6 43 134 HÜSAMETTİN BİÇER A T A DİLİÇIKIK Yrd. Doç. Dr. ENGİN ÖNER "Esas" ve "Usul" Kavramları 2007 Yılında Elde Edilen Türkiye'de 1990'lı Yıllardan Günümüze Üzerine Bir Deneme Menkul Sermaye iratlarının Vergilendirilmesi Kadar İktisadi İstikrar Açısından

Maliye Politikası Uygulamaları

BEKİR BAYKARA Uzlaşma Talebinde Bulunmak veya Uzlaşmak Haksız Olunduğunu Kabul Anlamına Gelmez

M. EMİN AKYOL Stok Değerlemesinde Maliyet Bedeli Tespit Edilirken Yöntem Tercihi Yapılabilir mi?

YILMAZ BUDAK Aklama Suçu ile Vergi Usul Kanunundaki Hapis Cezasını Gerektiren Suçların İlişkisi

RAMAZAN YAKIŞIKLI Şirket Aktif ine Kayıtlı Olmayan Araçların Şirket Faaliyetlerinde Kullanılmasının Vergisel Sonuçları

22 SANI AK ÖMER PULAT Ana Firmalar Tarafından Otomotiv Bayilerine Ödenen "Katkı Payları" KDVK'nun 35. ve ÖTVK'nun 15/1 Maddelerine Göre Düzeltme Konusu Yapılabilir mi?

BERRAK ATILA Gelir Vergisi Sistemlerinde Yeni Yaklaşımlar

NECATİ TOKUR 2007 Yılında Elde Edilen Gayrimenkul Sermaye Iradlarmın Vergilendirilmesi

ATAKAN ŞEN Diğer Kazanç ve İratların Vergilendirilmesi ve Beyanı

IDRİS ŞENYURT Türkiye'deki Vergi Aflarmm Nedenleri ve Sonuçları I

UĞUR ANLAR Müstahsillere Yapılan Ödemelerin V U K Mük. 257. Madde Kapsamında Değerlendirilmesi

Yrd. Doç. Dr. TEMEL GÜRDAL Arş. Gör. FATİH YARDIMCIOĞLU Türk Program Bütçe Sisteminin Uygulama Sonuçları Açısından Performans Esaslı Bütçeleme Sisteminin Uygulanabilirliği

ÖMER BENKOKAN Çalışma Yaşamının Cezalarında Yapılan Son Değişiklikler

ÖZKAN SUSAR Ülkemizde Gayrimenkul Değerleme

DÜNYA EKONOMİSİ KAHRAMAN ÇENGELER ERTUĞRUL CİN

NEDİM TOLGA SÜER Gelir Vergsi Beyannamesinde Bildirilecek Gelirden Yapılacak İndirimler

SORULAR YANITLAR A- Vergi Hukuku MEHMET BATUN NİHAT ÖZCAN

A S İL SORULAR YANITLAR B- İş Hukuku ÖMER BENOKAN

MEHMET DEMİROĞLU ÖZCAN KONAK Teşvik Belgesi Kapatılmış Yatırımlarda Yatırımın Amacına Uygun Gerçekleşmemesi

HARUN KAYNAK Müşterileri Hesaplarına Uygulanan Hacizlerde Bankaların Sorumlulukları

37' ZİHNİ KARTAL ikinci Uzlaşma Teklifi

ONUR TEMİZYÜREK 01.01.2006 Sonrası Menkul Kıymetler Yatırım Fonu Katılma Belgelerinden Elde Edilen Kazançların Vergilendirilmesi

15 SEÇKİN ALTINEL Cari Açık: Sorunlar ve Çözümler

YARGI KARARLARI

ÖZELGELER

Yrd. Doç. Dr. YUSUF İLERİ KDV Oranlarının Pamukta Kayıt Dışılığa Etkisi

 d L k J MEVZUATTAKİ DEĞİŞİKLİKLER

PRATİK BİLGİLER

Türk Program Bütçe Sisteminin Uygulama Sonuçları Açısından Performans Esaslı Bütçeleme Sisteminin Uygulanabilirliği

Yrd. Doç . Dr. TEMEL GÜRDAL Sakarya Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü

Öğretim Üyesi

Q İRİŞ Devletin kaliteli ve etkin hizmet sunabilme-

si, kaynakların etkin kullanılmasını esas alan şeffaf ve hesap verebilir bir kamu mali yönetimi ve bütçe sis-teminin oluşturulması ile mümkündür. Son yıllarda bütçelerde yapılan reform çalışmaları neticesinde ka-mu harcama yönetimlerinin hem siyasi hem de mali açıdan daha etkin, verimli, hesap verebilir ve şeffaf bir yapıya dönüştürülmesi amacıyla birçok ülkede farklı ad ve biçimlerde anılan Performans Esaslı Büt-çeleme anlayışı uygulamaya girmiştir.

Performans Esaslı Bütçeleme Sistemi 1950'lerde gündeme gelen ve bugünkü uygulamaların temelini oluşturan "Performans Bütçe Sisteminin" devamı ni-teliğindedir. Fakat günümüzde yeni kavramlarla bir-likte daha geniş anlamda uygulanması öngörülmekte-dir. Politikanın belirlenmesi, bütçenin hazırlanması, bütçenin uygulanması ve muhasebeleştirilmesi ve bütçenin denetimi aşamalarından oluşan bütçe süre-cinin, Performans Yönetimi ile bütünleştirilmesi Per-formans Esaslı Bütçeleme anlayışının genel çerçeve-sini oluşturmaktadır.

Dünyada yaşanan Performans Esaslı Bütçelemeye geçiş yönündeki gelişmelere paralel olarak Türkiye'de de 1 Ocak 2004 tarihinde yürürlüğe girmiş olan 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile kamu mali yönetim sistemimizde köklü değişiklikler yapılarak, uluslararası standartlara uygun bir mali yö-netim anlayışı oluşturulması hedeflenmiş, Perfor-mans Esaslı Bütçeleme Siteminin çerçevesi çizilmiş ve uygulama araçları belirlenmiştir.

Ancak, Türkiye'de daha önce önemli bir bütçe re-formu amacı ile program bütçe sistemine geçilmiş fa-

Arş. Gör. FATİH YARDIMCIOĞLU Sakarya Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü

Araştırma Görevlisi

kat uygulamada başarısızlıklarla karşılaşılmıştır. Per-formans Esaslı Bütçenin benzer nedenlerle başarısızlı-ğa uğrayabileceği endişeleri çeşitli platformlarda dile getirilmektedir. Bu çalışma ile; Performans Esaslı Bütçeleme Sisteminin, Program Bütçe Uygulama so-nuçları açısından uygulanabilirliğinin analizi amaç-lanmıştır. Bu çerçevede 1973 yılından itibaren uygu-lanmış olan Türk Program Bütçe Sistemi'nin uygula-ma sonuçları ve başarısızlık nedenleri dikkate alına-rak Performans Esaslı Bütçeleme Sisteminin Türki-ye'de uygulanabilirliği değerlendirilecektir.

1. T Ü R K İ Y E ' D E P E R F O R M A N S E S A S L I B Ü T Ç E L E M E SİSTEMİ Kamu sektörü harcamalarının artması ve kamu

sektörü kaynaklı ekonomik krizlerin çoğalması bir-çok ülkede kamu mali yönetim anlayışının sorgulan-masına neden olmuş ve kamu mali yönetiminin geliş-tirilmesine yönelik uygulamalar hız kazanmıştır. Ka-mu mali yönetimi alanında yaşanmakta olan değişik-liklerin en önemlilerinden birisi de, merkezden yöne-timi esas alan kaynak dağılımı ve girdi odaklı gele-neksel bütçeleme anlayışından, yetki ve sorumluluk dağıtımı ile kaynakların yerinden yönetimini esas alan, mali yönetim ve çıktı-sonuç esaslı Performans Esaslı Bütçeleme anlayışına geçilmesi olmuştur (Erüz, 2005: 61).

1.1. Performans Esaslı Bütçeleme Sisteminin Tanımı Performans Esaslı Bütçeleme adı altında Türk ma-

li yönetimine giren bu sistem literatürde, Çıktı Odaklı Bütçeleme, Sonuç Odaklı Bütçeleme, Çıktı Odaklı Yönetim, Sonuç Odaklı Yönetim, Performans Yönetimi (Erüz, 2005: 61,62), Yeni Performans Büt-

VERGt DÜNYASİ, SAYİ 319, MART 2008 1 4 1

j | v e j | i £2

çelenıe (Diamond, 2003: 8) isimleri altında anılmak-tadır. Çıktıların ön planda olduğu Performans Esaslı Bütçeleme Sisteminin özelliği, bütçede ödenek tah-sislerinin çıktı hedeflerine göre yapılmasıdır (Oral, 2005: 16). Performans Esaslı Bütçeleme Sistemi ka-mu harcamalarını etkin kılan, hizmeti esas alan, hiz-met gelişim sürecini takip eden, performansı merkez alan ve buna uygun denetim esasları getiren bir sis-tem olarak karşımıza çıkmaktadır" (Ateş ve Çetin, 2004: 264).

Performans Esaslı Bütçeleme Sistemi kaynak mik-tarındaki her artışı çıktılardaki veya sonuçlardaki ar-tışa bağlayan ve kamu kurumlarının kendilerine tah-sis edilen kaynaklarla ne yaptıkları veya yapacakları hakkında bilgi sunan bir bütçeleme olarak tanımlan-maktadır (Schick, 2003: 101). OECD ise Performans Esaslı Bütçeleme Sistemi'ni fonların ölçülebilir so-nuçlarla ilişkilendirilerek tahsis edildiği bir bütçe şekli olarak tanımlamakta (OECD, 2004:5), diğer bir değişle, Performans Esaslı Bütçeleme, performans bil-gilerinin bütçe belgelerine dahil edildiği veya çıktı ve sonuçlara göre ödeneklerin sınıflandırıldığı bütçele-me yaklaşımı olarak ifade edilmektedir (Erüz, 2005: 62).

BUMKO tarafından yayınlanan rehberde Perfor-mans Esaslı Bütçeleme sistemi, "Kamu idarelerinin ana fonksiyonlarını, bu fonksiyonların yerine getiril-mesi sonucunda gerçekleştirilecek amaç ve hedefleri-ni belirleyen, kaynakların bu amaç ve hedefler doğ-rultusunda tahsisini ve kullanılmasını sağlayan, per-formans ölçümü yaparak ulaşılmak istenen hedeflere ulaşılıp ulaşılamadığını değerlendiren ve sonuçları ra-porlayan bir Bütçeleme sistemi" olarak tanımlanmak-tadır (PEBR, 2004: 12)..

Performans Esaslı Bütçeleme sistemi'nin, elde edi-len performans bilgisi ve kaynak tahsisi arasındaki bağlantının farklı şekillerde kurulması dolayısıyla tek bir tanımı bulunmamakta ve ülke uygulamalarına gö-re farklı şekilde tanımlanmaktadır. Fakat Performans Esaslı Bütçelemeyi tanımlamada vurgulanan temel unsurlar kaynakların belirlenen amaçlar kapsamın-da tahsis edilmesi, kurumlara ayrılacak ödeneklerin kurumların performansı ile ilişkilendirilmesi ve performansın denetlenmesidir. Bu bağlamda Perfor-mans Esaslı Bütçeleme kurumlara ayrılacak kaynak-ların kurumlar tarafından belirlenen amaçlar kap-samında tahsis edildiği, kurumlara ayrılacak öde-neklerin kurumların performansı ile ilişkilendirile-rek dağıtıldığı ve kurumların performansının denet-

lendiği bir Bütçeleme sistemi olarak tanımlanabilir (Yardımcıoğlu, 2006: 52).

1.2. Performans Esaslı Bütçeleme Sisteminin Önemi Performans Esaslı Bütçeleme kamu kaynaklarının

kullanımı konusunda ne tür faydalar elde edildiğini, nelerin başarıldığını araştıran bir sistemdir ve şeffaf bir kamu mali yönetimi anlayışı ile kamu kurumların-dan ve yöneticilerinden kullanılan kaynakların hesa-bının sorulması mantığı üzerine yapılanmıştır (Balye-mez, 2003: 123). Bu nitelikleri ile Performans Esaslı Bütçeleme anlayışı, kamu mali yönetim sistemimizde çok önemli değişiklikler yapmaktadır.

Kamu harcama yönetiminde, Performans Esaslı Bütçelemeye geçişin düşünülmesinin en önemli ne-denlerinin başında ise kamu kaynaklarının daha et-kin ve verimli bir şekilde kullanılmasının ve dağıtıl-masının sağlanması, şeffaflık ve hesap verebilirliğin geliştirilmesi gelmektedir (Yardımcıoğlu, 2006: 1).

Temel amacı mali saydamlık (Tüğen, 2005: 153) ve hesap verilebilirliği sağlamak olan (Tüğen, 2005: 153; Young, 2003:13; PEBR, 2004) Performans Esas-1 lı Bütçeleme sisteminin, kamu kaynaklarının etkili,1

ekonomik ve verimli kullanılmasını sağlamak üzere geliştirilmiş bir sistem olması ve (Tüğen, 2005: 153) geleneksel yaklaşımdan farklı olarak harcamalardan ziyade harcama sonuçlarına odaklanması dolayısıyla kamu mali yönetimi açısından önemli bir uygulama-dır.

1.3. Performans Esaslı Bütçelemenin Araçları Performans Esaslı- Bütçeleme birçok unsuru bün-

yesinde barındıran bir sistemdir. Bu unsurlar yansı-malarını farklı ülkelerde farklı şekillerde bulmakta-dırlar. Her ülke kendi idari yapısı, kendi mevzuat ya-pısı ve kendi kültürü çerçevesinde belli temel anla-yışları oturtabilmek için farklı yöntemler ve unsur-lar/araçlar seçmiştir.

Türkiye'de uygulanan Performans Esaslı Bütçele-me sistemi; "Stratejik Plan", "Performans Programı" ve "Faaliyet Raporu" olmak üzere üç unsur üzerine kurulu bir sitemdir. Stratejik planlar; kurumların ile-riye dönük misyon ve vizyonlarını ortaya koyarak ku-rumun orta ve uzun vadeli stratejik amaç ve hedefle-rini belirlerken, Performans programları; stratejik planda belirlenen stratejik amaç ve hedefler doğrul-tusunda kurumun bir mali yıldaki performans hedef düzeylerini, bu hedeflere ulaşmak için yürütülmesi gereken faaliyet ve projelerle kurumun kaynak ihti-

VERGt DÜNYASİ, SAYİ 319, MART 2008 142

yacmı, performans göstergelerini ortaya koyan ve ku-rumun bütçesine dayanak oluşturan belgelerdir. Fa-aliyet raporları ise, kurumun performans programı uyarınca yürüttüğü faaliyet sonuçlarını, hedeflerden sapmaları ve nedenlerini içeren ve hesap verme so-rumluluğunu gerçekleştirmek üzere hazırlanan rapor-lardır (BUMKO, 2005: 66).

Bu unsurların haricinde, Performans Esaslı Bütçe-lemenin amaçlarından olan saydamlık ve hesap vere-bilirliğin sağlanmasına katkı sağlayan "Çok Yıllı Büt-çeleme, Tahakkuk Esaslı Muhasebe ve Analitik Büt-çe Sınıflandırması" "Performans Esaslı Bütçelemenin tamamlayıcı unsurları" olarak adlandırabilir1.

1.4. Performans Esaslı Bütçelemenin İşlevleri Performans Esaslı Bütçeleme Sisteminin işlevleri;

kamuda saydamlık ve hesap verebilirliğin sağlanması, performans yönetimi ve stratejik yönetim anlayışının oluşturulması, performans denetimi, kamuoyu dene-timi ve mali disiplinin sağlanması ve performansa da-yalı ücretlendirme sisteminin oluşturulması olarak sayılabilir2.

İyi yönetişim ilkeleri arasında yer alan saydamlık, mali alanda da iyi yönetişimin bir gereği olarak görül-mektedir. Son yirmi yılda dünyada mali alanda yaşa-nan reform süreçlerinde öne çıkan kavramlardan bi-risi olan mali saydamlık, "Her türlü kamu kaynağının elde edilmesinde ve kullanılmasında denetimin sağ-lanması amacıyla kamuoyunun zamanında bilgilendi-rilmesi" (Erüz, 2005: 66) gereği olarak tanımlanmak-tadır. Performans Esaslı Bütçeleme Sistemi Mali say-damlığı sağlamak üzere getirilmiş önemli bir düzenle-me olarak gösterilmektedir. Çünkü Performans Esas-lı Bütçeleme sürecinde hazırlanacak ve kamuoyuna açıklanacak belgelerin tamamı saydamlık açısından gerekli ve önemli bilgileri ihtiva edecektir (Erüz, 2005: 66).

Mali saydamlık gibi hesap verebilirlik de iyi yöne-tişim prensipleri arasında sayılmakta ve kısaca her düzeydeki kamu yöneticisinin sorumluluğuna teslim edilen kamu kaynağını, hukuka uygun ve verimli bir şekilde kullandığının hesabını vermesi olarak tanım-lanmaktadır (Samsun, 2003: 18). 5018 sayılı kanu-nun özel önem verdiği bu sorumluluğun yerine getiri-

lebilmesi buna yönelik mekanizmaların varlığına bağlıdır. Bu manada Performans Esaslı Bütçe kamu yönetiminde hedeflere dayalı bir bütçelemeyi, perfor-mans ölçümü ile sağlam temellere oturtarak hesap verebilirlik için nesnel bir zemin oluşturmaktadır. Yani kamu yöneticilerinin taahhüt ettikleri perfor-mans hedeflerini gerçekleştirip gerçekleştiremedikle-ri kamuoyuna açık belgelerle izlenebilecek ve değer-lendirilebilecektir. Aynı şekilde bütçe sürecine dahil edilen performans programları ile faaliyet raporları, TBMM'de kamu idarelerinin hesap verme sorumlu-luğunun görüşülmesine dayanak teşkil edecektir (Erüz, 2005: 66).

Performans Esaslı Bütçeleme Siteminin bir diğer özelliği kamu kuruluşlarında Stratejik Yönetim anla-yışının oluşturulmasıdır. Kuşkusuz kaynakların stra-tejik önceliklere göre kullanılması etkinlik ve verim-liliği artıracaktır. Bu çerçevede stratejik yönetim Per-formans Esaslı Bütçelemenin temel unsurlarından olan "Stratejik Planların" oluşturulmasında kurumla-rın stratejik düşünmesine katkı sağlaması açısından önemlidir. Günümüzde kamu kuruluşlarının kaynak-ları etkin, verimli ve tutumlu kullanarak en yüksek performansı elde edebilmesi ve başarılı olabilmesi, stratejik olarak yönetilebilmelerine bağlıdır. Strate-jik yönetim dinamik bir süreçtir ve bu süreç içerisin-de "değişen koşullara uyabilmek, sürekli olarak geli-şebilmek ve uzun süreli başarılı kalabilmek için dik-katle hazırlanmış stratejik plana ve planın dikkatli şekilde uygulanmasına ihtiyaç vardır" (Mütercimler, 1997). Stratejik planın uygulanması ise Performans Esaslı Bütçeleme sistemi sayesinde gerçekleşebilecek-tir.

Performans Esaslı Bütçelemenin getirdiği önemli yeniliklerden biri de, performans denetimine imkân tanımasıdır. Performans Esaslı Bütçeleme sürecinde oluşturulan hedef ve göstergeler ile hazırlanan perfor-mans programı ve faaliyet raporları, performansın sis-tematik ve nesnel bir şekilde denetlenmesini müm-kün kılmaktadır (PEBR, 2004: 12).

Performans yönetimi Performans Esaslı Bütçele-me uygulamasıyla mali alanda da yaygınlık kazan-maktadır. Performans Esaslı Bütçeleme "kurumsal

1 Çok Yıllı Bütçeleme, Tahakkuk Esaslı Muhasebe ve Analitik Bütçe Sınıflandırmasına Performans Esaslı Bütçelemenin uygulana-bilirliğinin tartışılacağı 2. kısımda daha ayrıntılı olarak değinilecektir.

2 Ayrıntılı bilgi için bakınız; Yardımcıoğlu, 2006: 118-171

VERGt DÜNYASİ, SAYİ 319, MART 2008 1 4 3

mmmi d ü n p s i

performans İle bütçe arasında bağlantıyı sağlarken, performans göstergeleri ile performansın izlenmesine ve değerlendirilmesine imkan tanımaktadır. Bu sü-reçte oluşturulacak göstergeler ile kurumsal perfor-mans faaliyetlerinin, çalışanların ve süreçlerin per-formansına dönüştürülmesi mümkün olacaktır" (Erüz, 2005: 67). Kamu kurum ve kuruluşları açısın-dan performans yönetimi, kurumların verimlilik ilke-leri doğrultusunda yönetilmeleri ve hesap verebilirlik ile şeffaflığın sağlanması bakımından önem taşımak-tadır (Büyükkılıç ve Coşkun, 2002: 66). Performans Yönetimi ve Performans Esaslı Bütçelemenin aynı ze-mini paylaştığı ve Performans yönetiminin Perfor-mans Esaslı Bütçelemeyi de içine alan daha geniş bir kavram olduğu belirtilmektedir. Her ikisinde de iyi bir performans ölçüm sisteminin oluşturulması, per-formansın ölçülmesi ve değerlendirilmesi gerekmek-tedir. Performans Esaslı Bütçeleme kaynak kullanımı yani mali sorumluluk açısından performansın ölçül-mesini, performans yönetimi ise hem mali hem de idari sorumluluk açısından performansın ölçülmesini gerektirmektedir (Oral, 2005: 18,19).

Kamu harcamalarında mali disiplinin sağlanması amacıyla üç ila beş yıllık stratejik planlar en önemli araçlar olarak karşımıza çıkmaktadır ve bu Perfor-mans Esaslı Bütçelemenin diğer bütçe sistemlerinden ayrıldığı temel noktalardan biridir (Özyıldız, 2000: 81) .

Performans Esaslı Bütçelemenin kurumsal düzey-de performans hedeflerinin oluşturulmasını gerekli kılması, bu hedeflerin oluşturulması sırasında faaliyet analizlerinin ve dolayısıyla personel ihtiyacı analizle-rinin yapılmasını gerektirmektedir. Bu süreçte çalı-şanların ortalama iş standartları belirlenerek, bu veri-lerin hizmet standartlarına dönüştürülmesi suretiyle çalışanların performansının izlenmesi mümkün ola-caktır. Bu suretle çalışanların performansa dayalı ola-rak ödüllendirilmesine objektif bir temel hazırlanmış olacaktır. Kamu idarelerinde çalışanlara yönelik per-formans göstergelerinin oluşturulması ve performan-sın değerlendirildiğine yönelik bir anlayışın yerleşti-rilmesi çalışma motivasyonunu ve işgücü verimliliği-ni artıracaktır (Erüz, 2005: 67).

Kamuoyuna açık stratej ik planların, yıllık perfor-mans programlarının ve faaliyet raporlarının kamu idarelerince yayımlanması ile kamuoyunun kamu idarelerinin faaliyetleri hakkında bilgi sahibi olması sağlanacaktır. Bu suretle vergi ödeyenler vergilerin nereye harcandığını görebilecek, hizmetten yararla-nanlar ise hizmet kalitesi ile yapılan harcamaları kar-

şılaştırma şansına sahip olabilecektir. Ayrıca basın ve sivil toplum kuruluşları, bu belgeleri izleyerek toplu-mun genel çıkarlarına hizmet etmeyen konulara mü-dahale etme şansını elde edecektir. Bu suretle kamu idarelerinin kaynakları daha dikkatli ve toplum yara-rına kullanması, yani etkili, ekonomik ve verimli kul-lanması sağlanacaktır. Ayrıca performans hedefleri-nin kamuoyuna duyurulması, idareleri ve yöneticileri bu hedeflere ulaşmaya yöneltecek güçlü bir etken ko-numundadır (Erüz, 2005: 68).

2. T Ü R K P R O G R A M B Ü T Ç E S İ S T E M İ N İ N U Y G U L A M A S O N U Ç L A R I A Ç I S I N D A N P E R F O R M A N S E S A S L I B Ü T Ç E L E M E SİS-T E M İ N İ N U Y G U L A N A B İ L İ R L İ Ğ İ N İ N DE-Ğ E R L E N D İ R İ L M E S İ

2.1. Türk Program Bütçe Sisteminin Başarısız-lığının Nedenleri ve Performans Esaslı Bütçele-me Sisteminin Uygulanabilirliği Ülkemizde Bütçe sisteminin klasik bütçeden prog-

ram bütçeye geçiş çalışmaları 1968 yılından sonra başlatılmıştır (Batırel, 1996: 45; Kestane, 2004). 1973 yılından itibaren günümüze kadar uygulanmış olan Türk Program Bütçe Sistemi'nin uygulama so-nuçlarının analizi ve değerlendirilmesi ile Performans Esaslı Bütçelemenin Türkiye'de uygulanabilirliği ko-nusunda anlamlı sonuçlar elde edilebilir. Bu noktada uygulamada karşılaşılan sorunlar ve "Türk Program Bütçe Sisteminin tam olarak uygulamaya geçirileme-mesinin" nedenlerinin tespiti Performans Esaslı Büt-çelemenin uygulanabilirliğinin değerlendirilmesine katkı sağlayacaktır.

Genel anlamda Türk Program Bütçe Sisteminin uygulanamamasınm nedenleri olarak; sınıflandırma sistematiğinin kaybedilmiş olması, muhasebe ve ra-porlama sisteminde karşılaşılan sorunlar, bütçenin kapsadığı süre ile ilgili sorunlar, denetim ile ilgili so-runlar, kurumlar arası koordinasyonun zayıf olması ve kurumların sistemin uygulanması için istikrarlı bir şe-kilde çalışmadıkları, bütçe kapsamının dar olması, bütçenin hazırlanması sürecinde ve uygulanma süre-cinde karşılaşılan sorunlar, eğitim ve tanıtım çalışma-larının etkinsizliği ve yetersizliği, yönetim bilişim sis-teminin yetersizliği sayılabilir.

2.1.1. Sınıflandırma Sistematiği İle İlgili Sorun-lar ve Analitik Bütçe Sınıflandırılmasına Geçiş Türk Program Bütçe Sisteminin uygulanamaması-

nm nedenlerinin önemli bir tanesi sınıflandırma sis-tematiğinin (Kod Yapısı) bozulmuş olması, yeterli bir kurumsal sınıflandırma ve fonksiyonel sınıflandırma

VERGt DÜNYASİ, SAYİ 319, MART 2008 144

^ v e r a i dünyası

yapılamamış olması (DPT, 2000: 81-82; Eker ve diğ., 2006: 100), analize elverişli bir ortam yaratılamama-sı ve mevcut kodlamanın uluslararası karşılaştırmala-rın yapılmasına imkan vermiyor olmasıdır. Bu bağ-lamda sınıflandırma sistematiğinde karşılaşılan so-runlar genel olarak Sınıflandırma Problemleri, Kod Yapısının Problemleri, Uygulama problemleri ve Altyapı Problemleri olarak dört ana gruba ayrılmak-tadır (DPT, 2000: 81-82). Program Bütçe Sistemi'nin uygulamasının başarısızlıkları arasında Maliye Ba-kanlığının program ve bütçe modellerinde yapılan programların, geleneksel örgüt yapısını izlediği (Eker ve diğ., 2006: 100), sonuçta idari yapı ile programlar arasında bir paralellik kurulamaması ve fonksiyonel sınıflandırmanın yapılamamasının program bütçenin etkinliğinin sağlanmasında engel teşkil ettiği belirtil-mektedir (Feyzioğlu, 1984: 141). Ekonomik analizle-re elverişli olmayan ve uygun bir muhasebe kod siste-mi ile ilişkilendirilemeyen bir bütçe sınıflandırması-nın, bütçenin uygulanmasıyla ilgili bilgilerin önemli bir bölümünün yıl içinde mali yönetim amaçlarıyla karar verme süreçlerine dahil edilememesi ve böyle-ce bütçe politikalarının eksik bilgiye dayalı kararlar-la hayata geçirilmeye çalışılması gibi olumsuzlukları da taşıdığı belirtilmektedir (Gören 1999). Programla-rın, üst düzeydeki kuruluşların yapacakları hizmetleri belirleyen bölümler halinde olduğu, bunun nedenle-rinin ise; "yöneticilerdeki endişe ile hizmetler hak-kında açık bilgi verilmemesinin yanısıra, hizmet ve uygulama sorumlusunun bulunmaması ve program uygulama sonuçlarının değerlendirilmesini sağlaya-cak amaçların ölçülmemesi" (Coşkun, 2000: 161,162) olduğu söylenmektedir. Yapılan örnek ça-lışmalarda programlar böylece hazırlanıp sadece bi-çimsel yeni bir sınıflandırma sistemi getirilirken se-çimlik programların geliştirilmesine hiç el atılmadığı, halbuki program bütçe sisteminin karar vermede da-yandığı esasın, program seçeneklerinin saptanması ve analizi olduğu, bu çalışmanın, aslında ilgili örgütler tarafından yapılması gerektiği ve Maliye Bakanlığı-nın elinde de karşılaştırmalarda kullanılabilecek bazı standartların olması gerektiği belirtilmektedir (Coş-kun, 2000: 161,162).

Program bütçe uygulamasında, sınıflandırma sis-tematiğinin yetersiz olması ve bozulması yeni bütçe sınıflandırması arayışlarının ortaya çıkmasına neden olmuştur. 1995 yılında kamunun yeniden yapılandı-rılmasını amaçlayan Kamu Mali Yönetim Projesi kapsamında yeni bir bütçe sınıflandırması üzerine ça-

lışmalar başlatılmış, 1998 yılında IMF uzmanlarıyla birlikte çalışılarak GFS (Government Finance Sta-tistics-Devlet Mali İstatistikleri) esasına dayalı (Ana-litik Bütçe Sınıflandırması olarak adlandırılan) bir sı-nıflandırma modeli ortaya konulmuştur (BUMKO, ABS).

1973 mali yılından itibaren uygulamaya konan Program Bütçe Sistemi'nin bir türlü hayata geçirile-meyen bir unsuru olan fonksiyonel sınıflandırma uy-gulaması eksikliğini gideren ve Performans Esaslı Bütçeleme sisteminin tamamlayıcı unsuru olan "Analitik Bütçe Sınıflandırması", mali şeffaflığı ve hesap verebilirliği sağlamaya yönelik önemli bir adım olarak değerlendirilmektedir. Bütçenin sınıflandırma sistematiğinde yapılan değişiklik ile Analitik Bütçe Sınıflandırmasına geçilmiş olması Performans Esaslı Bütçelemenin uygulanabilirliğine katkı sağlayacak-tır.

Bütçenin performans denetimine daha uygun bir hale getirilmesinin amaçlandığı Analitik Bütçe Sı-nıflandırmasında, devletin mali istatistiklerinin daha düzenli, daha güvenilir ve daha tutarlı bir hale geti-rilmesini, analiz ve ölçmeye elverişli bir şekilde tutul-masını sağlayan bir kodlama anlayışı hâkimdir (Tü-ğen, 2005: 135,136). Bu sınıflandırma sistemi saye-sinde sınıflandırma sorunu çözülmüş (Mutluer ve diğ., 2005: 165), kamu kaynaklarının idari birimler, fonksiyonlar ve ekonomik nitelikleri itibariyle detay-lı bir şekilde izlenmesi ve bütçe sistemince üretilen verilerin uluslararası karşılaştırılma imkânı oluşmuş, Performans Esaslı Bütçelemenin gerek duyduğu bilgi-lerin daha sağlıklı şekilde oluşturulmasına ve göste-rilmesine imkan sağlanmıştır (Erüz, 2005: 70; Mutlu-er ve diğ., 2005: 165).

Analitik Bütçe Sınıflandırmasının ayrıntılı yapısı Performans Esaslı Bütçelemenin yapılabilmesi ve ba-şarılı olabilmesi açısından önemli bir altyapı oluştur-maktadır. Bu çerçevede Analitik Bütçe Sınıflandır-masında öngörülen sınıflandırma sistematiğinin Per-formans Esaslı Bütçeleme ile birçok yönden ilişkisi bulunmaktadır. Bu ilişkiler ise şu şekilde ayrıntılandı-rılabilir;

• Performans Esaslı Bütçeleme sisteminde sektörel tavanlar belirlenmekte ve kamu kurumlarına bu tavanlar dikkate alınarak toplam kaynaklar dağı-tılmaktadır. Analitik Bütçe Sınıflandırması saye-sinde orta vadeli bütçeleme için belirlenecek sek-törel tavanlarla kurum bütçeleri arasındaki ilişki

VERGt DÜNYASİ, SAYİ 319, MART 2008 1 4 5

kurulabilmektedir. Bu çerçevede fonksiyonel sı-nıflandırma kamu hizmetlerinin sektörel ayrımını ortaya koymakta ve hükümetlerce hangi sektörle-re ne miktarda kaynak tahsis edildiği görülebil-mektedir (Mutluer ve diğ., 2005: 164,165). • Kamu kaynaklarının verimlilik ve etkinlik esas-larına göre kullanımını ve tahsisini sağlamayı amaçlayan Performans Esaslı Bütçelemede (Mut-luer ve diğ., 2005: 165; Işık, 2004: 25) öncelikle kamu kesimince yürütülmesi gereken faaliyetlerin ve bu faaliyetleri yürütecek birimlerin belirlenme-si önemlidir (Işık, 2004: 25). Fonksiyonel sınıflan-dırma olarak ifade edilen bu belirleme kaynak tahsisi yapılacak birimlerin bu kaynaklarla ne tür hizmetler üreteceklerini ortaya koymaktadır. Bu çerçevede kurumun misyonu Analitik Bütçe Sı-nıflandırmasında fonksiyonel sınıflandırmada ye-rini bulmaktadır. Bunun haricinde bu sınıflandır-mada kurumların vizyon ve misyonlarıyla bağlan-tı kurulmakta ve kurumun stratejik planı kavran-mış olmaktadır (Mutluer ve diğ., 2005: 165). Ay-rıca, kamu ve özel kesimin faaliyet alanlarının netleştirilmesinin yanı sıra kamu kurumları ara-sında görev ve yetki mükerrerlikleri ve karmaşası önlenerek, kamu kesiminin fonksiyonları ve bu fonksiyonları yürütecek kamu kurumları ortaya konulmuş olacaktır. • Ekonomik sınıflandırma ise kurumsal amaç ve hedeflerin gerçekleştirilmesinde yapılacak strate-jik tercihlerin bütçeleştirilmesinde yol gösterici olacaktır. Ayrıca ekonomik sınıflandırma kurum-ların belirlediği sonuçları elde etmek üzere hangi girdileri kullandığı konusunda da yol göstericidir (Mutluer ve diğ., 2005: 165). 2.1.2. Muhasebe ve Raporlama Sistemi île İlgili Sorunlar ve Tahakkuk Esaslı Muhasebeye Ge-çiş Muhasebe ve raporlama sisteminde karşılaşılan

sorunlar Program Bütçe Sisteminin uygulanamaması-mn önemli nedenlerinden bir diğeridir. Program Büt-çe Sisteminde kullanılan nakit esaslı devlet muhase-besinde nakit akımlarından doğan işlemlerin kayde-dilip, işlemlerden sağlanan hizmet ve faydaların ne zaman ortaya çıktığıyla ilgilenilmediği, mali raporla-rın, asıl olarak bütçe gelir tahminlerini ve gider tah-minlerini, nakit girişlerini, nakit çıkışlarını, açılış ve kapanış nakit varlıklarını raporladığı fakat devletin sahip olduğu, özellikle maddi duran varlıkları, tahak-kuk etmiş gelir ve giderleri, aktifleştirilmesi gereken

varlıklara yapılan harcamaları, devlet borçları ile di-ğer yükümlülükleri, taahhüt ve garantiler ile varlık ve yükümlülüklere ilişkin fiyat ve miktar değişmelerini kaydetmediği ve raporlamadığı belirtilmektedir (MGM: 6). Nakit esaslı muhasebe sisteminde devle-tin varlıkları ve sorumlulukları ile ilgili bilgiler tam ve zamanında kayıt altına alınamadığı (DPT, 2000: 69) ekonomik analizler için faydalı ve yeterli bilgi sağlayamadığı, ödeneklerin harcamaya dönüştürülme sürecinin ve bütçe hesaplarının izlenmesini zorlaştır-dığı, kapsadığı işlemler nedeniyle saydamlık ve hesap verilebilirlik amaçlarına yeterince hizmet etmediği ifade edilmektedir. (MGM: 6). Nakit esaslı devlet muhasebesinin devletin bir yıllık mali işlemlerinin sonucunu, muhasebe mesleğince genel kabul görmüş ilkelere uygun mali tablolar halinde vermekten uzak oluğu vurgulanmaktadır (Gören 1999).

Kamu yönetiminde şeffaflık ve hesap verme yü-kümlülüğü karşılıklı etkileşim içinde olan kavramlar-dır. Yani yönetimde saydamlığı sağlayabilmek için et-kili ve iyi işleyen hesap verme süreçlerine; hesap ver-me süreçlerinin iyi işlemesi için de şeffaf mali politi-kalara ihtiyaç vardır. Bu nedenle sağlam bir hesap verme yükümlülüğü saydamlığı sağlamanın vazgeçile-mez bir aracı; saydamlık da hesap verme yükümlülü-ğünü yerine getirebilmenin ön koşuludur. Esasen he-sap verme yükümlülüğü kamu fonlarının kullanımına açıklık getirme, yani bu alanda şeffaf olma zorunlulu-ğudur. Hesap verme yükümlülüğü ve saydamlığa ila-veten bizzat ilgili performans bilgilerinin raporlanma-sı ve saydamlığı da muhasebe sisteminin sorunudur. Sağlam ve iyi düzenlenmiş bir muhasebe sisteminden elde edilen raporlar hesap verme, saydamlık ve per-formans ölçümünün esasını oluşturmaktadır (MGM: 24).

Nakit esaslı muhasebe sisteminin sakıncalarını ve sorunlarını gidermek amacıyla Performans Esaslı Büt-çeleme sisteminin uygulanabilirliği açısından tahak-kuk esaslı muhasebe sistemine geçilmiştir. Perforans Esaslı Bütçeleme Sisteminin tamamlayıcı bir unsuru olan Tahakkuk esaslı devlet muhasebesinde işlemler ve olaylar, nakit akımlarının ne zaman olduğuna ba-kılmaksızın, ortaya çıktıklarında kaydedilir. Gelirler hesabı, nakit olarak tahsil edilip edilmediklerine ba-kılmaksızın, mali yıl boyunca tahakkuk eden ve genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre gelir olarak kaydedilmesi gereken gelir işlemlerini, giderler hesa-bı da, yine, nakit olarak ödenip ödenmediklerine ba-kılmaksızın, mali yıl boyunca tahakkuk eden giderle-rin toplamını gösterir. Buradan anlaşılacağı üzere, ta-

VERGt DÜNYASİ, SAYİ 319, MART 2008 146

hakkuk eden gelir ve giderler doğdukları mali yılın hesaplarına ve raporlarına dahil edilirler. Bu yakla-şımda, ekonomik olaylara ilişkin işlemler ait oldukla-rı mali yılda kaydedilir ve raporlamr. Bu özelliği ile dönemsel mali raporlar ilgili faaliyet dönemlerine ilişkin mali işlemleri tam olarak yansıtmaktadır (MGM: 7).

Tahakkuk esaslı kayıt yönteminin asıl amacı; büt-çenin kapsadığı işlemlerin yanı sıra, bu işlemlerin dı-şında yer alan tüm faaliyetlerin de muhasebe sistemi içerisinde izlenmesini sağlamaktır. Bu amaçla bütçe ile ilgili olsun veya olmasın tüm gelir ve giderler, ta-hakkuku gerçekleştiğinde kayda alınarak nakit plan-lamasının sağlıklı bir şekilde yapılabilmesine zemin oluşturulacak, ayrıca bir döneme ilişkin faaliyet sonu-cu ortaya konulabilecektir. Tahakkuk esaslı kayıt yönteminde bütçe gelir ve giderleri ayrıca tespit edi-lerek bir döneme ilişkin bütçe açığı veya fazlası da or-taya konulabilecektir (Gürdal ve diğ., 2006: 117).

Tahakkuk esasına dayalı devlet muhasebe sistemi-nin diğer bir amacı da devletin tüm varlık ve yüküm-lülüklerinin tespit edilip devlet bilançosunun oluştu-rulmasını sağlamaktır (Gürdal ve diğ., 2006:118). Bu muhasebe sisteminin kullanılmasıyla birlikte devle-tin sahip olduğu varlıklar ve bu varlıkların dönemler itibariyle değerlemeye tabi tutulması suretiyle değer değişimlerinin tespit edilmesi ve gerçeğe en yakm de-ğerleriyle görülebilmesi sağlanacaktır. Devletin tüm varlık ve borçlarının muhasebe sistemi içerisine dahil edilmesi neticesinde devlet bilançosunun hazırlan-ması da mümkün olabilecektir. Devlet bilançosunun oluşturulması, devletin gerçek büyüklüğünün ortaya konulmasını bu da devletin gerçek borçlanma kabili-yetinin ortaya çıkmasını sağlayacak ve devlete borç verenlerin devletin mali kredibılitesini ölçme olana-ğı sağlanmış olacaktır (Emil, 1997? 45). Ayrıca dev-let bilançosunun oluşturulması ile birlikte devlet mu-hasebesinin amaçlarından biri olan devlet faaliyetle-ri hakkında kamuoyunun bilgilendirilmesi amacı da gerçekleştirilmiş olacaktır (Gürdal ve diğ., 2006: 118).

Tahakkuk esaslı muhasebe sisteminin, mali yöne-tim ve performans yönetim sistemlerinin bütünleşti-rilmesine önemli katkı sağlayacağı belirtilmektedir (Işık, 2004: 26). Bu bağlamda Performans Esaslı Büt-çeleme ile tahakkuk esaslı muhasebe birbirleriyle iliş-ki içerisindedir ve tahakkuk esaslı muhasebe sistemi söz konusu amaçlara ulaşmayı sağlayacak bir araç ola-rak değerlendirilebilir.

Tahakkuk esasına dayalı devlet muhasebesinde mali raporlar stoklara ve akımlara ilişkin işlemlerin hepsini kapsamakta ve stoklarda akımlara bağlı ola-rak ortaya çıkan bütün değişimleri göstermektedir. Bu sisteme göre üretilecek mali raporlar bilanço, fa-aliyet raporu ve nakit akım tablosudur. Bu tablolar-dan elde edilecek anahtar göstergeler ise net faaliyet dengesi, net borç verme/borç alma, nakit dengesi ve net değerdeki değişimdir. Nakit esasından farklı ola-rak hesaplanan bu göstergeler hükümetin ekonomik ve mali politikalarının etkilerini ve sonuçlarını ra-porlayarak kamu kaynaklarının etkin, verimli ve eko-nomik kullanılıp kullanılmadığının, devlet hesapla-rında saydamlığın ve karar alanların hesap vermeleri-nin temelini oluşturmaktadır (MGM: 8).

Tahakkuk esaslı muhasebe, Performans Esaslı Bütçelemenin amaçlarından olan hesap verebiliri iğin ve saydamlığın sağlamasında Performans Esaslı Büt-çeleme sistemine veri oluşturulması açısından önem-li bir araç olduğu belirtilmektedir (Yardımcıoğlu, 2006: 109). Devlet muhasebe sisteminde nakit esa-sından tahakkuk esasına geçilmesi Performans Esaslı Bütçelemenin uygulanabilirliğine katkı sağlayacak bir gelişmedir. Performans Esaslı Bütçeleme sistemi bütçe sürecinde devamlı bilgi üretilmesini gerektiren bir bütçeleme tekniğidir. 2004 yılından itibaren Ta-hakkuk Esaslı Muhasebeye geçilmesi, gerekli olan bilginin elde edilmesi için olumlu bir gelişme olması-na rağmen, bu sistemde maliyet muhasebesi unsurla-rının olmaması ciddi bir eksikliktir. Bu çerçevede muhasebe sistemine maliyet muhasebesinin unsurla-rının da eklenmesi kamu hizmetlerinin gerçek mali-yetlerinin bilinmesini sağlanacağından Performans Esaslı Bütçelemenin işlevi ve uygulanabilirliği açısın-dan önemlidir. Ayrıca sistemde otomasyona geçilme-si de önem taşımaktadır (Yardımcıoğlu, 2006: 219).

Bu kapsamda Analitik Bütçe Sınıflandırmasının ve Tahakkuk Esaslı Muhasebenin tüm unsurlarıyla hayata geçirilmesi ve tüm kamuya yaygınlaştırılması, Performans Esaslı Bütçelemenin gerçekleştirilmesi açısından büyük kolaylıklar sağlayacak olup, bu iki yapının oluşturulmasında yaşanacak eksiklik ve ge-cikmeler Performans Esaslı Bütçelemeyi de bir ölçü-de olumsuz etkileyebilecektir (Erüz, 2005: 70).

2.1.3. Bütçenin Kapsadığı Süre île İlgili Sorun-lar ve Çok Yıllı Bütçelemeye Geçiş Türk Program Bütçe sisteminin temel ilkelerin-

den biri olan yıllık olma ilkesinin, kısa vadeli bir ka-musal kaynak planlama ve yönetimi için önemli ya-

VERGt DÜNYASİ, SAYİ 319, MART 2008 1 4 7

dünyası zTzm

rarlar sağlamakla birlikte, uzun vadeli amaç ve hedef-lerin, yıllara sari kamusal yükümlülüklerin bütçeieme sürecince kavranabilmesi için birkaç yılı kapsayan bütçelere ihtiyaç duyulduğu (Işık, 2004: 22) diğer dö-nemlerden izole edilerek hazırlanan bir bütçenin iyi sonuçlar vermesi, özellikle politika üretmesi anla-mında pek mümkün olmadığı vurgulanmaktadır (Yıl-maz, 1999: 21). Yıllık bütçelerin, bütçeieme sürecine süreklilik kazandıramadığı için kamu kurumlarının cari maliyetlere yoğunlaşması gibi önemli bir tehlike-yi beraberinde taşıdığı belirtilmektedir (Işık, 2004: 22).

5018 sayılı kanuna göre merkezi yönetim bütçe kanunu Çok Yıllı Bütçeieme anlayışına göre hazırla-nacaktır (5018 KMYKK, md. 17). Merkezi yönetim bütçe kanununda bütçe yılı ve izleyen iki mali yıla ilişkin bilgiler yer alacak ve buna göre merkezi bütçe kanununda üç yıla ilişkin bilgiler yer alacaktır (5018 KMYKK, md. 15). Dünya Bankası kaynaklarında Or-ta vadeli harcama sistemi3 olarak da adlandırılan ve Performans Esaslı Bütçeieme sisteminin tamamlayıcı unsurlarından biri olarak gösterilen (Yardımcıoğlu 2006) Çok Yıllı Bütçeieme, dar anlamda, çok yıllı bir süreç kapsamında bütçe gelirlerini tahmin eden ve ödenek tavanlarını belirleyen bütçeieme olarak ta-nımlanmaktadır (Kızıltaş, 2003: 13; Mutluer ve diğ., 2005: 168). Çok Yıllı Bütçeieme, yıllık bütçe süreci-nin özellikle çok yıllı gelir ve harcama tahminleri ve-ya çok yıllı bir mali plan gibi çok yıllı bir anlayışla be-raber değerlendirildiği, politika-plan-bütçe bağlantı-sının gerçekleştirildiği bir bütçeieme yaklaşımıdır (Kızıltaş, 2003:13). Bu süreç, genelde gelecek yıl için hazırlanacak ve parlamentoya onay için sunulacak bütçe yılı ile takip eden iki yılı kapsamaktadır (Mut-luer ve diğ., 2005: 168).

Çok Yıllı Bütçeieme temelde üç yapı üzerine ku-rulmuştur. İlki; makroekonomik yapıyla tutarlı bir şe-kilde kamu harcamaları için ayrılabilecek toplam kaynağın yukarıdan aşağıya doğru tahmin edilmesi, ikincisi; hem var olan ve hem de yeni uygulanacak olan politikaların maliyetlerinin aşağıdan yukarıya doğru tahmin edilmesi, üçüncüsü ise; toplam kaynak-larla bu maliyetleri ilişkilendiren (karşılaştıran) bir işleyiş kurulmasıdır (Yılmaz, 1999: 48).

Performans Esaslı Bütçeieme için stratejik amaç ve hedeflerin yanı sıra performans hedeflerini kavra-yabilecek birkaç yılı kapsayan bütçelerin hazırlanma-sı gerekmektedir. Bu sayede, bütçeler ait oldukları yıl dışında birkaç yıllık bir süre için kamusal kaynak ve yükümlülükler dikkate alınarak hazırlanabilecektir (Işık, 2004: 22). Performans Esaslı Bütçeieme sistemi Orta Vadeli Harcama Sisteminin belli öğelerini içer-mektedir. Performans Esaslı Bütçelemenin temel özelliği, kaynakların dağıtımı ve kullanılmasında et-kinliği ve verimliliği arttırmanın yanı sıra kamu har-camalarında mali disiplini sağlamayı da hedeflemesi-dir (Mutluer ve diğ., 2005: 205; Özyıldız, 2000: 82).

Çok Yıllı Bütçeieme yaklaşımı makul ve güvenilir bir planlama ve finansal yönetim aracıdır (Tüğen, 2005: 205). Çok yıllı bir planlama ve finansal yöne-timin daha rahat yapılabilmesi ise kuşkusuz sağlıklı verilerin elde edilmesine bağlıdır. Performans Esaslı Bütçelemenin tamamlayıcı unsurlarından olan Ana-litik Bütçe Sınıflandırmasının bu bağlamda Çok Yıl-lı Bütçeieme ile sıkı bir bağlantısının olduğu görül-mektedir (Eker ve diğ., 2006: 130). Çok Yıllı Bütçe-ieme Orta vadeli harcama yapısının karar alıcıların orta vadedeki harcama sınırlarını öngörmelerine yar-dımcı olan, bu sınırların orta vadedeki harcama poli-tikaları ve maliyetleri ile ilişkilendirilmesine imkan veren kamu harcama programlarını geliştirmeye yö-nelik bir süreçtir (Yılmaz, 1999: 48). Ayrıca Analitik Bütçe Sınıflandırmasında elde edilecek veriler Çok Yıllı Bütçeieme uygulamasında hem bütçenin hazır-lanması hem de uygulanması sırasında karar alıcıların daha emin ve rahat hareket etmelerinde yardımcı olacak (Eker ve diğ., 2006: 130) Performans Esaslı Bütçeieme sistemin amaçlarına ulaşmasında sisteme katkı sağlayacaktır.

2.1.4. Bütçenin Hazırlanması Sürecinde Karşı-laşılan Sorunlar ve Stratejik Planlamaya Geçiş Türk Program Bütçe Sisteminin uygulanamaması-

ntn önemli nedenlerinden bir diğeri bütçenin hazır-lanması sürecinde karşılaşılan sorunlardır. Bütçenin hazırlanması ile plan ve program arasında sürekli bir ilişkiyi ve geçişi sağlayacak yapı kurulamamıştır. Bu konuda kurumsal yapı farklılığı gibi nedenlerden çok bütçenin hazırlanmasındaki geleneksel yapıdan siyasi

3 Orta vadeli harcama sistemi (Medium Term Expenditure Framework-MTEF), karar alıcıların orta vadedeki harcama tavanlarını öngörmelerine yardımcı olaiı ve bu tavanların orta vadedeki harcama politikaları ve maliyetleri ile ilişkilendirilmesine imkan ve-ren kamu harcama politikalarını geliştirmeye yönelik bir süreçtir (Yılmaz, 1999).

VERGt DÜNYASİ, SAYİ 319, MART 2008 148

mvergı dünyası

ve bürokratik alışkanlıklar sonucu vazgeçilememesi temel neden olmuştur. Özellikle strateji belirlemede bu ilişki kopukluğu bütçenin hazırlanmasında daha belirgin hale gelmiştir. Ayrıca bütçenin kaynakları kullanma etkinliğine ulaşmaya çalışan sistem analizi çalışmaları özellikle teknik açıdan çok yetersiz kaldı-ğı, bütçenin hazırlanmasında hizmet programlarının etkinliği ve farklılığı nerdeyse ortadan kalktığı ve sis-tem analizini formüle edecek çalışmaların bu süreçte olmamasının en azından bir süreklilik göstermemesi-nin bütçelerin hazırlığını bir tekrar şekline dönüştür-düğü vurgulanmaktadır (DPT, 2000: 58). Ayrıca büt-çenin hazırlanması sırasında, bütçenin öğeleri arasın-daki entegrasyonun yetersizliği; yatırım projelerinin gerektirdiği her türlü harcamanın yatırım bütçesi içe-risinde kavranmaması, kimi proje giderlerinin cari harcama olarak değerlendirilmesi de önemli bir prob-lem olarak belirtilmektedir (Arın ve diğ., 2000: 91, Gören 1999).

5018 sayılı kanunla iki aşamalı bir politika belir-leme süreci ortaya konmaktadır. Bunlardan birincisi, Çok Yıllı Bütçeleme, orta vadeli program4 ve orta va-deli mali plan vasıtasıyla gerçekleştirilecek olan orta vadeli harcama çerçevesi, ikinci aşama ise belirlenen orta vadeli harcama çerçevesi doğrultusunda stratejik planların hazırlanmasıdır. İlgili kanunda kamu idare-leri düzeyinde politika belirleme aracı Stratejik Plan-lardır5 (5018, md. 9). İdareler DPT'nin belirleyeceği usul ve esaslar doğrultusunda katılımcı yöntemlerle misyon ve vizyonlarını, stratejik amaç ve hedeflerini ve performans göstergelerini içeren idare stratejik planlarını hazırlayacaklardır. Tüm bu unsurlar ise

DPT tarafından hazırlanan "Kamu Kuruluşları İçin Stratejik Planlama Kılavuzu"nda tanımlanmıştır. Performans Esaslı Bütçelemede performans programı-nı hazırlayacak olan kamu idareleri, hükümet politi-kalarını, orta vadeli program ve orta vadeli mali pla-nı, bütçe imkânlarını, ödenek teklif tavanlarını, tek-nolojik gelişmeleri, günün ekonomik koşullarını ve benzeri hususları dikkate almak suretiyle stratejik planlarında yer alan amaç ve hedeflerinden, mali yıl-da öncelik vereceklerini belirlemektedirler (PEBR, 2004: 17).

Kuruluşlar tarafından hazırlanacak ve DPT tara-fından onaylanacak stratejik planlar bir yandan plan-program-bütçe ilişkisini güçlendirerek uygulama et-kinliğini artırırken, diğer yandan plan hazırlama sü-recine kuruluşların katkılarının daha kapsamlı olma-sını sağlayacaktır (DPT, 2003). Ayrıca kuruluş tara-fından hazırlanacak olan stratejik plan; kurum kültü-rü ve kurum kimliği oluşumuna, gelişimine ve güç-lendirilmesine destek olurken, kamu mali yönetimi-ne etkinlik kazandıracaktır (DPT, 2003: 1).

Bütçe tekliflerini stratejik planlarında öngördük-leri hedef ve politikalarıyla ilişkilendirecek olan ku-ruluşların bütçe teklifleri DPT ve diğer ilgili kurum-lar tarafından değerlendirilirken, kurumun stratejik planına uygunluk da temel bir ölçüt olarak dikkate alınacaktır. Bütçe sürecinde kuruluşlar onaylanmış stratejik planlarına uygun olmayan proje ve faaliyet-leri teklif edemeyeceklerdir (Yılmaz, 2003: 77,78). Bu sayede stratejik planlama kaynakların etkin bir şekilde tahsis edilmesinde de önemli bir rol oyna-maktadır.

4 Kanuna göre orta vadeli program; kalkınma planları, stratejik planlar ve genel ekonomik koşulların gerekleri doğrultusunda mak-ro poltikaları, ilkeleri, hedef ve gösterge niteliğindeki temel ekonomik büyüklükleri de kapsayacak şekilde DPT tarafından hazır-lanacak ve Bakanlar Kurulu tarafından Mayıs ayının sonuna kadar kabul edilecek olan programdır. Kanuna göre, orta vadeli prog-ram ile uyumlu olmak üzere gelecek üç yıla ilişkin toplam gelir ve gider tahminleri ile birlikte hedef denge ve varsa borçlanma du-rumu ile kamu idarelerinin ödenek teklif tavanlarını içeren orta vadeli mali plan Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanıp, Yüksek Planlama Kurulu tarafından Haziran ayının ilk yarısında kabul edilecektir (5018, md. 16).

5 Kanunun 9. maddesinde "Kamu idareleri; kalkınma planları, programlar, ilgili mevzuat ve benimsedikleri temel ilkeler çerçeve-sinde geleceğe ilişkin misyon ve vizyonlarını oluşturmak, stratejik amaçlar ve ölçülebilir hedefler saptamak, performanslarını ön-ceden belirlenmiş olan göstergeler doğrultusunda ölçmek ve bu sürecin izleme ve değerlendirmesini yapmak amacıyla katılımcı yöntemlerle stratejik plan hazırlarlar" denilmektedir. 41. maddede "stratejik planlama ve performans programları uyarınca yürü-tülen faaliyetlerin, belirlenmiş performans göstergelerine göre hedef ve gerçekleşme durumu ile meydana gelen sapmaların neden-lerini açıklayacak şekilde" hazırlanacağı belirtilmektedir. Maliye Bakanlığı, Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı ve ilgili kamu idaresi tarafından birlikte tespit edilecek olan performans göstergelerinin, kuruluşların bütçelerinde yer almasının (5018, md.9) temel bütçe dokümanlarında performans bilgisine yer verileceği anlamına geldiği belirtilmektedir (Oral, 2005: 120).

VERGİ DÜNYASI, SAYİ 319, MART 2008 1 4 9

Mali disiplinin sağlanması da orta veya uzun vade-li bir yaklaşımı gerektirmektedir. Performans Esaslı Bütçeleme Siteminin temel unsuru olan stratejik planlar bu hususta en önemli araç konumundadır. Bu planlarla idareler faaliyetlerinde daha uzun dönemli perspektifleri esas alabilmekte, amaç ve hedefleri doğrultusunda kendi üzerine düşen görevleri daha ko-lay yerine getirebilmekte ve harcamaların denetimi de bir ölçüde kolaylaşmaktadır (Özyıldız, 2000: 82). Kuruluşların belirli bir hedefe yönelik olmayan kısa vadeli ve anlık işlerde yoğunlaşmaları yerine, orta va-deli ve somut hedeflere dayalı planlama anlayışına sahip olmaları sağlanacaktır. Vizyon değerlendirmesi ile sürekli gelişme, yeni gelişmelere göre kendini ye-nileme, hizmet kalitesi, etkinliği ve çeşitliliğinin artı-rılması anlayışını getirecektir. Performans göstergele-rinin oluşturulması zorunluluğu, kuruluşların her tür-lü planlama ve uygulama faaliyetlerini etkinlik, ye-rindelik, katılımcılık, şeffaflık ve hesap verme sorum-luluğu ilkeleri doğrultusunda şekillendirmesini sağla-yacak, süreçlere entegre olmuş bir şekilde denetim ve izlemeyi kolaylaştıracak, sistematik veri toplama ve sonuçları analiz etme alışkanlığını kazandıracak, ku-ruluşlarda katılımcı yönetimi (yönetişimi) geliştire-cektir (Yılmaz: 2003: 78,79).

Bunların yanı sıra stratejik planlama; örgütsel amaçlar ve öncelikler konusunda görüş ve oy birliği sağlayacak, kaynak tahsisleri ve faaliyet planlaması için sağlam temeller oluşturacak, çıktıları kontrol al-tında tutabilmek için karşılaştırmalarda kullanılmak üzere bazı standartlar belirleyecek ve kurumun per-formansını değerlendirmeye yardımcı olacaktır (Gö-ren, 2000: 233).

2.1.5. Bütçe Kapsamının Dar Olması Sorunu Ve Bütçe Kapsamının Genişletilmesi Türk Program Bütçe Sisteminin uygulanamamışı-

nın nedenlerinin arasında bütçe kapsamı İle ilgili so-runlar da yer almaktadır. Bütçenin kapsamı iyice da-ralmış olması dolayısıyla program bütçe uygulaması-

nın mevcut yapısının kamu harcamalarının boyutunu tam olarak yansıtmaktan uzak olduğu6 (DPT, 2000*. 46, Arın ve diğ., 2000: 91, Gören 1999), mali rapor-lamanın olmamasının bu yapının bütçesel sonuçlar üzerindeki etkisini daha da olumsuzlaştırdığı, bu du-rumun ise hem siyasi hem de teknik karar alma süreç-lerinde ciddi bir koordinasyon problemini ortaya çı-kardığı belirtilmektedir (DPT, 2000: 46).

Bütçe sistemimizde yapılan düzenlemelerle bütçe-nin kapsamı genişletilerek yukarıda belirtilen sakın-calar önemli ölçüde ortadan kaldırılmıştır. Bu çerçe-vede, Performans Esaslı Bütçelemede 5018 sayılı Ka-nuna göre kamu idare bütçeleri; merkezî yönetim bütçesi, sosyal güvenlik kurumları bütçeleri ve ma-hallî idareler bütçelerinden oluşmaktadır. Kamu ida-relerince bunlar dışında herhangi bir ad altında büt-çe oluşturamazlar. Merkezî yönetim bütçesi de, genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri, özel bütçe kapsa-mındaki kamu idareleri ile düzenleyici ve denetleyici kuruluşların bütçelerinden oluşmaktadır.

2.1.6. Bütçenin Uygulanması Sürecinde Karşı-laşılan Sorunlar Sisteminin uygulanamamasmın önemli nedenle-

rinden bir diğeri bütçenin uygulanması sürecinde karşılaşılan sorunlardır. Özellikle karar alma süreci-nin yetkinliğini artıracak mekanizmaların iyi tanım-lanmaması ve bu mekanizmaların öngörülen etkin-likten uzak çalışması sonucunda, uygulama sürecinin karar alan kişinin veya kurumun bilgi düzeyine ve tecrübesine bağlı kaldığı ve bu sebeple bütçenin uy-gulanması sürecinde sistemli bir işleyişin uygulamaya geçirilemediği belirtilmektedir (DPT, 2000: 62).

Kamu idarelerinin performanslarının ölçülebile-ceği bir mali yönetim sistemi olan Performans Esaslı Bütçeleme sisteminde bütçenin uygulanması aşama-sında süreç ve girdi kontrollerinde 5018 sayılı kanun-la kamu idarelerine bazı yönetsel esneklikler getiril-miştir. Getirilen esneklikler şu şekilde ifade edilebi-lir: Maliye Bakanlığı'nın mali yönetimin koordinas-

6 Fonların bütçe birliğini ve disiplinini bozan bütçe dışı varlığı, döner sermayelerin çeşitliliği ve çokluğu, transfer tertibinden yarar-lanan kuruluşların bütçe kontrol ve bilgi süreçleri dışında çalışması, vakıf ve derneklerin üretmeyi hedeflediği kamu hizmet tanım-ları ile bütçesel kuruluşların hizmet tanımları arasındaki çakışmanın maliyet ve gelir oluşumlarına yansıması, yardım sandıkları yoluyla bütçe dışında zorunlu nitelikte kamusal kaynak transferi yapılması ve bunların bütçe süreci dışı politik ve bürokratik rant mücadelelerine konu olması, devletin varlıkları ile ilgili kayıt ve kontrol sisteminin yeterli etkinlik düzeyinde olmaması, yarı mali nitelikteki işlemlerin ve koşullu yükümlülüklerin bütçe hazırlama ve uygulama süreçleriyle yeterince ilişkilendirilmemesi, dev-letin taahhütleri konusunda tam bir bilgi setine sahip olmaması ve vergi harcamalarının bilinmemesi gibi nedenlerle mevcut büt-çe kamu harcamalarının boyutunu ve yapısını yansıtmaktan uzaktır (DPT, 2000: 46).

VERGt DÜNYASİ, SAYİ 319, MART 2008 150

yorumdan ve takibinden sorumlu bir bakanlık olarak, karar alma ve uygulama süreci üzerindeki görev ve yetkileri yeniden belirlenerek, günlük işlerden ziyade politika belirleyici bir bakanlık haline gelmiştir.

Ayrıca kamu malî yönetiminde görev, yetki ve so-rumluluklar açık bir şekilde ortaya konulmakta ve yetki-sorumluluk dengesi yeniden kurulmaktadır. Buna göre, kamu idarelerinin malî işlemleri, kurula-cak malî hizmetler birimleri tarafından yapılacak, bütçe sınıflandırmasında ödenek tahsis edilen yöne-ticiler "harcama yetkilisi" olarak karar vermeye yetki-li olacak, iş ve işlemler harcama yetkilisi tarafından verilen harcama talimatı üzerine gerçekleştirme gö-revlileri tarafından yerine getirilecektir. Saymanların ödeme aşamasındaki uygunluk denetimi yapma gö-revleri sona erdirilerek, bunun yerine kamu idaresi başkanına bağlı olarak çalışacak malî kontrol yetkili-sine, harcama sürecinin belirli aşamalarında kontrol görevi verilmektedir (BUMKO, 2004: 224)

Sayıştay'ın harcama öncesi vize ve tescil işlemleri kaldırılarak konumu uluslararası standartlara uygun hale getirilmekte, Maliye Bakanlığı'nca yapılan taah-hüt ve sözleşme tasarılarının vize işlemi ise yönetsel sorumluluk ve malî kontrol yetkisinin paylaştırılması ilkesi çerçevesinde kamu idarelerine bırakılmaktadır. Böylece bir yandan bütçe işlemlerine hız kazandırılır-ken, diğer yandan Sayıştay'ın dış denetim organı ola-rak sadece harcama sonrası denetime odaklanmasına imkân tanınmaktadır. Ayrıca genel idareye dahil ka-mu idarelerinin tamamı, dış denetim kapsamına alın-maktadır (BUMKO, 2004: 224).

Kamu idarelerine sınırları merkezi idare bütçe ka-nununda belirtilen tür ve tutarda bütçeleri içerisinde ödenek aktarma imkânı getirilmekte (5018, 21), ay-rıca niteliği itibariyle malî yılla sınırlı tutulamayan iş ve hizmetler için ilgili kamu idaresinin üst yönetici-sinin onayıyla ertesi yıla geçen yüklenmelere girişile-bilmesine imkân tanınmaktadır. Kamu idarelerinin bütçe hazırlama ve uygulamaya ilişkin görevlerinin yanı sıra harcama öncesi malî kontrol yapma ve har-cama sonrası iç denetimi gerçekleştirme görevleri ve-rilerek bütçe hazırlama ve uygulama sürecinde insiya-tifi arttırılmakta, malî kontrol sistemi alanındaki gö-

rev, yetki ve sorumluluklar yeniden düzenlenmekte-dir (BUMKO, 2004: 234).

2.1.7. Denetim ile İlgili Sorunlar ve Performans Denetimine Geçiş Klasik denetim (geleneksel denetim) anlayışında

denetimin geleneksel görevi, düzenlilik veya mevzu-ata uygunluk denetimini içeren; gelirlerin toplanma-sı ve giderlerin yapılmasına esas oluşturan hesap ve belgelerin aritmetik olarak doğruluğunun periyodik ve ayrıntılı kontrolünü sağlamaktır (Kübalı, 1999: 12). Geleneksel denetim', hukuka uygunluk denetimi ve mali denetim, olarak adlandırılmaktadır (Coşkun, 1998: 34). Kamu sektöründe ve kamu yönetimindeki gelişmeler sonucu denetimin geleneksel anlayışının yetersizlikleri ortaya çıkmıştır. Denetim sisteminden kaynaklanan sorunların varlığı (DPT, 2000: 98-108), geleneksel denetimin işlemlere sadece uygunluk ve düzenlilik açısından bakması, kurumsal amaçların gerçekleştirilebilme düzeyleri ve kaynakların etkin, verimli ve tutumlu kullanılması hususlarını değerlen-dirmemesi (Çevik, 2000: 145) bu eksiklikleri gidere-bilecek yeni bir denetim anlayışına ihtiyaç göstermiş-tir.

Herhangi bir kamu kurumuna ait performans kri-terlerinin oluşturulması, performansın ölçümü ve de-ğerlendirilmesi aşamalarının yanı sıra bağımsız bir dış denetim elemanınca kurumun performansının denet-lenmediği ve performans bilgisinin bağımsız olarak doğrulanmadığı durumda hem hesap verme sorumlu-luğunun tam olarak yerine getirildiği söylenemez, hem de ulaşılan bilginin objektifliği kuşku uyandırır. Dolayısıyla başarılı bir performans yönetim sistemi-nin tesis edilmesi, aynı derecede başarılı bir perfor-mans denetimini gerektirmektedir (Balyemez, 2003: 98).

Performans Esaslı Bütçelemenin getirdiği önemli yeniliklerden biri de, performans denetimine imkân tanımasıdır7. Performans Esaslı Bütçeleme sürecinde oluşturulan hedef ve göstergeler ile hazırlanan perfor-mans programı ve faaliyet raporları performansın sis-tematik ve nesnel bir şekilde denetlenmesini müm-kün kılmaktadır (PEBR, 2004:12). Performans dene-timi kamu idaresinin kullandığı kaynakların mikta-

7 Ayrıntılı bilgi için bakınız Yardımcıoğlu, 2006: 152-169

VERGİ DÜNYASI, SAYİ 319, MART 2008 1 5 1

rmdan ziyade, üretilen kamusal ürün ve hizmetlerin vatandaşları ne ölçüde memnun ettiği sorusuyla ilgili bir denetim şeklidir. Bu denetim sonucunda kamu yöneticisinin ne kadar harcadığı değil ne ölçüde he-deflerine ulaştığı önemli hale gelmektedir. Yani ka-mu harcamalarının ulaşılmak istenen amaca yönelti-lip yöneltilemediği, yerindeliği denetlenebilecektir (Erüz, 2005: 67,68).

Performans Esaslı Bütçeleme anlayışının etkili bir şekilde işlemesi performans denetimi için de uygun ortamın oluşmasına yardımcı olacaktır. Çünkü, Per-formans Esaslı Bütçeleme sistemi oluşturulmadan, kamu idarelerinin sorumlulukları çerçevesinde faali-yetlerini yürütürken kaynakların verimli, etkin ve ekonomik bir şekilde kullanılıp kullanılmadığını kontrol etmenin önemli bir aracı olan performans de-netiminin yapılmaya çalışılması çok anlamlı sonuçlar vermeyebilir (Mutluer ve diğ., 2005: 143). Perfor-mans Esaslı Bütçeleme ile kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli kullanılıp kullanılmadığı hem oluşturulacak iç denetim birimleri aracılığıyla hem de Sayıştay tarafından denetime konu edilebilecektir (Erüz, 2005: 68).

2.1.8. Kurumlar Arası Koordinasyonun Zayıf Olması Türk Program Bütçe Sisteminin uygulanamaması-

nın nedenleri arasında kurumların sistemin uygulan-ması için istikrarlı bir şekilde çalışmadıkları (Coşkun, 2000: 160, Tüğen, 2005: 147), kurumlar arasında özellikle planlama ve programlama aşamalarındaki koordinasyonda ortaya çıkan sorunlar (Coşkun, 2000: 161) gösterilmektedir.

5018 sayılı kanun ile Performans Esaslı Bütçele-menin unsurlarından olan "Stratejik Planlama" ile il-gili usul ve esasları belirleme yetkisi "Devlet Planla-ma Teşkilatı Müsteşarlığına", diğer unsurlar ile ilgili usul ve esasları belirleme yetkisi ise "Maliye Bakanlı-ğ ına verilmiştir. Bu unsurların ayrı merkezi kurum" larca düzenlenmesi ve yönetiminin ayrı merkezi ku-rumlarca yapılmasının bir önceki sistemde olduğu gi-bi kurumlar arasında bir koordinasyonun olmaması durumunda, sürece olumsuz etkilerinin olması muh-temeldir. Birbirine bağlı birer doküman niteliğindeki stratejik planların ve performans programlarını yürü-tecek olan kurumların ayrı kurumlar olması uygula-nabilirlik konusunda ciddi sorunlara yol açabilir. Pi-lot uygulamaların yapıldığı kurumlardaki çalışmala-rın yavaş işlemesi ve henüz olması gereken aşamaya

gelinememesi kurumlar arasında bir uyumsuzluğun varlığı olarak yorumlanabilir. Bunun giderilmesi için stratejik planların ve performans programlarını yürü-tecek olan kurumun tek bir kurum olmasının sağlan-ması ya da iki kurum arasında iyi bir koordinasyon ağının oluşturulması önemlidir.

Ayıca Performans Esaslı Bütçelemeyi ve stratejik planlamayı uygulama görevi verilen DPT ve Maliye Bakanlığı'mn bu konuda çalışmaya devam etmeleri ve Performans Esaslı Bütçelemenin dünya uygulama-ları da izlenerek geliştirilmesi için çaba sarf etmeleri gerekmektedir (Yardımcıoğlu, 2006: 205).

2.1.9. Eğitim ve Tanıtım Çalışmalarına Etkin-sizliği ve Yetersizliği Program Bütçe Sisteminin başarısızlık nedenleri

arasında, kamu yönetiminin her kademesine yeteri kadar tanıtılamadığı, yöneticilerin sık sık değişmesi nedeniyle bu konuda uygulanması gereken program-lar ve bütçe elemanlarının eğitim programlarının dondurulduğu ve durdurulduğu (Coşkun, 2000: 160), bütçeyi hazırlayan ve uygulayan personelin yeterli vasıfta olmasını sağlayacak ve gerekli bilgileri vere-cek eğitim ve benzer programların gerektiği kadar ya-pılamaması gösterilmektedir (Feyzioğlu, 1984: 141). Bunun yanında Türk kamu yönetiminde çalışan per-sonelin eğitim seviyesinin bu bütçe sisteminin gerek-tirdiği seviyede olmaması ve hizmet içi eğitimin ke-sintiye uğratılması sistemin başarısız olmasına neden olan bir diğer etken olarak belirtilmektedir (Tüğen, 2005: 147). Ayrıca sistemin daha çok personel kul-lanma ihtiyacını ortaya çıkardığı, nitelikli belli bir eğitim düzeyinde olan yönetici ihtiyacını gündeme getirdiği fakat gerçek anlamda bir "bütçe uzmanları" kadrosunun kurulamadığı vurgulanmaktadır (Tüğen, 2005:146).

Performans Esaslı Bütçeleme sürecinde yukarıda ifade edilen sorunların giderilmesine yönelik yeterli eğitim çalışmalarının yapılması, bu çerçevede bütçe elemanlarının eğitim programlarına özen gösterilme-si, devamlılık sağlanması ve yeterli bir bütçe uzman-ları kadrosunun oluşturulması önem taşımaktadır (Yardımcıoğlu, 2006: 205).

2.1.10. Yönetim Bilişim Sisteminin Yetersizliği Program bütçenin ayrılmaz bir unsuru olan "Sis-

tem Analizi" için bilgilerin toplanması işleminin sis-temleştirilmesi gerektiği halde bu verilerin "Maliye Bakanlığı Bilgi işlem Merkezi (data banka)"nin ku-rulmaması nedeniyle toplanamadığı ve Program Büt-

VERGt DÜNYASİ, SAYİ 319, MART 2008 152

m m m i durspss

çe Sistemi'ni geliştirici nitelikte olmadığı belirtil' mektedir (Coşkun, 2000: 162). Kısaca Program Büt-çe S istemi'nin uygulanamamasmda yönetim bilişim sisteminin yetersizliği de öne çıkan bir diğer sorundur (Gören 1999). Program Bütçe Sisteminin uygulana-bilmesi için gerekli makine, araç ve gereçlerin, yeter-siz olması dolayısıyla bütçe işlemlerinde personel ve zaman tasarrufu sağlanamadığı hatta daha fazla perso-nel istihdamına yol açtığı ifade edilmektedir (Tüğen, 2005: 146). Program Bütçe Sistemi uygulamasında program analizleri ve bilgi işlem çalışmaları için yapı-lan teşebbüs ve örnek çalışmaların durdurulduğu, bu konuda başlatılan eğitim programlarının sonuçlandı-rılmadığı ve intibak döneminin sorun oluşturduğu vurgulanmaktadır (Coşkun, 2000: 162).

Kurumlara tahsis edilecek kaynaklan sonuçlarla ilişkilendirecek olan Performans Esaslı Bütçelemenin uygulanabilirliği performans bilgilerinin toplanarak, değerlendirilmesi ve analiz edilmesinin sağlanmasıy-la doğru orantılıdır. Toplanan veriler ne kadar doğru ve sağlıklı olursa, kurumların performansıyla ilişki-lendirilecek olan kaynak tahsisi daha sağlıklı olacak-tır. Performanslarının ölçüldüğünü gören kurumların ise, ödeneklerinin kısılması ihtimalini de göz önüne alarak, performanslarını daha üst seviyelere çıkarmak için çaba sarf etmeleri muhtemeldir. Bu bakımdan "Online Tabanlı Performans Bilgi Sistemlerinin" oluşturulması ve bütçe işlemlerinde personel ve za-man tasarrufu sağlayacak, hizmetleri verimli hale ge-tirecek bilgi teknolojilerinin en üst düzeyde kullanıl-masının uygulanabilirliğe katkısının olacağı söylen-mektedir (Yardımcıoğlu, 2006: 207). Günümüzde ka-mu kuruluşları e-devlet uygulamaları kapsamında bi-lişim sistemlerini geçmişe nazaran oldukça yoğun ve etkili bir şekilde kullanmaktadır. Bu önemli ve olum-lu bir gelişmedir.

S O N U Ç 1973 yılından itibaren Türk Program Bütçe Siste-

mi uygulanmış ve 2003 yılı Aralık ayında kabul edi-len 5018 sayılı "Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Ka-nunu" ile Performans Esaslı Bütçeleme sistemine ge-çilmesi öngörülmüştür. Performans Esaslı Bütçeleme sistemi önemli yenilikler getirmiştir.

Performans Esaslı Bütçeleme siteminin uygulana-bilir olup olmadığına Program Bütçe Sistemi uygula-ma sonuçları çerçevesinde çeşitli açılardan bakılabi-lir. Bu kapsamda genel olarak Türk Program Bütçe Sisteminin başlıca başarısızlık nedenleri arasında; sı-

nıflandırma sistematiğinin kaybedilmiş olması, mu-hasebe ve raporlama sisteminde karşılaşılan sorunlar, bütçenin kapsadığı süre ile ilgili sorunlar, denetim ile ilgili sorunlar, kurumlar arası koordinasyonun zayıf olması ve kurumların sistemin uygulanması için istik-rarlı bir şekilde çalışmadıkları, bütçe kapsamının dar olması, bütçenin hazırlanması sürecinde ve uygulan-ma sürecinde karşılaşılan sorunlar, eğitim ve tanıtım çalışmalarının etkinsizliği ile yetersizliği ve yönetim bilişim sisteminin yetersizliği sayılabilir. Performans Esaslı Bütçeleme sisteminde bu sorunların bazıları or-tadan kaldırılırken bazılarının ise devam ettiği görül-mektedir.

Performans Esaslı Bütçeleme sistemine paralel olarak, bozulmuş olan sınıflandırma sistematiğini tekrar sağlamak için Analitik Bütçe Sınıflandırması-na geçilmiştir. Analitik bütçe sınıflandırması ile sı-nıflandırma sistematiği tekrar sağlanmış, kaynakları-nın idari birimler, fonksiyonlar ve ekonomik nitelik-leri itibariyle detaylı bir şekilde izlenmesi ve bütçe sistemince üretilen verilerin uluslararası karşılaştırıl-ma imkânı doğmuştur. Analitik Bütçe Sınıflandırma-sının mali saydamlık ve hesap verilebilirliğe katkısı-nın yanı sıra bütçenin performans denetimine daha uygun bir hale getirilmesi de mümkün olabilecektir. Devletin mali istatistiklerinin daha düzenli, güvenilir ve tutarlı bir hale getirilmesi, analiz ve ölçmeye elve-rişli bir şekilde tutulmasını sağlayan bir kodlama an-layışı uygulanabilirliği artıracaktır.

Performans Esaslı Bütçeleme sisteminin uygula-maya geçişine paralel olarak, muhasebe ve raporlama sistemi ile ilgili yeni düzenlemeler yapılarak Tahak-kuk esaslı muhasebe sistemine geçilmiştir. Tahakkuk esaslı muhasebe sistemi bütçenin kapsadığı işlemlerin yanı sıra, bu işlemlerin dışında yer alan tüm faaliyet-lerin de muhasebe sistemi içerisinde izlenmesini sağ-layacaktır. Elde edilen raporlar ise Performans Esaslı Bütçelemenin amaçlarından olan hesap verebilirliğin ve saydamlığın sağlanması ve performans ölçümünün gerçekleştirilmesi açısından uygulanabilirliğe önemli bir katkı sağlayabilir.

Performans Esaslı Bütçeleme sistemi kaynakların dağıtımı ve kullanılmasında etkinliği ve verimliliği arttırmanın yanı sıra kamu harcamalarında mali di-siplini sağlamayı da hedeflemektedir. Bu bağlamda mali disiplinin sağlanması da orta veya uzun vadeli bir yaklaşımı gerektirmektedir ve bütçenin birden fazla yılı kapsayacak şekilde hazırlanacak olması

VERGİ DÜNYASI, SAYİ 319, MART 2008 1 5 3

a v é r a i dünyası usa

(Çok Yıllı Bütçeleme) önemli bir gelişmedir. Perfor-mans Esaslı Bütçeleme siteminin temel unsuru olan ve üç yıllık hazırlanacak stratejik planlar da bu husus-ta en önemli araç olmaktadır.

Kuruluşlar tarafından hazırlanacak ve DPT tara-fından onaylanacak stratejik planlar bir yandan plan-program-bütçe ilişkisini güçlendirerek uygulama et-kinliğini artırırken, diğer yandan plan hazırlama süre-cine kuruluşların katkılarının daha kapsamlı olması-nı sağlayacaktır (DPT, 2003). Ayrıca kuruluş tarafın-dan hazırlanacak olan stratejik plan; kurum kültürü ve kurum kimliği oluşumuna, gelişimine ve güçlendi-rilmesine destek olurken, kamu mali yönetimine et-kinlik kazandıracaktır (DPT, 2003: 1). Stratejik planlar kaynakların etkin bir şekilde tahsis edilme-sinde de önemli bir rol oynayacaktır.

Performans Esaslı Bütçelemenin getirdiği önemli yeniliklerden biri de, performans denetimine imkân tanımasıdır. Performans Esaslı Bütçeleme sürecinde oluşturulan hedef ve göstergeler ile hazırlanan perfor-mans programı ve faaliyet raporları performansın sis-tematik ve nesnel bir şekilde denetlenmesini ve siste-min uygulanabilirliğini sağlayacak bir gelişmedir.

Performans Esaslı Bütçeleme sisteminin ön uygu-laması ile ilgili olarak pilot kurumlardaki çalışmaların yavaş işlemesi ve henüz olması gereken aşamaya ula-şılamaması kurumlar arasında özellikle planlama ve programlama aşamalarındaki koordinasyonda ortaya çıkan sorunların ve kurumlar arasında bir uyumsuzlu-ğun varlığı olarak yorumlanabilir. Bunun giderilmesi için stratejik planların ve performans programlarını yürütecek olan kurumlar arasında iyi bir koordinas-yon ağının oluşturulması yada ikili yapıdan vazgeçil-mesi uygulanabilirliğe katkı sağlayacaktır.

Türk Program Bütçe Sistemin uygulanamaması-nın nedenlerinin başında bütçeyi hazırlayan ve uygu-layan personelin yeterli vasıfta olmasını sağlayacak ve gerekli bilgileri verecek eğitim programlarının ge-rektiği kadar yapılamaması gelmektedir. Ülkemiz ka-mu kesimi için yeni bir kavram olan "Performans An-layışının" ve "Performans Kültürünün" oluşturulabil-mesi için kurumlardaki çalışanların bu konuda eğitim alması ve bilgilendirilmesi, uygulanabilirliğe katkı sağlayacaktır. Performans Esaslı Bütçeleme sistemi birçok analiz yöntemlerinin kullanılması, bilgi sis-temlerinin oluşturulması, performans ölçümü yapıl-ması ve performans değerlendirmelerinin yürütülme-si gibi teknik bilgiye sahip nitelikli personel gerekti-

ren bir sistemdir. Kamu kesimindeki personelin eği-tilmesinin yanında çok sayıda yeni nitelikli persone-lin istihdam edilmesinin uygulanabilirliğe katkısı ola-caktır. Kısaca strateji geliştirme başkanlıkları ve Per-formans Esaslı Bütçeleme de görev alacak kurum per-soneline sistem hakkında yeterli eğitim verilmelidir.

Performans Esaslı Bütçeleme sisteminin başarısı idarelerin yöneticilerinin bunu sahiplenmesine de bağlıdır. Performans Esaslı Bütçeleme sisteminin ge-tirdiği iş yükü ile performansın ölçülecek olmasının yöneticiler üzerinde yaratacağı baskı, bu konuya is-teksiz bakmalarına yol açabilecektir. Bu nedenle ka-mu yöneticilerinin bu sistemin kamu hizmetlerinin daha kaliteli sunulması ile etkili ve verimli kaynak kullanımının sağlanması açısından gerekli olduğuna ikna edilmesi gerekmektedir. Aksi takdirde program bütçe uygulamasında olduğu gibi bu reform çalışması-nın da şekli bir dönüşümden ibaret olan, sonuç ver-meyen ve kaynakları israf eden bir uygulamaya dö-nüşmesi ihtimali söz konusudur (Erüz, 2005: 72).

Performans Esaslı Bütçeleme sistemi ile bütçenin kapsamının genişletilmesi ve önceki sistemde bütçe kapsamına girmeyen unsurların da bütçe kapsamına dâhil edilmesi uygulanabilirlik açısından önemli bir gelişmedir.

Performans Esaslı Bütçeleme sistemine geçilmesi ve beklenen katkıların gerçekleşebilmesi için iyi bir değerlendirme ve performans bilgi sistemi oluşturul-malıdır. Bu bağlamda performans değerlendirmesi konusunda kanuni düzenlemelerin yapılması önemli-dir. Ayrıca "performans ölçümü" ve performansın öl-çülmesinde gerekli olan "performans ölçüm sistemle-rinin" oluşturulması da uygulanabilirlik için gerekli-dir. Performansın ölçümü için gerekli olan bilgilerin doğru ve güvenilir bir biçimde elde edilmesi ve ana-liz edilmesi için bilgi toplama ve raporlama sistemle-rinin geliştirilmesi sisteme katkı sağlayacaktır. Per-formanslarının ölçüldüğünü gören kurumların ise, ödeneklerinin kısılması ihtimalini de göz önüne ala-rak, performanslarını daha üst seviyelere çıkarmak için çaba sarf etmeleri muhtemeldir. Bu bakımdan "Online Tabanlı Performans Bilgi Sistemlerinin" oluşturulması uygulanabilirliğe katkı sağlayacaktır.

Performans Esaslı Bütçelemenin başarısı için de-vamlı geliştirilmesi, bir önceki Bütçeleme ile ilgili alışkanlıklardan uzaklaşılması, sadece bir şekil deği-şikliği, muhasebe sisteminde ve bütçe sınıflamasında bir değişiklik olarak kalmaması için, performans an-

VERGİ DÜNYASI, SAYİ 319, MART 2008 154

layışma doğru bir "zihniyet değişiminin/dönüşümü' nün" gerçekleştirilmesi de önemlidir. Bu zihniyet de-ğişimi/dönüşümü gerçekleşmez ise "yeni bütçe sis-temleri" arayışlarının devam etmesi kaçınılmazdır.

Program Bütçe sisteminin uygulama sonuçları açı-sından değerlendirildiğinde, "kurumlar arası koordi-nasyonun zayıf olması" ve "eğitim çalışmalarının ye-tersizliği" dışında, başarısızlık nedenleri olarak görü-len "sınıflandırma sistematiğinin bozulmuş olması", "muhasebe ve raporlama sisteminde karşılaşılan so-runlar", "bütçenin kapsadığı süre ile ilgili sorunlar", "denetim ile ilgili sorunlar", "bütçe kapsamı ile ilgili sorunlar", "bütçenin hazırlanması sürecinde ve uygu-lanması sürecinde karşılaşılan sorunlar" ve "yönetim bilişim sisteminin yetersizliği", sorunlarının büyük öl-çüde ortadan kaldırıldığı, dolayısıyla söz konusu açı-lardan bakıldığında ülkemizde uygulamaya konulan Performans Esaslı -Bütçeleme sisteminin uygulanabi-lir olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

K A Y N A K Ç A 1. ARIN,T., Kesmez, N. ve Gören, 1,(2000). Parla-

mento ve Sayıştay Denetimi, TESEV Yayınları 16, İstan-bul.

2. ATEŞ, Hazma ve Dilek Çetin (2004), "Kamuda Per-formans Yönetimi ve Performansa Dayalı Bütçe", Editör-ler: ACAR, M. ve H. Özgür, Çağdaş Kamu Yönetimi II, Nobel Yaym Dağıtım, Ankara, s.255-285.

3. BALYEMEZ, A.Sinan (2003), Performansa Dayalı Bütçe Sisteminin Tugay Seviyesindeki Birlik Bütçelerinde Uygulanabilirliği, Basılmamış Yüksek Lisans Tezi, Celal Bayar Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Maliye Ana-bilim Dalı, Manisa.

4. BATIREL, Ö.Faruk (1996), Kamu Bütçesi, Sekizin-ci Baskı, Marmara Üniversitesi Nihad Sayar Eğitim Vakfı Yayınları No: 513/747, İstanbul.

5. BUMKO (TC. Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü), ABS (Analitik Bütçe Sınıf-landırması), http: //www.bumko.gov.tr/proje/projel/pro-jel.html 28.05.2006.

6. BUMKO (TC. Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü), (2005), 2005 Yılı Bütçe Ge-rekçesi, Ankara, http: //www.bumko.gov.tr/mevzu-at/2005bgerekce/Bolum4.pdf 28.05.2006.

7. BÜYÜKKILIÇ, Deniz ve Arife Coşkun (2002), "Ka-mu Yönetimleri Reformları Işığında KİT'lerde Kurumsal Performans Yönetimi", Verimlilik, Sayı 3, s.37-58.

8. COŞKUN, Arife (1998), "Denetimde Yeni Yöneliş-ler: Performans Denetimi", Cumhuriyetin 75. Yılında Ka-

mu Harcamaları ve Denetimi Sempozyumu, 26 Ekim, s.85-107.

9. COŞKUN, Gülay (2000), Devlet Bütçesi, Gözden Geçirilmiş 6. Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara.

10. CURA, Serkan (2003), "Türkiye'de Mali şeffaflığı Sağlamaya Yönelik Bir Uygulama: Analitik Bütçe Sınıf-landırması", Marmara Üni. 1İBF Dergisi, Cilt: XVIII,Sa-yıl.

11. ÇEVİK, Savaş (2000), Türk Bütçe Sisteminde De-netim: Geleneksel Denetimden Performans Denetimine, Basılmamış Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Maliye Anabilim Dalı, Maliye Teorisi Bilim Dalı

12. DPT (Devlet Planlama Teşkilatı), (2000), Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması ve Mali Say-damlık Özel ihtisas Komisyonu Raporu, Ankara http: //ekutup.dpt.gov.tr/kamumali/o ik535.pdf 28.05.2007.

13. DPT (Devlet Planlama Teşkilatı), (2003), Kamu Kuruluşları İçin Stratejik Planlama Kılavuzu, DPT Yayın-ları, Ankara, http: //www.dpt.gov.tr/sp/documents/Sp-Ki-lavuz.pdf 28.05.2007.

14. DIAMOND, Jack (2003), "From Program to Per-formance Budgeting: The Challange for Emerging Market Economies", IMF Working Paper, WP/03/169

15. EKER, Aytaç, Temel Gürdal ve Cahit Şanver (2006), Analitik Bütçe Sistemi ve Yerel Yönetimlerde Uy-gulanması, Deniz Yıldızı Matbaacılık, Ankara.

16. EMİL, Ferhat (1997), Devlet Bilançosunun Oluş-turulmasına Dair Bazı Gözlemler, Hazine Dergisi, Sayı: 8, Ekim.

17. ERÜZ, Ertan (2005), "Yeni Mali Yönetim Yapısın-da Performans Esaslı Bütçeleme ", 20. Türkiye Maliye Sempozyumu, s.61-74.

18. FEYZİOÖLU, B. N., (1984). Nazari, Tatbiki, Mu-kayeseli Bütçe, Filiz Kitabevi, 7. Baskı, İstanbul

19. GÖREN, İhsan (1999), Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması ve Denetim, Dünyada ve Türki-ye'de Yüksek Denetim Kurumları, TESEV Yayınları, İstan-bul, http: //www.tesev.org.tr/dosyalar/kamu_denetim/ka-mu_mali_yonetiminin_yeniden_yapilandirilmasi_ve_de-netim.zip 28.03.2006.

20. GÖREN, İhsan (2000), "Kamu Mali Yönetiminin Yeniden Yapılandırılması Bağlamında Performans Yöneti-mi", 15. Türkiye Maliye Sempozyumu, Antalya, s.227-266.

21. GÜRDAL, Temel, N. Altun, M. Küçük ve N.Ka-raca (2006), Yerel Yönetimlerde Mali Yönetim, Denetim ve Tahakkuk Esaslı Muhasebe Uygulamaları, Deniz Yıldı-zı Matbaacılık, Ankara.

22. IŞIK, Hüseyin (2004), "Amacı, Sistematiği, İşleyi-şi ve Sınırlılıklarıyla Performansa Dayalı Bütçeleme ", Büt-çe Dünyası, Kış 2004, Sayı: 17, ss.20-27.

VERGİ DÜNYASI, SAYİ 319, MART 2008 1 5 5

^ vergi c f c n y ®

23. KESTANE, Doğan (2004), "Program Bütçe ve Program Bütçe Tecrübesi Işığında Yeni Bütçe Anlayışı", Bütçe Dünyası, 19. Sayı.

24. KIZILTAŞ, Emine (2003), "Çok Yıllı Bütçeleme Sistemi", Bütçe Dünyası, Sonbahar, sayı: 16, s: 13-18.

25. KÜBALI, Derya (1999), Performans Denetimi, Amme İdaresi Dergisi, Cilt 32, Sayı 1, Mart, s.31-62.

26. MGM , (TC. Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğü), Devlet Muhasebesinde Reform Çalışmaları: Nakit Esasından Tahakkuk Esasına, http: //www.muhase-bat.gov.tr/yayin/docs/Dev_Muh_Reform.doc 28.04.2006.

27. MUTLUER, M. Kamil, Erdoğan Öner ve Ahmet Kesik, (2005), Bütçe Hukuku, İstanbul Bilgi Üniversitesi Yayını, İstanbul.

28. MÜTERCİMLER, Erol (1997), 21.yüzyıl ve Türki-ye "Yüksek Strateji", Erciyaş Yayınları, istanbul.

29. ORAL, Esin (2005), Bazı OECD ülkelerinde Per-formans Esaslı Bütçeleme Uygulamaları, Gelişimi ve Türk Mali Sistemi Açısından Bir Değerlendirme, Devlet Bütçe Uzmanlığı Araştırma Raporu, Ankara.

30. OECD Policy Brief (2004), "Public Sector Moder-nisation: Governing for Performance", OECD Observer, October, http: //www.oecd.org/dataoecd/52/44/33873341. pdf 28.03.2006.

31. ÖZYILDIZ, M.Hakan (2000), "Kamu Harcama Po-litikalarının Denetlenmesi Ve Performansa Dayalı Bütçe", Hazine Dergisi, Sayı 13, s.77-87.

32. PEBR (PEBRehberi- Pilot Kurumlar İçin Taslak), (2004), TC. Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Ge-nel Müdürlüğü, Ankara.

33. SAMSUN, Nihal (2003), "Hesap Verebilirlik ve iyi Yönetişim", TC. Maliye Bakanlığı AB ve Dış ilişkiler Dairesi Başkanlığınca hazırlanan İyi Yönetişimin Temel Unsurları Kitabı, Ayrıntı Basımevi, Ankara, s. 18-34.

34. SCHICK, Allen (2003), "The Performing State: Reflection on an Idea Whose Time Has Come but Whose Implementation Has Not", OECD Journal on Budgeting, Volume 3, N.2, OECD, Paris, s.71-104.

35. TÜĞEN, Kamil (2005), Devlet Bütçesi, Gözden Geçirilmiş ve Genişletilmiş Dördüncü Baskı, izmir.

36. YARDIMCIOĞLU, Fatih (2006), "Performans esaslı Bütçeleme sistemi ve Türkiye'de uygulanabilirliği1' Basılmamış Yüksek Lisans Tezi, Sakarya Üniversitesi Sos-yal Bilimler Enstitüsü, Maliye Anabilim Dalı, Sakarya.

37. YILMAZ, R.Hakan (1999), Kamu Mali Yönetimi-nin Yeniden Yapılandırılması: Dünya Bankası Orta Vade-li Harcama Sistemi, DPT Yayınları, Ankara http: //eku-t u p . d p t . g o v . t r / k a m u m a l i / y i l m a z h / d u n y a b a l .doc 28.04.2006.

38. YILMAZ, Kutluhan (2003), "Kamu Kuruluşları İçin Stratejik Planlama Uygulaması", Sayıştay Dergisi, Sa-yı 50-51, Temmuz-Aralık.

39. YOUNG, Richard D. (2003), "Performance Based Budgeting Systems", Public Policy & Practice, January, s.11-24.

40. 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanu-nu, www.muhasebat.gov.tr/mevzuat/kanun/index.php

VERGt DÜNYASİ, SAYİ 319, MART 2008 156