre belirlenmektedir. Bu nedenle kurumlar vergisi önemli bir otomatik stabilizatör olarak kabul edilmemektedir (Edizdoğan ve Çelikkaya, 2010: 159).

2. Ekonomik Büyüme FonksiyonuEkonomik büyüme, üretilen mal ve hizmet kapasitesinde meydana gelen

artışları ifade etmektedir. Ekonomik büyümenin sermaye birikimi, teknoloji ve nüfus ve işgücü artışı olmak üzere başlıca üç belirleyicisi bulunmaktadır. Bunlardan sermaye birikimi ekonomik büyümenin temel dinamiği olarak kabul edilmektedir. Bir ülkede büyümenin sağlanabilmesi için temel şart yatırımların olmasıdır. Yatırımlardaki artış da ancak yüksek gelirle elde edilecek olan tasarruf artışıyla sağlanabilecektir (Ekodialog.com, 2013a).

Vergilerle, yatırımlardan elde edilen getirinin bir bölümünün kamuya transfer edilmesi yatırımlar üzerinde olumsuz etkiler yaratmaktadır. Yatırımların da doğrudan ekonomik büyüme ile olan ilişkisi, özellikle büyüme politikalarında vergi indirimlerini gündeme getirmektedir. Zira vergi indirimleri her şeyden önce vergi olarak ödenmesi gereken kaynakların, yatırımları besleyen tasarruflara dönüşmesini sağlamaktadır. Bu yönüyle düşük vergi oranlarıyla potansiyel yatırım fırsatları için mali avantajlar ortaya çıkarıldığını ve yeni yatırım projeleri için girişimcilerin cesaretlendirildiğini söylemek mümkündür. Buna, vergi indirimlerinin kullanılabilir geliri artırması olgusu da eklendiğinde, yatırım artışına bağlı ekonomik büyüme sürecinde vergi indirimlerinin ne denli etkili olduğu görülebilecektir (Durkaya, 2006: 81). Özetle özel kesime sağlanacak bir vergi teşviki bu kesimin yatırım faaliyetlerinin hızlanmasında önemli bir rol oynayabilecektir. Ancak belirli sektörler yerine global bazda bir büyümenin amaçlanması halinde vergiler yerine para, kredi ve kamu harcamaları politikaları tercih edilmektedir (Muter vd , 2008: 128).

2.1. Ekonomik Büyüme Fonksiyonu Bakımından Gelir VergisiBilindiği gibi gelir vergisi artan oranlı bir yapıdadır. Artan oranlı gelir

vergisi en olumsuz etkisini ise tasarruflar ve yatırım kararları üzerinde göstermektedir. Gelir vergisi tasarrufları düşürmekte ve buna bağlı olarak

629

sermaye birikimini olumsuz etkilemektedir. Gelir vergisinin tüketim vergisine kıyasla tasarrufların düşmesine daha fazla etkide bulunduğu Mill, Lindahl ve Pigou tarafından yapılan çalışmalarda da ifade edilmiştir. Bunun başlıca nedeni yüksek gelirli bireylerin marjinal tasarruf eğilimlerinin düşük gelirlilere oranla daha yüksek olmasıdır. Vergi ödeyecek bir kişi gelir vergisi yerine tüketim vergisi ödediğinde tasarrufu artacaktır. Çünkü gelir vergisinin artan oranlı olmasının aksine tüketim vergileri azalan oranlıdır. Tasarrufların tüketim eğilimi düşük olan yüksek gelir gurubunda toplandığı durumlarda harcamaları hedef alan bir vergi yüksek seviyede tasarrufa yol açacaktır (Edizdoğan ve Çelikkaya, 2010: 71).

Özetle gelir vergisi sermaye birikimini engelleyerek büyümeyi olumsuz etkilemektedir. Bu bakımdan gelir vergisinin ekonomik büyüme fonksiyonunu yerine getirdiğini söylemek güçtür.

2.2. Ekonomik Büyüme Fonksiyonu Bakımından Kurumlar VergisiDevletin kurumlar vergisi aracılığıyla şirket karının bir kısmına ortak

olması şirketin kazancının azalması anlamına gelmektedir. Kazancı azalan şirketlerin riskli işlere girişmek istemeyecek olmaları yatırım potansiyellerinin tam olarak kullanılmaması sonucunu doğuracaktır. Bu şirketlerin yatırımlarında meydana gelen azalma üretimlerinde de bir düşüş yaşanmasına neden olacak ve tüm bu olumsuz koşullar ülke ekonomisinin büyümesini negatif yönde etkileyecektir (Yavuz, 2008: 70).

Her ne kadar bu etkinin derecesinin belirlenmesi son derece güç de olsa bu olumsuz etkilerin yüksek oranlı kurumlar vergisinde daha da şiddetli olacağını söylemek mümkündür. Yapılan gözlemler de, kurumlar vergisi oranlarının düşük olduğu ülkelerde büyümenin daha hızlı olduğunu göstermektedir. Zira şirket yatırımları büyük ölçüde kara ve kar beklentisine bağlıdır. Doğrudan yatırımlardan elde edilen karın büyük bir kısmını alan ve yatırım sermayesinden elde edilecek kazancı azaltan bir kurumlar vergisi, yatırımların ve büyümenin azalmasına neden olacaktır (Edizdoğan ve Çelikkaya, 2010: 148).

Kurumlar vergisi sadece ülke içindeki yatırımları değil ülke dışından gelen küresel sermayeli yatırımları da olumsuz etkilemektedir. Kurumlar vergisi nedeniyle sermaye maliyetlerindeki artış, yatırımcıların yatırım kararlarında daha yüksek getiri oranı aramalarına neden olacağından yatırımların yapılmasını zorlaştırmaktadır. Kurumlar vergisinin yabancı yatırımlar üzerindeki olumsuz etkisi ülkede yapılan yatırım sayısını da azaltacağından ülkedeki ekonomik büyüme ve kalkınma hızının yavaşlaması sonucunu doğuracaktır (Yavuz, 2008: 73-74).

O halde büyüme üzerinde olumsuz etkisi bilinen kurumlar vergisinin Türkiye’de % 20 olarak uygulanan standart oranının diğer ülkelerle karşılaştırıldığında ne seviyede olduğu önem taşımaktadır. Tablo 5’de 2009-2013 yılları arasında uygulanan kurumlar vergisi oranları yer almaktadır.

630

Tablo 5: Kurumlar Vergisi Oranları (2009-2013)Yıllar/ Ülkeler 2009 2010 2011 2012 2013Türkiye 20 20 20 20 20Afrika Ortalaması 28,75 28,38 28,55 29,02 28,63Kuzey Amerika Ortalaması 36,5 35,5 34 33 33Asya Ortalaması 25,73 23,96 23,1 22,89 22,36Avrupa Ortalaması 21,7 21,52 20,88 20,5 20,67Latin Amerika Ortalaması 27,96 27,52 29,02 28,3 27,61Okyanusya Ortalaması 29,2 29 28,6 28,6 27AB Ortalaması 23,22 23,04 22,8 22,6 22,74OECD Ortalaması 25,71 25,77 25,49 25,24 25,4Global Ortalama 25,4 24,71 24,52 24,43 24,08

K aynak: KPMG, 2013

Tablodan da anlaşılacağı üzere Türkiye’de uygulanmakta olan %20’lik kurumlar vergisi oran bazında bakıldığında Avrupa ortalamaların altında kalmaktadır. Bu anlamda yatırım teşviki için düşük oranlı kurumlar vergisinin uygulandığını söylemek mümkündür.

Ayrıca 13.06.2006 yılında kabul edilerek 01.01.2006 yılından itibaren uygulamaya konulan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda tasarrufları teşvik eden bazı indirim, istisna ve muafiyet uygulamalarına da yer verilerek kurumların kullanılabilir gelirlerinin ve yatırım ve tasarruf yapma potansiyellerinin arttırılması amaçlanmıştır. Bu indirim, istisna ve muafiyetleri; kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılmaları nedeniyle elde ettikleri kazançların kurumlar vergisinden istisna sayılması, kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun karına katılma imkânı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kar paylarının kurumlar vergisinden istisna sayılması, kanuni ve iş merkezleri Türkiye’de bulunmayan anonim ve limitet şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirak eden kurumların bu iştiraklerden elde ettikleri iştirak kazançlarının belli şartla altında kurumlar vergisinden istisna sayılması, kuruluş ve örgütlenme giderlerinin kurumlar vergisinde gider olarak kabul edilmesi, kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek şartıyla bazı şartları taşıyan kurumların zararlarının kurumlar vergisi matrahından indirilebilmesine imkân tanıması şeklinde sıralamak mümkündür (Yavuz, 2008: 78).

Özetle tasarruflar, yatırımlar ve büyüme üzerindeki olumsuz etkilerinden dolayı kurumlar vergisinin ekonomik büyümenin sağlanmasında olumsuz etkileri olduğunu ancak düşük oranlı vergi uygulaması ve yatırımları teşvik edici bir takım düzenlemelerle bu olumsuz etkilerin minimize edilebileceğini söylemek yanlış olmayacaktır.

C. Vergilerin Sosyal FonksiyonuVergilerin sosyal fonksiyonu, gelir dağılımında adaletin sağlanmasında

vergilerden bir araç olarak yararlanılmasını ifade etmektedir. Zira vergiler,

631

devletin gelir dağılımında adaletin sağlanmasında kullanabileceği en önemli araç konumundadır (Pehlivan, 2013: 98).

Devlete gelir sağlamanın yanı sıra, vergilerden ekonomik ve sosyal amaçlarla da yararlanılabileceği düşüncesi ilk defa A. Wagner tarafından öne sürülmüştür. Wagner’in savunduğu gelir ve servetin toplumun belirli kesimlerinde ölçüsüz bir şekilde birikmesine imkan verilmemesidir. Wagner’in sadece sosyal ve ahlaki değerlere bağlı olarak öne sürdüğü verginin yeniden dağıtıcı fonksiyonu, uzun süre rağbet görmemesinin ardından Keynes’in ortaya attığı teorisinin ardından iktisadileştirilmiş ve günümüzde tüm ülkelerce kabul edilmiş bulunmaktadır (Muter vd., 2008: 128).

Her ne kadar verginin bilinen sosyal fonksiyonu gelir ve servet eşitsizliklerinin giderilmesi olsa da, son zamanlarda bütün dünya ülkelerinde giderek önem kazanan çevresel sorunlar, hızlı nüfus artışı, hızlı ve çarpık kentleşme ve sanayileşme ile uyuşturucu ve alkol kullanımı gibi sorunlarla mücadele kapsamında diğer kamu ekonomik ve mali araçlarının yanı sıra vergiler de bu sorunlarla mücadelede önemli bir görev üstlenmektedir (Ekodialog.com, 2013b).

1. Verginin Sosyal Fonksiyonu Bakımından Gelir VergisiDaha önce de ifade edildiği gibi vergilerin sosyal fonksiyonu, gelir

dağılımında adaletin sağlanmasında vergilerden bir araç olarak yararlanılmasını ifade etmektedir. O halde gelir vergisi, gelir dağılımında adaleti sağladığı ölçüde sosyal fonksiyonunu yerine getirmiş olacaktır. Adaletin sağlanması amacıyla kullanılan başlıca vergileme teknikleri asgari geçim indirimi, artan oranlılık ve ayırma ilkesidir.

Vergi gelirlerinin elde edildiği dönemde yaklaşık olarak üçte birini oluşturan gelir vergisi, artan oranlı bir yapı göstermektedir. Gelir vergisinde düşük gelir düzeyine sahip kişiler daha az vergi öderken, gelir düzeyi yükseldikçe daha yüksek oranda vergi ödendiğinden, vergi sonrası gelirin düşük gelir grupları lehine düzelmesi beklenmektedir (Pınar, 2012: 295). Ancak istihdam sorunlarının önemli boyutlara ulaştığı günümüz ekonomilerinde adil gelir dağılımının yalnızca artan oranlı bir vergi tarifesiyle sağlanması olası değildir. Bu nedenle artan oranlı vergi yapısının desteklenmesi negatif gelir vergisinin uygulanması savunulmaktadır (Edizdoğan ve Çelikkaya, 2010: 108­109).

Negatif gelir vergisi, toplumsal olarak minimum kabul edilen gelir miktarının altında gelir elde edenlere para yardımı yapılmak suretiyle minimum gelirlerini garanti altına alan bir tekniktir. Vergi sistemlerinde asgari seviyenin üzerinde geliri olanlardan vergi alınmaktadır. Negatif gelir vergisi ile ise belirli bir miktarın altında gelir elde edenlerden vergi alınmadığı gibi bu kişilere hükümetçe ödeme yapılması söz konusu olmaktadır (Öncel, 1981: 5).

O halde negatif gelir vergisi önerisinin asgari geçim indirimi uygulamasının devamı niteliğinde olduğunu söylemek yanlış olmayacaktır. 195

632

sayılı Gelir Vergisi Kanunu negatif gelir vergisi uygulamasına yer vermemekle birlikte 32’nci maddesinde Asgari Geçim İndirimi uygulamasını düzenlemiştir.

01.01.2008 tarihinden itibaren uygulanmak üzere ücreti gerçek usulde vergilendirilenlere uygulanacak asgari geçim indirimi tutarı, ücretin elde edildiği takvim yılının başında geçerli olan ve sanayi kesiminde çalışan 16 yaşından büyük işçiler için uygulanan asgari ücretin yıllık brüt tutarına asgari geçim indirimi oranının uygulanması ile tespit edilen matraha gelir vergisi tarifesinin birinci gelir dilimine karşılık gelen oranla çarpılması sonucu bulunmakta ve bulunan tutar mükellefin hesaplanan vergisinden mahsup edilerek ödenecek gelir vergisi miktarına ulaşılmaktadır (Tosuner ve Arıkan, 2013: 101-102). Görüldüğü gibi Gelir Vergisi Kanunu’nda yer alan bu uygulama ile mevcut olanakları ancak zorunlu ihtiyaçlarını karşılamaya yetecek miktarda olanlardan vergi alınmayarak vergi adaletinin sağlanmasına çalışılmaktadır.

Adaletin sağlanması amacıyla kullanılan bir diğer vergileme tekniği ise ayırma ilkesidir. Bu ilke, emekten sağlanan gelirin sermayeden sağlanan gelire kıyasla korunması gerektiği varsayımından hareketle, emek gelirinden sermaye gelirlerine göre daha düşük vergi alınmasını amaçlamaktadır (Muter vd., 2008: 172). Bu suretle emek gelirinin korunması, çeşitli indirim ve benzeri ayrıcalıklar tanınmak suretiyle emek geliri üzerindeki vergi yükünün sermaye gelirlerine kıyasla azaltılması ile mümkün olmaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu’nda ücretlilerin vergilendirilmesinde uygulanan ve ayırma ilkesine hizmet eden çok sayıda indirim, istisna ve muafiyet bulunmaktadır. Bunlardan bazıları; engellilik indirimi, özürlü kişi indirimi, asgari geçim indirimi, tazminat ve yardımlarda istisna, vatan hizmetleri yardımlarında istisnadır.

Özetle Türk vergi sisteminde gelir üzerinden alınan iki vergiden biri olan gelir vergisi, sahip olduğu artan oranlı tarife yapısı, asgari geçim indirimi uygulaması ve sübjektif karakterli olmasından kaynaklanan ve özellikle ücret gelirinin vergilendirilmesinde yer verilen indirim, istisna ve muafiyetler sayesinde ayırma ilkesine hizmet etmesi bakımından gelir dağılımında adaletin sağlanmasında elverişli bir vergi olarak karşımıza çıkmaktadır.

Burada unutulmaması gereken husus verginin yansıtılmasının mali olmayan amaçlarını gerçekleştirmesini engelleyeceğidir (Sağbaş, 2011: 92). Bu anlamda gelir vergisinin başarısı, vergilendirilmesi gereken bireylerin gereğince vergilendirilmesine bağlıdır. Zira yansıma sonucunda verginin ödenmesi gereken kişi tarafından ödenmiyor olması durumunda verginin adil olma niteliği kaybolacaktır. Bu anlamda yansıma olayının gerçekleşmesinin güç olması nedeniyle gelir dağılımında adaletin sağlanmasında en uygun vergilerden bir tanesi olduğu kabul edilmektedir (Edizdoğan ve Çelikkaya, 2010: 90). Ancak her ne kadar yansıma olasılığı düşük olsa da koşulların uygun olması halinde gelir vergisinin de yansıtılabileceği kabul edilmelidir. Bu noktada maaş ve ücretler üzerinden kaynakta kesilmiş olan gelir vergisinin yansıtılma olanağı pek olmamakla birlikte, emeğe olan talep ve pazarlık gücüne göre özellikle kamu

633

sektörü dışında çalışanların yüksek ücret talep ederek vergiyi işverene yansıtmaları söz konusu olabilmektedir. Ticari, zirai ve mesleki kazançlar nedeniyle ödenen gelir vergisinin yansıtılması ise ücretlerinkine oranla daha kolaydır. Gayrimenkul sermaye iratları nedeniyle ödenen gelir vergisinin ise koşulların uygun olması halinde kiracılara yansıtılması mümkün olabilmektedir (Akdoğan, 2011: 327).

2. Verginin Sosyal Fonksiyonu Bakımından Kurumlar VergisiSosyal fonksiyonunu gerçekleştirmesi yani adaleti sağlaması bakımından

kurumlar vergisi değerlendirildiğinde bu verginin adaletin sağlanması bakımından yararlanılan vergileme tekniklerinden asgari geçim indirimi ve artan oranlılığa sahip olmadığı görülmektedir. Ancak bu verginin varlığı ayırma ilkesine hizmet etmektedir.

Bilindiği gibi ayırma ilkesine göre kurum kazancı sermaye iradı sayıldığından, emek gelirine göre daha ağır bir şekilde vergilendirilmesi gerekmektedir. Bu nedenle ortaklarından ayrı olarak kurumların vergilendirilmesi adaletin gereği olarak görülmektedir (Muter vd., 2008: 245). Zira kurumlar vergisi ortaklar ve kurum hisselerini elinde bulunduran genellikle yüksek gelirli kişileri etkilemektedir. Ancak gelir vergisinde olduğu gibi kurumlar vergisinin adaleti sağlaması bakımından yansıma durumu büyük önem taşımaktadır. Günümüzde özellikle uzun dönemde kurumlar vergisinin yansıtılabileceği görüşü hakimdir. Bunun nedeni; ödenen verginin kurumun sahipleri tarafından karlarında azalmaya neden olacak şekilde yüklenilmesi halinde ortakların geleceğe yönelik kar beklentilerinin ve dolayısıyla yatırım ve üretimlerinin azalacağı düşüncesidir. Üretimin azalmasına rağmen piyasadan çekilmemiş olan firmalar, mevcut talep düzeyinin artacak olması nedeniyle daha önce ödemiş oldukları kurumlar vergisini fiyat mekanizmasıyla tüketicilere yansıtabileceklerdir. Orta ve kısa vadede ise kurumlar vergisinin yansıtılabilmesi kısmen daha güçtür (Akdoğan, 2011: 327-328).

O halde kurumlar vergisinin sosyal fonksiyonunu sağlaması bakımından adalet sağlaması için önemli olan sermaye sahibinin kim olduğudur. Sermaye genellikle yüksek gelir gruplarının elinde bulunduğundan kurumlar vergisinin yükünün de büyük ölçüde sermaye sahipleri üzerinde kalması halinde dikey adalet sağlanmış olacaktır. Ancak emekliler gibi düşük gelirleri bazı kişilerin de gelirlerini sermayeden sağlama ihtimalleri göz önünde bulundurulduğunda bu durumun kurumların adaleti sağlama fonksiyonunu zedelemektedir (Edizdoğan ve Çelikkaya, 2010: 161).

Daha önce de ifade edildiği gibi Türk vergi sisteminde kurumlar vergisi diğer pek çok ülkedekine benzer şekilde tek oranlı bir yapı göstermektedir. Ancak Avusturya, Belçika, İrlanda ve İngiltere gibi bazı ülkelerde kurumlar büyüklüklerine göre ikili veya üçlü olmak üzere farklı oranlarda da uygulanabilmektedir (Akdoğan, 2011: 265). Buna benzer bir uygulama ile kurumların büyüklüklerine göre ayrılması ve küçük ölçekli kurumların daha

634

düşük oranda vergilendirilerek korunmasının adalet açısından daha uygun olacağı düşünülmektedir.

III. TEMEL VERGİLEME İLKELERİ BAKIMINDAN GELİR VE KURUMLAR VERGİLERİ

Çalışmanın bu bölümünde vergiler mali ilkeler, etkinlik ilkesi ve adalet ilkeleri bakımından analiz edilecektir.

A. Mali İlkeler: Verimlilik ve EsneklikVergilerin mali ilkeleri; vergilerin mali fonksiyonunu gerçekleştirecek

şekilde düzenlenmesini ifade etmektedir. Vergilerin mali ilkelerini verimlilik ve esneklik olmak üzere iki ilkeyle açıklamak mümkündür (Pehlivan, 2013: 147).

Verginin belirli bir dönem içerisinde karşılanması gereken kamu giderleri açısından yeterli finansmanı sağlamaya yönelik olmasını ifade eden verimlilik ilkesi, vergiden beklenen hasılatın belirli bir dönem içerisinde elde edilmiş olmasını gerektirmektedir (Akdoğan, 2011: 215). Vergilemede verimlilik ilkesi son derece önem taşımaktadır. Zira bilindiği gibi bütçede giderlerin önceliği esastır. Eğer mali yılda devlet vergilerden beklenen tahmini hasılatı elde edemezse aksatamayacağı kamu harcamalarının finansmanını sağlamak adına para basma gibi tehlikeli yollara başvurmak zorunda kalacaktır (Pehlivan, 2013: 147).

Vergilemede esneklik ilkesi ise vergilerin devletin mali ihtiyaçlarındaki değişmelere uygun bir şekilde değişim göstererek ihtiyaçlarını karşılayabilmesi anlamına gelmektedir (Muter vd , 2008: 161). Bir verginin esnekliği yani hasılatının değişimi, milli gelirdeki değişmelerle kıyaslanarak ölçülmektedir. Buna göre milli gelirdeki artışla orantılı olarak hasılatı otomatik olarak artan vergiler esnek ve iyi vergiler olarak kabul edilmektedirler (Pehlivan, 2013: 148­149).

1. Mali İlkeler Bakımından Gelir VergisiBir verginin verimini etkileyen en önemli faktörler mükelleflerin

psikolojik sınırlarının aşılmasının sonuçları olarak karşımıza çıkan vergiden kaçınma ve vergi kaçırmadır. Bu nedenle bir verginin verimliliğinin sağlanması ve artırılması için vergiden kaçınma ve vergi kaçırmanın engellenmesi gerekmektedir. Bunun için yapılması gerekense vergilerin mükelleflerce mümkün olduğunca az hissedilmesinin sağlanmasıdır (Pehlivan, 2013: 148).

Mali yükümlülüklerin mükellefler tarafından farkına varılmadan yerine getirilmesine “mali anestezi” adı verilmektedir (Akdoğan, 2011: 186). O halde mali anestezinin gerçekleştiği vergi türlerinde verimliliğin yüksek olduğunu söylemek mümkündür. Bu açıdan değerlendirildiğinde mali anestezinin en kolay gerçekleştiği KDV ve ÖTV gibi dolaylı vergiler verimliliği en yüksek vergilerdir. Gelir vergisi açısından bakıldığında ise stopaj yoluyla ödenen vergilerin de mükelleflerce fazla hissedilmemesi nedeniyle verimliliğinin yüksek olduğunu söylemek mümkündür (Muter vd., 2008: 189).

635

Esneklik açısından gelir vergisi incelendiğinde bu verginin esnek olup olmadığına aşağıdaki tabloya bakarak karar vermek mümkündür:

_______________ Tablo 6: GSYH-GV Tahsilatı İlişkisi (2000-2012)_______________Yıllar Gayri Safi Yurtiçi Hasıla Gelir Vergisi Tahsilatı2000 72.436.399 6.212.9772001 68.309.352 11.579.4242002 72.519.831 13.717.6602003 76.338.193 17.063.7612004 83.485.591 19.689.593(*)2005 90.499.731 22.817.530(*)2006 96.738.320 31.727.644(**)2007 101.254.625 38.061.543(**)2008 101.921.730 44.430.339(**)2009 97.003.114 46.018.360(**)2010 105.885.644 49.385.289(**)2011 115.174.724 59.885.000(**)2012 117.753.693 69.671.311(**)

K aynak: Türkiye İstatistik Kurumu, 2013

Tablodan da açıkça görülebileceği üzere GSYH’daki artışa paralel olarak gelir vergisi tahsilatının da artmasından yola çıkılarak gelir vergisinin esnek ve iyi bir vergi olduğunu söylemek mümkündür.

2. Mali ilkeler Bakımından Kurumlar VergisiKurumlar vergisi verimlilik ilkesi bağlamında değerlendirildiğinde bu

verginin mali anestezi bakımından son derece zayıf olduğunu söylemek mümkündür. Kurumlar vergisi mükellefler tarafından öyle çok hissedilmektedir ki günümüzde kurumlar vergisi oranları çok uluslu şirketlerin yatırım kararlarını dahi etkilemeye başlamıştır. Kurumlar vergisi oranının çok yüksek olması halinde şirketler kuruluş yerlerini başka ülkelere kaydırmaktadır. Bu noktada dünyada kurumlar vergisi oranlarında yaşanan ciddi düşüşler dikkat çekmektedir (Edizdoğan ve Çelikkaya, 2010: 128-129). Türkiye’de kurum kazançları üzerinden alınan %20’lik oran Tablo 5’den de görüleceği üzere AB ortalamasının2, OECD ortalamasının 5 puan altındadır. Ancak yine de ülkemizde kurumlar vergisinin çifte vergilendirmeye neden olduğuna ve yatırımları olumsuz yönde etkilediğine yönelik tartışmalar gündemden düşmemektedir.

Bazı şirketlerin, yüksek vergi oranının uygulandığı ülkelerdeki bağlı şirketlerine, piyasa fiyatının üzerinde mal satmak veya onlardan piyasa fiyatının altında mal almak suretiyle vergiye tabi kazançlarını düşürmeleri söz konusu olabilmektedir (Pehlivan ve Öz, 2011: 119). Çok uluslu şirketlerin farklı ülkelerde faaliyet gösteren bağlı ortaklıkları arasında gerçekleştirdikleri satışlarda kullandıkları fiyatlar transfer fiyatları olarak tanımlanmakta ve kurumlar vergisi oranlarındaki farklılıklardan etkilenmektedir. Vergi yükünü azaltmak suretiyle kurumlar vergisinden kaçınmak amacıyla uygulanan transfer fiyatlandırması bugün global bir sorun olarak çözüm aramaktadır. Vergi oranlarındaki değişiklikler ne kadar sık aralıklarla ve oransal olarak büyük yapılırsa, transfer

636

fiyatlamasının vergiden kaçınma mekanizması olarak kullanılma olasılığı da o ölçüde artmaktadır (Çak, 2008: 70).

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesinde “kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir” denilmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kanunen kabul edilmeyen indirimlerde sayılmış ve vergiden kaçınmanın önüne geçilmeye çalışılmıştır.

Kurumlar vergisinin esnek olup olmadığı incelenecek olduğunda ise aşağıdaki tabloya bakarak karar vermek mümkündür:

Tablo 7: GSYH-KV Tahsilatı İlişkisi (2000-2012)Yıllar Gayri Safi Yurtiçi Hasıla Kurumlar Vergisi Tahsilatı2000 72.436.399 2.356.7872001 68.309.352 3.675.6652002 72.519.831 5.575.4952003 76.338.193 8.645.3452004 83.485.591 9.619.359(*)2005 90.499.731 11.401.986(*)2006 96.738.320 12.447.354(**)2007 101.254.625 15.718.474(**)2008 101.921.730 18.658.195(**)2009 97.003.114 20.701.805(**)2010 105.885.644 22.854.846(**)2011 115.174.724 29.233.725(**)2012 117.753.693 32.111.784(**)

K aynak: Türkiye İstatistik Kurumu, 2013

Tablodan da açıkça görülebileceği üzere GSYH’daki artışa paralel olarak kurumlar vergisi tahsilatının da artmasından yola çıkılarak kurumlar vergisinin esnek ve iyi bir vergi olduğunu söylemek mümkündür.

B. Etkinlik İlkesiVerginin etkinlik ilkesi; vergilerin kaynak dağılımında, faktör arzında,

ekonomik istikrarın sağlanmasında etkin olmasını ve vergi yönetiminde etkinliği ifade etmektedir. Başka bir deyişle bu ilke ile vergiden beklenen husus içinde bulunulan ekonomik duruma etkide bulunmaktır (Muter vd., 2008: 173).

Vergilerin kaynak dağılımında etkinliği, vergilerin aşırı üretimi gerçekleştirilen malların üretimini azaltıcı ve yeterli düzeyde üretilmeyen malların üretimini artırıcı olmasıdır. Vergilerin faktör arzında etkinliği ise vergilerin üretim faktörlerinin arzını etkileyerek kaynak dağılımında etkinlikten sapılmasına yol açmamasıdır. Vergilerin istikrarın sağlanmasında etkinliği ise

637

özel harcamaları kısabilmesi nedeniyle ekonomik dalgalanmaları denetleyebilecek nitelikte olmasıdır. Vergi yönetiminde etkinlik ise, mümkün olan en az harcamayla, en yüksek geliri toplayabilen bir vergi yönetiminin olmasını ifade etmektedir (Edizdoğan vd., 2012: 257-259).

1. Etkinlik İlkesi Bakımından Gelir VergisiPiyasada optimum kaynak dağılımının gerçekleşmediği durum

dışsallıkların söz konusu olduğu durumdur. Bunun nedeni dışsal maliyetlerin söz konusu olduğu durumlarda piyasadaki üretim ve tüketim miktarının optimum düzeyin üzerinde; dışsal fayda durumunda ise bu malların üretim ve tüketiminin optimum düzeyin altında gerçekleşmesidir (Muter vd., 2008: 22-23). İşte bu her iki durumda devlet üretim ve tüketimi toplumsal refah için gerekli optimum düzeye taşımak adına müdahalede bulunmakta ve bu süreçte vergilerden yararlanmaktadır. Devlet vergilerden caydırma ve özendirme olmak üzere başlıca iki amaçla yararlanmaktadır.

İktisadi doktrinlerde genel kabul gören kurallardan bir tanesi de gelirler üzerinden alınan yüksek oranlı vergilerin talebi daraltıcı etkilerinin olduğudur (Göker, 2011: 40). Zira mükellefler gelirlerinde belli bir miktar azalmaya neden olan vergilere ya bir miktar tasarruflarını, ya da tüketimlerini kısarak tepki vermektedirler (Çataloluk, 2008: 217). Ancak gelir vergisi kişilerin şahsi ve ailevi durumlarını baz almakta olup, dışsal maliyete neden olan durumlarda farklı oranlarda uygulanamamaktadır. Bu bakımdan gelir vergisi açısından bakıldığında devletin dışsal maliyetlerin söz konusu olduğu durumlarda yüksek oranlı gelir vergisi uygulayarak aşırı tüketimi dolaylı yoldan kısmaya çalışması imkanı bulunmamaktadır.

Tersi durumda dışsal faydası olan malların piyasada optimum düzeyin altında gerçekleşmesi durumunda ise devlet gelir vergisi ile eksik üretim ve tüketimi yok etmek için özendirme faaliyetine girebilecektir. Bu kapsamda GVK’nın 20’nci maddesinde “okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarının işletilmesinden elde edilen kazançlar, ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslar çerçevesinde beş vergilendirme dönemi gelir vergisinden müstesnadır” denilmek suretiyle dışsal faydaya sahip olan eğitim hizmetinin sunumu teşvik edilmektedir.

Gelir vergisinin faktör arzı üzerindeki etkisi incelendiğinde ise artan oranlı yapısı nedeniyle bu verginin işgücü arzında azalmaya neden olması nedeniyle eleştirildiği sonucu karşımıza çıkmaktadır. Zira işçiye ödenen ücret emeğin fiyatıdır. Ücretten alınan vergiler mükelleflerin şahsi gelirlerinde azalmaya yol açacağından iş gücü arzında meydana gelecek bir azalma olağan karşılanmaktadır. Ancak bu durumun gerçekleşmesi talebin gelire karşı esnek olmasına bağlıdır (Muter vd., 2008: 239). Bu esneklik durumunda yüksek oranlı gelir vergisinin mükelleflerde ikame etkisi yaratma ihtimali karşımıza çıkmaktadır. Mükelleflerin ödedikleri vergi nedeniyle tüketimlerini kısması veya çalışma yerine dinlenmeyi tercih etmelerine “ikame etkisi” adı verilmektedir.

638

İkame etkisi ise bir ülkede yatırımların ve üretimin azalmasına neden olmaktadır (Sağbaş, 2011: 153).

İstikrar sağlama bakımından gelir vergisi incelendiğinde ise bu verginin son derece etkin olduğunu söylemek mümkündür. Zira daha önce de ifade edildiği gibi gelir vergisi ekonominin refah dönemlerinde özel harcamaları kısıcı, ekonomiyi daraltıcı yönde etkilemekte, ekonominin daralma dönemlerinde ise özel harcamaların düşmesine engel olmakta, ekonomide genişletici etkiler meydana getirmektedir (Türk, 2010: 104).

Konuya vergi yönetiminde etkinlik bakımından baktığımızda ise yönetimde etkinlik derecesinin vergi türleri itibariyle değerlendirilmesi güç bir unsur olarak karşımıza çıkmaktadır. Zira yönetimin başarısı tüm vergilere yaptıkları toplam masraflar ve tahsilatlarla ölçülmektedir. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 100 TL vergi toplamak için yaptığı harcama miktarı ise 2012 yılında 0,69 TL olarak gerçekleşmiştir (GİB, 2013b). Bu bakımdan Gelir İdaresi Başkanlığı’nın en azından yıllar geçtikçe bu masrafları azalttığını söylemek yanlış olmayacaktır.

2. Etkinlik İlkesi Bakımından Kurumlar VergisiBilindiği gibi kurumlar vergisi tek oranlı bir yapıdadır. Bu bakımdan

kaynak dağılımında etkinlik sağlaması amacıyla dışsal maliyetlerin söz konusu olduğu durumlarda yüksek oranlı bir kurumlar vergisi uygulanması mümkün olamamaktadır. İşte bu nedenden firmaların dışsal maliyetlerinin içselleştirilmesinde “Pigovian Vergiler” önerilmektedir. Pigovian vergiler, firmalardan işle ilgili yapmış oldukları, çevreye zarar veren ve dışsal maliyet olarak adlandırılan faaliyetleri nedeniyle alınan özel bir vergidir. Pigovian vergiler piyasa ekonomisinde negatif dışsallıkların içselleştirilmesinin en etkili yolu olarak görülmektedirler (Investopedia, 2013).

Ancak gelir vergisinde olduğu gibi dışsal faydası olan malların piyasada optimum düzeyin altında gerçekleşmesi durumunda devlet kurumlar vergisi ile eksik üretim ve tüketimi yok etmek için özendirme faaliyetine girebilecektir. Devlet özendirme faaliyetinde bulunmak istediğinde spesifik alanlara yöneleceğinden oran değişikliği yapamasa dahi indirim, istisna ve muafiyetlerden yararlanma imkanına sahiptir. Bu kapsamda Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin (ı) bendinde dışsal faydaya sahip olması nedeniyle hizmetin özendirilmesi amacıyla “okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okulları ile Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden, ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığının belirleyeceği usûller çerçevesinde beş hesap dönemi itibarıyla elde edilen kazançlar”ın kurumlar vergisinden istisna olduğuna hükmedilmiştir.

İstikrar sağlama bakımından kurumlar vergisi incelendiğinde ise bu verginin istikrar sağlama noktasında önemli etkinliğe sahip olduğunu söylemek güçtür. Zira daha önce de ifade edildiği üzere bir verginin otomatik stabilizatör özelliği gösterebilmesi için, tüketicinin harcanabilir gelirindeki değişmelere

639

otomatik olarak uyum sağlaması ya da yatırımlardaki dalgalanmayı azaltması gerekmektedir. Kurumlar vergisi ise her ne kadar vergi oranlarındaki düşüşle kurumların yatırım kararlarının etkilenebileceği düşünülse de, kurum yatırımları büyük oranda o anki ve olası satış hacmi ve getiri oranına göre belirlenmektedir. Bu nedenle kurumlar vergisi önemli bir otomatik stabilizatör olarak kabul edilmemektedir (Edizdoğan ve Çelikkaya, 2010: 159).

C. Adalet İlkeleriTarihin yazılmaya başlandığı andan günümüze adil bir vergi sisteminin

nasıl oluşturulacağına ilişkin tartışmalar devam etmektedir. Her mükellefin üzerine düşen vergi payını ödemesi gerektiği fikrine hemen herkes katılırken, adil vergi paylarının nasıl tanımlanacağı konusunda görüş birliği sağlanabilmiş değildir (Karayılmazlar ve Güran, 2005: 142).

Günümüzde vergilemede adaletin sağlanmasına yönelik olarak öne çıkan ilkeler genellik, eşitlik, yararlanma ve ödeme gücü ilkeleridir.

1982 Anayasası’nın “vergi ödevi” başlıklı 73’üncü maddesinde “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür” denilmiştir. Genellik ilkesi maddedeki “herkes” ifadesinin karşılığı olarak vergi yükünün belirli bireylere ya da toplumsal kesimlere yüklenmeyerek vatandaşların ve yurtta yaşayan yabancıların tümüne dağıtılmasını öngören bir ilkedir (Güneş, 2011: 113). Herkesin vergi ödeme gücüne göre vergi ödemesi gerektiğini ifade eden genellik ilkesi, günümüzde; ödeme gücü zayıf olanların vergilendirilmemesi şeklinde anlaşılmaktadır (Akdoğan, 2011: 204). Her ne kadar muafiyet ve istisnalara yer verilmesi bu ilkeyi zedeliyor olsa da, iktisadi ve sosyal nedenlerden dolayı bu uygulamalara yer verilmesi kaçınılmaz olmaktadır (Pehlivan, 2013: 153). Ancak bu noktada dikkat edilmesi gereken husus vergilerde tanınan istisna, muafiyet ve indirimlerin o verginin bünyesine ve anayasalara uygun olması ve objektif gerekçelere dayanması gerektiğidir. Aksi halde vergi kanunlarının öznelleşmesi ve belirli kesimlere hitap etmesi tehlikesi ortaya çıkacaktır (Güneş, 2011: 113). Bu durum genellik ilkesini ağır bir şekilde zedeleyerek adaleti ortadan kaldıracaktır.

Vergilemede adaletin gerçekleştirilebilmesi açısından son derece önemli olan eşitlik ilkesi ise vergi yükünün bireylerin kişisel ve ailevi durumları esas alınarak eşit bir şekilde dağıtılmasını öngörmektedir (Akdoğan, 2011: 206-207). Bu kapsamda vergilemede eşitlik ilkesi, vergi ödeme gücü bakımından aynı durumda olan mükelleflerin aynı (yatay eşitlik), farklı durumda olan mükelleflerin farklı vergilendirmeye tabi tutulması (dikey eşitlik) olarak tanımlanmaktadır (Pehlivan, 2013: 151).

Tarihsel süreç içerisinde vergilemede adalet ilkesine ilişkin olarak iki yaklaşım ortaya çıktığı görülmektedir. Bunlar fayda ve ödeme gücü yaklaşımlarıdır.

Vergilemede fayda ilkesine göre, ödenmesi gereken verginin kamusal harcamalardan sağlanan faydalarla ilişkilendirilerek tespit edilmesi gerekmektedir (Hines, 2000: 483). Fayda ilkesine göre vergi, piyasa

640

mekanizmasındaki fiyatın kamu sektöründeki karşılığını teşkil etmektedir. Nasıl ki fiyat piyasa tarafından sağlanan özel mal ve hizmetlerin bedeli ise, vergiler de kamu kesimi tarafından sağlanan kamusal mal ve hizmetlerin bedelini ifade etmektedir (Şentürk, 2006: 17). Günümüzde kamu hizmetlerinin niteliği ve çeşitliliği ile vergilerin nitelikleri göz önünde bulundurulduğunda fayda ilkesinin uygulama alanının çok sınırlı kalacağı açıktır (Akdoğan, 2011: 220).

Vergilemede fayda ilkesine alternatif olan ödeme gücü ilkesi ise, kamusal mal ve hizmetler için ödenmesi gereken verginin söz konusu mal ve hizmetlerden sağlanan faydalara göre değil, bireylerin ödeme güçlerine göre belirlenmesidir. Yüz yıldan fazladır ödeme gücü esası vergilendirmeyi düzenleyen başlıca yaklaşım olarak düşünürler ve kamuoyunun geniş kitlelerince kabul edilmektedir (Uluatam, 2009: 286). Anayasanın 73’üncü maddesinde de “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle

yükümlüdür” denilmek suretiyle vergilemede ödeme gücü ilkesinin benimsendiği anlaşılmaktadır.

1. Adalet İlkeleri Bakımından Gelir VergisiDaha önce de ifade edildiği gibi eşitlik ilkesi vergi yükünün bireylerin

kişisel ve ailevi durumları esas alınarak eşit bir şekilde dağıtılmasını öngörmektedir. Bunun için ödeme gücü bakımından aynı durumda olan mükelleflerin aynı, farklı durumda olan mükelleflerin farklı vergilendirmeye tabi tutulması gerekmektedir. İşte gelir vergisi artan oranlı tarife yapısıyla farklı durumda olan mükelleflerin farklı oranlarda vergilendirilmesini sağlayarak eşitlik ilkesine hizmet etmektedir.

Vergilemede ödeme gücü ilkesinin doğal bir sonucu olarak kabul edilen artan oranlı tarifelerin toplumsal adalet duygularıyla daha iyi bağdaştığı kabul edilmektedir (Uluatam, 2009: 286). Artan oranlı vergilerin savunucuları genel olarak görüşlerini ödeme gücü ve gelirin azalan marjinal faydasına dayandırmaktadır (Gwartney ve Long, 1985: 410). Bu görüşe göre, mükellefler açısından matrah yükseldikçe matrahın marjinal faydası azalacağından ve matrah azaldıkça matrahın marjinal faydası artacağından artan oranlı tarifelerin uygulanması gerekmektedir (Mutluer vd., 2010: 206).

Her ne kadar yatay eşitliğin de eşitlik ilkesinin gereği olduğu ifade edilse de, aynı gelir düzeyine sahip iki kişiden aynı miktarda vergi alınması her zaman eşitlik ilkesine uygun düşmemektedir. Zira aynı durumda olan mükelleflerin gelirler farklı kaynaklardan elde edilmiş olabileceği gibi, kişilerin şahsi durumlarının da farklı olması muhtemeldir (Pehlivan, 2013: 151). Bu kapsamda gelir vergisinde yer alan engellilik indirimi, asgari geçim indirimi gibi indirimler genellik ilkesini zedelemediği gibi ödeme gücüne ulaşmaya da hizmet etmektedir. Zira ödeme gücü “kişinin; kendisinin ve ailesinin yaşamını asgari düzeyde sürdürmeye yetecek gelirin üzerindeki gelir kısmını” (Akdoğan, 2011: 221) ifade etmektedir.

Özetle gelir vergisi; sübjektif karakterli olması nedeniyle kişilerin şahsi durumlarını esas alması, genellik ilkesine uyum göstermesi ve artan oranlı tarife

641

yapısıyla ödeme gücüne ve dolayısıyla eşitlik ilkesine hizmet etmesi nedeniyle adaletli bir vergi olarak karşımıza çıkmaktadır. Ancak, vergilemede eşitlik ilkesiyle bağdaşmayan önemli bir husus ücret geliri ile sermaye gelirinin aynı ölçüde vergilendirilmesidir (Pehlivan, 2013: 151). Gelir Vergisi Kanunu’nun 103’üncü maddesinde ayırma ilkesine hizmet eden bir düzenlemeye yer verilmiştir. Buna göre 2013 yılı için 60.000 TL olarak belirlenen üçüncü gelir dilimi ücret geliri elde edenler için 94.000 TL, 60.000 TL’den fazlası olarak belirlenen dördüncü gelir dilimi ise ücret geliri için 94.000 TL’den fazlası şeklinde belirlenmiştir. Birinci ve ikinci gelir dilimlerinde ise gelir unsurları bakımından bir ayrım yapılmamıştır. Bu durum ücret geliri 60.000 TL ve daha az olanlar için herhangi bir etki ortaya çıkarmayacak, 60.000 TL’ den fazla olanların ise daha az vergi ödemelerini sağlayacaktır. Oysa ülke şartları göz önünde bulundurulduğunda ücretli çalışanların çoğunun yıllık ücret gelirlerinin toplamının 60.000 TL’nin altında olduğu açıktır. Bu sorunun çözümlenmesi için orta ve düşük gelir sınıfına giren ücretlilerin de vergi yükünü hafifletecek düzenlemelerin yapılması gerekmektedir. Bunun için en uygun çözüm 2005 ve öncesi dönemde uygulanan yöntemde olduğu gibi her dilimdeki ücretli için diğer gelir unsurlarına göre daha düşük oranda vergi alınması olacaktır. Uygulamanın bu şekilde olması hem ayırma ilkesine uygun düşecek hem de vergi adaleti bakımından pozitif bir etki meydana getirecektir.

2. Adalet İlkeleri Bakımından Kurumlar VergisiVergilemede genellik ilkesini öngören Anayasanın 73’üncü maddesinde

geçen “herkes” ifadesiyle sadece vatandaşlar ve yabancılar değil, mali gücü bulunan ve vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayla veya hukuksal durumla doğrudan ilişki kuran tüm kişiler kastedilmektedir (Güneş, 2011: 113). O halde kurumlar da genellik ilkesine uygun olarak kurumlar vergisi ödemeye mecburdur. Kurumlar vergisinde yer alan başlıca muafiyet ve istisnalar incelendiğinde bunların gerek ilim ve fenni geliştirmek, halk sağlığını korumak gibi sosyal amaçlı, gerekse ekonomik amaçlı ve anayasal gerekçelere uygun ve nesnel gerekçeli oldukları görülmektedir. Bu bakımdan kurumlar vergisi genellik ilkesine hizmet etmektedir.

Ayrıca, gerek teori gerekse uygulama itibariyle gelirin vergi ödeme gücünün en önemli göstergesi olduğu kabul edilmektedir (Akdoğan, 2011: 224). Bu bakımdan gelir üzerinden alınan bir vergi olan kurumlar vergisi gelir vergi ile birlikte ödeme gücüne hizmet etmektedir. Ödeme gücünü esas alması nedeniyle gelir vergisi gibi dolaysız bir vergi özelliği gösteren kurumlar vergisi, gelir vergisinden farklı olarak kişisel yani sübjektif değil, nesnel yani objektif bir vergidir. Bu özelliği nedeniyle kurumlar vergisi artan oranlı değil, düz oranlı olarak uygulanmaktadır (Öncel vd., 2011: 329).

Daha önce de ifade edildiği gibi ücret geliri ile sermaye gelirinin aynı ölçüde vergilendirilmesi vergilemede eşitlik ilkesiyle bağdaşmamaktadır. İşte sermaye vergisi olarak da anılan kurumlar vergisi de, vergilemede gelirin elde edildiği kaynağa göre farklı vergilendirilmesi gerektiği düşüncesine dayanan

642

ayırma ilkesinin hayata geçirilmesinin bir sonucu olarak vergilendirmede eşitliğe hizmet etmektedir (Tosuner ve Arıkan, 2013: 229).

SONUÇVergilerin mali fonksiyonu bakımından gelir üzerinden alınan vergiler

önemlidir. Zira mali amaca hizmet etmek bakımından gelir vergisinin KDV ve ÖTV’den sonra en önemli üçüncü, kurumlar vergisi ise dördüncü sıradadır.

Vergilerin ekonomik istikrarı sağlama fonksiyonu bakımından ise gelir vergisi diğer vergilere nazaran daha etkili iken kurumlar vergisinin etkili olmadığı görülmektedir. Ekonomik büyüme fonksiyonu bakımından ise gelir vergisi sermaye birikimini engelleyerek büyümeyi olumsuz etkilediği için ekonomik büyüme fonksiyonunu yerine getirdiğini söylemek güçtür. Kurumlar vergisi açısından ise tasarruflar, yatırımlar ve büyüme üzerindeki olumsuz etkilerinden dolayı kurumlar vergisinin ekonomik büyümenin sağlanmasında olumsuz etkileri olduğunu ancak düşük oranlı vergi uygulaması ve yatırımları teşvik edici bir takım düzenlemelerle bu olumsuz etkilerin minimize edilebileceğini söylemek mümkündür.

Vergilerin sosyal fonksiyonu açısından ise gelir vergisi, sahip olduğu artan oranlı tarife yapısı, asgari geçim indirimi uygulaması ve sübjektif karakterli olmasından kaynaklanan ve özellikle ücret gelirinin vergilendirilmesinde yer verilen indirim, istisna ve muafiyetler sayesinde ayırma ilkesine hizmet etmesi bakımından gelir dağılımında adaletin sağlanmasında elverişli bir vergi olarak karşımıza çıkmaktadır. Kurumlar vergisinin sosyal fonksiyonunu sağlaması bakımından adalet sağlaması için önemli olan sermaye sahibinin kim olduğudur. Sermaye genellikle yüksek gelir gruplarının elinde bulunduğundan kurumlar vergisinin yükünün de büyük ölçüde sermaye sahipleri üzerinde kalması halinde dikey adalet sağlanmış olacaktır. Ancak emekliler gibi düşük gelirleri bazı kişilerin de gelirlerini sermayeden sağlama ihtimalleri göz önünde bulundurulduğunda bu durumun kurumların adaleti sağlama fonksiyonunu zedelemektedir.

Konuya temel vergileme ilkeleri açısından yaklaşıldığında ise stopaj yoluyla ödenen gelir vergisinin mükelleflerce fazla hissedilmemesi nedeniyle verimliliğinin yüksek olduğunu söylemek mümkündür. Ayrıca GSYH’daki artışa paralel olarak gelir vergisi tahsilatının da artması nedeniyle gelir vergisi esnek ve iyi bir vergidir. Kurumlar vergisi verimlilik ilkesi bağlamında değerlendirildiğinde ise bu verginin mali anestezi bakımından son derece zayıf olduğunu söylemek mümkündür. Ancak GSYH’daki artışa paralel olarak kurumlar vergisi tahsilatının da artmasından yola çıkılarak kurumlar vergisinin esnek ve iyi bir vergi olduğunu söylemek mümkündür.

Etkinlik ilkesi açısından ise gelir vergisi kaynak dağılımını gerçekleştirmek bakımından etkin olmakla beraber, artan oranlı yapısı nedeniyle işgücü arzında azalmaya neden olması nedeniyle eleştirilmektedir. İstikrar sağlama bakımından gelir vergisi incelendiğinde ise bu verginin son derece etkin

643

olduğunu söylemek mümkündür. Kurumlar vergisi ise ekonomik istikrarın sağlanması noktasında düze oranlı yapısı nedeniyle dışsal maliyetlerin içselleştirilmesinde yetersiz olmakla birlikte dışsal faydası olan malların piyasada optimum düzeyin altında gerçekleşmesi durumunda devlet kurumlar vergisi ile eksik üretim ve tüketimi yok etmek için özendirme faaliyetine girebilmesi nedeniyle etkin olduğunu söylemek mümkündür.

Eşitlik ilkesi bakımından ise gelir vergisi; sübjektif karakterli olması nedeniyle kişilerin şahsi durumlarını esas alması, genellik ilkesine uyum göstermesi ve artan oranlı tarife yapısıyla ödeme gücüne ve dolayısıyla eşitlik ilkesine hizmet etmesi nedeniyle son derece adaletli bir vergi olarak karşımıza çıkmaktadır. Sermaye vergisi olarak da anılan kurumlar vergisi de, vergilemede gelirin elde edildiği kaynağa göre farklı vergilendirilmesi gerektiği düşüncesine dayanan ayırma ilkesinin hayata geçirilmesinin bir sonucu olarak vergilendirmede eşitliğe hizmet etmektedir.

KAYNAKÇAAKDOĞAN, Abdurrahman (2011), Kamu Maliyesi, Ankara: Gazi Kitabevi.ÇAK, Murat (2008), Uluslararası Vergi Rekabeti Transfer Fiyatlaması ve Vergilendirme, Ankara:

T.C. Maliye Bakanlığı Strateji Geliştirme Başkanlığı, Yayın No:2008/385.ÇATALOLUK, Cuma (2008), “Vergi Karşısında Mükelleflerin Tutum ve Davranışları”, Selçuk

Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, (20), 213-220.DURKAYA, Mehmet ve Servet CEYLAN (2006), “Vergi Gelirleri ve Ekonomik Büyüme”, Maliye

Dergisi, (150), 79-89.EDİZDOĞAN, Nihat, ve Ali ÇELİKKAYA (2010), Vergilerin Ekonomik Analizi, Bursa: Dora

Basın, Yayın, Dağıtım.EDİZDOĞAN, Nihat, ÇETİNKAYA, Özhan ve Erhan GÜMÜŞ (2012), Kamu Maliyesi, Bursa:

Ekin Yayınevi.EKODIALOG.COM (2013a), “Ekonomik Büyüme”, http://www.ekodialog.com/Konular

/ekonomik-buyume-modelleri -teorileri.html, (27.04.2013).EKODIALOG.COM (2013b), “Verginin Fonksiyonları”, http://www.ekodialog.com/kamu

_maliyesi/verginin_fonksiyonlari.html, (06.05.2013).GÖKER, Cenker (2011), Yönlendirici Vergilendirme, Ankara: Turhan Kitabevi.GÜNEŞ, Gülsen (2011), Verginin Yasallığı İlkesi, İstanbul: On İki Levha Yayıncılık.GWARTNEY, James ve James LONG (1985), “Is The Flat Tax a Radical Idea?”, Cato Journal, 5

(2), 407-436.HINES, James R. (2000) “What is Benefit Taxation?”, Journal o f Public Economics, 75, 483-492. INVESTOPEDIA (2013), “Pigovian Tax”, http://www.investopedia.com/terms/p/pigoviantax .asp,

(14.05.2013).KARAYILMAZLAR, Ekrem ve Mehmet Cahit GÜRAN (2005), “Gelir Vergisinde Tarife Yapısı:

Adalet ve Etkinlik Temelli Teorik Tartışmalar Çerçevesinde Karşılaştırmalı Bir Analiz”, Ankara Üniversitesi SBF Dergisi, 60 (2), 141-169.

KPMG (2013), “Corporate Tax Rates Table”, http://www.kpmg.com/Global/en/services/Tax /tax- tools-and-resources/Pages/corporate-tax-rates-table.aspx, (28.04.2013).

KRAJEWSKA, Anna ve Piotr KRAJEWSKI (2011), “Who Pays Taxes in Polan?”. J. Sepp ve D.Frear (der.), The Economy and Economics after Crisis içinde, Berlin: BWV Berliner Wissenschafts, 1. Auflage.

MUTER, Naci B., ÇELEBİ, Kemal A. ve Süreyya SAKINÇ (2008), Kamu Maliyesi, Manisa: Emek Matbaası.

MUTLUER, Kamil M., ÖNER, Erdoğan ve Ahmet KESİK (2010), Teoride ve Uygulamada Kamu Maliyesi, İstanbul: İstanbul Bilgi Üniversitesi Yayınları.

644

ÖNCEL, Mualla, KUMRULU, Ahmet ve Nami ÇAĞAN (2011), Vergi Hukuku, Ankara: Turhan Kitabevi.

ÖNCEL, Türkan (1981), “Gelirin Yeniden Dağılım Politikası Aracı Olarak: Negatif Gelir Vergisi”, Maliye Araştırma Merkezi Konferansları, (28), 1-14.

PEHLİVAN, Osman (2013), Kamu Maliyesi, Trabzon: Murathan Yayınevi.PEHLİVAN, Osman ve Ersan ÖZ (2011), Uluslararası Vergilendirme, Trabzon: Derya Kitabevi.PINAR, Abuzer (2012), Maliye Politikası, Ankara: Turhan Kitabevi.SAĞBAŞ, İsa (2011), Vergi Teorisi, Ankara: Ece Matbaası.ŞENTÜRK, Suat Hayri (2006), “Vergilemede Adalet İlkesi Karşısında Düz ve Artan Oranlı

Vergiler”, Çimento İşveren, 20 (2), 16-25.T.C. MALİYE BAKANLIĞI BÜTÇE VE MALİ KONTROL GENEL MÜDÜRLÜĞÜ (BUMKO)

(Aralık 2012), “Aylık Bütçe Gerçekleşmeleri Raporu”, http://www.bumko.gov.tr/Eklenti /7076,2012aralikayibutcegerceklesmeleriraporu.pdf?0, (26.04.2013).

T.C. MALİYE BAKANLIĞI GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI (GİB) (2013a), “Gelir, Kurumlar ve Katma Değer Vergisinin Genel Bütçe Vergi Gelirleri İçindeki Payı”, http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/VI /CVI/Tablo_59.xls.htm, (26.04.2013).

T.C. MALİYE BAKANLIĞI GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI (GİB) (2013b), “Genel Bütçe Vergi Gelirleri Tahsilatı ile Gelir İdaresi Başkanlığı Harcamalarının Karşılaştırılması (2002­2012), http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/VI/CVI/Tablo_64 .xls.htm,(14.05.2013).

TOSUNER, Mehmet ve Zeynep ARIKAN (2013), Türk Vergi Sistemi, İzmir: Kanyılmaz Matbaası.TÜRKİYE İSTATİSTİK KURUMU (TÜİK) (2013), “Harcamalar Yöntemiyle Gayri Safi Yurtiçi

Hasıla (1998 fiyatlarıyla)”, http://www.tuik.gov.tr/VeriBilgi.do?alt_id=57, (13.05.2013).TÜRK, İsmail (2010), Maliye Politikası, Ankara: Turhan Kitabevi.ULUATAM, Özhan (2009), Kamu Maliyesi, Ankara: İmaj Yayınevi.YAVUZ, Hakan (2008), Türkiye’de Kurumlar Vergisinin Ekonomik Etkileri ve Değerlendirilmesi,

Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi. Sakarya: Sakarya Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü.

YÜCE, Mehmet (Haziran 2004), “Verginin Mali Amacı Açısından Kırgız Vergi Sisteminin Değerlendirilmesi”, Mevzuat Dergisi, (78) ,http://www.mevzuatdergisi.com/2004/06a/04 .htm, (03.05.2013).

645