“ ”

“ ”

- IANUARIE 2009

050741010366

Direcţia de legislaţie şi reglementări contabile

Unele prevederi cuprinse în legislaţia aplicabilă operatorilor economici la întocmirea situaţiilor financiare anuale pentru anul 2008 3

Mihaela RADU

MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE

Dragoş DOROŞ

Salomeea ROMANESCU

Supliment legislativ

Maria Mădălina NiţăAspecte naţionale şi internaţionale privind utilizarea tehnicilorde evaluare în contabilitate 16

Alexandrina Teodora BorfoaiaRolul Consiliului pentru Supravegherea Publică a Activităţii de Audit Statutar în prevenirea riscurilor financiare 19

Laura Giurcă Vasilescu, Sandor SimonFacilitatea accesului întreprinderilor mici şi mijlocii inovativela fondurile de capital de risc 22

Mihai Brăgaru Jurisprudenţă fiscală

27

Nicolae Craiu, Cristian Laurenţiu Catalan

Stimularea exporturilor româneşti prin intermediul instrumentelor financiare şi a mecanismelor fiscale şi bugetare 31

Neculai Tabără, Florian Marcel Nuţă, Mihai TabărăEvaluarea daunelor provocate mediului

35

Dragoş PătroiTransferul transfrontalier al bazei impozabile a profitului

46

Sevastian BărbulescuControlul managerial – interfaţa controlului intern şi auditului internîn organizaţiile publice 58

- JANUARY 2009

Mihaela RADU

MINISTRY OF PUBLIC FINANCE

Dragoş DOROŞ

Salomeea ROMANESCU

Directorate of the Legislation and Accountancy Regulations

Some provisions comprised within the legislation applicable to the economic operators at the accomplishment of the annual financial accounts on 2008 3

Legislative supplement

Maria Mădălina NiţăNational and international issues on the use of assessment techniques in accounting 16

Alexandrina Teodora BorfoaiaThe role of The Council for Public Supervision of the StatutoryAudit Work preventing financial risks 19

Laura Giurcă Vasilescu, Sandor SimonThe facility of the access of the innovative small and mediumsized enterprises to the funds of risk capital 22

Mihai Brăgaru Fiscal jurisprudence

27

Nicolae Craiu, Cristian Laurenţiu Catalan

Boosting Romanian exports through financial instruments and mechanisms of tax and budget 31

Neculai Tabără, Florian Marcel Nuţă, Mihai TabărăThe assessment of the damages caused to the environment

35

Dragoş PătroiCross-border transfer of the taxable base of the profit

46

Sevastian BărbulescuManagement Control - Interface of the internal control andinternal audit in public organizations 58

CMYK

- IANUARIE 2009

050741010366

Direcţia de legislaţie şi reglementări contabile

Unele prevederi cuprinse în legislaţia aplicabilă operatorilor economici la întocmirea situaţiilor financiare anuale pentru anul 2008 3

Mihaela RADU

- JANUARY 2009

Mihaela RADU

MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE

Dragoş DOROŞ

Salomeea ROMANESCU

Supliment legislativ

Maria Mădălina NiţăAspecte naţionale şi internaţionale privind utilizarea tehnicilorde evaluare în contabilitate 16

Alexandrina Teodora BorfoaiaRolul Consiliului pentru Supravegherea Publică a Activităţii de Audit Statutar în prevenirea riscurilor financiare 19

Laura Giurcă Vasilescu, Sandor SimonFacilitatea accesului întreprinderilor mici şi mijlocii inovativela fondurile de capital de risc 22

Mihai Brăgaru Jurisprudenţă fiscală

27

Nicolae Craiu, Cristian Laurenţiu Catalan

Stimularea exporturilor româneşti prin intermediul instrumentelor financiare şi a mecanismelor fiscale şi bugetare 31

Neculai Tabără, Florian Marcel Nuţă, Mihai TabărăEvaluarea daunelor provocate mediului

35

Dragoş PătroiTransferul transfrontalier al bazei impozabile a profitului

46

Sevastian BărbulescuControlul managerial – interfaţa controlului intern şi auditului internîn organizaţiile publice 58

MINISTRY OF PUBLIC FINANCE

Dragoş DOROŞ

Salomeea ROMANESCU

Directorate of the Legislation and Accountancy Regulations

Some provisions comprised within the legislation applicable to the economic operators at the accomplishment of the annual financial accounts on 2008 3

Legislative supplement

Maria Mădălina NiţăNational and international issues on the use of assessment techniques in accounting 16

Alexandrina Teodora BorfoaiaThe role of The Council for Public Supervision of the StatutoryAudit Work preventing financial risks 19

Laura Giurcă Vasilescu, Sandor SimonThe facility of the access of the innovative small and mediumsized enterprises to the funds of risk capital 22

Mihai Brăgaru Fiscal jurisprudence

27

Nicolae Craiu, Cristian Laurenţiu Catalan

Boosting Romanian exports through financial instruments and mechanisms of tax and budget 31

Neculai Tabără, Florian Marcel Nuţă, Mihai TabărăThe assessment of the damages caused to the environment

35

Dragoş PătroiCross-border transfer of the taxable base of the profit

46

Sevastian BărbulescuManagement Control - Interface of the internal control andinternal audit in public organizations 58

CONTABILITATE

RFPC nr. 1/2009 3

UNELE PREVEDERI CUPRINSE ÎN LEGISLAŢIA APLICABILĂ OPERATORILOR ECONOMICI LA ÎNTOCMIREA

SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE PENTRU ANUL 2008

Direcţia de legislaţie şi reglementări contabile Ministerul Finanţelor Publice

Potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, entităţile sunt obligate să întocmească situaţii financiare anuale. Pentru operatorii economici care aplică reglementările contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.752/2005, cu modificările şi completările ulterioare, sunt prezentate în continuare câteva aspecte legale care trebuie avute în vedere la întocmirea situaţiilor financiare anuale.

Acte normative care cuprind prevederi referitoare la întocmirea, auditarea, aprobarea şi publicarea situaţiilor financiare întocmite de operatorii economici:

1. Legea contabilităţii nr. 82/24.12.1991, republicată (M.O. nr. 454/18.06.2008); 2. Ordine ale ministrului finanţelor publice date în aplicarea Legii contabilităţii:

Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene (M.O. nr. 1.080/30.11.2005 şi M.O. nr. 1.080 bis/30.11.2005), modificat şi completat prin:

● Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.001/22.11.2006 privind modificarea şi completarea Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene (M.O. nr. 994/13.12.2006);

● Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr. 2.374/12.12.2007 privind modificarea şi completarea Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene (M.O. nr. 25/14.01.2008);

Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune (M.O. nr. 23/12.01.2004);

Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.753/22.11.2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv (M.O. nr. 1.174/13.12.2004), cu modificările ulterioare;

Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.121/04.07.2006 privind aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (M.O. nr. 602/12.07.2006);

3. Ordonanţa Guvernului nr. 65/19.08.1994 privind organizarea activităţii de expertiză conta-bilă şi a contabililor autorizaţi, republicată (M.O. nr. 13/08.01.2008);

4. Legea nr. 31/16.11.1990 privind societăţile comerciale, republicată (M.O. nr. 1.066/17.11.2004), cu modificările şi completările ulterioare;

5. Legea nr. 297/28.06.2004 privind piaţa de capital (M.O. nr. 571/29.06.2004), cu modificările şi completările ulterioare;

6. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 75/01.06.1999 privind activitatea de audit finan-ciar, republicată (M.O. nr. 598/22.08.2003), cu modificările ulterioare;

7. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 90/24.06.2008 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate (M.O. nr. 481/30.06.2008), aprobată prin Legea nr. 278/07.11.2008 (M.O. nr. 768/14.11.2008).

Prevederi în legislaţie referitoare la răspunderea ce revine organelor de conducere ale entităţilor economice cu privire la întocmirea situaţiilor financiare anuale şi informaţiile

furnizate utilizatorilor de informaţii Prezentul material reprezintă o selecţie a principalelor prevederi cuprinse în legislaţie, cu

impact asupra răspunderii ce revine persoanelor cu atribuţii de conducere a entităţilor economice. Considerăm că, pentru aplicarea corespunzătoare a legislaţiei, persoanele implicate trebuie

să aprofundeze prevederile legale în totalitatea lor.

CONTABILITATE

4 RFPC nr. 1/2009

Prevederi cuprinse în Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare:

■ prevederi referitoare la întocmirea, auditarea şi informarea acţionarilor cu privire la situaţiile financiare anuale

art. 160 (1) Situaţiile financiare ale societăţilor comerciale supuse obligaţiei legale de auditare vor fi

auditate de către auditori financiari - persoane fizice sau persoane juridice -, în condiţiile prevăzute de lege.

(1^1) Societăţile pe acţiuni care optează, în temeiul art. 153, pentru sistemul dualist de admi-nistrare sunt supuse auditului financiar.

(1^2) Societăţile pe acţiuni ale căror situaţii financiare sunt supuse auditului financiar, potrivit legii sau opţiunii, în acest sens, a acţionarilor pot să nu aplice prevederile art. 159 alin. (1), hotărârea în acest sens fiind luată de adunarea generală a acţionarilor.

art. 159 (1) Societatea pe acţiuni va avea 3 cenzori şi un supleant, dacă prin actul constitutiv nu se

prevede un număr mai mare. În toate cazurile, numărul cenzorilor trebuie să fie impar. (4) La societăţile pe acţiuni cu capital majoritar de stat, unul dintre cenzori este, în mod

obligatoriu, reprezentant al Ministerului Economiei şi Finanţelor1. art. 181 Consiliul de administraţie, respectiv directoratul, trebuie să prezinte cenzorilor, respectiv

auditorilor interni şi auditorilor financiari, cu cel puţin 30 de zile înainte de ziua stabilită pentru şedinţa adunării generale situaţia financiară anuală pentru exerciţiul financiar precedent, însoţită de raportul lor şi de documentele justificative.

art. 184 (1) Raportul cenzorilor sau, după caz, al auditorului financiar rămâne depus la sediul

societăţii şi la cel al sucursalelor în cele 15 zile care preced întrunirea adunării generale, pentru a fi consultate de acţionari.

(2) La cerere, consiliul de administraţie, respectiv directoratul, eliberează acţionarilor copii de pe aceste documente. Sumele percepute pentru eliberarea de copii nu pot depăşi costurile administrative implicate de furnizarea acestora.

art. 185 (1) Consiliul de administraţie, respectiv directoratul, este obligat ca, în termen de 15 zile de la

data adunării generale, să depună la registrul comerţului copii pe suport hârtie şi în formă electro-nică sau numai în formă electronică, având ataşată o semnătură electronică extinsă, ale situaţiilor financiare anuale, însoţite de raportul lor, raportul cenzorilor sau raportul auditorilor financiari, precum şi de procesul-verbal al adunării generale, în condiţiile prevăzute de Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată.

(2) Un anunţ prin care se confirmă depunerea acestor acte va fi publicat în Monitorul Oficial al României, Partea a IV-a, pe cheltuiala societăţii şi prin grija oficiului registrului comerţului, pentru societăţile comerciale care au o cifră anuală de afaceri de peste 10 milioane lei.

(3) Pentru societăţile comerciale a căror cifră anuală de afaceri nu depăşeşte 10 milioane lei, anunţul prevăzut la alin. (2) va fi publicat, pentru acces gratuit, pe pagina de internet a oficiului registrului comerţului.

(4) Datele cuprinse în situaţiile financiare anuale sunt transmise în formă electronică de către oficiile registrului comerţului către Ministerul Finanţelor Publice, în condiţiile stabilite prin norme metodologice aprobate prin hotărâre a Guvernului.

(5) Consiliul de administraţie, respectiv directoratul societăţii-mamă, definite astfel de regle-mentările contabile aplicabile, este obligat ca, în termen de 15 zile de la data aprobării acestora, să depună la oficiul registrului comerţului copii ale situaţiilor financiare anuale consolidate.

art. 117^2 (1) Situaţiile financiare anuale, raportul anual al consiliului de administraţie, respectiv raportul

directoratului şi cel al consiliului de supraveghere, precum şi propunerea cu privire la distribuirea

1 Conform Hotărârii Guvernului nr. 34/22.01.2009 privind organizarea şi funcţionarea Minsterului Finanţelor

Publice (M.O. nr. 52/28.01.2009), denumirea Ministerului Economiei şi Finanţelor s-a modificat în Ministerul Finanţelor Publice.

CONTABILITATE

RFPC nr. 1/2009 5

de dividende se pun la dispoziţia acţionarilor la sediul societăţii, de la data convocării adunării generale. La cerere, acţionarilor li se vor elibera copii de pe aceste documente. Sumele percepute pentru eliberarea de copii nu pot depăşi costurile administrative implicate de furnizarea acestora.

(2) În cazul în care societatea deţine o pagină de internet proprie, convocarea, orice alt punct adăugat pe ordinea de zi la cererea acţionarilor, în conformitate cu art. 117^1, precum şi documen-tele prevăzute la alin. (1) se publică şi pe pagina de internet, pentru liberul acces al acţionarilor.

art. 237 (1) La cererea oricărei persoane interesate, precum şi a Oficiului Naţional al Registrului

Comerţului, tribunalul va putea pronunţa dizolvarea societăţii în cazul în care: b) societatea nu a depus, în cel mult 6 luni de la expirarea termenelor legale, situaţiile

financiare anuale sau alte acte care, potrivit legii, se depun la oficiul registrului comerţului; c) societatea şi-a încetat activitatea, nu are sediul social cunoscut ori nu îndeplineşte

condiţiile referitoare la sediul social sau asociaţii au dispărut ori nu au domiciliul cunoscut sau reşedinţa cunoscută;

■ prevederi referitoare la repartizarea profitului art. 183 (1) Din profitul societăţii se va prelua, în fiecare an, cel puţin 5% pentru formarea fondului de

rezervă, până ce acesta va atinge minimum a cincea parte din capitalul social. (2) Dacă fondul de rezervă, după constituire, s-a micşorat din orice cauză, va fi completat, cu

respectarea prevederilor alin. (1). (3) De asemenea, se include în fondul de rezervă, chiar dacă acesta a atins suma prevăzută

la alin. (1), excedentul obţinut prin vânzarea acţiunilor la un curs mai mare decât valoarea lor nominală, dacă acest excedent nu este întrebuinţat la plata cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizărilor.

(4) Fondatorii vor participa la profit, dacă acest lucru este prevăzut în actul constitutiv ori, în lipsa unor asemenea prevederi, a fost aprobat de adunarea generală extraordinară.

(5) În toate cazurile, condiţiile participării se vor stabili de adunarea generală, pentru fiecare exerciţiu financiar.

■ prevederi referitoare la activul net prezentat în situaţiile financiare art. 69 Dacă se constată o pierdere a activului net, capitalul social subscris va trebui reîntregit sau

redus înainte de a se putea face vreo repartizare sau distribuire de profit. art. 153^24 (1) Dacă consiliul de administraţie, respectiv directoratul, constată că, în urma unor pierderi,

stabilite prin situaţiile financiare anuale aprobate conform legii, activul net al societăţii, determinat ca diferenţă între totalul activelor şi totalul datoriilor acesteia, s-a diminuat la mai puţin de jumătate din valoarea capitalului social subscris, va convoca de îndată adunarea generală extraordinară pentru a decide dacă societatea trebuie să fie dizolvată.

(2) Prin actul constitutiv se poate stabili ca adunarea generală extraordinară să fie convocată chiar şi în cazul unei diminuări a activului net mai puţin semnificativă decât cea prevăzută la alin. (1), stabilindu-se acest nivel minim al activului net prin raportare la capitalul social subscris.

(3) Consiliul de administraţie, respectiv directoratul, va prezenta adunării generale extraordi-nare întrunite potrivit alin. (1) un raport cu privire la situaţia patrimonială a societăţii, însoţit de observaţii ale cenzorilor sau, după caz, ale auditorilor interni. Acest raport trebuie depus la sediul societăţii cu cel puţin o săptămână înainte de data adunării generale, pentru a putea fi consultat de orice acţionar interesat. În cadrul adunării generale extraordinare, consiliul de administraţie, respectiv directoratul, îi va informa pe acţionari cu privire la orice fapte relevante survenite după redactarea raportului scris.

(4) Dacă adunarea generală extraordinară nu hotărăşte dizolvarea societăţii, atunci societatea este obligată ca, cel târziu până la încheierea exerciţiului financiar ulterior celui în care au fost constatate pierderile şi sub rezerva dispoziţiilor art. 10, să procedeze la reducerea capitalu-lui social cu un cuantum cel puţin egal cu cel al pierderilor care nu au putut fi acoperite din rezerve, dacă în acest interval activul net al societăţii nu a fost reconstituit până la nivelul unei valori cel puţin egale cu jumătate din capitalul social.

(5) În cazul neîntrunirii adunării generale extraordinare în conformitate cu alin. (1) sau dacă adunarea generală extraordinară nu a putut delibera valabil nici în a doua convocare, orice

CONTABILITATE

6 RFPC nr. 1/2009

persoană interesată se poate adresa instanţei pentru a cere dizolvarea societăţii. Dizolvarea poate fi cerută şi în cazul în care obligaţia impusă societăţii potrivit alin. (4) nu este respectată. În oricare dintre aceste cazuri, instanţa poate acorda societăţii un termen ce nu poate depăşi 6 luni pentru regularizarea situaţiei. Societatea nu va fi dizolvată dacă reconstituirea activului net până la nivelul unei valori cel puţin egale cu jumătate din capitalul social are loc până în momentul rămânerii irevocabile a hotărârii judecătoreşti de dizolvare.

■ prevederi referitoare la informaţiile ce trebuie menţionate pe documentele emise de societate

art. 74 (1) În orice factură, ofertă, comandă, tarif, prospect şi alte documente întrebuinţate în comerţ,

emanând de la o societate, trebuie să se menţioneze denumirea, forma juridică, sediul social, numărul din registrul comerţului şi codul unic de înregistrare. Sunt exceptate bonurile fiscale emise de apara-tele de marcat electronice, care vor cuprinde elementele prevăzute de legislaţia din domeniu.

(2) Dacă societatea pe acţiuni optează pentru un sistem dualist de administrare, în conformitate cu prevederile art. 153, documentele prevăzute la alin. (1) vor conţine şi menţiunea "societate administrată în sistem dualist".

(3) În documentele prevăzute la alin. (1), dacă acestea provin de la o societate cu răspundere limitată, se va menţiona şi capitalul social, iar dacă ele provin de la o societate pe acţiuni sau în comandită pe acţiuni, se vor menţiona atât capitalul social subscris, cât şi cel vărsat.

(4) În situaţia în care documentele prevăzute la alin. (1) sunt emise de o sucursală, acestea trebuie să menţioneze şi oficiul registrului comerţului la care a fost înregistrată sucursala şi numărul ei de înregistrare.

(5) Dacă societatea deţine o pagină de internet proprie, informaţiile prevăzute la alin. (1) şi (3) vor fi publicate şi pe pagina de internet a societăţii.

■ prevederi referitoare la răspunderea administratorilor cu privire la registrele de contabilitate şi a vărsămintelor efectuate de asociaţi

art. 73 (1) Administratorii sunt solidar răspunzători faţă de societate pentru: a) realitatea vărsămintelor efectuate de asociaţi; c) existenţa registrelor cerute de lege şi corecta lor ţinere; ■ prevederi referitoare la realitatea dividendelor plătite şi termenele în care acestea

trebuie plătite art. 73 (1) Administratorii sunt solidar răspunzători faţă de societate pentru: b) existenţa reală a dividendelor plătite. art. 67 (1) Cota-parte din profit ce se plăteşte fiecărui asociat constituie dividend. (2) Dividendele se distribuie asociaţilor proporţional cu cota de participare la capitalul social

vărsat, dacă prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Acestea se plătesc în termenul stabilit de adunarea generală a asociaţilor sau, după caz, stabilit prin legile speciale, dar nu mai târziu de 6 luni de la data aprobării situaţiei financiare anuale aferente exerciţiului financiar încheiat. În caz contrar, societatea comercială va plăti daune-interese pentru perioada de întârziere, la nivelul dobân-zii legale, dacă prin actul constitutiv sau prin hotărârea adunării generale a acţionarilor care a apro-bat situaţia financiară aferentă exerciţiului financiar încheiat nu s-a stabilit o dobândă mai mare.

(3) Nu se vor putea distribui dividende decât din profituri determinate potrivit legii. (4) Dividendele plătite contrar dispoziţiilor alin. (2) şi (3) se restituie, dacă societatea dovedeşte

că asociaţii au cunoscut neregularitatea distribuirii sau, în împrejurările existente, trebuiau să o cunoască. (5) Dreptul la acţiunea de restituire a dividendelor, plătite contrar prevederilor alin. (2) şi (3),

se prescrie în termen de 3 ani de la data distribuirii lor. (6) Dividendele care se cuvin după data transmiterii acţiunilor aparţin cesionarului, în afară

de cazul în care părţile au convenit altfel. ■ prevederi referitoare la atribuţiile adunării generale ordinare art. 111 (1) Adunarea generală ordinară se întruneşte cel puţin o dată pe an, în cel mult 5 luni de la

încheierea exerciţiului financiar.

CONTABILITATE

RFPC nr. 1/2009 7

(2) În afară de dezbaterea altor probleme înscrise la ordinea de zi, adunarea generală este obligată:

a) să discute, să aprobe sau să modifice situaţiile financiare anuale, pe baza rapoartelor prezentate de consiliul de administraţie, respectiv de directorat şi de consiliul de supraveghere, de cenzori sau, după caz, de auditorul financiar, şi să fixeze dividendul;

b) să aleagă şi să revoce membrii consiliului de administraţie, respectiv ai consiliului de supraveghere, şi cenzorii;

b^1) în cazul societăţilor ale căror situaţii financiare sunt auditate, să numească sau să demită auditorul financiar şi să fixeze durata minimă a contractului de audit financiar;

c) să fixeze remuneraţia cuvenită pentru exerciţiul în curs membrilor consiliului de adminis-traţie, respectiv membrilor consiliului de supraveghere, şi cenzorilor, dacă nu a fost stabilită prin actul constitutiv;

d) să se pronunţe asupra gestiunii consiliului de administraţie, respectiv a directoratului; e) să stabilească bugetul de venituri şi cheltuieli şi, după caz, programul de activitate, pe

exerciţiul financiar următor; f) să hotărască gajarea, închirierea sau desfiinţarea uneia sau a mai multor unităţi ale societăţii. ■ prevederi referitoare la dreptul acţionarilor de a adresa întrebări consiliului de

administraţie sau directoratului art. 136 (1) Unul sau mai mulţi acţionari reprezentând, individual sau împreună, cel puţin 10% din

capitalul social vor putea cere instanţei să desemneze unul sau mai mulţi experţi, însărcinaţi să analizeze anumite operaţiuni din gestiunea societăţii şi să întocmească un raport, care să le fie înmânat şi, totodată, predat oficial consiliului de administraţie, respectiv directoratului şi consiliului de supraveghere, precum şi cenzorilor sau auditorilor interni ai societăţii, după caz, spre a fi analizat şi a se propune măsuri corespunzătoare.

(1^1) Consiliul de administraţie, respectiv directoratul, va include raportul întocmit în conformitate cu alin. (1) pe ordinea de zi a următoarei adunări generale a acţionarilor.

■ prevederi referitoare la competenţele consiliului de administraţie art. 142 (1) Consiliul de administraţie este însărcinat cu îndeplinirea tuturor actelor necesare şi utile

pentru realizarea obiectului de activitate al societăţii, cu excepţia celor rezervate de lege pentru adunarea generală a acţionarilor.

(2) Consiliul de administraţie are următoarele competenţe de bază, care nu pot fi delegate directorilor:

a) stabilirea direcţiilor principale de activitate şi de dezvoltare ale societăţii; b) stabilirea politicilor contabile şi a sistemului de control financiar, precum şi aprobarea

planificării financiare; c) numirea şi revocarea directorilor şi stabilirea remuneraţiei lor; d) supravegherea activităţii directorilor; e) pregătirea raportului anual, organizarea adunării generale a acţionarilor şi implementarea

hotărârilor acesteia; f) introducerea cererii pentru deschiderea procedurii insolvenţei societăţii, potrivit Legii nr.

85/2006 privind procedura insolvenţei. (3) De asemenea, nu pot fi delegate directorilor atribuţiile primite de către consiliul de

administraţie din partea adunării generale a acţionarilor, în conformitate cu art. 114. ■ răspunderea solidară a administratorilor art. 73 (1) Administratorii sunt solidar răspunzători faţă de societate pentru: a) realitatea vărsămintelor efectuate de asociaţi; b) existenţa reală a dividendelor plătite; c) existenţa registrelor cerute de lege şi corecta lor ţinere; d) exacta îndeplinire a hotărârilor adunărilor generale; e) stricta îndeplinire a îndatoririlor pe care legea, actul constitutiv le impun. (2) Acţiunea în răspundere împotriva administratorilor aparţine şi creditorilor societăţii, care o

vor putea exercita numai în caz de deschidere a procedurii reglementate de Legea nr. 64/1995*) privind procedura reorganizării judiciare şi a falimentului, republicată.

CONTABILITATE

8 RFPC nr. 1/2009

*) Legea nr. 64/1995 a fost abrogată. A se vedea Legea nr. 85/2006. ■ răspunderea directorilor art. 143^1 (1) Directorii sunt responsabili cu luarea tuturor măsurilor aferente conducerii societăţii, în

limitele obiectului de activitate al societăţii şi cu respectarea competenţelor exclusive rezervate de lege sau de actul constitutiv consiliului de administraţie şi adunării generale a acţionarilor.

(2) Modul de organizare a activităţii directorilor poate fi stabilit prin actul constitutiv sau prin decizie a consiliului de administraţie.

(3) Orice administrator poate solicita directorilor informaţii cu privire la conducerea operativă a societăţii. Directorii vor informa consiliul de administraţie, în mod regulat şi cuprinzător, asupra operaţiunilor întreprinse şi asupra celor avute în vedere.

(4) Directorii pot fi revocaţi oricând de către consiliul de administraţie. În cazul în care revoca-rea survine fără justă cauză, directorul în cauză este îndreptăţit la plata unor daune-interese.

■ sancţiuni prevăzute de legea societăţilor comerciale art. 272^1 Se pedepseşte cu închisoare de la 2 la 8 ani fondatorul, administratorul, directorul sau repre-

zentantul legal al societăţii, care: (2) încasează sau plăteşte dividende, sub orice formă, din profituri fictive ori care nu puteau fi

distribuite, în lipsă de situaţie financiară sau contrarii celor rezultate din aceasta.

Prevederi cuprinse în Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată: art. 10 (1) Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii la persoanele prevăzute la

art. 1 revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestio-nării unităţii respective.

(2) Contabilitatea se organizează şi se conduce, de regulă, în compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să îndepli-nească această funcţie. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare.

(3) Contabilitatea poate fi organizată şi condusă pe bază de contracte de prestări de servicii în domeniul contabilitătii, încheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România.

(4) Răspunderea pentru aplicarea necorespunzătoare a reglementărilor contabile revine directorului economic, contabilului-şef sau altei persoane împuternicite să îndeplinească această funcţie, împreună cu personalul din subordine. În cazul în care contabilitatea este condusă pe bază de contract de prestări de servicii, încheiat cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, răspunderea pentru conducerea contabilităţii revine acestora, potrivit legii şi prevederilor contractuale.

art. 28 (1) Persoanele prevăzute la art. 1 au obligaţia să întocmească situaţii financiare anuale,

inclusiv în situaţia fuziunii, divizării sau încetării activităţii acestora, în condiţiile legii. (2) Ministerul Economiei şi Finanţelor poate stabili întocmirea şi depunerea la unităţile

teritoriale ale Ministerului Economiei şi Finanţelor a situaţiilor financiare sau a unor raportări contabile şi la alte perioade decât anual, în cadrul exerciţiului financiar.

(3) Pentru persoanele juridice care aplică Standardele internaţionale de raportare financiară (IFRS), situaţiile financiare au componentele prevăzute de aceste standarde.

(4) Persoanele juridice care aplică reglementările contabile conforme cu directivele europene întocmesc situaţii financiare anuale, care au componentele prevăzute de reglementările contabile aplicabile.

(5) Categoriile de persoane juridice care aplică reglementările contabile conforme cu direc-tivele europene şi/sau Standardele internaţionale de raportare financiară (IFRS) se stabilesc prin ordin al ministrului economiei şi finanţelor.

art. 29 (1) Situaţiile financiare anuale vor fi însoţite de raportul administratorilor, raportul de audit

sau raportul comisiei de cenzori, după caz, şi de propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile.

CONTABILITATE

RFPC nr. 1/2009 9

(2) O societate-mamă trebuie să întocmească atât situaţii financiare anuale pentru propria activitate, cât şi situaţii financiare anuale consolidate, în condiţiile prevăzute de reglementările contabile aplicabile.

art. 30 Situaţiile financiare anuale vor fi însoţite de o declaraţie scrisă a persoanelor prevăzute la art.

10 alin. (1) prin care îşi asumă răspunderea pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale şi confirmă că:

a) politicile contabile utilizate la întocmirea situaţiilor financiare anuale sunt în conformitate cu reglementările contabile aplicabile;

b) situaţiile financiare anuale oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată;

c) persoana juridică îşi desfăşoară activitatea în condiţii de continuitate. art. 31 Situaţiile financiare anuale consolidate trebuie să fie însoţite de o declaraţie scrisă a

administratorului societăţii-mamă prin care îşi asumă răspunderea pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale consolidate şi confirmă că:

a) politicile contabile utilizate la întocmirea situaţiilor financiare anuale consolidate sunt în conformitate cu reglementările contabile aplicabile;

b) situaţiile financiare anuale consolidate oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare, a perfor-manţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea grupului.

art. 32 (1) Membrii organelor de administraţie, de conducere şi supraveghere ale persoanelor

juridice au obligaţia de a asigura ca situaţiile financiare anuale şi raportul administratorilor să fie întocmite şi publicate în conformitate cu legislaţia naţională.

(2) Membrii organelor de administraţie, de conducere şi supraveghere ale societăţii-mamă au obligaţia de a asigura ca situaţiile financiare anuale consolidate şi raportul consolidat al administratorilor să fie întocmite şi publicate în conformitate cu legislaţia naţională.

art. 33 (1) Obiectivul situaţiilor financiare anuale consolidate este de a oferi o imagine fidelă a

poziţiei financiare, performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea grupului, potrivit reglementărilor contabile aplicabile.

(2) Situaţiile financiare anuale consolidate constituie un tot unitar şi se întocmesc în termen de 8 luni de la încheierea exerciţiului financiar al societăţii-mamă. Acestea cuprind bilanţul consolidat, contul de profit şi pierdere consolidat, precum şi celelalte componente, respectiv infor-maţii referitoare la activitatea grupului, potrivit reglementărilor contabile aplicabile, şi note explicative la situaţiile financiare anuale consolidate.

art. 34 (1) Situaţiile financiare anuale ale persoanelor juridice de interes public sunt supuse auditului

financiar, care se efectuează de către auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate, în condiţiile legii.

(2) În înţelesul prezentei legi, prin persoane juridice de interes public se înţelege: instituţiile de credit; instituţiile financiare nebancare, definite potrivit reglementărilor legale, înscrise în Registrul general; societăţile de asigurare, asigurare-reasigurare şi de reasigurare; entităţile autorizate, reglementate şi supravegheate de Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private; societăţile de servicii de investiţii financiare, societăţile de administrare a investiţiilor şi organismele de plasament colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare; societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt adminse la tranzacţionare pe o piaţă reglementată; companiile şi societăţile naţionale; persoanele juridice care aparţin unui grup de societăţi şi intră în perimetrul de consolidare de către o societate-mamă care aplică Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.

(3) Sunt auditate şi situaţiile financiare întocmite de entităţile care au această obligaţie conform legislaţiei specifice acestora.

(4) Sunt supuse, de asemenea, auditului financiar situaţiile financiare întocmite în vederea efectuării operaţiunilor de fuziune, divizare sau a încetării activităţii persoanelor care au obligaţia auditării situaţiilor financiare anuale.

CONTABILITATE

10 RFPC nr. 1/2009

(5) Prin ordin al ministrului economiei şi finanţelor pot fi stabilite şi alte cazuri în care situaţiile financiare anuale sunt supuse auditului financiar.

art. 35 (1) Persoanele juridice care organizează contabilitatea în partidă dublă trebuie să publice,

potrivit prevederilor legale, situaţiile financiare anuale. Fac obiectul publicării situaţiile financiare anuale, raportul administratorilor şi raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori, după caz. Aceste prevederi se aplică şi sucursalelor înregistrate în România, care aparţin unor persoane juridice cu sediul în străinătate, precum şi societăţilor-mamă care întocmesc situaţii financiare anuale consolidate.

(2) Acţionarii şi angajaţii unei societăţi au dreptul să se informeze în legătură cu situaţiile financiare anuale la sediul social al societăţii sau al societăţii-mamă, fără nici o discriminare.

(3) Situaţiile financiare anuale se păstrează timp de 10 ani. art. 36 (1) Termenele pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale sunt următoarele: a) pentru societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, regiile autonome, institutele

naţionale de cercetare-dezvoltare, 150 de zile de la încheierea exerciţiului financiar; b) pentru celelalte persoane prevăzute la art. 1, 120 de zile de la încheierea exerciţiului

financiar. art. 37 (1) Pentru asigurarea informaţiilor destinate sistemului instituţional al statului, societăţile

comerciale depun la unităţile teritoriale ale Ministerului Economiei şi Finanţelor o raportare anuală, al cărei conţinut se stabileşte prin ordin al ministrului economiei şi finanţelor.

(2) Raportarea anuală se depune la unităţile teritoriale ale Ministerului Economiei şi Finanţelor, în termen de 150 de zile de la încheierea exerciţiului financiar, însoţită de dovada predării situaţiilor financiare anuale la oficiul registrului comerţului, pentru publicare.

ART. II (Notă) (1) Aplicarea prevederilor art. 2 alin. (2) lit. d) şi ale art. 27 alin. (3) din Legea contabilităţii nr.

82/1991, republicată, cu modificările şi completările aduse prin prezenta lege, se suspendă până la data de 1 ianuarie 2009.

(2) Societăţile comerciale vor depune un exemplar al situaţiilor financiare aferente exerciţiilor financiare ale anilor 2007 şi 2008 la unităţile teritoriale ale Ministerului Economiei şi Finanţelor, în termen de 150 de zile de la încheierea exerciţiilor financiare respective. Societăţile comerciale care de la constituire nu au desfăşurat activitate, precum şi cele aflate în lichidare, potrivit legii, vor depune o declaraţie în acest sens, în termen de 60 de zile de la încheierea exerciţiului financiar.

Termenele propuse prin proiectul de modificare a Legii contabilităţii sunt corelate cu cele din Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Prevederi cuprinse în Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate:

Art. 47 Comitetul de audit (1) Fiecare entitate de interes public trebuie să aibă un comitet de audit. Autorităţile de

reglementare ale entităţilor de interes public stabilesc dacă acest comitet de audit trebuie să fie compus din membri neexecutivi ai organului de administraţie şi/sau membri ai organului de supraveghere a entităţii auditate şi/sau din membri care sunt numiţi de adunarea generală a acţionarilor entităţii auditate, cu respectarea legislaţiei în vigoare. Cel puţin un membru al comitetului de audit este independent şi are competenţă în contabilitate şi/sau audit.

(2) Fără a aduce atingere responsabilităţii membrilor organelor de administraţie, de conducere sau de supraveghere ori a altor membri care sunt numiţi de adunarea generală a acţionarilor din cadrul entităţii auditate, comitetul de audit are, printre altele, următoarele atribuţii:

a) monitorizează procesul de raportare financiară; b) monitorizează eficacitatea sistemelor de control intern, de audit intern, după caz, şi de

management al riscurilor din cadrul societăţii comerciale; c) monitorizează auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare

anuale consolidate; d) verifică şi monitorizează independenţa auditorului statutar sau a firmei de audit şi, în

special, prestarea de servicii suplimentare entităţii auditate.

CONTABILITATE

RFPC nr. 1/2009 11

(3) În cazul entităţilor de interes public, propunerea venită din partea organului de administraţie sau de supraveghere privind numirea unui auditor statutar sau a unei firme de audit se bazează pe o recomandare a comitetului de audit.

(4) Auditorul statutar sau firma de audit raportează comitetului de audit cu privire la aspectele esenţiale care rezultă din auditul statutar şi, în special, cu privire la deficienţele semnificative ale controlului intern în ceea ce priveşte procesul de raportare financiară.

(5) În aplicarea prevederilor alin. (1)-(4), Camera recomandă măsuri de implementare care se aprobă de organismul de supraveghere publică prevăzut la titlul II.

Art. 48 Independenţa în cazul auditării entităţilor de interes public (1) În plus faţă de prevederile art. 21 şi 26, auditorii statutari sau firmele de audit care

efectuează audituri statutare ale entităţilor de interes public au, printre altele, următoarele atribuţii: a) confirmă anual în scris comitetului de audit independenţa lor faţă de entitatea de interes

public auditată; b) comunică anual comitetului de audit serviciile suplimentare prestate entităţii auditate; şi c) discută cu comitetul de audit despre ameninţările la adresa independenţei lor şi măsurile

de protecţie luate pentru reducerea acestor ameninţări, aşa cum sunt acestea documentate în temeiul art. 23.

(2) Partenerul (partenerii)-cheie responsabil(i) pentru efectuarea auditului statutar se roteşte (rotesc) obligatoriu, în cadrul misiunii lui (lor) de audit, în termen de cel mult 7 ani de la data numirii şi i (li) se permite să participe din nou la auditarea entităţii după o perioadă de cel puţin 2 ani.

(3) Auditorului statutar sau partenerului-cheie care efectuează auditul statutar în numele firmei de audit nu i se permite să ocupe un post-cheie de conducere în cadrul entităţii auditate înainte de scurgerea unei perioade de cel puţin 2 ani de la data demisiei ca auditor statutar sau ca partener cheie din misiunea de audit.

(4) Organismul de supraveghere publică prevăzut la titlul II întocmeşte şi publică un raport anual asupra aspectelor de independenţă care îi sunt transmise de auditorii statutari individuali, firmele de audit şi preşedintele Camerei, pe care îl înaintează organismelor cu atribuţii de reglementare în domeniul contabilităţii.

(5) În cazul auditului statutar al entităţilor de interes public, dacă se consideră că se impun măsuri de protecţie a independenţei auditorului statutar sau a firmei de audit, auditorul statutar sau firma de audit nu poate efectua un audit statutar atunci când este un caz de verificare a propriei activităţi sau de interes propriu.

Prevederi cuprinse în Reglementările contabile conforme cu Directiva a patra a Comu-nităţilor Economice Europene, parte componentă a Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.752/2005:

■ declaraţia scrisă de asumare a răspunderii ce însoţeşte situaţiile financiare anuale Pct.3. (4) Potrivit legii contabilităţii, situaţiile financiare anuale trebuie însoţite de o declaraţie scrisă

de asumare a răspunderii conducerii persoanei juridice pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale în conformitate cu Reglementările contabile conforme cu Directiva a patra a Comunităţilor Economice Europene.

■ prevederi referitoare la auditarea situaţiilor financiare anuale Pct. 5. (1) Situaţiile financiare anuale întocmite de persoanele juridice prevăzute la pct. 3 alin. (1)

sunt auditate potrivit legii. (2) Fac obiectul auditului financiar şi situaţiile financiare anuale întocmite de entităţile de

interes public, aşa cum sunt definite potrivit legii. (3) Situaţiile financiare anuale simplificate sunt verificate potrivit legii. ■ prevederi referitoare la contabilitatea asocierilor în participaţiune Pct. 13. În cazul asocierilor în participaţie încheiate între o persoană juridică română şi o persoană

juridică străină, contabilitatea se ţine de către persoana juridică română, care răspunde potrivit legii.

CONTABILITATE

12 RFPC nr. 1/2009

■ situaţii în care nu se pot face distribuiri din profitul net Pct. 72. (2) În situaţia în care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nici

o distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.

Pct. 75. (3) În situaţia în care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nici

o distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.

Pct. 63. (3) În cazul corectării de erori care generează pierdere contabilă reportată, aceasta trebuie

acoperită înainte de efectuarea oricărei repartizări de profit. ■ prevederi referitoare la stabilirea politicilor contabile Pct. 224. (2) Conducerea fiecărei entităţi trebuie să stabilească politici contabile pentru operaţiunile derulate. Aceste politici trebuie elaborate având în vedere specificul activităţii, de către specialişti în

domeniul economic şi tehnic, cunoscători ai activităţii desfăşurate şi ai strategiei adoptate de entitate. ■ prevederi referitoare la conţinutul raportului administratorilor Pct. 259. (1) Consiliul de administraţie elaborează pentru fiecare exerciţiu financiar un raport, denumit

în continuare raportul administratorilor, care cuprinde cel puţin o prezentare fidelă a dezvoltării şi performanţei activităţilor entităţii şi a poziţiei sale financiare, împreună cu o descriere a principale-lor riscuri şi incertitudini cu care se confruntă.

(2) Prezentarea de mai sus este o analiză echilibrată şi cuprinzătoare a dezvoltării şi performanţei activităţilor entităţii şi a poziţiei sale financiare, corelată cu dimensiunea şi complexitatea activităţilor.

(3) În măsura în care este necesar pentru a înţelege dezvoltarea entităţii, performanţa sau poziţia sa financiară, analiza cuprinde indicatori financiari şi, atunci când este cazul, indicatori nefinanciari-cheie de performanţă, relevanţi, pentru activităţi specifice, inclusiv informaţii despre aspecte privind mediul înconjurător şi angajaţii.

(4) În furnizarea analizei sale, raportul administratorilor include, atunci când este cazul, referiri şi explicaţii suplimentare privind sumele raportate în situaţiile financiare anuale.

Pct. 261. (1) În cazul entităţilor ale căror valori mobiliare - în totalitate sau o parte din aceste titluri -

sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată şi care fac obiectul unei oferte publice de preluare, astfel cum acestea sunt definite în legislaţia în vigoare privind piaţa de capital, raportul administratorilor trebuie să cuprindă următoarele informaţii detaliate despre:

a) structura capitalului lor, inclusiv valorile mobiliare care nu sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, cu indicarea claselor diferite de acţiuni şi, dacă este cazul, pentru fiecare clasă de acţiuni, drepturile şi obligaţiile ataşate clasei respective şi procentul din capitalul social total pe care îl reprezintă.

Pct. 262. Raportul administratorilor se aprobă de consiliul de administraţie şi se semnează în numele

acestuia de preşedintele consiliului. Pct. 263. (1) Situaţiile financiare anuale ale entităţilor se auditează de către una sau mai multe

persoane fizice sau juridice autorizate în condiţiile legii. (2) Auditorii financiari îşi exprimă o opinie referitoare la gradul de conformitate a raportului

administratorilor cu situaţiile financiare anuale pentru acelaşi exerciţiu financiar. Pct. 264. Entităţile prevăzute la pct. 3 alin. (2) nu au obligaţia auditării situaţiilor financiare anuale, cu

respectarea condiţiilor de la pct. 7 alin. (1). Situaţiile financiare anuale ale acestor entităţi se verifică potrivit prevederilor legislaţiei în materie.

■ prevederile referitoare la aprobarea, semnarea situaţiilor financiare anuale Pct. 266. Situaţiile financiare au înscrise clar numele şi prenumele persoanei care le-a întocmit,

calitatea acestora (director economic, contabil şef sau altă persoană împuternicită să îndepli-

CONTABILITATE

RFPC nr. 1/2009 13

nească această funcţie, expert contabil, contabil autorizat), precum şi numărul de înregistrare în organismul profesional, dacă este cazul.

Pct. 267. Situaţiile financiare anuale, însoţite de raportul administratorilor pentru exerciţiul financiar în

cauză, sunt supuse aprobării adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, potrivit legislaţiei în vigoare.

Pct. 268. Situaţiile financiare anuale, aprobate în mod corespunzător, şi raportul administratorilor,

împreună cu raportul de audit sau raportul de verificare, după caz, se publică în conformitate cu legislaţia în vigoare.

Pct. 271. (1) Împreună cu situaţiile financiare anuale trebuie publicată propunerea de distribuire a

profitului sau de acoperire a pierderii contabile. (2) Distribuirea profitului sau acoperirea pierderii contabile se prezintă în notele explicative.

Prevederi cuprinse în Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.001/2006, privind modificarea şi completarea Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene:

art. 2 pct. 8. După alineatul (1) al punctului 261 se introduc două noi alineate, alineatele (2) şi (3), cu

următorul cuprins: "(2) Informaţiile de mai sus vor fi prezentate într-o secţiune distinctă a raportului administra-

torilor, referitoare la guvernanţa corporativă. De asemenea, o entitate ale cărei valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, astfel cum aceasta este definită în legislaţia în vigoare privind piaţa de capital, va include în cadrul aceleiaşi secţiuni referitoare la guvernanţa corporativă o declaraţie care va cuprinde cel puţin următoarele informaţii:

a) o trimitere la: - codul de guvernanţă corporativă care se aplică entităţii şi/sau codul de guvernanţă corpora-

tivă pe care entitatea a decis să îl aplice voluntar. Entitatea va indica prevederile care sunt disponi-bile public; şi/sau

- toate informaţiile relevante referitoare la practicile de guvernanţă corporativă aplicate în plus faţă de cerinţele legislaţiei naţionale. În acest caz, entitatea va face disponibile public practi-cile sale de guvernanţă corporativă;

b) în măsura în care, potrivit legislaţiei naţionale, entitatea se îndepărtează de la codul de guvernanţă corporativă care i se aplică sau pe care a ales să îl aplice, o explicaţie a acesteia privind părţile din cod pe care nu le aplică şi motivele neaplicării;

c) o descriere a principalelor caracteristici ale controlului intern şi a sistemelor de gestionare a riscurilor, în relaţie cu procesul de raportare financiară;

d) modul de desfăşurare a adunării generale a acţionarilor şi atribuţiile-cheie ale acesteia, precum şi o descriere a drepturilor acţionarilor şi a modului cum acestea pot fi exercitate;

e) structura şi modul de operare ale organelor de administraţie, conducere şi supraveghere şi ale comitetelor acestora.

(3) Membrii organelor de administraţie, conducere şi supraveghere ale entităţii au obligaţia colectivă de a asigura ca situaţiile financiare anuale şi raportul administratorilor să fie întocmite şi publicate în conformitate cu legislaţia naţională".

Prevederi cuprinse în Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.121/2006 privind aplicarea Standardelor de Raportare Financiară:

art. 1 (1) Având în vedere necesitatea asigurării conformităţii reglementărilor naţionale în domeniul

contabilităţii cu reglementările Uniunii Europene, în exerciţiul financiar al anului 2007, în România se continuă implementarea graduală a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS).

(2) În înţelesul prezentului ordin, prin Standarde Internaţionale de Raportare Financiară se înţelege Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS) şi Interpretările aferente (Interpretările SIC-IFRIC), amendamentele ulterioare la acele standarde şi interpretările aferente, standardele şi interpretările viitoare aferente, aşa cum sunt aprobate de Uniunea Europeană, traduse şi publicate în limba română.

CONTABILITATE

14 RFPC nr. 1/2009

(3) Societăţile comerciale ale căror valori mobiliare la data bilanţului sunt admise la tranzacţio-nare pe o piaţă reglementată şi care întocmesc situaţii financiare consolidate au obligaţia ca, începând cu exerciţiul financiar al anului 2007, să aplice Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.

(4) Instituţiile de credit continuă să aplice Standardele Internaţionale de Raportare Financiară la întocmirea situaţiilor financiare consolidate.

(5) Piaţa reglementată are înţelesul prevăzut la art. 125 din Legea nr. 297/2004 privind piaţa de capital, cu modificările şi completările ulterioare.

(6) Entităţile prevăzute la alin. (3) pot întocmi şi un set distinct de situaţii financiare anuale obţinute prin aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară, destinate utilizatorilor de informaţii, alţii decât instituţiile statului.

(7) Situaţiile financiare obţinute prin aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară fac obiectul auditului financiar, potrivit legii.

art. 2 Pentru anul 2007, celelalte entităţi de interes public definite conform Ordinului ministrului

finanţelor publice nr. 907/20052 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplică reglementări contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, respectiv reglementări contabile conforme cu directivele europene, pot aplica Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) la întocmirea situaţiilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesităţi proprii de informare.

art. 3 Toate entităţile care au obligaţia să aplice sau au optat pentru aplicarea Standardelor

Internaţionale de Raportare Financiară trebuie să asigure continuitatea aplicării acestora. art. 4 În relaţia cu instituţiile statului, toate entităţile, inclusiv cele care aplică Standardele Internaţionale

de Raportare Financiară, întocmesc situaţii financiare anuale conforme cu directivele europene. Prevederi în Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.753/2004 pentru aprobarea

Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv: Pct. 6. Răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere, potrivit prevederilor Legii nr.

82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi în conformitate cu reglementările contabile aplicabile, revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării elementelor de activ şi de pasiv şi care elaborează şi transmite comisiilor de inventariere proceduri scrise adaptate la specificul unităţii.

Pct. 7. Inventarierea elementelor de activ şi de pasiv se efectuează de către comisii de inventariere,

formate din cel puţin două persoane, numite prin decizie scrisă, emisă de persoanele autorizate prevăzute la pct. 6. În decizia de numire se menţionează în mod obligatoriu componenţa comisiei, numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunea supusă inventarierii, data de începere şi de terminare a operaţiunilor.

La persoanele fizice care desfăşoară activităţi producătoare de venituri, precum şi la unităţile al căror număr de salariaţi este redus, iar valoarea bunurilor din gestiune nu depăşeşte plafonul stabilit de administratori, inventarierea poate fi efectuată de către o singură persoană.

Comisiile de inventariere sunt coordonate, acolo unde este cazul, de către o comisie centrală, numită, de asemenea, prin decizie scrisă, emisă de persoanele autorizate prevăzute la pct. 6, care are ca sarcină să organizeze, să instruiască, să supravegheze şi să controleze modul de efectuare a operaţiunilor de inventariere.

Comisia de inventariere răspunde de efectuarea tuturor lucrărilor de inventariere, potrivit prevederilor legale.

Pentru desfăşurarea în bune condiţii a operaţiunilor de inventariere, în comisii vor fi numite persoane cu pregătire corespunzătoare economică şi tehnică, care să asigure efectuarea corectă şi la timp a inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, inclusiv evaluarea lor conform reglementărilor contabile aplicabile.

Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv se pot efectua atât cu salariaţii proprii, cât şi pe bază de contracte de prestări de servicii încheiate cu persoane juridice sau fizice cu pregătire corespunzătoare.

2 Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 907/27.06.2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplică reglementări contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, respectiv reglementări contabile conforme cu directivele europene (M.O. nr. 597/11.07.2005), cu modi-ficările ulterioare.

CONTABILITATE

RFPC nr. 1/2009 15

Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii şi nici contabilii care ţin evidenţa gestiunii respective.

Membrii comisiilor de inventariere nu pot fi înlocuiţi decât în cazuri bine justificate şi numai prin decizie scrisă, emisă de către cei care i-au numit.

Pct. 8. În vederea bunei desfăşurări a operaţiunilor de inventariere, administratorii, ordonatorii de

credite sau alte persoane care au obligaţia gestionării elementelor de activ şi de pasiv trebuie să ia măsuri pentru crearea condiţiilor corespunzătoare de lucru comisiei de inventariere, prin:

- organizarea depozitării bunurilor grupate pe sortotipodimensiuni, codificarea acestora şi întocmirea etichetelor de raft;

- ţinerea la zi a evidenţei tehnico-operative la gestiuni şi a celei contabile şi efectuarea confruntării datelor din aceste evidenţe;

- participarea întregii comisii de inventariere la lucrările de inventariere; - asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor care se inventariază, respectiv

pentru sortare, aşezare, cântărire, măsurare, numărare etc.; - asigurarea participării la identificarea bunurilor inventariate (calitate, sort, preţ etc.) a unor

specialişti din unitate sau din afara acesteia, la solicitarea responsabilului comisiei de inventariere, care au obligaţia de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor înscrise;

- dotarea gestiunii cu aparate şi instrumente adecvate şi în număr suficient pentru măsurare, cântărire etc., cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, sonde etc.), precum şi cu formulare şi rechizite necesare;

- dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul şi de sigilare a spaţiilor inven-tariate;

- asigurarea protecţiei membrilor comisiei de inventariere în conformitate cu normele de protecţie a muncii;

- asigurarea securităţii uşilor, ferestrelor, porţilor etc. de la magazine, depozite, gestiuni etc. Considerăm că prevederile legale selectate constituie un punct de plecare în înţele-

gerea prevederilor menţionate, astfel încât aplicarea acestora să fie în spiritul legii.

CONTABILITATE

16 RFPC nr. 1/2009

ASPECTE NAŢIONALE ŞI INTERNAŢIONALE PRIVIND UTILIZAREA TEHNICILOR DE EVALUARE ÎN CONTABILITATE

Drd. Maria Mădălina NIŢĂ Ministerul Finanţelor Publice

Pentru a fi utilă diferiţilor utilizatori, una dintre caracteristicile informaţiilor furnizate de conta-bilitate este credibilitatea.

Informaţia este credibilă atunci când nu conţine erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce ea şi-a propus sau se aşteaptă, în mod rezonabil, să reprezinte.

Pentru a fi credibilă, informaţia trebuie să exprime cu fidelitate tranzacţiile şi alte evenimente reprezentate, precum şi efectele acestora.

Cea mai mare parte a informaţiilor financiare sunt supuse unui anumit risc de a furniza o reprezentare mai puţin credibilă decât ar trebui pentru a servi drept bază de luare a deciziilor. Riscul nu este cauzat numai de atitudini părtinitoare, cât, mai degrabă, de dificultăţile inerente întâmpinate, fie în identificarea tranzacţiilor şi a altor evenimente ce urmează a fi evaluate, fie în alegerea şi aplicarea tehnicilor specifice de evaluare şi prezentare, care contribuie la elaborarea mesajelor transmise referitoare la tranzacţiile şi evenimentele respective.

Prin urmare, evaluarea constituie un aspect important în vederea asigurării credibilităţii informaţiei contabile raportate.

Există o controversă permanentă în jurul aspectelor legate de evaluare, determinate în principal de abandonarea bazei tradiţionale de evaluare, şi anume costul istoric, în favoarea unei noi baze de evaluare, respectiv valoarea justă.

În cadrul raportării financiare există mai multe tipuri de modalităţi de evaluare. Acestea includ: costul istoric (utilizat, în general, de exemplu, pentru numerar şi datorii), valoarea justă (utilizată în cazul instrumentelor derivate şi al activelor reevaluate) şi valoarea specifică entităţii (folosită pentru stocuri depreciate şi imobilizări corporale depreciate).

În conformitate cu principiul costului istoric, activele sunt în general raportate în bilanţ la costul de achiziţie (ajustat cu amortizarea cumulată şi, dacă este cazul, cu deprecierile de valoare cumulate), iar datoriile sunt raportate la preţurile la care ele au fost contractate.

Perioade îndelungate de timp, acest model s-a dovedit a fi suficient întreprinderilor însă, în ultimii ani, investitorii, creditorii, specialiştii economişti şi alţi utilizatori ai situaţiilor financiare şi-au ridicat diverse probleme în legătură cu această abordare bazată pe costul istoric, întrebându-se dacă s-ar putea obţine o mai bună acurateţe, în situaţia în care activele şi datoriile ar fi evaluate la valoarea justă.

Metodele de evaluare sunt rezultat al convenţiilor şi au izvorât din practicile care s-au dezvoltat de-a lungul timpului.

Conform conceptului de menţinere a capitalului financiar prevăzut de Cadrul general IASB, profitul se obţine doar dacă valoarea financiară (sau monetară) a activelor nete la sfârşitul peri-oadei este mai mare decât valoarea financiară (sau monetară) a activelor nete la începutul perioadei, după excluderea oricăror distribuiri către proprietari şi a oricăror contribuţii din partea proprietarilor în timpul perioadei analizate. Menţinerea capitalului financiar poate fi evaluată atât în unităţi monetare nominale, cât şi în unităţi de putere de cumpărare constantă.

Principiile şi metodele care sunt utilizate pentru a recunoaşte şi evalua activele şi datoriile ca structuri ale situaţiilor financiare întocmite de întreprinderi influenţează în mod direct evaluarea profitului.

Orice modificare intervenită în regulile de evaluare modifică implicit evaluarea profitului, precum şi interpretarea acestuia şi procesul decizional. Regulile contabile pentru recunoaştere şi evaluare nu ar trebui să se schimbe în mod frecvent şi fără justificare, ci trebuie să se manifeste consecvenţă în utilizarea acestora.

Valoarea justă este definită în Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) emise de organismul internaţional IASB, ca fiind ”suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, între părţi interesate şi în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective”.

CONTABILITATE

RFPC nr. 1/2009 17

Conform Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată1, reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanţului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaţi conform reglementărilor legale în vigoare.

Referiri la valoarea justă sunt cuprinse şi în Reglementările contabile conforme cu directivele europene, parte componentă a Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.752/20052, cu modificările şi completările ulterioare. Astfel, potrivit acestora, valoarea justă se determină prin referire la:

a) valoarea de piaţă, pentru acele instrumente financiare pentru care se poate identifica cu uşurinţă o piaţă credibilă. Dacă valoarea de piaţă nu se poate identifica cu uşurinţă pentru un instrument, dar poate fi identificată pentru componentele sale sau pentru un instrument similar, valoarea de piaţă poate fi derivată din cea a componentelor sale sau a instrumentului similar; sau

b) o valoare determinată cu ajutorul unor modele şi tehnici de evaluare general acceptate, pentru instrumentele pentru care nu se poate identifica cu uşurinţă o piaţă credibilă. Astfel de modele şi tehnici asigură o aproximare rezonabilă a valorii de piaţă.

Prin derogare de la regulile generale de evaluare prevăzute de reglementările de mai sus, entităţile pot evalua în situaţiile financiare consolidate instrumentele financiare, inclusiv instrumentele financiare derivate, la valoarea justă.

Potrivit IAS 39 ”Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”, cea mai bună dovadă a valorii juste o reprezintă preţurile cotate pe o piaţă activă. Dacă piaţa pentru un instrument financiar nu este activă, entitatea stabileşte valoarea justă utilizând o tehnică de evaluare. Tehnicile de evaluare includ utilizarea tranzacţiilor recente de pe piaţă desfăşurate în condiţii obiective între părţi interesate şi, în cunoştinţă de cauză, dacă există referiri la valoarea justă actuală a unui alt instrument care este în cea mai mare parte acelaşi, o analiză a fluxului de trezorerie actualizat şi modele opţionale de stabilire a preţului. Dacă există o tehnică de evaluare utilizată în mod obişnuit de participanţii de pe piaţă pentru stabilirea preţului unui instrument şi dacă acea tehnică s-a demonstrat că oferă estimări credibile de preţuri obţinute în tranzacţiile reale de pe piaţă, entitatea utilizează acea tehnică. Tehnica de evaluare aleasă utilizează la maximum intrările de date de pe piaţă şi se bazează cât mai puţin posibil pe intrările de date specifice entităţii. Ea încorporează toţi factorii pe care participanţii de pe piaţă i-ar lua în considerare la stabilirea preţului şi este conformă cu metodologiile economice acceptate pentru stabilirea preţului instrumentelor financiare.

O tehnică potrivită pentru estimarea valorii juste a unui anumit instrument financiar ar trebui să încorporeze date observabile de pe piaţă privind condiţiile pieţei şi alţi factori care ar putea să afecteze valoarea justă a instrumentului. Valoarea justă a unui instrument financiar va fi bazată pe unul sau mai mulţi factori, printre care se numără: valoarea-timp a banilor, riscul de credit, cursuri de schimb ale valutelor, preţurile mărfurilor, preţurile capitalurilor proprii, volatilitatea pieţei, riscul plăţii anticipate şi riscul de răscumpărare, costuri de administrare a unui activ financiar sau a unei datorii financiare.

Pe de altă parte, valoarea specifică entităţii este determinată utilizând aşteptările mana-gementului. Prin urmare, valoarea justă şi valoarea specifică entităţii pot fi diferite. Valoarea justă ia în considerare aşteptările pieţei legate de viitor.

Procesul de evaluare şi măsurare nu este unul mecanic şi necesită exercitarea de judecăţi profesionale. Tehnicile de evaluare utilizate pentru a măsura valoarea justă ar trebui aplicate în mod consecvent. În orice caz, este adecvat să se schimbe o tehnică de evaluare sau modul de apli-care a sa dacă schimbarea ar conduce la o măsurare care să reprezinte mai bine valoarea justă.

O modificare în tehnica de evaluare poate, de asemenea, să fie justificată de o nouă dezvoltare pe piaţă, noi informaţii devin disponibile şi tehnicile de evaluare se îmbunătăţesc.

O întrebare care este deseori dezbătută este dacă estimările viitoare ar trebui incluse în situaţiile financiare ale perioadei de raportare şi dacă acestea vor îmbunătăţi calitatea situaţiilor financiare.

Răspunsul la această întrebare poate fi obţinut din analizarea definiţiilor activelor şi datoriilor şi din obiectivul emiterii situaţiilor financiare.

1 Legea contabilităţii nr. 82/24.12.1991, republicată (M.O. nr. 454/18.06.2008). 2 Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme

cu directivele europene (M.O. nr. 1.080/30.11.2005), cu modificările şi completările ulterioare.

CONTABILITATE

18 RFPC nr. 1/2009

Definiţiile activelor şi datoriilor stabilesc în mod clar faptul că activele şi datoriile încorporează aşteptări viitoare. Prin urmare, este raţional să încorporezi aşteptările viitoare în evaluarea activelor şi datoriilor. Astfel, un activ reprezintă o resursă controlată de către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate şi al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil, iar o datorie este o obligaţie actuală a entităţii ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice.

Informaţiile care încorporează estimări viitoare bazate pe mediul de afaceri prezent sunt mai utile investitorilor, care evaluează o entitate în contextul mediului de afaceri prezent, decât informaţiile prezentate la costul istoric, care nu surprind efectul modificărilor în mediul de afaceri.

Cu toate acestea, costul istoric rămâne baza de evaluare predominantă în raportarea finan-ciară. Este, în mod normal, cea mai ieftină şi simplă bază pentru evaluarea raportării financiare.

Dacă pieţele ar fi lichide şi transparente pentru toate activele şi datoriile, contabilitatea la valoarea justă ar oferi o informaţie utilă în procesul de luare a deciziilor. Oricum, întrucât nu există pieţe active pentru multe active şi datorii, metodele de estimare a valorii juste sunt mai degrabă subiective şi, prin urmare, evaluarea este mai puţin credibilă.

Pentru a aduce lămuriri legate de evaluarea la valoarea justă, FASB (Consiliul pentru Standarde de Contabilitate Financiară din SUA) a decis să emită un standard privind evaluarea la valoarea justă, care ar furniza un singur set de reguli care să fie aplicate de câte ori alte standarde solicită utilizarea valorii juste. Astfel, a fost emis în septembrie 2006 SFAS nr. 157 privind ”Evaluarea la valoarea justă”.

SFAS nr. 157 identifică 3 abordări ale tehnicilor de evaluare: a) abordarea pe bază de piaţă: utilizează ”preţurile şi alte informaţii semnificative generate

de tranzacţiile de pe piaţă implicând active sau datorii identice sau comparabile”; b) abordarea pe bază de venit: utilizează tehnici de evaluare pentru a converti sumele

viitoare (ex.: cash-flow-uri şi câştiguri) într-o singură sumă actualizată. Evaluarea este bazată pe valoarea indicată de aşteptările pieţei actuale legate de sumele viitoare;

c) abordarea pe bază de cost: utilizează costul curent de înlocuire şi se bazează pe valoarea care ar fi cerută în prezent pentru a înlocui capacitatea de serviciu a unui activ la care se face referire adesea ca şi cost de înlocuire prezent. Abordarea presupune că valoarea justă nu ar trebui să depăşească ce l-ar costa pe un participant pe piaţă pentru a achiziţiona sau construi un activ substituibil cu o utilitate comparabilă, ajustată cu uzura morală.

Standardul privind evaluarea la valoarea justă emis de FASB constituie un pas important pentru dezvoltarea îndrumărilor referitoare la estimarea valorii juste.

În acelaşi timp, IFRS solicită ca unele active, datorii şi instrumente de capital să fie evaluate la valoarea justă în anumite situaţii.

Îndrumări privind evaluarea la valoarea justă sunt dispersate pe parcursul IFRS-urilor şi nu sunt întotdeauna consecvente.

IASB consideră că stabilirea unei definiţii concise a valorii juste şi o singură sursă de îndrumări pentru evaluarea la valoarea justă cerută de IFRS-uri va simplifica IFRS-urile şi va îmbunătăţi calitatea informaţiilor privind valoarea justă incluse în raportarea financiară.

În acest sens, IASB a elaborat un proiect pentru evaluarea la valoarea justă, ale cărui obiective sunt:

a) stabilirea unei singure surse de îndrumări pentru toate evaluările la valoarea justă soli-citate sau permise de IFRS-urile existente pentru a reduce complexitatea şi a îmbunătăţi consecvenţa în aplicarea acestora;

b) clarificarea definirii valorii juste şi a îndrumărilor aferente pentru a comunica într-un mod mai clar obiectivul evaluării;

c) îmbunătăţirea prezentării de informaţii despre valoarea justă pentru a permite utilizatorilor situaţiilor financiare să evalueze măsura în care valoarea justă este utilizată pentru a evalua activele şi datoriile şi de a le furniza informaţii despre valorile utilizate pentru a determina valoarea justă.

În consecinţă, în timp ce costul istoric este utilizat mai des datorită uşurinţei în aplicare şi a modalităţii mai facile de verificare, evaluarea la valoarea justă constituie un pas important, în spe-cial în raport cu investitorii, în vederea fundamentării deciziilor economice.

Combinarea celor două baze de evaluare conduce la un aşa-numit ”sistem combinat de evaluare”, cu efect major asupra informaţiilor prezentate în situaţiile financiare.

AUDIT

RFPC nr. 1/2009 19

ROLUL CONSILIULUI PENTRU SUPRAVEGHEREA PUBLICĂ A ACTIVITĂŢII DE AUDIT STATUTAR

ÎN PREVENIREA RISCURILOR FINANCIARE

Drd. Alexandrina Teodora BORFOAIA Ministerul Finanţelor Publice

Instituţie publică cu personalitate juridică, Consiliul pentru Supravegherea Publică a Activităţii

de Audit Statutar1 s-a înfiinţat în România începând cu 30 iunie 2008, potrivit prevederilor Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 90/20082 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate, aprobată cu modificări prin Legea nr. 278/20083.

Ordonanţa transpune în legislaţia naţională dispoziţiile Directivei 2006/43/CE4 a Parlamentului European şi a Consiliului privind auditul statutar al conturilor anuale şi al conturilor consolidate, în vederea asigurării conformităţii auditului statutar din România cu cerinţele europene.

Auditul statutar reprezintă, potrivit directivei, auditul situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate aşa cum este el prevăzut în legislaţia comunitară. În România, auditul statutar este parte integrantă a auditului financiar. Auditorul financiar poate efectua şi alte activităţi, cum ar fi: consultanţă financiar-contabilă, evaluare, reorganizare judiciară şi altele, cu respectarea legislaţiei care reglementează desfăşurarea acestor activităţi.

Consiliul este organismul responsabil pentru organizarea unui sistem efectiv şi eficient de supraveghere publică a auditorilor statutari şi a firmelor de audit, şi are responsabilitatea finală pentru următoarele activităţi:

a) aprobarea şi înregistrarea auditorilor statutari şi a firmelor de audit în România; b) adoptarea standardelor de etică şi a sistemului de control intern al calităţii activităţii

auditorilor statutari, a firmelor de audit şi a activităţii de audit statutar; c) formarea profesională continuă; d) asigurarea calităţii şi efectuarea de revizuiri pentru asigurarea calităţii; e) asigurarea sistemelor de investigaţie şi disciplină. Pentru punerea în practică a unui astfel de sistem de supraveghere, Consiliul are în structura

sa organizatorică departamente de specialitate conduse de un Consiliu superior. Acesta din urmă are drept obiectiv principal asigurarea transparenţei faţă de publicul interesat, a rezultatelor activităţii de monitorizare şi supraveghere publică a auditorilor statutari şi a firmelor de audit, în scopul îmbunătăţirii activităţii de audit statutar. Astfel, părţile reprezentative ale interesului public, precum autorităţile publice (Guvern, organisme cu atribuţii de reglementare a unui sector specific de activitate), organismele profesionale, precum şi o gamă largă de utilizatori ai situaţiilor finan-ciare, cum sunt investitorii, analiştii financiari, angajaţii, instituţiile de credit, publicul larg sunt informate cu privire la activitatea desfăşurată de Consiliul superior, prin publicarea raportului anual de activitate, precum şi a altor informaţii de interes public.

Pentru înţelegerea rolului-cheie al Consiliului, de promovare şi urmărire a creşterii încrederii publice în activitatea de audit statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate, este necesară o prezentare detaliată a activităţilor pentru care acesta are responsabilitatea finală.

Auditorii statutari şi firmele de audit sunt autorizate de către Camera Auditorilor Financiari din România5 să exercite activitatea de audit statutar dacă îndeplinesc cumulativ anumite condiţii pre-văzute de ordonanţă, însă aprobarea şi retragerea autorizării acestora se face de către Consiliu.

1 Consiliul pentru Supravegherea Publică a Activităţii de Audit Statutar este denumit în continuare Consiliul. 2 Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 90/24.06.2008 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate (M.O. nr. 481/30.06.2008), cu modificările ulterioare.

3 Legea nr. 278/07.11.2008 pentru aprobarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate (M.O. nr. 768/14.11.2008).

4 Directiva 2006/43/CE din 17 mai 2006 a Parlamentului European şi a Consilului privind auditul statutar al conturilor anuale şi al conturilor consolidate.

5 Camera Auditorilor Financiari din România este denumită în continuare Camera.

AUDIT

20 RFPC nr. 1/2009

Astfel, Consiliul analizează şi hotărăşte validarea sau invalidarea deciziilor luate de Cameră, referitoare la autorizare, refuzuri de autorizare sau retragerea autorizării auditorilor statutari sau a firmelor de audit. Prin această măsură se are în vedere prevenirea riscului de sistem şi protejarea interesului public, prin acceptarea şi menţinerea pe piaţă a acelor ”jucători” care dau dovadă de o înaltă competenţă profesională şi de o bună reputaţie în exercitarea profesiei.

Auditorii statutari şi firmele de audit sunt înregistraţi cu datele de identificare într-un Registru public electronic, informaţii care sunt actualizate periodic de către Cameră şi care trebuie să fie prezentate atât în limba română, cât şi în engleză. Pentru auditorii statutari şi entităţile de audit din ţări terţe sunt prevăzute secţiuni distincte în acest registru.

Consiliul monitorizează şi coordonează procesul de aplicare în România a Standardelor Internaţionale de Audit (ISA) şi a Codului etic emise de Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC). Pentru aceasta, Consiliul supraveghează activitatea Camerei, de implementare a acestor standarde de etică profesională, de stabilire a calificărilor educaţionale şi de examinare a compe-tenţei profesionale. De asemenea, Camera organizează programe de formare profesională continuă pentru auditorii statutari care au drept finalitate menţinerea unui nivel înalt al cunoştinţelor teoretice, competenţelor şi valorilor profesionale.

Toţi auditorii statutari şi firmele de audit fac obiectul unui sistem de asigurare a calităţii. O primă condiţie este ca acesta să fie independent de auditorii statutari şi firmele de audit verificate, inclusiv sub aspectul finanţării. Resursele necesare funcţionării sistemul de asigurare a calităţii trebuie să fie asigurate de Cameră şi Consiliu.

Persoanele care efectuează verificările de asigurare a calităţii trebuie să aibă pregătire profesională adecvată şi experienţă relevantă în auditul statutar şi în raportarea financiară, combinate cu o pregătire de verificare a asigurării calităţii. Selectarea persoanelor care fac acest tip de verificări se realizează astfel încât să nu existe conflicte de interese între acestea şi auditorul statutar sau firma de audit verificată.

Verificarea calităţii dosarelor de audit selectate de la auditorii statutari sau firmele de audit, presupune o evaluare a conformităţii acestora cu standardele de audit aplicabile şi cu cerinţele de independenţă, a cantităţii şi calităţii resurselor cheltuite, a onorariilor de audit percepute şi a sistemelor interne de control al calităţii – în cazul firmelor de audit.

Aceste verificări se efectuează la un interval stabilit în funcţie de calificativele obţinute la verificările anterioare, dar nu mai mult de 6 ani, respectiv 3 ani, în cazul auditorilor entităţilor de interes public. Sunt considerate persoane juridice de interes public6 instituţiile de credit; instituţiile financiare nebancare, definite potrivit reglementărilor legale, înscrise în Registrul general; socie-tăţile de asigurare, asigurare-reasigurare şi de reasigurare; entităţile autorizate, reglementate şi supravegheate de Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private; societăţile de servicii de investiţii financiare, societăţile de administrare a investiţiilor şi organismelor de plasament colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare; societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată; companiile şi societăţile naţionale şi persoanele juridice care aparţin unui grup de societăţi şi intră în perimetrul de consolidare de către o societate-mamă care aplică Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. Asigurarea independenţei auditorilor statutari şi a firmelor de audit este deosebit de importantă şi este dată de faptul că aceştia nu trebuie să aibă niciun interes de afaceri, nicio relaţie financiară directă sau indirectă, de încadrare în muncă ori un alt tip de relaţie care ar putea fi percepută în mod rezonabil, ca acţionând major asupra abilităţii acestora de a acţiona în interesul celei mai bune exercitări a activităţii de audit statutar pentru entitatea auditată. Drept urmare, aceştia includ în dosarele de audit o documentaţie cu privire la toate ameninţările semnificative la adresa independenţei lor, precum şi măsurile de protecţie aplicate pentru a reduce acele ameninţări.

Rezultatele generale ale activităţii realizate de sistemul de asigurare a calităţii se publică anual, iar recomandările formulate la încheierea verificărilor privind remedierea unor deficienţe în vederea asigurării calităţii trebuie să fie puse în practică de auditorul statutar sau de firma de audit în termenul stabilit de persoanele care efectuează aceste verificări. În cazul în care aceste recomandări nu sunt puse în practică, auditorul statutar sau firma de audit poate face obiectul sistemului de investigaţii şi sancţiuni în domeniu.

Structura de investigaţie şi disciplină pentru auditorii statutari şi firmele de audit din România este Comisia de disciplină, parte componentă a Consiliului. Ea este responsabilă cu administrarea şi derularea procedurilor de reclamaţie şi disciplină în domeniul activităţii de audit statutar şi, prin 6 Potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată (M.O. nr. 454/18.06.2008).

Vă aducem la cunoştinţă apariţia următorului act normativ: Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 62/14.01.2009

pentru aprobarea modelului extrasului situaţiilor financiare anuale care se publică de asociaţiile, fundaţiile şi federaţiile recunoscute, potrivit legii, ca fiind de utilitate publică

(M.O. nr. 35/19.01.2009)

AUDIT

RFPC nr. 1/2009 21

urmare, primeşte plângerile înaintate de către persoane fizice sau autorităţi publice împotriva auditorilor statutari/firmelor de audit.

Comisia de disciplină emite decizii şi poate impune auditorilor statutari şi firmelor de audit următoarele tipuri de sancţiuni:

a) mustrare; b) restricţionare (retragerea sau suspendarea parţială ori totală) a dreptului de practică; c) penalizare conform deciziei Comisiei de disciplină; d) retragere a aprobării de exercitare a activităţii de audit statutar. Auditorii statutari sau firmele de audit pot contesta deciziile Comisiei de disciplină, aceasta

urmând a soluţiona ulterior aceste contestaţii. Consiliul este, de asemenea, autoritatea abilitată pentru cooperarea şi comunicarea cu

organismele internaţionale din domeniul Standardelor Internaţionale de Audit (ISA), al auditului statutar şi al supravegherii publice şi cu alte organisme de profil implicate în procesul de elaborare şi implementare a standardelor specifice domeniului auditului statutar. El asigură reprezentarea României în cadrul acestor organisme, precum şi la nivelul Comisiei Europene.

În contextul actual al crizei financiare internaţionale, care are la bază criza subprime genera-tă de problemele din sectorul creditelor ipotecare riscante din SUA, se constată deja modificări în exercitarea misiunilor de audit statutar de către auditorii statutari şi firmele de audit. Acestea trebuie să contribuie la o transparenţă mai mare a informaţiei financiare, transparenţă care a devenit laitmotivul finanţelor mondiale după afacerea Enron.

Recâştigarea încrederii publice în situaţiile financiare anuale şi situaţiile financiare anuale consolidate publicate de către societăţile de pe piaţa de capital este vitală, ea reprezentând în fapt adevărata provocare a momentului. Realizarea acestui deziderat se poate face prin garantarea unui audit statutar de calitate al situaţiilor financiare care să confere publicului o bază solidă în luarea deciziilor economice. Aici se manifestă, la nivel naţional, rolul organismelor de suprave-ghere publică de monitorizare şi coordonare a procesului de aplicare a Standardelor Internaţionale de Audit (ISA) şi a Codului etic de către auditorii statutari şi firmele de audit, ele devenind astfel garanţi supremi ai aplicării celor mai bune practici în domeniul profesiei de audit statutar.

FINANŢE

22 RFPC nr. 1/2009

FACILITATEA ACCESULUI ÎNTREPRINDERILOR MICI ŞI MIJLOCII INOVATIVE

LA FONDURILE DE CAPITAL DE RISC

Conf. univ. dr. Laura GIURCĂ VASILESCU Facultatea de Economie şi Administrarea Afacerilor,

Universitatea din Craiova

Conf. univ. dr. Sandor SIMON Tessedik Sámuel College, Faculty of Economics,

Bekescsaba, Hungary

Rezumat Capitalul de risc reprezintă un instrument

modern de finanţare externă a întreprinderilor mici şi mijlocii ce îşi desfăşoară activitatea în domeniile tehnologice de vârf şi care necesită capitaluri importante pentru investiţii şi ex-ploatare. Deşi IMM-urile inovative reprezintă o proporţie relativ redusă în totalul IMM-urilor, acestea au potenţialul de a genera beneficii importante, prin crearea de noi locuri de muncă şi introducerea de tehnologii moderne.

În prezent, potenţialul pieţelor de capital de risc din UE nu este exploatat la maxim, iar pieţele nu oferă suficient capital IMM-urilor inovative aflate în prima fază de dezvoltare. Lipsa unei culturi a investiţiilor în privinţa capitalul social, problemele informaţionale, o piaţă fragmentată şi costurile ridicate se află printre principalele motive care au dus la această funcţionare defici-entă a pieţei. Principalele direcţii pentru a îmbu-nătăţi condiţiile-cadru pentru fondurile de capital de risc la nivelul Uniunii Europene şi al statelor membre sunt: creşterea rolului liberei circulaţii a capitalurilor, îmbunătăţirea condiţiilor pentru strân-gerea de fonduri, îmbunătăţirea cadrului de regle-mentare, reducerea obstacolelor fiscale, recu-noaşterea reciprocă a fondurilor de capital de risc.

Abstract Venture capital is a modern instrument of

external financing for the small and medium enterprises (SMEs) which activate in the high technology fields and need capitals for investment and development. Even the innovative SMEs represent a low proportion from the total SMEs, they have the potential to generate important benefits through creation of new jobs and introduction of modern technologies.

At present, the potential of venture capital markets from EU is not enough exploited and the markets do not offer sufficient capital to the inno-vative SME at their first stage of development. The lack of an investment culture, the informa-tional problems, a fragmented market and the high costs are among the main reasons which determined this inefficient functioning of the venture capital market. The main directions for improvement the framework conditions for the venture capital at the EU level and member states are the followings: the increasing role of free movement of capital, improving conditions for fundraising, improving the regulatory framework, reducing tax obstacles, mutual recognition of venture capital funds.

Cuvinte cheie

capital de risc, IMM-uri inovative, finanţare, inves-tiţii, UE

Keywords venture capital, innovative SMEs, financing, investement, EU

Firmele inovative din Europa se confruntă în prezent cu numeroase probleme în accesarea fondurilor necesare pentru înfiinţare, dezvoltare şi pentru a fi competitive pe pieţele globale. Mulţi investitori ezită să investească în astfel de întreprinderi, datorită costurilor ridicate ale tranzacţiilor şi deoarece se consideră că profiturile potenţiale nu compensează riscul. În aceste condiţii, firmele inovative pot opta pentru alternativa capitalurilor de risc în scopul pătrunderii pe piaţă şi al unei dezvoltări rapide.

Capitalul de risc reprezintă un instrument modern de finanţare externă a întreprinderilor mici şi mijlocii ce îşi desfăşoară activitatea în domeniile tehnologice de vârf şi care necesită capitaluri mari pentru investiţii şi exploatare. În termeni relativi, ”venture capital” (fonduri pentru investiţii noi, deci având un risc ridicat) deţine o pondere redusă în totalul pieţelor de capital, dar dinamica acestora devine din ce în ce mai accelerată.

În funcţie de etapa de dezvoltare a firmei şi de momentul investiţiei, finanţarea prin capitalul de risc se clasifică în:

• Finanţare seed: pentru dezvoltarea şi aplicarea unei concepţii în întreprindere, producerea unui prototip şi finanţarea unor activităţi de cercetare, înainte ca produsul să fie lansat pe piaţă;

FINANŢE

RFPC nr. 1/2009 23

• Finanţare de start-up: pentru finanţarea dezvoltării de produse şi activităţi de marketing, pentru firmele noi;

• Finanţare de expansiune: pentru dezvoltarea şi extinderea unor firme consacrate. Deşi IMM-urile inovative reprezintă o proporţie relativ mică din totalul IMM-urilor, acestea au

potenţialul de a genera beneficii importante prin crearea de noi locuri de muncă şi tehnologii moderne. În plus, firmele inovatoare şi cele orientate spre creştere, care au beneficiat de capitaluri de risc, alocă o mare pondere din cheltuieli pentru cercetare şi dezvoltare, fiind asociate în mod pozitiv cu creşterea economică. De asemenea, capitalul de risc este din ce în ce mai important pentru a asigura durabilitatea mediului, investiţiile fondurilor de capital de risc durabile fiind axate pe investiţii iniţiale tipice şi investiţii în energii regenerabile şi tehnologii curate.

În prezent, potenţialul pieţelor de capital de risc din Uniunea Europeană nu este exploatat la maxim, iar pieţele nu oferă suficient capital IMM-urilor inovative aflate în prima fază de dezvoltare. Lipsa unei culturi a investiţiilor în privinţa capitalului social, problemele informaţionale, o piaţă fragmentată şi costurile ridicate se află printre principalele motive care au dus la această funcţionare deficientă a pieţei.

Fragmentarea pieţelor de capital de risc din Uniunea Europeană, în funcţie de frontierele naţionale, limitează oferta de capital de pornire necesar firmelor inovative. În consecinţă, în statele membre fondurile de capital de risc întâmpină dificultăţi în atingerea nivelului critic necesar pentru diversificarea riscului de portofoliu şi pentru acoperirea costurilor acestora.

Pe plan european, industria capitalului de risc a înregistrat o tendinţă crescătoare începând cu anul 2004 şi a atins niveluri foarte înalte în 2006: din totalul de 112 miliarde euro mobilizate, 17 miliarde euro au fost capital de risc. Dar, deşi investiţiile în capitalul de pornire au indicat o creştere semnificativă, majoritatea investiţiilor prin capital de risc sunt dirijate spre capitalurile de dezvoltare.

Principala provocare o constituie crearea unui mediu în care investiţiile iniţiale pot fi menţi-nute la un nivel ridicat, în ciuda caracterului ciclic al capitalului de risc.

O altă provocare constă în faptul că potenţialul de creştere este limitat de valoarea redusă a investiţiilor cu capital de risc per tranzacţie. Astfel, valoarea medie a investiţiilor de pornire per tranzac-ţie este de numai 0,4 milioane euro în Europa, în comparaţie cu 2,2 milioane euro în Statele Unite.

Stadiul de dezvoltare al pieţelor de capital de risc este variabil. În statele membre mai mari şi cu pieţe mai mature, fondurile sectoriale devin din ce în ce mai răspândite, putând beneficia de ocazii mai bune de a investi transfrontalier. În cazul pieţelor cu capital de risc de dimensiuni mai reduse, fondurile întâmpină dificultăţi în ceea ce priveşte dezvoltarea, specializarea şi atingerea unei nivel critic al tranzacţiilor.

Mai mult, politicile naţionale divergente creează fragmentări semnificative ale pieţei, ceea ce influenţează în mod negativ atât obţinerea fondurilor, cât şi investiţiile din Uniunea Europeană. Fondurile prin capital de risc şi gestionarii acestora sunt autorizaţi şi reglementaţi în conformitate cu normele naţionale. Fondurile care şi-ar putea dezvolta un portofoliu dincolo de frontierele naţionale sunt împiedicate de obstacole operaţionale şi de reglementare. Astfel, într-o piaţă de capital de risc fragmentată care numără în prezent 27 de medii de operare diferite, structurarea transfrontalieră a fondurilor devine tot mai complexă, fondurile mai mici având tendinţa să evite funcţionarea în afara jurisdicţiilor naţionale din ţara de origine.

Deficienţele condiţiilor-cadru şi obstacolele din piaţa internă, precum lipsa disponibilităţii pieţei de capital de risc împiedică mobilitatea capitalului, privând firmele de posibilitatea capitali-zării depline a investiţiilor şi limitând capacitatea inovatoare a Uniunii Europene.

În acest context, politicile guvernelor pot crea stimulente pentru industria capitalului de risc şi pot încuraja investiţiile în IMM-urile inovatoare. În special, cofinanţarea publică poate să ajute la soluţionarea lacunelor în furnizarea de capital iniţial, să reducă deficitul de fonduri proprii şi să contribuie la dezvoltarea pieţei de capital de risc, recunoscând în acelaşi timp diferenţele în dezvol-tarea pieţelor de capital de risc din statele membre.

Un ajutor de stat în plan orizontal poate, de asemenea, să contribuie la încurajarea investiţiilor private. În noul Cadru comunitar privind ajutoarele de stat pentru cercetare, dezvoltare şi inovare, ajutorul de stat pentru societăţile inovatoare noi permite susţinerea primilor ani de existenţă a IMM-urilor, soluţionarea lipsei iniţiale de lichidităţi datorate unei finanţări insuficiente şi facilitarea creşterii acestora. Noile linii directoare privind ajutorul de stat pentru susţinerea investiţiilor prin capital de risc în IMM-uri includ o procedură de evaluare simplificată care prevede, printre altele, un prag de investiţie mai ridicat de 1,5 milioane euro per IMM pe o perioadă de 12 luni.

FINANŢE

24 RFPC nr. 1/2009

Un aspect important al oricărei investiţii prin capital de risc îl reprezintă strategia de ieşire – momentul în care investitorul, prin capital de risc, îşi poate vinde acţiunile şi poate elibera fonduri pentru noi oportunităţi de investiţii. Capitalul de risc necesită, prin urmare, pieţe de ieşire mai lichide în UE, în special pieţe de capital de creştere care să ofere lichidităţi.

Deşi capitalul de risc are în general o dimensiune locală, bazându-se pe legăturile strânse dintre fonduri şi întreprinzători, acesta prezintă şi o componentă globală aflată în competiţie atât pentru obţinerea fondurilor, cât şi pentru oportunităţile de investiţie. Politicile europene privind inovarea acordă atenţie susţinerii grupurilor de întreprinderi şi a cooperării acestora, contribuind astfel la susţinerea industriei capitalurilor de risc şi a durabilităţii acesteia pe termen lung.

Cu toate acestea, politicile care sprijină în mod direct finanţarea inovaţiei nu vor fi suficiente pentru a atinge nivelul critic şi pentru a răspunde provocărilor unei economii globale. Parteneriatele public-privat şi facilităţile publice pot contribui la eliminarea deficienţei de capital propriu, însă o soluţie pe termen lung o poate constitui numai creşterea investiţiilor din partea investitorilor privaţi. În acest scop, Comisia şi statele membre trebuie să acţioneze pentru a îmbunătăţi condiţiile-cadru pentru fondurile de capital de risc în următoarele direcţii:

• creşterea rolului liberei circulaţii a capitalurilor; • îmbunătăţirea condiţiilor pentru strângerea de fonduri; • îmbunătăţirea cadrului de reglementare; • reducerea obstacolelor fiscale; • progrese înregistrate în ceea ce priveşte recunoaşterea reciprocă. Libera circulaţie a capitalurilor este o libertate fundamentală recunoscută şi principalul instru-

ment de integrare financiară. O piaţă financiară integrată poate aduce beneficii economiei europene numai printr-o alocare eficientă a capitalurilor, ceea ce conduce la creşterea performanţei econo-mice pe termen lung.

O piaţă funcţională de capital de risc este o componentă importantă a pieţei financiare, mai ales în vederea atingerii obiectivului privind o Europă inovatoare şi competitivă. De aceea, ar trebui garantat faptul că pieţele şi fondurile de capital de risc care funcţionează pe bază transfrontalieră sunt informate despre libertatea de circulaţie a capitalurilor, care este monitorizată şi pusă în aplicare de Comisia Europeană.

În ceea ce priveşte îmbunătăţirea condiţiilor pentru strângerea de fonduri, pe piaţa de capital de risc există investitori instituţionali, cum ar fi băncile, fondurile de pensii şi societăţile de asigurări, care au ocazia să-şi diversifice portofoliul şi pot alege între diferite raporturi risc-randament. În unele state membre, fondurile de pensii nu au voie să investească în fonduri de capital de risc sau să fie supuse unor restricţii cantitative şi geografice. În oricare dintre situaţii, o posibilă sursă de capital lipseşte de pe piaţa de capital de risc. De aceea statele membre sunt invitate să extindă aplicarea principiului prudenţei şi la alte tipuri de fonduri de pensii şi investitori instituţionali.

Un alt obstacol în calea relaţiilor comerciale transfrontaliere este lipsa unui regim european al plasamentelor private. Acest lucru duce la creşterea cheltuielilor de organizare privind strânge-rea de fonduri, mai ales cheltuielile juridice şi de consultanţă, care sunt efectuate de investitori. Acest fapt are, la rândul lui, un impact negativ asupra profiturilor şi asupra atractivităţii strângerii de fonduri. Plasamentul privat este o metodă specifică de vânzare de produse de investiţii direct către investitorii instituţionali. Regimurile naţionale ale plasamentelor private încearcă să reducă multe din restricţiile impuse în cazul comercializării unui fond către publicul larg, aşa cum ar fi cazul unei listări la bursă. Regimurile naţionale actuale diferă în mod substanţial, iar un regim comun al plasa-mentelor private ar permite administratorilor să se ocupe direct de investitorii informaţi pe întreg teritoriul Uniunii Europene şi să-şi extindă afacerile, fără a da naştere unor suspiciuni privind protecţia investitorilor.

Un cadru de reglementare îmbunătăţit ar contribui la micşorarea cheltuielilor de exploatare şi a riscului operaţional, la creşterea profiturilor, la creşterea fluxului de capital de risc şi la eficientizarea pieţelor de capital de risc. Acest lucru ar fi avantajos pentru toate statele membre, deoarece capitalul de risc s-ar putea orienta către întreprinzătorii eficienţi şi către societăţile cu cel mai înalt potenţial de creştere şi dezvoltare.

Eliminarea obstacolelor administrative din calea investiţiilor transfrontaliere ar fi benefică chiar şi pentru fondurile mai reduse – şi fondurile din ţările mai mici – deoarece acestea pot, astfel, să activeze pe o zonă geografică mai extinsă, să-şi mărească eficienţa, să ajungă la economii de scară, să-şi sporească profiturile, să-şi specializeze şi să-şi diversifice portofoliile.

FINANŢE

RFPC nr. 1/2009 25

Pentru fiecare stat membru este esenţial să existe proceduri care să faciliteze crearea unui fond de capital de risc şi investiţiile efectuate de către acesta. Comisia recunoaşte importanţa acestor soluţii şi reglementări în conformitate cu dispoziţiile naţionale. Autorităţile ar trebui să evalueze la nivel local orice factori posibili de cerere şi ofertă care contribuie la deficitul de capital propriu şi să identifice măsurile juridice necesare de îmbunătăţire.

Statele membre sunt invitate să îşi revizuiască legislaţia, luând în considerare posibilităţile de investiţii transfrontaliere de capital de risc, împreună cu investiţiile locale. În statele membre care nu dispun de dispoziţii oficiale privind structurile de capital de risc, orice nouă reglementare ar trebui să permită operaţiuni transfrontaliere.

Pe lângă problemele de reglementare, cele fiscale sunt şi ele de importanţă majoră. Pentru a garanta faptul că investiţiile transfrontaliere de capital de risc nu sunt restricţionate, structurile fondurilor ar trebui să aibă caracteristici care să corespundă fiecărei nevoi juridice şi fiscale a investitorilor.

În prezent, pe teritoriul Uniunii Europene, fondurile pot fi create sub diverse forme, regimuri şi structuri juridice, interacţiunea dintre acestea putând duce la o dublă impunere severă. În linii mari, statele membre pot fi împărţite în trei categorii:

• state membre cu o piaţă dezvoltată de capital de risc, care dispun de structuri specifice pentru a răspunde nevoilor investitorilor naţionali şi internaţionali de capital de risc pe baza transparenţei sau a scutirilor de taxe, cum ar fi societăţile în comandită simplă;

• state membre cu structuri specifice de capital de risc, inclusiv unele structuri care sunt scutite de impozite (transparente din punct de vedere fiscal). Totuşi, aceste structuri sunt prea complexe şi/sau prea restrictive şi, prin urmare, nu sunt folosite în practică;

• state membre fără norme sau reglementări specifice şi fără structuri adecvate; investiţiile sunt posibile numai folosind un instrument de investiţii ”off-shore” sau intermediar ori o structură corporativă existentă (societate cu răspundere limitată, societate în comandită simplă, precum şi un fel de structuri de tip închis pentru investiţii colective, societate pe acţiuni, structuri corporative locale sau structuri de investiţii paralele).

Deoarece structurile de capital de risc disponibile în prezent în Europa nu sunt capabile să primească toate tipurile de investitori străini fie din interiorul, fie din afara Uniunii Europene, trebuie constituite structuri de fonduri complexe cu instrumente paralele pentru a minimiza dezavantajele fiscale la investiţiile transfrontaliere. Costurile mari ale tranzacţiilor legate de constituirea structurii şi de administrarea zilnică a acesteia, împreună cu incertitudinea juridică existentă descurajează şi mai mult fondurile de capital de risc care doresc să realizeze investiţii transfrontaliere.

Comisia Europeană a instituit un grup de experţi la nivel privat şi guvernamental din statele membre pentru a identifica cazurile de dublă impunere şi alte obstacole legate de impozitarea directă din calea investiţiilor transfrontaliere de capital de risc în Uniunea Europenă şi pentru a analiza şi discuta despre soluţiile tehnice de eliminare a acestora.

Comisia Europeană consideră că pentru a elimina barierele din calea investiţiilor şi atragerii de capital de risc la nivel transfrontalier şi pentru a garanta beneficiile pieţei interne, structurile de capital de risc bine organizate în unele state membre şi acele structuri care sunt adecvate pentru investitorii internaţionali ar putea fi adoptate şi recunoscute în alte ţări. În practică, aceste eforturi s-ar traduce prin câteva schimbări de reglementare, iar punerea lor în practică ar implica un angajament atât la nivel naţional, cât şi la nivel de industrie.

În mod optim, ar putea fi instituită o singură structură de fond de capital de risc pentru a oferi aceleaşi condiţii pentru toţi investitorii fondului în toată Uniunea Europeană. Această soluţie nu ar împiedica structurile naţionale să fie folosite pentru fonduri constituite la nivel naţional şi local. Cu toate acestea, un astfel de rezultat nu pare să fie posibil pe termen scurt, din cauza complexităţilor ce decurg din diferenţa de tratament fiscal pentru investitorii aflaţi în jurisdicţii diferite.

Având în vedere complexitatea problemelor care implică o reglementare juridică şi fiscală în statele membre, se impune creşterea eforturilor de cooperare în vederea unei înţelegeri comune a caracteristicilor esenţiale ale fondurilor de capital de risc şi ale investitorilor acestora la nivelul Uniunii Europene. Pe această bază, recunoaşterea reciprocă a cadrelor naţionale existente ar con-stitui un important pas înainte.

Pentru a avea o piaţă durabilă şi eficientă de capital de risc, statele membre, atunci când revi-zuiesc legislaţia existentă ori adoptă una nouă, trebuie să recunoască următoarele caracteristici ce constituie bune practici:

Vă informăm de apariţia următorului act normativ:

Ordinul ministrului muncii, familiei şi protecţiei sociale nr. 23/19.01.2009

pentru stabilirea valorii sumei lunare indexate care se acordă sub formă de tichete de creşă pentru semestrul I 2009

(M.O. nr. 39/21.01.2009)

FINANŢE

26 RFPC nr. 1/2009

a) Recunoaşterea reciprocă a fondurilor de capital de risc: un fond de capital de risc ar putea fi constituit doar în jurisdicţia sa naţională şi recunoscut într-un alt stat membru ca echivalent al fondurilor naţionale de capital de risc şi nu ar trebui să existe obligativitatea unor constituiri sepa-rate în fiecare jurisdicţie. Autorităţile naţionale ar putea recunoaşte că fondurile constituite într-un alt stat membru şi care funcţionează pe piaţa lor sunt deja supuse regimului de reglementare în ţara de constituire.

b) Dacă administratorul fondului, în baza unui regim de reglementare din ţara sa de origine, ar putea să acţioneze direct şi în ţara beneficiarului investiţiei fără să fie ”stabilit” acolo, cheltuielile de funcţionare şi timpul necesar ar putea fi reduse.

Soluţia propusă implică niveluri acceptabile reciproc de control şi transparenţă. Pe această bază, autorităţile competente naţionale ar putea recunoaşte că fondurile de capital de risc din alte state membre sunt supuse unor regimuri similare şi ar putea garanta cooperarea şi comparabili-tatea controlului în cadrul unor structuri de cooperare existente.

O cooperare strânsă între statele membre şi Comisia Europeană este esenţială pentru a pune în aplicare aceste recomandări şi pentru a face astfel progrese către obiectivul unei pieţe europene de capital de risc. De aceea, Comisia va continua să supravegheze dezvoltarea pieţelor de capital de risc şi să acţioneze pentru atingerea obiectivului unei pieţe unificate de capital de risc, care să contribuie la îmbunătăţirea accesului la finanţare pentru IMM-urile inovatoare.

Pe de altă parte, statele membre vor acţiona în următoarele direcţii: vor dezvolta programe de finanţare care sunt adresate pentru acoperirea unor nevoi între 100.000 euro şi 1.000.000 euro (în special, prin instrumente mixte care combină caracteristicile capitalurilor proprii şi a celor de împrumut); vor elimina obstacolele fiscale care împiedică accesarea fondurilor de capital de risc; vor asigura cadrul fiscal pentru încurajarea investiţiilor; vor stimula utilizarea fondurilor structurale disponibile pentru dezvoltarea IMM-urilor.

FISCALITATE

RFPC nr. 1/2009 27

JURISPRUDENŢĂ FISCALĂ

Practică judiciară selectată de Mihai BRĂGARU, consilier juridic în cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală

Colectarea creanţelor fiscale. Proces-verbal de declarare a stării de insolvabilitate. Decizie de soluţionare a contestaţiei. Acţiune în contencios administrativ. Instanţa compe-tentă.

Prin procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nu s-au stabilit sumele datorate de

debitor, ci s-a constatat că societatea comercială în discuţie nu mai este solvabilă, având în vedere datoriile pe care le are la organul fiscal şi bunurile/valorile cu care ar putea acoperi aceste datorii.

Faptul că organul emitent al celor două acte contestate se regăseşte în structura Ministerului Finanţelor Publice – Agenţia Naţională de Administrare Fiscală care este o autoritate publică centrală, nu poate conduce la asimilarea Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Braşov unei autorităţi de nivel central.

Prin urmare, competenţa de soluţionare a acţiunii în contencios administrativ împotriva procesului-verbal de declarare a stării de insolvabilitate şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei aparţine tribunalului, şi nu curţii de apel.

(Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Secţia de contencios administrativ şi fiscal,

Decizia nr. 472 din 7 februarie 2008) Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov reclamanta S.C. ”S.U.D.V.” S.A.

Braşov a solicitat în contradictoriu cu pârâta A.F.P. Braşov anularea actelor administrativ-fiscale, respectiv procesul-verbal din 23 aprilie 2007, de constatare a insolvenţei emis de A.N.A.F. - D.G.F.P.B. - A.F.P.M.B. - S.C.E.S.P., precum şi anularea Deciziei nr. 12 din 19 iunie 2007 emisă de A.N.A.F. - D.G.F.P.B.

În motivare reclamantul a arătat, în esenţă, că procesul-verbal este netemeinic şi nelegal, iar decizia a fost emisă de un organ fiscal necompetent.

Reclamantul a susţinut că stabilirea situaţiei de insolvabilitate este rezultatul luării în considerare a obligaţiilor bugetare contestate.

Pârâta A.F.P.B. a depus la dosar întâmpinare prin care a invocat excepţia necompetenţei materiale a Curţii de Apel Braşov, excepţia inadmisibilităţii excepţiei de nelegalitate, de nulitate, prematuritate, inadmisibilitate şi de inopozabilitate a procesului-verbal din 14 august 2006 şi a Deciziei nr. 54.406 din 22 decembrie 2006, excepţia lipsei calităţii procesuale active a reclamantei, iar pe fond a solicitat respingerea acţiunii.

Prin sentinţa nr. 130/F/CA/2007 din 10 octombrie 2007 a fost admisă excepţia necompeten-ţei materiale a Curţii de Apel Braşov şi a fost declinată competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Tribunalului Braşov, secţia comercială şi de contencios administrativ.

Pentru a pronunţa această hotărâre, Instanţa de Fond a reţinut faptul că procesul-verbal de constatare a insolvabilităţii are natura juridică a unui act administrativ-fiscal prin care s-a constatat o stare de fapt, aceea că debitorul nu mai este solvabil având în vedere pe de o parte datoriile pe care acesta le are la organul fiscal, iar pe de altă parte bunurile sau valorile cu care ar putea acoperi aceste datorii.

Prin acest proces-verbal nu s-au stabilit sumele datorate de debitor, ci doar o stare de fapt. Sumele menţionate în acest proces-verbal contestat au fost stabilite prin act administrativ-fiscal distinct, respectiv prin Decizia nr. 54.406 din 21 decembrie 2006 emisă de D.G.F.P.B.

În termen legal, împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta S.C. ”S.U.D.V.” S.A. Braşov.

Cererea de recurs a fost întemeiată în drept pe dispoziţiile art. 304 pct. 5, 7, 8 şi 9 şi pe cele ale art. 3041 C. proc. civ., în motivarea ei arătându-se că:

1) prin invocarea din oficiu şi prin admiterea excepţiei necompetenţei materiale a Curţii de Apel au fost încălcate prevederile art. 105 alin. (2) C. proc. civ., astfel că este atrasă nulitatea absolută a hotărârii pronunţate la 10 octombrie 2007;

FISCALITATE

28 RFPC nr. 1/2009

2) este nerelevantă referirea la dispoziţiile art. 179 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală1, precum şi clasificarea actelor administrativ-fiscale din pers-pectiva pct. 5.2 din Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 519/20052 emis în aplicarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003, deoarece aceste norme privesc şi reglemen-tează competenţa de soluţionare a contestaţiilor formulate pe cale administrativă de atac şi nu competenţa de soluţionare a acţiunilor întemeiate pe Legea nr. 554/20043;

3) în mod greşit nu s-a făcut aplicarea tezei a II-a din art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi nu s-a stabilit competenţa Curţii de Apel în condiţiile în care, în speţă, organul fiscal emitent face parte din structura M.F.P. - A.N.A.F., iar prin contestarea procesului-verbal de constatare a insolvabilităţii a fost contestat implicit şi volumul valoric al obligaţiilor fiscale la care organul emitent s-a raportat pentru a-şi justifica actul.

Examinând cauza prin prisma criticilor expuse mai înainte, dar şi în virtutea art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine că nu există motive pentru casarea ori modificarea sentinţei recurate.

Argumentaţia opusă de către recurentă considerentelor de fapt şi de drept corect avute în vedere la pronunţarea soluţiei de declinare a competenţei în favoarea Tribunalului Braşov, secţia comercială şi de contencios administrativ, va fi înlăturată pentru motivele ce se vor arăta în continuare.

Dat fiind că potrivit art. 159 alin. (2) C. proc. civ., necompetenţa materială este de ordine publică, judecătorii fondului au procedat în conformitate cu dispoziţiile procedurale cuprinse în art. 137 şi în art. 158 din acelaşi cod, invocând din oficiu excepţia în discuţie şi pronunţându-se asupra ei numai după ce a fost pusă în dezbaterea părţilor prezente (încheierea de şedinţă din 1 octombrie 2007).

Din economia textului art. 158 C. proc. civ. rezultă în mod evident că, înainte de toate, instanţa de judecată este obligată a stabili instanţa competentă atunci când se pune în discuţie competenţa de soluţionare a pricinii.

În consecinţă, critica privitoare la încălcarea art. 105 alin. (2) C. proc. civ. va fi înlăturată ca neîntemeiată.

În analiza aspectelor rezumate la pct. 2 al motivelor de recurs, Înalta Curte constată că soluţia pronunţată de Curtea de Apel Braşov este fundamentată pe prevederile art. 10 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ şi nu aşa cum indică recurenta pe Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (art. 179 devenit art. 209) şi pe art. 5.2 din Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 519/2005, indicate în apărările făcute atât la fond, cât şi în recurs de către autoritatea pârâtă.

Obiectul cauzei deduse judecăţii în contencios administrativ vizează anularea procesului-verbal de constatare a insolvabilităţii din 23 aprilie 2007 emis de D.G.F.P. Braşov, A.F.P.M.B. şi a Deciziei nr. 12 din 19 iunie 2007 emisă de D.G.F.P. Braşov în soluţionarea contestaţiei formulate de reclamanta S.C. “S.U.D.V.” S.A. împotriva celui dintâi act administrativ-fiscal menţionat.

Aşa cum rezultă din însăşi denumirea acestuia, prin procesul-verbal de constatare a insolva-bilităţii nu s-au stabilit sumele datorate de debitor (reclamanta), ci s-a constatat că societatea comer-cială în discuţie nu mai este solvabilă, având în vedere datoriile pe care le are la organul fiscal şi bunurile/valorile cu care ar putea acoperi aceste datorii.

Faptul că organul emitent al celor două acte contestate se regăseşte în structura M.F.P. - A.N.A.F., care este o autoritate publică centrală, nu poate conduce la asimilarea D.G.F.P. unei autorităţi de nivel central, aşa încât raţionamentul dezvoltat în motivul 3 de recurs nu poate fi primit.

În contextul prezentat, se constată incidenţa dispoziţiilor art. 10 alin. (1) teza I din Legea nr. 554/2004, competenţa soluţionării litigiului revenind tribunalului, întrucât sunt contestate acte administrativ-fiscale emise de o autoritate publică judeţeană şi care nu îndeplinesc criteriul valoric prevăzut în teza a II-a a aceluiaşi articol de lege pentru a atrage competenţa Curţii de Apel.

Ca urmare, în temeiul art. 312 C. proc. civ. recursul va fi respins ca nefondat.

1 Ordonanţa Guvernului nr. 92/24.12.2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată (M.O. nr.

513/31.07.2007), cu modificările ulterioare. Art. 179 a devenit art. 209 în forma republicată a Codului de procedură fiscală în 2007.

2 Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 519/27.09.2005 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată (M.O. nr. 893/06.10.2005).

3 Legea contenciosului administrativ nr. 554/02.12.2004 (M.O. nr. 1.154/07.12.2004), cu modificările şi comple-tările ulterioare.

FISCALITATE

RFPC nr. 1/2009 29

Atragerea răspunderii solidare în condiţiile art. 27 din Codul de procedură fiscală. Condiţii. Neintroducerea în cauză a societăţii debitoare aflată în stare de insolvabilitate. Casare cu trimitere spre rejudecare.

Potrivit dispoziţiilor art. 27 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, persoana juridică

răspunde solidar cu debitorul declarat insolvabil în condiţiile prezentului cod sau declarat insolvent dacă, direct ori indirect, controlează, este controlată sau se află sub control comun cu debitorul, dacă desfăşoară efectiv aceeaşi activitate sau aceleaşi activităţi ca şi debitorul şi dacă este îndeplinită cel puţin una dintre următoarele condiţii:

a) dobândeşte, cu orice titlu, dreptul de proprietate asupra unor active corporale de la debitor, iar valoarea contabilă a acestor active reprezintă cel puţin jumătate din valoarea contabilă netă a tuturor activelor corporale ale dobânditorului;

b) are raporturi comerciale contractuale cu clienţii şi/sau cu furnizorii, alţii decât cei de utilităţi, care, în proporţie de cel puţin jumătate, au avut sau au raporturi contractuale cu debitorul;

c) are raporturi de muncă sau civile de prestări de servicii cu cel puţin jumătate dintre angajaţii sau prestatorii de servicii ai debitorului.

Având în vedere că efectele juridice ale hotărârii judecătoreşti irevocabile, prin care se va soluţiona acţiunea privind anularea deciziei de atragere a răspunderii solidare va produce implicit efecte juridice şi asupra societăţii debitoare aflată în stare de insolvabilitate, participarea procesuală a acesteia la judecarea pricinii nu încalcă principiul disponibilităţii.

(Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Secţia de contencios administrativ şi fiscal,

Decizia nr. 262 din 24 ianuarie 2008) Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi

fiscal, în urma declinării competenţei de către Tribunalul Sibiu, reclamanta S.C. ”K.” S.R.L. Sibiu a solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Sibiu anularea Deciziei nr. 479 din 30 noiembrie 2006, precum şi a Deciziei nr. 309 din 14 iulie 2006 şi, ca urmare, exonerarea reclamantei de plata sumei de 738.783 lei.

În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că organele financiare au stabilit greşit că sunt înde-plinite condiţiile răspunderii solidare prevăzute de art. 27 alin. (2) lit. a) C. proc. fisc., deoarece reclamanta nu poate fi ţinută să răspundă în locul societăţii debitoare S.C. ”S.” S.R.L. în situaţia în care starea de insolvenţă a acestei societăţi nu s-a constatat pe baza unei hotărâri irevocabile dată în condiţiile Legii nr. 85/20064.

S-a mai arătat că aplicabilitatea art. 27 alin. (2) lit. a) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală este strict limitată la persoanele juridice care desfăşoară o activitate identică şi în comun cu cea a debitorului, faptul că societatea reclamantă desfăşoară o activitate similară, în construcţii, în baza unui contract de subantrepriză, nu presupune incidenţa dispoziţiilor mai sus menţionate, lucrările nefiind prestate în cadrul aceleiaşi activităţi.

Prin sentinţa nr. 50 din 29 iunie 2007, Curtea de Apel Alba Iulia a respins acţiunea în conten-cios fiscal formulată de reclamanta S.C. ”K.” S.R.L. Sibiu, societate aflată în reorganizare judiciară, reprezentată prin administratorul judiciar S.C. ”I.C.” S.R.L., împotriva pârâtei D.G.F.P. Sibiu.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut că prin Decizia nr. 309 din 14 iulie 2006 emisă de pârâta D.G.F.P. Sibiu a fost stabilită răspunderea solidară a debitoarei S.C. ”S.” S.R.L. cu reclamanta S.C. ”K.” S.R.L. pentru suma de 738.783 lei în condiţiile art. 27 alin. (2) lit. a) C. proc. fisc., reclamanta fiind asociată în societatea debitoare, deţinând 51% din părţile sociale şi are acelaşi obiect de activitate.

A constatat instanţa de fond că, întrucât reclamanta deţine controlul asupra majorităţii părţilor sociale ale debitoarei S.C. “S.” S.R.L., declarată în stare de insolvabilitate şi nu a luat măsuri de redresare a debitoarei lăsând-o să ajungă în stare de insolvabilitate, având totodată şi acelaşi obiect de activitate, construcţii civile, există legătură de cauzalitate între starea de insolvabilitate a debitoarei şi pasivitatea reclamantei - asociat majoritar, astfel încât sunt îndeplinite condiţiile art. 27 alin. (2) C. proc. fisc., pentru atragerea răspunderii solidare.

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta S.C. ”K.” S.R.L. criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, invocând dispoziţiile art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ. 4 Legea nr. 85/05.04.2006 privind procedura insolvenţei (M.O. nr. 359/21.04.2006), cu modificările şi

completările ulterioare.

FISCALITATE

30 RFPC nr. 1/2009

Prin motivele de recurs recurenta-reclamantă susţine, în esenţă, că instanţa de fond a inter-pretat greşit dispoziţiile art. 27 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, reţinând că S.C. ”K.” S.R.L. răspunde în mod solidar cu S.C. ”S.” S.R.L., deşi înţelesul dispoziţiilor menţionate este restrictiv, neputând exista răspundere solidară dacă nu sunt îndeplinite condiţiile cumulative prevăzute în textul legal.

Mai arată că instanţa de fond nu a analizat temeinic situaţia juridică şi financiară a societăţii debitoare şi nici motivele de nulitate a deciziei emise de pârâtă privind antrenarea răspunderii soli-dare, limitându-se să enumere dispoziţiile art. 27 alin. (2) C. proc. fisc. şi să reia susţinerile pârâtei.

Examinând sentinţa atacată în raport cu actele şi lucrările dosarului, cu criticile formulate de recurentă atât în scris, cât şi prin susţinerile verbale, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, inclusiv cele ale art. 3041 C. proc. civ., Curtea constată că recursul este fondat, după cum se va arăta în continuare.

Prin Decizia nr. 309 din 14 iulie 2006, emisă de pârâta D.G.F.P. Sibiu s-a stabilit, în temeiul dispoziţiilor art. 27 alin. (2) lit. a) C. proc. fisc. răspunderea solidară a societăţii reclamante S.C. ”K.” S.R.L. cu societatea debitoare S.C. ”S.” S.R.L., pentru suma de 738.783 lei, reprezentând obligaţii fiscale neachitate ale acestei din urmă societăţi comerciale.

În motivarea acestei decizii s-a arătat că S.C. ”S.” S.R.L., societate debitoare, a fost declarată insolvabilă prin procesul-verbal de constatare a insolvabilităţii nr. 160.353 din data de 26 mai 2006, iar societatea reclamantă S.C. ”K.” S.R.L. deţine controlul asupra debitoarei, având 51% din părţile sociale ale acesteia şi desfăşurând aceeaşi activitate, respectiv construcţii de clădiri şi lucrări de geniu civil. S-a mai precizat că societatea reclamantă, deşi nu avea datorii la bugetul de stat nu a luat măsuri de redresare a debitoarei, lăsând-o să ajungă în stare de insolvabilitate.

Contestaţia formulată împotriva acestei decizii a fost soluţionată prin Decizia nr. 479 din 30 noiembrie 2006 a D.G.F.P. Sibiu, în sensul respingerii ca neîntemeiată.

Analizând acţiunea formulată de societatea reclamantă S.C. ”K.” S.R.L. privind anularea celor două decizii menţionate mai sus, emise de autoritatea pârâtă D.G.F.P. Sibiu, instanţa de fond a apreciat că sunt îndeplinite condiţiile răspunderii solidare prevăzute de dispoziţiile art. 27 alin. (2) lit. a) C. proc. fisc., fără însă a detalia şi motivele pentru care sunt incidente în cauză aceste dispoziţii legale, raportat la înscrisurile depuse la dosar de către ambele părţi în cadrul administrării probatoriului.

Pe de altă parte, atâta vreme cât prin deciziile emise de organul administrativ-fiscal şi atacate în instanţă se reţine, fără echivoc, ca situaţie juridică şi de fapt că debitorul principal, ţinut în solidar să răspundă alături de societatea reclamantă, este S.C. ”S.” S.R.L., Înalta Curte apreciază că instanţa de fond, în baza rolului activ trebuia să introducă în cauză şi pe această societate debitoare. Având în vedere că efectele juridice ale hotărârii judecătoreşti irevocabile, prin care se va soluţiona prezenta cauză vor produce implicit efecte juridice şi asupra societăţii debitoare S.C. ”S.” S.R.L., participarea procesuală a acesteia la judecarea pricinii nu încalcă principiul disponibilităţii, susţinerile verbale ale reprezentantului recurentei-reclamante făcute în fata instanţei de recurs întărind convingerea instanţei exprimată în cele ce preced.

Totodată, Înalta Curte, în virtutea prerogativelor de casare, acordate prin dispoziţiile art. 313 şi ale art. 315 alin. (1) C. proc. civ., faţă de noul cadru procesual în care urmează a se soluţiona pricina de către instanţa de fond, constată că se impune şi suplimentarea probatoriului, pentru a se stabili cu exactitate dacă societatea debitoare S.C. ”S.” S.R.L. este declarată în stare de insolvabilitate potrivit dispoziţiilor art. 173 C. proc. fisc.5 raportate la dispoziţiile Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, astfel cum prevăd dispoziţiile art. 27 alin. (2) C. proc. fisc., precum şi dacă este incidentă condiţia cumulativă prevăzută de lit. a) a art. 27 alin. (2) C. proc. fisc., în temeiul căreia s-a constatat de către organul administrativ-fiscal pârât, răspunderea solidară a societăţii reclamante.

Pentru considerentele arătate, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 312 alin. (1) şi alin. (2), precum şi ale art. 313 şi art. 315 alin. (1) C. proc. civ. admite recursul, casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

5 Notă: Credem că este vorba de art. 176 referitor la insolvabilitate din Codul de procedură fiscală în forma

republicată în 2007.

FINANŢE

RFPC nr. 1/2009 31

STIMULAREA EXPORTURILOR ROMÂNEŞTI PRIN INTERMEDIUL INSTRUMENTELOR FINANCIARE

ŞI A MECANISMELOR FISCALE ŞI BUGETARE

Lect. univ. dr. Nicolae CRAIU Drd. Cristian Laurenţiu CATALAN

Complexitatea economiei mondiale, gradul înalt de diversificare a proceselor economice sub

incidenţa progresului ştiinţifico-tehnic, interdependenţele economice internaţionale fac ca nicio ţară din lume, indiferent de mărime, nivel al dezvoltării sau înzestrării cu resurse naturale sau umane să nu-şi poată asigura propria dezvoltare fără o profundă angrenare în circuitul economic mondial. Pentru cvasitotalitatea statelor lumii, principala formă a schimburilor internaţionale de activităţi o constituie comerţul internaţional.

La nivel macroeconomic, activitatea de comerţ exterior este o componentă foarte importantă a oricărei economii naţionale prin care se realizează participarea unei ţări la circuitul mondial de valori, asigurându-se astfel, printr-o balanţă care este de dorit a fi cât mai echilibrată, completarea prin impor-turi a nevoilor pentru economia respectivă, pe de o parte, şi valorificarea în străinătate prin exporturi a surplusului de produse şi servicii care se realizează în cadrul aceleiaşi economii, pe de altă parte.

Schimburile internaţionale de bunuri materiale şi servicii îşi au originea în diferenţele de preţ ce se înregistrează de la o ţară la alta pentru aceeaşi marfă, preţul reflectând costuri de producţie diferite.

La rândul lor, costurile de producţie sunt variabile la scară mondială ca urmare a faptului că în cadrul fiecărei economii naţionale are loc o corelare a unei mulţimi de elemente, între care un rol esenţial îl au înzestrarea inegală a ţărilor lumii cu resurse materiale, forţă de muncă, tehnologie şi capital, precum şi nivelul diferit al instruirii oamenilor şi al capacităţii de a produce şi valorifica noile tehnologii.

Combinarea specifică a factorilor de producţie duce la structuri de costuri şi preţuri diferite de la o ţară la alta, ceea ce justifică dezvoltarea unor fluxuri regulate şi durabile de mărfuri între ţările lumii.

Oricât de bogată sau săracă ar fi o ţară, oricare ar fi nivelul ei de dezvoltare, unele bunuri materiale şi servicii produse oferite în ţară vor fi relativ mai ieftine decât altele şi pot fi exportate şi în alte ţări, iar altele, dacă ar fi produse în ţară ar fi relativ mai scumpe decât dacă ar fi importate.

Într-o lume dominată de competitivitate, comerţul are efecte pozitive ori de câte ori pe plan internaţional apar diferenţe între costurile relative de producţie.

Urmărirea avantajului competitiv ce rezultă din comparaţiile internaţionale nu numai că permite, dar şi încurajează producătorii să se specializeze în acele activităţi economice care valori-fică cel mai bine resursele fiecărei ţări.

Fluxurile internaţionale de bunuri materiale şi servicii au un efect de eficientizare a producţiei, deoarece contribuie la minimizarea costurilor reale ale producţiei, realizate la scară mondială, respectiv la maximizarea valorii reale a producţiei obţinute din resursele disponibile ale lumii.

Impactul pozitiv al comerţului asupra sferei producţiei explică, în mare măsură, fenomenul de globalizare a economiei mondiale, fapt ce a condus la creşterea ponderii exportului şi a importului în produsul mondial brut.

Comerţul exterior al fiecărei ţări este rezultatul activităţii unui ansamblu de agenţi economici care fac legătura între economia naţională şi pieţele externe.

Din această perspectivă, eficienţa economică a comerţului exterior este parte integrantă a efici-enţei economice naţionale, fiind un raport între ansamblul rezultatelor economice utile ce se obţin din participarea la diviziunea mondială a muncii şi totalitatea eforturilor generate de această participare.

Eforturile se pot identifica sub forma costurilor naţionale pentru producerea mărfurilor şi a serviciilor ce fac obiectul exporturilor, iar efectele sunt multiple şi deosebit de complexe, multe dintre ele nefiind comensurabile.

La nivelul macroeconomic primează efectul financiar, deoarece unica raţiune a realizării unei afa-ceri este obţinerea de profit, celelalte efecte economice, fără a fi total neglijate de firme, constituind obiectul preocupărilor macroeconomice de încadrare eficientă a ţării în diviziunea mondială a muncii.

Nu în ultimul rând - componentă fără de care nu se poate concepe cu adevărat în zilele noastre comerţul exterior, atât la nivelul firmei, dar şi la nivel global - o reprezintă existenţa unui

FINANŢE

32 RFPC nr. 1/2009

sistem financiar-bancar bine articulat, corect conceput şi supravegheat, care să fie capabil să ofere întregul angrenaj de pârghii, mijloace şi instrumente care să permită schimbul internaţional de mărfuri şi servicii. Fiecare stat în parte, dar şi comunitatea internaţională trebuie să instituie norme uniforme, reguli şi proceduri privind activitatea operaţională la nivelul structurilor reprezentate de băncile comerciale, politici coerente de procurare de fonduri, de garantare, asigurare, supraveghere, control, precum şi un sistem instituţional cu vocaţie mondială care să contribuie la un echilibru, cel puţin relativ, al proceselor globale în domeniul schimburilor de mărfuri şi servicii.

Procesul de globalizare a economiei mondiale întăreşte competiţia în comerţul internaţional, mai ales în diversificarea facilităţilor financiare şi a plăţilor. În acest context, promovarea cu succes a exporturilor produselor româneşti depinde nu numai de calitate, preţ, condiţii de livrare şi garanţii, dar şi de o ofertă financiară competitivă pentru a credita importatorul.

Dezvoltarea sistemului bancar, la faza la care s-a ajuns după anii 2002-2003, este conside-rată a fi suficientă pentru acoperirea nevoilor de derulare în condiţii optime a comerţului exterior al României. Banca Naţională a implementat un set de reguli foarte cuprinzătoare şi stricte, inclusiv prin adoptarea în proporţie de peste 90% a exigenţelor Programului Basel II, de prudenţă şi supraveghere a băncilor comerciale, astfel încât se poate aprecia că acestea sunt stabile şi sigure.

Însă volumul comerţului exterior al României, aşa cum este în prezent, caracterizat printr-o structură şi valoare necorespunzătoare, poate fi substanţial îmbunătăţit şi majorat pentru a acoperi în condiţii cât mai bune nevoile economiei naţionale, dar şi pentru a deveni un factor-cheie de creştere economică.

EXIMBANK, ca instituţie financiară promotoare a exportului românesc, va trebui să lanseze pe piaţă pachete complexe de produse şi servicii, de la oferta de finanţare până la produse de acoperire a riscurilor politice şi comerciale cu clauze din ce în ce mai complexe; sprijinirea exportatorilor pentru acoperirea riscului valutar pe termen mediu şi lung şi asigurarea investiţiilor româneşti în străinătate; sprijinirea finanţării exporturilor realizate de băncile comerciale prin garantarea producţiei de export, în sensul că exportatorilor să nu li se mai ceară garanţii reale, ci garanţii în contul statului; garanţiile de export susţinute de stat nu vor mai fi emise de Ministerul Finanţelor Publice, ci de EXIMBANK, după aprobarea lor de C.I.G.C.C.E.

De asemenea, procesul de întărire a monedei naţionale a demonstrat o anumită lipsă de comunicare şi coordonare între Banca Naţională a României şi companiile din comunitatea exportatorilor. Pe de o parte, exportatorii au acuzat scopul prea rapid şi prea abrupt al aprecierii monedei şi expunerea ridicată la acest tip de politică monetară. Pe de altă parte, profesioniştii bancari au acuzat incapacitatea exportatorilor de a controla riscurile privind cursurile de schimb valutar sau de a miza pe alte surse de competitivitate decât câştigurile din cursul de schimb. Dezbaterile recente referitoare la problemele cursului au arătat fragilitatea legăturilor dintre bănci şi exportatori. Majoritatea sondajelor efectuate de către grupele de lucru din Strategia Naţională de Export au indicat concluzia generală a comunităţii de afaceri, conform căreia sectorul bancar nu se adaptează corespunzător nevoilor de finanţare comercială a exportatorilor, exportatorilor aspiranţi şi exportatorilor potenţiali. Acest lucru nu încurajează spiritul întreprinzător, dezvoltarea întreprin-derilor şi accesul exportatorilor la finanţarea producţiei de export.

Atâta timp cât competitivitatea este privită ca un element-cheie al capacităţii instituţionale de credit, apreciem că instituţiile financiare româneşti vor fi nevoite în viitorul apropiat să-şi concentre-ze eforturile asupra creşterii eficienţei şi reducerii costurilor pentru a-şi putea menţine profitabilita-tea activităţii şi pentru a face faţă presiunii tot mai acerbe a concurenţei.

Există preocupări specifice în fiecare stat în legătură cu stimularea exporturilor prin instru-mente bazate pe resurse financiare provenind de la bugetele naţionale. Alocarea anumitor fonduri bugetare în acest scop reprezintă forme de concretizare a procesului de sporire a implicării statelor în economie, fenomen caracteristic epocii contemporane.

Măsurile de stimulare a exporturilor de natură bugetară sunt considerate, în literatura de specialitate1, a doua mare categorie a instrumentelor folosite în politicile de promovare a fluxurilor comerciale de export ale economiei naţionale. Stimularea de către stat, din resurse bugetare, a vânzărilor în străinătate îmbracă forme atât directe, cât şi indirecte (intermediare).

Instrumentele de stimulare cu acţiune directă bazate pe fonduri bugetare se concretizează, în principal, în subvenţionarea selectivă şi, în principiu, temporară a exporturilor prin utilizarea nemijlocită a resurselor bugetare. 1 N., Sută – Comerţ internaţional şi politici comerciale contemporane, Editura Eficient, Bucureşti, 2000.

FINANŢE

RFPC nr. 1/2009 33

Instrumentele cu acţiune indirectă care implică utilizarea de către guverne a pârghiei bugeta-re capătă, de cele mai multe ori, forma finanţării – parţiale sau totale – din fonduri bugetare, a înfiinţării, organizării şi funcţionării unor infrastructuri menite să asigure căile şi mijloacele mate-riale, financiare, umane pentru facilitarea dezvoltării exporturilor. Astfel, în aceste cazuri, diferitele acţiuni întreprinse la nivel guvernamental nu se axează direct pe exporturile propriu-zise, ci contribuie la crearea cadrului necesar pentru stimularea ulterioară a acestora. Dincolo de efectele benefice ale subvenţionării, multe alte politici comerciale pot afecta profiturile realizate de către firmele exportatoare, şi aici am putea aminti: politicile de stimulare a cererii interne, politicile naţionale de cercetare-dezvoltare şi reducerea costurilor de transport pentru firmele exportatoare.

În vederea îmbunătăţirii mecanismelor de stimulare a exporturilor de natură fiscală şi bugeta-ră, apreciem că, în România, o proiectare a acestor mecanisme ar trebui să pornească de la o definire clară a obiectivelor, concentrându-se pe realizarea de cheltuieli suplimentare pentru inovare, pe modificarea comportamentului întreprinderilor, pe evaluarea efectelor sociale mai largi, pe elaborarea unor criterii de evaluare încă din faza de proiectare, fără a omite în final să testeze dacă stimulentele specifice îşi îndeplinesc obiectivele.

De asemenea, la nivel naţional se impune implementarea unui set de politici comerciale şi de dezvoltare de substanţă care să vizeze stimularea companiilor româneşti şi creşterea gradului de competitivitate pe piaţa externă. Totuşi, nu trebuie să uităm că mediul de afaceri din sectorul agricol, unul din principalii beneficiari ai subvenţiilor directe şi a programelor de asistenţă, încă este protejat de concurenţa europeană printr-o serie de facilităţi obţinute ca urmare a procesului de negociere, dar care cât de curând vor dispărea şi vor lăsa producătorii români în faţa unei concu-renţe nemiloase. Astfel, în vederea impulsionării activităţii de creştere şi de stimulare a exporturilor româneşti, se impune luarea unor măsuri, printre care am putea aminti:

• stimularea fiscală a investiţiilor prin eliminarea impozitului pe profitul reinvestit, opţional pentru firme, cu menţinerea noului regim de amortizare şi prin deducerea din baza de impozitare pentru venitul global a sumelor investite în locuinţe, înfiinţări de firme etc., fireşte între anumite limite;

• simplificarea şi aplicarea uniformă a taxelor pentru a putea spori încrederea investitorilor de a-şi plasa banii în România;

• reducerea impredictibilităţii fiscale care reprezintă o piedică serioasă în promovarea investi-ţiilor străine în România. Analiza asupra gradului de fiscalitate din România arată o volatilitate ce se manifestă prin creşteri şi descreşteri repetate ce s-au succedat în perioadele alternative de guvernare. Astfel, gradul de fiscalitate a evoluat în ultimii 10 ani de la 28,8% în anul 1995, scăzând la 26,5% în 1997, apoi a urcat până la 30,1% în anul 1999, pentru ca în perioada anilor 2002-2008 acesta să se stabililizeze la circa 27-28%;

• adoptarea unui sistem de stimulente fiscale bazat pe măsurarea rezultatelor (şi nu numai a potenţialului, aşa cum se procedează în prezent), pentru favorizarea creării efective în ţară şi valorificării unor noi produse şi servicii bazate pe tehnologia informaţiei şi comunicaţiilor.

În anii care urmează, influenţa datorată alinierii tarifelor vamale ale României la sistemul Uniunii Europene va fi mai mică decât în anii precedenţi. Aceasta se va concentra în acele sectoare (produse) pentru care ratele tarifului vamal consolidat şi ratele tarifare efective sunt încă mari în comparaţie cu ratele Uniunii Europene (produsele agricole, industria alimentară, industria produselor textile şi a confecţiilor textile).

Atributele pozitive şi reale de care se bucură România în prezent sunt piaţa internă relativ mare şi forţa de muncă calificată, ieftină. Integrarea în Uniunea Europeană a îmbunătăţit perspec-tiva economică şi s-a concretizat într-un aflux de investiţii străine directe ce a permis acoperirea deficitelor externe şi sporirea rezervelor valutare din ţară.

Creşterile înregistrate la export reflectă capacitatea de ofertă a economiei naţionale însă, cu toate acestea, deficitul de cont curent s-a adâncit şi inflaţia a crescut. Avantajul investiţiilor atrase şi al celor preconizate a strecurat un risc în plus, prin adâncirea dependenţei ţării de capitalul străin.

O analiză a stimulentelor şi a schemelor fiscale utilizate în prezent în statele membre ale Uniunii Europene a relevat o mare diversitate a acestora, sens în care este dificil a se identifica un sistem uniform de stimulente fiscale pentru companiile româneşti.

Apreciem că se impune o modificare şi adaptare realistă a strategiei naţionale de export, astfel încât să contribuie la construirea unei baze de producţie şi antreprenoriale dinamice, să sprijine crearea şi dezvoltarea de noi afaceri, în special prin investiţii în produse şi servicii cu o valoare adăugată mai mare.

FINANŢE

34 RFPC nr. 1/2009

De asemenea, autorităţile române vor trebui să încurajeze inovarea şi îmbunătăţirea proce-sului de punere în practică a rezultatelor activităţilor de cercetare şi dezvoltare la oportunităţile de piaţă, precum şi accesul la finanţare. Stimulentele fiscale pentru cercetare-dezvoltare permit companiilor să reducă valoarea taxelor şi impozitelor plătite ca o recompensă pentru desfăşurarea de activităţi inovative.

În ceea ce priveşte întreprinderile mici şi mijlocii, se impune ca acestea să beneficieze de ajutoare pentru investiţii şi să fie sprijinite prin servicii de consiliere pentru afaceri de calitate, precum şi prin asigurarea accesului la alte tipuri de servicii necesare dezvoltării şi creării de noi locuri de muncă.

În prezent, majoritatea ţărilor membre ale Uniunii Europene aplică o gamă variată de măsuri, directe şi indirecte, pentru a sprijini cercetarea-dezvoltarea. Mai multe state au introdus sau au extins sfera de acţiune a instrumentelor fiscale menite să susţină procesul de cercetare-dezvoltare.

Stimulentele fiscale indirecte reduc costurile cu cercetarea-dezvoltarea la o mare varietate de firme, inclusiv la IMM-uri. Este recomandabil să se utilizeze stimulente fiscale pentru a sprijini cercetarea-dezvoltarea privată, deoarece acestea se adresează unei game largi de firme şi permite fiecăreia dintre acestea să-şi stabilească singură conţinutul proceselor de cercetare-dezvoltare. Dacă sunt bine proiectate, aceste scheme fiscale contribuie la creşterea nivelului de ansamblu al investiţiilor în inovare.

Neimpozitarea profitului reinvestit, deşi a fost susţinută, argumentat, inclusiv prin studii de caz, ca fiind benefică dezvoltării sectorului privat prin stimularea investiţiilor, dar şi aducând venituri mult mai mari la bugetul statului, nu a fost inclusă în Codul fiscal. În ciuda acestor inconveniente de natură birocratică, se impune ca reprezentanţii patronatelor să îşi intensifice eforturile pentru sensibilizarea Guvernului în vederea introducerii prevederii de neimpozitarea profitului reinvestit, ca măsură esenţială de relansare a economiei naţionale.

Considerăm că riscul major al sectorului industrial din România nu este legat preponderent de competiţia străină, ci mai ales de tendinţele de înăsprire la nivelul Comisiei Europene a normelor de protecţie a mediului. Există riscul ca foarte multe companii româneşti să nu mai poată funcţiona până la îndeplinirea cerinţelor în materie de mediu, să nu aibă posibilitatea suportării costurilor ridicate ale unor investiţii neaducătoare de profituri şi să intre în faliment.

Nu în ultimul rând, criza financiară din SUA, care tinde să ia amploare pe plan internaţional, va avea efecte pe termen mediu asupra cererii internaţionale de importuri şi ca o consecinţă directă, se va răsfrânge şi asupra productivităţii la nivel mondial.

Recentele măsuri adoptate de către liderii ţărilor din Zona Euro (UE 15), cu ocazia întâlnirii de la Paris, din 11.10.2008, au rolul de a preveni şi de a acorda un sprijin sistemelor financiare europene lovite de actuala criză financiară. Astfel, liderii europeni au decis ca măsuri imediate creşterea plafonului de garantare a depozitelor bancare la 50.000 euro şi au permis intervenţia guvernelor naţionale pe piaţa titlurilor de valoare în vederea achiziţionării pachetelor majoritare la instituţiile financiare naţionale care întâmpină dificultăţi de lichiditate. Acest set de măsuri se va întinde până în anul 2009, când se presupune că această criză va începe să ia sfârşit.

Chiar dacă iniţiativele liderilor Uniunii Europene vor furniza, fără îndoială, un suport pieţei financiare vest-europene, acelaşi adevăr nu poate fi spus şi în cazul pieţelor financiare din Europa Centrală şi de Est (CEE), care continuă să fie foarte fragile. Majoritatea ţărilor din Europa de Est sunt încă dependente de o serie de decizii politice ale altor ţări într-un grad mult mai semnificativ decât cele din Zona Euro. Astfel, aceste state au o capacitate limitată de influenţă pentru a decide care bănci sunt mai importante, în cadrul pieţelor naţionale, pentru a fi susţinute şi care nu vor beneficia de suport guvernamental. Dilema pleacă de la faptul că majoritatea sistemelor bancare din Europa de Est sunt dominate, în principal, de băncile europene care, la rândul lor, nu pot fi influenţate decât de deciziile Uniunii Europene.

Pieţele emergente cu deficite de cont curent şi cu datorii externe mari sunt foarte vulnerabile în actualul context al situaţiei financiare internaţionale şi, din câte se pare, o serie de ţări din Europa Centrală şi de Est vor fi probabil forţate să caute ajutor de la alte instituţii financiare internaţionale, altele decât cele ale Uniunii Europene - care întâmpină deja dificultăţi în gestionarea propriilor probleme generate de criza financiară internaţională.

Semnalele trase pe piaţa europeană arată că există o serie de temeri faţă de sistemele financiare ale ţărilor din Europa de Est care sunt ”lăsate pe dinafară” de la eforturile de salvare direcţionate către pieţele şi sectoarele financiare vest-europene. În acest sens, putem menţiona cazul Ungariei care a anticipat un posibil răspuns al Uniunii Europene la un eventual colaps financiar, însă în vederea prevenirii unor eventuale efecte ale crizei internaţionale asupra sistemu-lui financiar naţional, au demarat negocierile cu Fondul Monetar Internaţional pentru încheierea unui acord de asistenţă tehnică şi financiară, care ar urma a fi semnat până la sfârşitul lunii octombrie 2008. Acest acord va fi funcţional numai în condiţiile în care instituţiile financiare maghiare se vor confrunta cu posibile crize de lichidităţi.

MANAGEMENT

RFPC nr. 1/2009 35

EVALUAREA DAUNELOR PROVOCATE MEDIULUI

Prof. univ. dr. Neculai TABĂRĂ Drd. Florian Marcel NUŢĂ Drd. Mihai TABĂRĂ

Universitatea ”Alexandru Ioan Cuza” - Iaşi

Efectele activităţilor umane asupra mediului, capacitatea de a compromite performanţele

economice şi bunăstarea umană, impacturile locale reversibile, au devenit o preocupare politică majoră la începutul mileniului trei. Afirmarea unui obiectiv de dezvoltare durabilă exprimă luarea în consideraţie a riscurilor pentru economiile naţionale şi umanitate în ansamblul său şi necesitatea unei mai bune integrări a restricţiilor de mediu în deciziile publice şi private1.

În acelaşi sens, reducerea daunelor aduse mediului ocupă un loc central în politicile publice de mediu. Totuşi, numai o viziune integrată a mediului şi a economiei, într-un cadru sistematic, cuantificat şi structurat, poate asigura ca opţiunile de politică publică ce privesc dezvoltarea activită-ţilor economice să contribuie la bunăstarea generală. Legătura dintre activităţile de evaluare economică a pagubelor provocate mediului şi conturile economice scoate în evidenţă necesitatea demersului contabil.

Comanda publică pentru evaluări economice de active şi impact de mediu cunoaşte astăzi o nouă dezvoltare, mai ales sub efectul directivei-cadru privind apa sau viitoarea directivă privind responsabilitatea de mediu. În acest context, este oportună identificarea obstacolelor şi perspecti-velor integrării daunelor aduse mediului în conturile economice.

I. Evaluarea pagubelor aduse mediului 1.1 Necesitatea unei evaluări economice a pagubelor Ideea unei analize economice a daunelor provocate mediului se referă la principiul general al

raţionalităţii economice: economia, ştiinţa gestiunii resurselor rare, are drept obiect administrarea acestora cu maximum de eficacitate în scopul de a obţine un maxim de bunăstare care cores-punde unei situaţii de optim. Evaluarea monetară constituie un punct de trecere necesar dacă se acceptă că mediul, resursă rară, nu poate evita principiul fundamental al economicităţii: lupta împotriva rarităţii şi asigurarea arbitrajelor între nevoile multiple şi concurente2. În acest context, trebuie menţionat că acest principiu nu este universal. În această perspectivă, moneda constituie un instrument comod, care permite exprimarea în termeni economici a multitudinii de elemente eterogene luate în considerare, cunoaşterea costurilor şi avantajelor activităţilor economice, inclusiv a daunelor.

1.2 Principii de bază în evaluare Economia mediului s-a dezvoltat încă din anii '60 ca răspuns al unei cereri sociale legate de

dezvoltarea politicilor de mediu. Ea se sprijină, în principal, pe conceptele şi metodele macroeco-nomiei, care constituie în fapt un domeniu specific de aplicare a economiei publice.

1.2.1 Pagubele provocate mediului – ca externalitate Economia mediului analizează pagubele provocate acestuia ca externalitate negativă specifică.

În sistemul concurenţial toate interacţiunile dintre agenţii economici se efectuează prin intermediul pieţei. Or, poluarea sau prelevarea resurselor de mediu constituie un proces biologic, chimic sau fizic ”în afara pieţei”. În prezenţa unei astfel de externalităţi, echilibrul concurenţial obţinut nu mai este un optim. Rezultă un cost social necompensat, respectiv impus terţilor, în afara oricărei tran-zacţii. Ecartul dintre costul social total şi costul social compensat, respectiv costul privat, reprezintă

1 M., Touaty, G., Gie - Synthèse des travaux français relatifs a évaluation des dommages, Contribution au

10ème colloque de comptabilité nationale, l’ACN, 21-23 février 2004, Paris. 2 J., P., Barde - Economie et politique de l’environnement, 2e édition, PUF, Paris, 1992.

MANAGEMENT

36 RFPC nr. 1/2009

costul pagubelor. El este explicat prin faptul că unele resurse se schimbă pe piaţă şi altele nu, primele fiind contabilizate, celelalte ignorate de calculul economic.

1.2.2 Valoarea economică a mediului Evaluarea acestor costuri reprezintă o formă de externalitate în procesul evaluării economice

la ”active naturale” şi la bunuri şi servicii de mediu, care sunt produse în general fără drept de pro-prietate şi în afara pieţei. Spre deosebire de bunurile uzuale, ele au un caracter de resurse comune şi de bunuri publice. În absenţa competiţiei – consumul sau utilizarea de către un agent nu îl reduce pe al altuia – niciun agent nu a scos în evidenţă preferinţele sale. De altfel, bunurile respective sunt fabricate de om şi valoarea lor nu mai poate fi dată de costurile factorilor de producţie. Totuşi, pentru teoria neoclasică a bunăstării, valoarea economică a unui bun sau serviciu este dată, înainte de toate, de utilitatea sa, pentru indivizi şi, prin urmare, aptitudinea sa de a concura la bunăstarea lor. Bazându-se pe acest principiu, economiştii mediului au înţeles concep-tul de valoare economică. Noţiunea de valoare economică totală ilustrează această extindere prin regruparea unei vaste game de motivaţii, mergând de la beneficii care decurg din folosirea directă şi personală a mediului la beneficiile care pot fi asociate unei utilizări viitoare, chiar opţionale şi, în general, prin existenţa mediului nefolosit. Aceasta are două consecinţe: mai întâi, disponibilitatea mediului pentru indivizi, independent de folosirea eventuală, se exprimă printr-un beneficiu în termeni de bunăstare superior costului acestuia. Apoi, disponibilitatea mediului pentru diferiţi utili-zatori este avantajoasă în termeni de costuri (de substituţie) evitate pentru a atinge un nivel de bunăstare echivalent.

Beneficiul obţinut prin consumul unei cantităţi dintr-un bun corespunde suprafeţei de sub curba cererii, respectiv suma cheltuielilor efectuate şi a surplusului consumatorului. Acest surplus reprezintă suma pe care acesta este gata să o plătească în plus faţă de ceea ce a plătit deja, pentru a continua să profite sau să utilizeze acest bun. Preferinţele indivizilor pentru bunurile comerciale şi necomerciale, care constituie fundamentul valorii acestor bunuri, se manifestă pe piaţă sub formă de cereri ale consumatorilor şi se exprimă sub forma unei acceptări pe piaţă. În cazul unui bun de mediu fără valoare de piaţă, cheltuiala este nulă, dar nu şi valoarea sa economică, în măsura în care beneficiul economic asociat acestui bun corespunde surplusului consumatorului, care constituie echivalentul monetar al bunăstării pe care o poate aduce acest bun. Acest surplus poate fi măsurat cu ajutorul tehnicilor de evaluare monetare. În acest context, pagubele aduse mediului se pot evalua ca o pierdere de surplus. Conceptul de valoare se aplică atât la estimarea pagubelor care provin dintr-o degradare a calităţii mediului, cât şi prin evaluarea beneficiilor unei ameliorări a acestei calităţi. Oricare ar fi fenomenul analizat, este vorba de măsurarea şi evaluarea pierderilor sau câştigurilor, costurilor sau beneficiilor, respectiv stabilirea relaţiilor de echivalenţă şi comparaţiile între elemente de aceeaşi natură sau diferite. Această pierdere este estimată pornind de la repercusiunile degradării mediului asupra cererii formulate de consumator şi/sau măsurată prin variaţia acceptării la plată (sau prin consimţământul de a primi). În acest sens, economiştii disting măsura surplusului compensator şi a celui echivalent. În cazul evaluării pagubelor (şi invers în cazul beneficiilor), acceptarea primirii şi acceptarea la plată oferă o măsură a surplusului compen-sator şi a celui echivalent. Măsurarea surplusului echivalent este dată de reducerea venitului anterior, care permite consumatorului să-şi menţină bunăstarea la nivelul său actual faţă de degradarea mediului (acceptarea plăţii pentru a evita o pierdere). Măsurarea surplusului compen-sator este dată de suma veniturilor necesare, care permite ulterior consumatorului să regăsească nivelul iniţial al bunăstării, ţinând seama de degradarea mediului său (acceptarea plăţii pentru compensarea unei pierderi).

În cazul în care indivizii se confruntă cu o pierdere a unui bun de mediu care se consideră că le-a fost atribuit lor iniţial, măsura pertinentă este acceptarea plăţii. În practică, pertinenţa măsurării prin acceptarea plăţii (cererea de mediu) este aproape unanimă.

1.2.3 Metodele de evaluare a cererii de mediu Valoarea economică a unui bun depinde, cel puţin în parte, de cererea pentru acest bun,

respectiv de acceptarea plăţii care îi determină surplusul reţinut ca măsură economică a valorilor de mediu. Totuşi, o cerere trebuie să se poată exprima pe o piaţă. Or, fenomenele de mediu rămân exterioare pieţei. Este vorba de a găsi procedee de prezentare a preferinţelor indivizilor. Au fost elaborate mai multe metode care încearcă să reconstituie rezultatele funcţionării pieţei, pornind de la ”pieţele de substituţie” sau ”pieţele ipotetice”. Nu există o tipologie standard. Cele

MANAGEMENT

RFPC nr. 1/2009 37

mai curente sunt axate pe evaluarea surplusului consumatorului în sens larg (individ, locuitor) şi pot fi orientate spre ”cererea finală”. Metodele care vizează evaluarea surplusului producătorului orientate spre ”cererea indusă” sunt pertinente, în timp ce activul natural este un factor de producţie sau o influenţează pe aceasta.

Metodele bazate pe pieţele de substituţie, numite şi metode ale preferinţelor descoperite, au în vedere să estimeze variaţia surplusului care rezultă din degradarea calităţii mediului pe baza examinării comportamentelor şi preferinţelor relative la alte bunuri. Aceste metode se bazează pe absorbţia comportamentelor efective pe pieţele strâns legate de calitatea mediului. Conform principiului complementarităţii slabe, metodele respective limitează sursele indirecte în evaluare. Ele permit totuşi evaluarea valorilor de folosinţă.

1.2.4 Metodele preferinţelor descoperite

Metoda cheltuielilor de protecţie sau a comportamentului de evitare Urmare a unei modificări a calităţii mediului, indivizii pot încerca să se protejeze contra acestei

deteriorări sau se străduiesc să acceadă la inconveniente comparabile cu diversele cheltuieli. Evaluarea acestor cheltuieli oferă o primă evaluare a preferinţelor indivizilor. Metoda este relativ simplă, caracterizată prin intuiţie. Nu trebuie să confundăm totuşi cheltuiala de mediu cu costurile de mediu. În plus, substituţiile rămân totdeauna imperfecte, în ipoteza conform căreia oamenii cunosc amploarea riscurilor la care sunt expuşi, reacţionând în consecinţă şi nefiind supuşi unor restricţii, cum ar fi imperfecţiunile pieţei. Această metodă se aplică numai cazurilor în care se poate oferi o protecţie suficientă (spre exemplu, la zgomot).

Metoda costului traseului (costuri de transport sau costuri de deplasare) Această metodă presupune că decizia unui individ de a funcţiona într-un sit natural cores-

punde unei alegeri implicite a folosirii unui bun de mediu, deşi acesta poate să-i aducă şi alte servicii. Ea are în vedere măsurarea valorii surplusului consumatorului asociat unui sit dat pe baza costurilor suportate pentru parcurgerea traseului de la domiciliu până la sit (timpul parcurs, cheltuielile de deplasare etc.). Aceasta este cea mai veche dintre metodele de evaluare. Ea s-a dezvoltat considerabil, în scopul de a integra mai bine diferitele variabile prin explicarea ratei de frecventare. Dar ea întâlneşte întotdeauna un anumit număr de probleme (determinarea costului traseului, a costului de oportunitate a timpului, absenţa percepţiei variaţiei calităţii sitului de către vizitatori, luarea în considerare a existenţei înlocuitorului). În concluzie, dacă metoda se aplică atât de bine în valorizarea parcurilor naturale sau a zonelor recreative în folosinţă curentă, ea nu permi-te măsurarea valorilor de folosinţă pasive sau a siturilor naturale nefrecventate cu regularitate. Avantajul metodei costului traseului se sprijină totuşi pe observaţia comportamentelor reale ale utilizatorilor faţă de siturile naturale.

Metoda preţurilor hedoniste Această metodă se bazează pe principiul hedonist, conform căruia omul tinde să obţină

maximum de satisfacţie cu minimum de resurse/efort. Ea caută să identifice relaţia dintre valoarea unui bun comercial şi unii indicatori de calitate a mediului, şi apoi de a determina, pe baza acestei relaţii, o valoare monetară în conformitate cu caracteristicile mediului. Această metodologie este în mod special bine adaptată studiului pieţei imobiliare, în care se presupune că valoarea unei locuinţe va fi mai redusă într-o zonă zgomotoasă sau foarte poluată atmosferic faţă de o zonă calmă şi nepoluată. Un număr restrâns de variabile explicative nu permite o evaluare precisă a contribuţiei factorilor de mediu şi un număr ridicat al acestora poate genera corelaţii indirecte. În practică, această metodă solicită o mare cantitate de date şi o analiză statistică relativ dificilă. Pentru o funcţionare eficientă, piaţa imobiliară trebuie să prezinte caracteristicile mediului clar percepute şi evaluate de proprietari. Aceste restricţii limitează utilizarea metodei la studii la scară mare, asupra impactului zgomotelor avioanelor. Atunci când preferinţele relative la calitatea mediului nu pot fi observate, se poate recurge la metoda bazată pe ”pieţe ipotetice”, numită şi ”a preferinţelor expri-mate”. Aceste metode permit o evaluare directă a preferinţelor indivizilor în mediul de experimen-tări, laboratoare sau anchete. Ele creează o piaţă fictivă sau ”cvasi-piaţă”, care are drept obiectiv o evaluare directă a funcţiilor cererii prin enunţarea preferinţelor indivizilor. Aceste tehnici permit măsurarea întregii valori economice care include valorile de nefolosinţă. În acest sens, metoda de evaluare contingentă este cea mai utilizată.

MANAGEMENT

38 RFPC nr. 1/2009

Metoda de evaluare contingentă Metoda se bazează pe declaraţiile de intenţie ale indivizilor în situaţii ipotetice. Anchetei îi

corespunde o descriere fizică a bunului de evaluat şi eventualele modificări avute în vedere. Acestea permit determinarea acceptării maximale de a plăti indivizilor pentru obţinerea ameliorării sau evitarea deteriorării avute în vedere şi o serie de aspecte care permit descrierea caracteris-ticilor socio-economice ale respondenţilor, în scopul de a construi un model explicativ al preferin-ţelor. Dacă procedura ipotetică a fost efectuată corect, acestei dispoziţii de plată îi corespunde o măsurare a valorii bunului de mediu identificabil cu un surplus. Metoda de evaluare contingentă s-a impus în cursul ultimilor ani. În această perioadă, s-a constatat înclinaţia de a falsifica în mod delibe-rat răspunsurile lor (în absenţa plăţii reale), prezenţa de valori implicite în chestionare; scenarii care descriu indirect bunul de evaluat; probleme de eşantionare şi de agregare a beneficiilor etc. Avantajele metodei se referă la posibilitatea de a măsura valorile de existenţă sau evaluarea activelor naturale, imposibil de înţeles prin metode indirecte. Este de remarcat avantajul anchetei directe faţă de metodele indirecte care necesită proceduri dificile de colectare a datelor. De altfel, o reuniune de experţi de la National Oceanic and Atmospheric Administration (NOAA) în S.U.A., urmare a mareei negre de la Exxon Valdez (martie 1989), a publicat recomandări care trebuiau să permită obţinerea de evaluări suficient de solide prin utilizarea acestei metode, inclusiv pentru valorile de nefolosinţă. O bună informare a responsabilităţilor privind paguba de evaluat şi substitu-tele disponibile, impun prezentarea clară a modalităţii de plată şi aşezarea în avans a restricţiei bugetare, preferinţa pentru demersul prin referendum şi măsuri de acceptare a plăţii.

Alte demersuri Au fost dezvoltate şi alte metode care se bazează pe o strictă axiomatică economică. Se

constată o mare confuzie între diferitele metode ale căror aspecte teoretice şi domenii privilegiate de aplicare pot diferi semnificativ. Această constatare se explică prin faptul că extinderea axioma-tică în domeniul mediului presupune, în mod necesar, micşorarea anumitor ipoteze şi conservarea altora. Evaluarea economică prezintă, într-adevăr, anumite limite care ţin, în principal, de decalajul dintre ipotezele formale pe care se bazează metoda (disponibilitatea informării, competenţele calcu-latorii ale agenţilor, scara preferinţelor etc.) şi caracteristicile situaţiilor reale în domeniul riscurilor de mediu şi sanitare. Astfel, metodele anterioare plasează individul, preferinţele sale şi opţiunile economice în centrul evaluării, ţinând seama de ipoteza conform căreia indivizii sunt mai preocu-paţi de interesele lor şi acţionează în consecinţă. Evaluarea economică vizează precis să dezvăluie aceste preferinţe, obiectivele, pornind de la cererile de mediu.

Fiind vorba de obiective de mediu şi eventual sanitare, această ipoteză este totuşi discutabi-lă. Indivizii sunt, într-adevăr, supuşi unor diverse restricţii (fizice, economice, instituţionale sau altele). Informaţia de care dispun aceştia nu le permite în orice circumstanţă să facă opţiunile conforme interesului lor. Reprezentarea intereselor generaţiilor viitoare nu este asigurată. În consecinţă, au fost utilizate alte metode de evaluare care pornesc de la ipoteza conform căreia actorii sociali respectivi nu pot aprecia individual efectele transformărilor mediului sau de adaptare a comporta-mentelor, asupra bunăstării lor.

Evaluarea monetară a efectelor fizice Metoda de evaluare a efectelor fizice dă întâietate demersului fizic al pagubelor prin care se

încearcă o estimare economică, prin asocierea variaţiei fizice a mediului unui preţ observabil direct pe piaţă. Ea constă mai întâi într-o măsurare fizică (nemonetară) a pagubelor, respectiv de analiză a relaţiilor fizice existente între nivelele de poluare (sau de risc) şi efectele păgubitoare pentru sănă-tate, bunuri materiale sau natură. Monetarizarea acestor efecte se efectuează pe baza unei estimări a costurilor directe actualizate, care sunt legate de pierderile economice, în general, pe baza preţu-rilor de piaţă.

Au fost dezvoltate următoarele procedee: • Funcţiile de prejudicii – necesită în primul rând studiul relaţiilor fizice dintre dozele unui

poluant şi efectele sale asupra productivităţii mediilor naturale. Valoarea economică a acestor prejudicii este evaluată prin estimarea valorii de piaţă a variaţiei acestei producţii. Acelaşi tip de demers poate fi utilizat prin considerarea costurilor de întreţinere necesare pentru a compensa prejudiciile provocate bunurilor materiale. Acest demers este de uz curent, mai ales pentru că face

MANAGEMENT

RFPC nr. 1/2009 39

referinţă direct la preţul de piaţă. El poate fi utilizat pentru a măsura în sens economic efectul poluării atmosferice asupra randamentului culturilor sau degradării construcţiilor.

• Metoda costului de înlocuire. Este vorba de a determina, în primul rând, prejudiciile fizice şi apoi evaluarea costurilor necesare pentru restaurarea mediului degradat. Totuşi, acest demers se complică atunci când vine momentul să se determine nivelul de restaurare dorit (trebuie readus mediul la starea iniţială sau la o stare acceptabilă ca iniţială). De asemenea, trebuie ca această restaurare să fie posibilă, demersul fiind impracticabil în cazul pierderii ireversibile.

• Metoda capitalului uman. Demersul tradiţional în materie de evaluare a vieţii umane este cel al capitalului uman. În primul rând, trebuie stabilită o relaţie de tip doză-efect între modificările mediului şi variaţia riscurilor de mortalitate sau morbiditate care rezultă. Evaluarea pierderilor în viaţa umană sau zilele de incapacitate sunt exprimate în termeni economici, utilizând drept valoare a acestor pierderi fluxurile actualizate a veniturilor pierdute, cum sunt costurile de tratament. Valoarea vieţii umane este redusă astfel numai la aspectul productiv.

Metodele tutelare Ipoteza conform căreia dimensiunea socială a fenomenelor face parte din caracteristicile

proprii, deoarece ea participă la construcţia lor (ştiinţifică şi mediatică), la perceperea şi la conse-cinţele lor, a condus la dezvoltarea metodelor tutelare. Ele se bazează pe principiul conform căruia astfel de fenomene nu pot fi înţelese numai prin folosirea ştiinţelor exacte. Tehnicile de evaluare constau, în acestă situaţie, în luarea drept referinţă a ”preţurilor pentru ordine” (costuri sociale fixate de stat sau indemnizaţii compensatorii determinate prin lege sau jurisprudenţă etc.). Aprofundarea costului prejudiciului prin costul implicit al respectării normelor de protecţie sau prin estimarea cheltuielilor efectiv acceptate de colectivitate pentru protejarea indivizilor, sunt înlocuite prin lucrări sau restaurarea funcţiilor degradate.

Aceste metode prezintă, totuşi, slăbiciuni majore dacă se are în vedere relevanţa evaluărilor economice. Evaluarea efectelor fizice solicită un aparat informaţional greoi şi surmontarea unor lip-suri ştiinţifice. De altfel, evaluarea se bazează pe o măsurare a prejudiciului, care se bazează numai pe consideraţii tehnice. Cu alte cuvinte, bunăstarea este evaluată în raport cu constante fizice sau biologice care pot caracteriza calitatea mediului. Metodele tutelare constituie soluţii mai simple decât cele prezentate anterior şi sunt utilizate frecvent. Ele prezintă, totuşi, o slăbiciune majoră dacă se consideră că evaluarea economică a prejudiciilor vizează clarificarea deciziei publice, punând în funcţiune un ansamblu de teste şi probe care vizează evaluarea şi permite arbitrajul explicit între interesele contradictorii ale părţilor interesate. Utilizarea acestor metode riscă, în consecinţă, să ajungă la autojustificare. Ţinând seama de cele de mai sus, se consideră că fiecare metodă este mai mult sau mai puţin adaptată la specificitatea pagubelor de evaluat. De altfel, fiecare dintre acestea prezintă forţele şi slăbiciunile costurilor de punere în funcţiune, cuantificarea legăturilor dintre pagubă şi cost, raportul cu cererea socială şi de mediu, comportamentele etc. În general, ale-gerea metodei depinde de natura influenţei mediului asupra bunăstării sau funcţiunii productive şi a posibilităţilor de ajustare a comportamentelor supuse restricţiilor fizice, economice, instituţionale sau altele.

Problemele de mediu pot fi clasificate funcţie de patru variabile decisive3, care desemnează diferite universuri decizionale şi de evaluare (mai mult sau mai puţin stabilizate sau controversate), la care ar trebui să se poată ataşa diferite metode:

• modul de precepere a problemelor; • natura intereselor respective; • gradul de ireversibilitate a fenomenelor; • gradul de stabilizare al cunoaşterii. Aceste consideraţii aduc în discuţie faptul că alegerea metodei rămâne în parte arbitrară şi

că ipotezele care le susţin trebuie să fie explicite. Mai ales validitatea şi credibilitatea fiecărei metode depinde de capacitatea sa de a determina un consens şi încearcă, potrivit unui demers ştiinţific, ipoteze mai fragile. Complementare în abordarea lor, metodele de mai sus trebuie să ajungă în aceste condiţii la rezultate convergente sau la deosebiri explicabile.

3 O., Godard - Stratégies industrielles et conventions d’environnement: de l’univers stabilise aux univers

controverses, în INSEE Méthodes, no 39-40, décembre 1993, p. 145-174.

MANAGEMENT

40 RFPC nr. 1/2009

II. Integrarea în conturi a evaluărilor economice 2.1 Interesul unui demers contabil Există un interes major al unei evaluări economice şi monetare a prejudiciilor provocate

mediului. Demersul contabil şi-a dovedit meritele ca instrument al politicilor economice şi este aplicat astăzi în numeroase domenii, inclusiv în domeniul mediului, prin intermediul conturilor de cheltuieli pentru protecţia acestuia. Contabilitatea naţională constituie un instrument util pentru reprezentarea şi analiza fenomenelor la nivel macroeconomic, într-un cadru coerent şi cuantificat. Este justificat astfel să ne întrebăm asupra condiţiilor de aplicare a unui demers pentru evaluarea prejudiciilor provocate mediului la nivel macroeconomic.

Demersul contabil introduce, totuşi, un nivel suplimentar de dificultate legat de restricţia de prezentare a unei informaţii exhaustive şi urmărite în timp, la un nivel de agregare, conform unui cadru omogen şi coerent, adaptat nevoilor utilizatorilor.

2.2 Demersuri şi recomandări internaţionale În acest sens, sunt prezentate propunerile adresate Naţiunilor Unite în cadrul sistemului de

contabilitate economică şi de mediu integrată (SCEE – SEEA) în versiunea din anul 1993 şi revizu-irea sa din anul 2003.

2.2.1 Propunerile SCEE din 1993 SCEE 1993 preconizează integrarea în conturi a prejudiciilor legate de epuizarea resurselor

naturale, în utilizarea pământului şi peisajului prin utilizarea funcţiei de eliminare a poluării din mediul natural (capacitatea de asimilare a mediului). Această integrare era avută în vedere la trei nivele, distingând o strategie minimalistă4, care constă în determinarea costurilor comerciale şi a unei estimări a efectelor necomerciale prin costurile de conservare şi o strategie maximalistă, care preconizează utilizarea metodei contingente pentru măsurarea globală a variaţiilor bunăstării:

în interiorul conturilor comerciale (SCN) dezagregate, pentru a face să apară costurile comer-ciale efective, incluse prin definiţie în aceste conturi, respectiv cheltuielile de reparaţie-compen-saţie a prejudiciilor (cheltuieli de repunere în aceeaşi stare a mediului, cheltuieli de indemnizare, cheltuieli de protecţie-punere în funcţiune etc., cheltuieli de tratament ulterior a pagubelor-renovare a construcţiilor, tratamentul maladiilor etc.);

în conturile satelit ad-hoc, care vizează să realizeze o sinteză în domeniul care acoperă dimensiunile suplimentare monetare şi nemonetare mai ales prin integrarea costurilor imputate, neluate în considerare prin conturile centrale existente, şi distingând costurile generate (demersul prin ofertă), evaluate pe baza valorilor comerciale sau costurile de conservare (costurile care ar fi necesar să fie angajate pentru a evita o dezvoltare nedurabilă) şi costuri suportate, estimate pe baza valorilor comerciale (pentru întreprinderi şi contingente sau analoge - gospodării familiale);

în agregate, prin calculul unui produs interior ajustat din punctul de vedere al mediului sau eco-produsului interior, fie pornind de la valorile comerciale, fie pornind de la costurile de conservare (maintenance costs), fie cu mai multe rezerve, pe baza rezultatelor evaluărilor contingente pentru calculul unui eco-produs interior.

Versiunea din 1993 a făcut obiectul mai multor critici majore. Mai întâi, în legătură cu meto-dele de evaluare. Dacă evaluarea la costurile efective sau la costurile de mentenanţă este apre-ciată în general, mai interesantă pentru studiul macroeconomic al relaţiilor economie-mediu, ea este, în schimb, respinsă de unii economişti pentru absenţa bazei teoretice şi deoarece pune probleme conceptuale (mai ales cea a stării de referinţă) şi practice. Metoda de evaluare contingentă este adaptată la nivel micro (pe o problemă, o zonă geografică, o populaţie bine circumscrisă), dar nesusceptibilă de extensie la nivel macroeconomic pentru raţiuni teoretice şi practice (problema perceperii prejudiciilor globale pe indivizi sau agregarea acceptărilor la plată obţinute local).

Celelalte critici au condus la deducerea valorii pagubelor din produsul interior net care nu are sens decât dacă se iau în consideraţie externalităţile pozitive prin serviciile de mediu şi pune în general problema ireductibilă legată de contabilizarea pe de o parte a valorilor de schimb, şi pe de altă parte a valorilor economice extinse exprimate în termeni de surplus.

4 Analiza efectuată în Conseil scientifique de IFEN - Comptes économiques de l’environnement, Rapport du

Groupe de travail préside par Vandi A., Theys J., IFEN, Notes de méthode, no. 7, décembre, 1996.

MANAGEMENT

RFPC nr. 1/2009 41

2.2.2 Evoluţiile introduse de SCEE 2003 Versiunea 2003 a SCEE consacră un capitol pentru evaluarea degradării mediului, urmat de

un altul care prezintă diverse posibilităţi de ajustare de mediu a conturilor de flux din SCN5.

Evaluarea degradării mediului SCN are în vedere măsurarea bunăstării. Faptul că un anumit număr de metode de evaluare

se bazează pe surplusul consumatorului, pune probleme ireductibile de coerenţă între aceste eva-luări şi cele din conturile naţionale. Aceste evaluări monetare pot deveni interesante, deoarece permit analize cost-beneficii pentru studii de proiecte.

În cadrul metodelor de evaluare se disting două categorii: metode care evaluează costurile şi cele care vizează să evalueze prejudiciile sau beneficiile. Ele încep prin ajustarea diferitelor costuri.

Costurile de bază (cost based) – distingem costuri de evitare (a degradării), costuri de ajustare structurală (acţiune asupra producţiei sau consumului) şi costuri de reducere (schimbări de tehnologie, tratamentul emisiilor) şi costuri de restaurare (a mediilor naturale etc.).

Prejudicii/benefiicii de bază (damage/benefit based) – se disting metode bazate pe preferin-ţele descoperite (preţ de piaţă, evaluare hedonică şi metoda costurilor de transport) şi cele bazate pe preferinţele exprimate (evaluarea contingentă şi analiza conjunctă trade-off).

Ajustările conturilor de flux ale SCN Asemenea operaţiuni au în vedere: • tratamentul extracţiei resurselor naturale; • tratamentul cheltuielilor de protecţie a mediului; • tratamentul degradării. Primele două aspecte nu privesc direct evaluarea prejudiciilor, dar ele arată mecanismul efec-

telor externe. Dezvoltările consacrate integrării degradării mediului în conturi se află într-o stare de căutare

şi nu pot prezenta nicio recomandare. Pornind de la natura efectelor externe (negative), integrarea poate fi efectuată în conformi-

tate cu două optici. Se poate încerca răspunsul la două tipuri de întrebări: Cât i-ar costa (pe agenţii economici) pentru a evita ca activitatea lor să nu se exprime printr-o

degradare a mediului? Care este valoarea prejudiciului suferit de agenţii economici (în general în calitate de consu-

matori) datorită degradării mediului?

Primul răspuns presupune calcularea Produsului Interior Net de mediu ajustat a cărui valoare este dată prin deducerea costurilor corespunzătoare PIN. Diferitele opţiuni nu au în vedere o inte-grare reală, în măsura în care efectele măsurilor avute în vedere asupra producţiei, consumurilor intermediare şi veniturilor nu sunt explicitate.

Al doilea răspuns dezvoltat în cadrul proiectului Greenstamp al UE este mult mai ambiţios şi bogat: este vorba de a simula ceea ce ar fi economia dacă agenţii ar adopta comportamentul sub restricţii (de dezvoltare durabilă).

În cazul ajustărilor bazate pe evaluarea pagubelor, SCEE 2003 nu încearcă să ajusteze PIB (în fapt venitul naţional brut) pentru degradarea ansamblului activelor de mediu necomerciale (diminuarea serviciilor prestate), dar se limitează la schiţarea modului în care ar putea fi tratate, spre exemplu, prejudiciile aduse sănătăţii. Propunerea se referă la deducerea acestei evaluări, a prejudiciilor venitului net pentru a forma un venit ajustat de prejudicii. Această ajustare trece la definirea unei economii ajustate a pagubelor. Demersul SCEE introduce concepte, practici şi inovaţii considerate majore în raport cu SCN 1993.

2.3 Experienţa franceză Experienţa franceză privind demersul contabil al evaluării pagubelor de mediu se rezumă la

un studiu pilot lansat de IFEN în 1999, privind contul de cheltuieli de reparaţie-compensare a pagubelor. Nicio continuare nu a fost constatată până în prezent.

5 Sistemul Conturilor Naţionale.

MANAGEMENT

42 RFPC nr. 1/2009

Primele dificultăţi constau în definirea perimetrului şi obiectului evaluării. Este vorba de deli-mitarea:

• pagubelor pentru diferenţierea evenimentelor riscurilor şi catastrofelor naturale sau operaţiilor obişnuite şi accidentelor tehnologice;

• pagubelor de mediu, pentru emiţători şi ţintele acestora. În cazul riscurilor naturale, pagubele de mediu presupun în general o cauză antropică bine identificată sau în cazul prejudiciilor aduse sănătăţii se constată o deosebire între expoziţiile de mediu profesionale, domestice şi paraprofe-sionale;

• costurilor pagubelor, şi în special a cheltuielilor de reparaţie-compensaţie, în raport cu chel-tuielile de protecţie a mediului (spre exemplu, în cazul restaurării solurilor care pot contribui la pro-tecţia plantelor, apelor subterane).

Este vorba de a reprezenta într-un cadru matriceal câmpul de acoperit care corelează diferi-tele tipuri de pagube şi cheltuieli, luând în consideraţie natura contabilă a celor din urmă (tranzacţia de bunuri şi servicii, transferuri fără contrapartidă). Această etapă se dovedeşte necesară chiar dacă evaluarea efectivă implică, în primul rând, o atitudine pragmatică, apropiată de practicile şi sistemele de informare existente6.

Aceste cheltuieli figurează în realitate izolat în conturile menţionate. Este necesară analiza în amonte, datele de bază servind la stabilirea acestor conturi şi pentru efectuarea cercetărilor monografice. Dar rezultatele obţinute nu permit în totalitate ascunderea acestor dificultăţi. Se poate vorbi de absenţa datelor, dispersiilor, inadecvarea informaţiilor, necesitatea de a dispune de o capacitate de expertiză în multe domenii (contabilitate, teme de mediu şi metode de evaluare, atunci când aceasta implică funcţii de recuperare a pagubelor şi evaluare a surplusurilor pentru estimarea costurilor privind estimarea efectelor poluării aerului), lentoarea procedurilor administrative şi confidenţialitatea anumitor date etc. Construcţia conturilor economice a pagubelor provocate mediului prezintă mai multe obstacole.

2.3.1 Obstacole conceptuale Prima categorie de obstacole se referă la delimitarea disciplinelor implicate în evaluarea (sau

efectele acesteia) care are tendinţa să focalizeze atenţia asupa obstacolelor conceptuale pentru a le surmonta.

Calcularea pagubei totale pentru o colectivitate, din punctul de vedere al analizei cererii, are în vedere fie agregarea de ansamblu a pierderilor de surplus ale consumatorilor şi producătorilor, fie calculul unei curbe medii reprezentative a acceptării la plată a ansamblului indivizilor. Aceasta pune mai multe probleme: se pot agrega funcţiile de utilitate? O altă problemă se referă la funcţia cererii, acceptarea la plată nu este numai o funcţie de cost, ci şi a nivelului de venit, vârstă, sex, nivel cultural etc. O multitudine de parametri importanţi găsim în acest domeniu. Aceste probleme se regăsesc mai ales în cazul costurilor de transport. Metoda ia în calcul existenţa substitutelor şi are tendinţa de a supraestima variaţiile surplusului şi, respectiv, pagubele. În general, dacă din punct de vedere teoretic se ajunge la a deosebi diferitele tipuri de valori (de folosinţă şi de existenţă), în practică însumarea lor este foarte delicată în condiţiile în care nu se poate garanta indepen-denţa măsurătorilor realizate.

În faţa acestor obstacole fundamentale pentru corelarea micro - macro, demersurile ascen-dente (prin agregare) şi cele descendente (prin dezagregare) se bazează pe un câmp de ipoteze comune.

2.3.2 Obstacole instituţionale În Franţa, evaluarea economică a valorilor de mediu se dezvoltă mai ales în cercetarea

ştiinţifică. Aceasta se explică prin slaba utilizare a calculului economic şi a studiilor costuri-avantaje în luarea deciziilor publice, caracterul redus al contenciosului civil sau penal asupra mediului generează indemnizarea integrării limitată a mediului în deciziile întreprinderilor şi tendinţa aces-teia de a da întâietate demersurilor în termeni fizici (ecobilanţuri, ecoaudituri). Un studiu realizat în 2001 de Agenţia Apei din Loire-Bretagne (Franţa) arată că principalii factori motorii care au marcat dezvoltarea evaluărilor în ţările cele mai avansate cum sunt S.U.A., Regatul Unit, Canada sau

6 A., Comolet - L’évaluation et la comptabilisation du patrimoine naturel. Définitions, méthodes et pratiques,

Editions L’Harmattan, 5-7 Rue de l’Ecole-Polytechnique, 75005, Paris.

MANAGEMENT

RFPC nr. 1/2009 43

Olanda, sunt obligaţia de a realiza analize costuri-avantaje (pentru cele patru ţări), dinamica cercetării universitare (S.U.A. şi Regatul Unit), legislaţia în domeniul responsabilităţii de mediu (S.U.A.) şi dezvoltarea contabilităţii de mediu (Olanda).

Actualmente, în Franţa puterea publică este mai atentă la nevoile în materie de evaluare. O atenţie sporită prin evoluţia legislaţiei şi politicilor o reprezintă necesitatea unei analize costuri-avantaje în întreaga cerere de concursuri comunitare în cadrul politicii regionale; directiva-cadru asupra apei face necesară identificarea serviciilor, utilizările şi activităţile cu impact asupra apei, ca şi prezentarea costurilor de mediu şi/sau prevenirea asociaţiilor de aceste impacturi, reco-mandarea integrării unei monetizări a efectelor externe în studiile de impact, legislaţia europeană în vigoare şi în pregătire, care vizează integrarea luării în consideraţie a externalităţilor producţiei de energie în preţuri care au motivată dezvoltarea programului ExtremE etc.

Concluzii În 1996, Consiliul ştiinţific al Institutului Francez al Mediului (IFEN) a concluzionat că, totuşi,

contextul francez era în totalitate puţin favorabil evaluării pagubelor provocate mediului şi făcuse recomandări pentru ameliorarea acestei situaţii, în perspectiva unei integrări în conturi.

În ansamblu, orientările raportului rămân de actualitate. Se constată evoluţii favorabile evaluă-rilor la scară mare. Dar nu este suficientă realizarea unor studii costuri-beneficii sau cercetări micro-economice privind beneficiile legate de mediu sau privind utilizarea resurselor. Evaluarea contabilă la nivel naţional impune anumite restricţii şi un demers specific.

Recomandările se referă la: • Dezvoltarea unei contabilităţi sistematice a pagubelor fizice (în primul rând sănătatea); • Punerea în funcţiune a unui sistem de colectare a datelor care reunesc informaţia privind

costurile economice efectiv suportate (costuri de reparaţie, renovare, indemnizare etc.); • Alegerea a două sau trei domenii care să facă obiectul unei evaluări macroeconomice şi

contabile sistematice, conform opticii costurilor de mentenanţă şi a costurilor suportate, pornind de la evaluările monetare ale pagubelor fizice (apă, riscuri de inundaţii, transporturi);

• Definirea unei strategii progresive de extensie la alte domenii funcţie de priorităţile naţionale şi europene şi a dezvoltării datelor fizice.

Evaluarea patrimoniului natural al României Corelaţia dintre PIB şi cantitatea de dioxid de carbon relevă mai multe aspecte ale economiei

naţionale. Poate reprezenta un indice al tehnologizării industriei, respectiv a îmbătrânirii capacităţilor productive. Aşa cum ne arată exemplul Chinei, o ţară cu o dezvoltare economică formidabilă în ultimele două decenii, acest boom economic poate fi efectul unei economii puternic consumatoare de energie neregenerabilă şi a resurselor energetice fosile (China este într-un clasa-ment la zi cel mai important consumator de cărbune din lume), puternic poluante. Astfel, dacă trendul de creştere al PIB urmează o curbă de creştere a emisiei de CO2, atunci creşterea econo-mică descrisă de PIB este nesustenabilă, fiind dependentă de consumul de energie nerege-nerabilă şi are ca efect poluarea. Dacă trendul de creştere este însoţit de o diminuare a cantităţii emisiilor de dioxid de carbon, se poate trage concluzia că sursele energetice tradiţionale, puternic poluatoare, au fost înlocuite de surse alternative, regenerabile.

În tabelul nr. 1 sunt prezentaţi o serie de indicatori de mediu şi ai patrimoniului natural, corelaţi cu agregatele macroeconomice (PIB şi VNB) în perioada 2003-2006. Unul dintre indicatorii de biodiversitate care se situează la un nivel de atenţie este cel al suprafeţelor protejate prin lege (doar 4,7% constant pe cei 4 ani, în timp ce media de comparaţie este de circa 7%).

2003

2004

20

05

20

06

Str

ate

gia

de m

ediu

- p

lanul d

e a

cţiu

ne

apro

bată

în 1

995

DA

TE

DE

ŢA

RĂ

DA

TE

DE

GR

UP

EU

RO

PA

& A

SIA

CE

NT

RA

LĂ

VE

NIT

RE

DU

SS

PR

E M

ED

IU

DA

TE

DE

ŢA

RĂ

DA

TE

DE

GR

UP

EU

RO

PA

& A

SIA

CE

NT

RA

LĂ

VE

NIT

RE

DU

SS

PR

E M

ED

IU

DA

TE

DE

ŢA

RĂ

DA

TE

DE

GR

UP

EU

RO

PA

& A

SIA

CE

NT

RA

LĂ

VE

NIT

RE

DU

SS

PR

E M

ED

IU

DA

TE

DE

ŢA

RĂ

DA

TE

DE

GR

UP

EU

RO

PA

& A

SIA

CE

NT

RA

LĂ

VE

NIT

RE

DU

SS

PR

E M

ED

IU

Popula

ţia (

mili

oane)

Popula

ţia u

rbană (

% d

in tota

l)P

IB (

mld

dola

ri)

VN

B p

er

loc

(dola

ri)

22,4

55,3 39

1,7

20

475

62,8

994

1,9

70

2,1

64

45,6

2,7

39

1,2

30

22,3

55,5 46

1,8

70

472,9

63,6

1,1

33

2,1

60

2.4

08,5

49,4

3,4

26

1,4

00

21

,75

5,7

57

,02

,26

0

47

26

3,8

1,4

08

2,5

80

2,6

55

49

,84

,15

81

,49

0

21

,75

4,7

73

,22

,96

0

47

26

3,6

1,7

70

3,2

95

2,4

42

48

,74

,16

51

,68

8

Agricu

ltura

Supra

faţa

de tere

n (

1000 k

m2)

Tere

n a

rabil

(% d

in tota

l tere

n)

Tere

n ir

igat (%

din

supra

faţa

culti

vată

)C

onsu

mul d

e fert

iliza

tori (

100g/h

a a

rabil)

Indic

ele

pro

ducţ

iei d

e h

rană (

1989-9

1=

100)

Densi

tate

a p

opula

ţiei r

ura

le (

pop/k

m 2

ara

bil)

230

84

27,1

390

100

108

23,7

22

28

10,7

340 -

127

44,9

93

33

24,4

1,1

55

152

575

230

64

31,1

348

96

107

23,7

22

28

10,9

331 -

124

54,0

34

35

20,5

1,0

60

158

492

23

06

43

1,1

34

71

09

18

23

,86

82

81

0,9

34

41

22

5,5

27

56

,10

83

52

0,8

1,1

70

49

77

4,4

07

23

06

43

1,2

34

7 -1

05

23

,37

12

911

,13

47 -

12

6

38

,47

04

32

3,1

1,5

30 -

52

3

Păduri

Supra

faţă

îm

pădurită

(1000 k

m2)

Supra

faţă

îm

pădurită

(%

din

tota

l tere

n)

Desp

ăduriri (

% s

chim

bare

, 1990-2

000)

64

28,0

- 0,2

9,4

64

39,7

- 0,1

13,6

54

31,6

- 0,1

64

28,0

- 0,2

9,4

64

39,7

- 0,1

19,6

54

31,8

- 0,1

64

28

,0-

0,2

9,4

68

39

,6-

0,1

20

,31

63

6,2

- 0

,12

7,7

0,0

38

,30

,03

0,7

0,1

Bio

div

ers

itate

Speci

i de m

am

ifere

, to

tal c

unosc

ute

Speci

i de m

am

ifere

, am

enin

ţate

Speci

i de p

ăsă

ri, to

tal c

unosc

ute

Speci

i de p

ăsă

ri, am

enin

ţate

Supra

faţa

pro

teja

tă (

% d

in tota

l tere

n)

84

17

247 8

4,7

- - - -7,0

- - - -7,5

84

17

257 8

4,7

- - - -6,8

- - - -7,2

84

17

25

7 84

,7

- - - -6

,8

- - - -7

,7

10

11

53

85

13

4,7

- - - -6

,9

- - - -7

,7

Energ

ieP

IB p

er

unita

te d

e e

nerg

ie c

onsu

mată

(2000 p

pp în d

ola

r/ech

iv. K

g p

etr

ol)

Util

izare

de e

nerg

ie p

er

locu

itor

(ech

iv. K

g)

Energ

ie d

in s

urs

e r

egenera

bile

şi d

eşe

uri (

% d

in tota

l)

Import

uri n

ete

de e

nerg

ie (

% d

in c

onsu

mul c

om

erc

ial d

e e

nerg

ie)

Consu

mul d

e e

nerg

ie e

lect

rică

per

locu

itor

(kW

h)

Part

ea d

e e

nerg

ie p

rodusă

de c

ărb

une (

%)

3,4

1,6

19 -

22

1,5

13

37,2

2,3

2,6

53 -

- 17

2,7

53

31,4

3,7

1,2

06 -

- 26

1,1

93

47,0

3,4

1,6

44 -

23

1,6

20

37,2

2,2

2,6

84 -

- 19

2,7

74

31,0

3,7

1,2

26 -

- 21

1,3

04

42,5

3,8

1,6

96

6,7 29

1,6

32

37

,6

2,5

2,8

97

2,9

- 2

92

,80

82

9,4

4,1

1,2

27

12

,3

- 2

21

,28

94

2,8

4,0

1,7

94

7,5 26

2,2

21

42

,9

2,7

2,7

94

2,4

- 2

63

,53

12

9,8

4,6

1,0

90

14

,4

- 1

41

,32

94

9,4

Em

isii

şi p

olu

are

Em

isii

de C

O2 p

er

unita

te d

in P

IB (

kg/P

IB p

pp d

ola

ri)

Em

isii

de C

O2 p

er

locu

itor

(tone m

etr

ice)

Consu

m d

e C

FC

(to

ne m

etr

ice)

Part

icule

(pop.-

gre

uta

te m

edie

-ug/m

3)

Auto

vehic

ule

(per

1000 lo

cuito

ri)

0,7

3,6

361

23

133

1,2

6,6

28,7

09

33

171

0,7

3,0

44,8

65

48

23

0,7

3,8-

23

139

1,2

6,7

2,1

76

33

152

0,7

3,0

47,3

73

48

26

0,7

3,8-

29

14

4

1,1

6,7-

33

13

8

0,6

2,9-

49

28

0,7

4,0-

20

14

4

1,0

6,7-

35

14

2

0,5

2,6-

70

29

Apă ş

i cură

ţenie

Resu

rse d

e a

pă p

ota

bilă

per

locu

itor

(m3)

Ext

ragere

de a

pă

Tota

l (%

din

tota

l resu

rse d

e a

pă)

Agricu

ltura

(%

din

tota

l ext

ragere

)A

ccesu

l la s

urs

e îm

bunătă

ţite d

e a

pă (

% d

in tota

l popula

ţie)

Rura

l (%

din

tota

l pop. ru

rală

)U

rban

(% d

in tota

l pop. urb

ană)

Acc

esu

l la c

ură

ţenie

(%

din

tota

l pop.)

Rura

l (%

din

tota

l pop. ru

rală

)U

rban (

% d

in tota

l pop. urb

ană)

Rata

mort

alit

ăţii

infa

ntil

e s

ub 5

ani (

per

1000 n

aşt

eri v

ii)

9,4

63

12,2 59

58

16

91

53

10

88

21

13,4

65

57

91

83

96

38

7,0

66

75

80

70

95

55

39

80

41

9,5

20

12,2 59

58

16

91

53

10

86

21

13,5

11 6,1 57

91

83

96 - - -

37

9,4

01

5,4 73

81

70

95

59

42

81

40

1,9

32

61

,9 59

57

16

91

51

10

86

20

11,1

28

7,4 57

91

80

98

82

64

99

36

8,3

97

5,9 74

82

71

94

60

41

80

39

1,9

51

54

,8 57

57

16

91

51

10

86

20

11,1

23

7,5 59

91

80

98

82

63

93

34

7,2

95

7,7 75

81

70

93

57

39

78

40

Agre

gate

le n

aţio

nale

- 2

001

Eco

nom

ii naţio

nale

bru

te (

% d

in V

NB

)C

onsu

mul d

e c

apita

l fix

(%

din

VN

B)

Cheltu

ieli

pentr

u e

duca

ţie (

% d

in V

NB

)D

esc

om

ple

tare

a s

urs

elo

r de e

nerg

ie (

% d

in V

NB

)D

esc

om

ple

tare

a s

urs

elo

r m

inera

le (

% d

in V

NB

)D

esp

ăduriri n

ete

(%

din

VN

B)

Daune în C

O2 (

% d

in V

NB

)D

aune în e

mis

ii pa

rtic

ule

(%

din

VN

B)

16,0

9,9

3,6

3,9

0,1

0,0

1,5

0,2

24,4

10,5

4,5

11,9

0,1

2,3

0,7

31,2

9,8

3,0

8,1

0,2

0,1

1,9

0,6

19,9

9,8

3,6

2,3

0,0

0,0

1,4

0,2

22,7

10,5

4,8

9,7

0,1-

2,1

0,6

30,8

9,9

3,2

6,6

0,3

0,1

1,7

0,7

18

,51

0,5

3,6

3,2

0,0

0,0

1,2

0,2

21

,91

0,7

4,1

11,6

0,1

0,0

1,9

0,6

30

,69

,83

,28

,10

,40

,11

,60

,7

18

,211

,73

,23

,30

,00

,00

,90

,2

23

,41

0,7

4,1

12

,00

,30

,01

,40

,7

32

,11

0,8

2,9

6,5

0,5

0,0

1,1

1,0

Tab

elu

l n

r. 1

Evo

luţi

a u

no

r in

dic

ato

ri d

e m

ed

iu, in

clu

siv

patr

imo

niu

, co

rela

ţi c

u P

IB -

Ro

mân

ia c

om

para

tiv c

u z

on

a e

uro

pean

ă 2

003-2

006

MANAGEMENT

44 RFPC nr. 1/2009

EU 27 ţări

EU 25 ţări

EU 15 ţări

Bulgaria

Cehia

Danemarca

Germania

Irlanda

Grecia

Spania

Franţa

Italia

Lituania

Luxemburg

Ungaria

Malta

Olanda

Austria

Polonia

Portugalia

România >>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>Finlanda

Suedia

Regatul Unit

Croaţia

Turcia

Iceland

Liechtenstein

Norvegia

Elveţia

1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005

8,7

8,8

8,7

7,3

12,7

12,1

11,3

9,7

8,3

6,2

6,5

7,4

4,3

28,8

6,1

6,3

10,8

7,7

9,8

4,9

5,8

12,1

6,7

9,7

3,4

2,6

8,5

6,8

8,7

6,1

8,7

8,9

8,8

7,8

12,8

11,6

11,3

9,8

8,2

6,5

6,6

7,8

4,1

22,4

6

6,3

11

8

9,8

5,3

6,1

11,4

6,6

9,5

3,5

2,8

8,6

6,8

8,7

6,2

9

9,1

9

7,7

13,5

14,1

11,5

10,2

8,4

6,2

6,8

7,7

4,3

22,3

6,1

6,3

11,4

8,5

10,3

5

6,4

12,5

7

9,8

3,7

3

8,9

6,8

9,3

6,2

8,7

8,9

8,8

7,5

12,9

12,2

11,1

10,5

8,8

6,6

6,7

7,8

4,2

20,4

6

6,3

11

8,4

10

5,3

5,7

12,2

6,4

9,4

4

3,2

9,2

7,2

9,3

6,1

8,7

8,9

8,9

6,7

12,5

11,4

11

11

9,1

6,8

7

8

4,5

18,2

5,9

6,3

11

8,4

9,2

5,7

5,1

11,6

6,5

9,4

4,2

3,1

9,1

7,4

9,3

6,3

8,5

8,8

8,8

6,2

11,9

10,8

10,7

11,3

9

7,4

6,8

8,1

3,8

19,3

5,9

6,5

10,6 10,6

8,2 8,2

8,9

6,4

4,3

11,4

6,2

9,2

4,4 4,4

3

9,7

7,3

9,4

6,3

8,5

8,8 8,8

8,8 8,8

8,9

8,9 8,9

8,9

6,2 6,2

9

9 9

9

10,7 10,7

6,8

12,6

9,9

11,8

9,5

7,6

6,7 6,7 6,6 6,6 6,6 6,6

6,6

8,1

3,4

12,6 12,2 12,5 12,5 12,3

9,1 9,1

6,9 7,1

10,2 10,1 11 10

1010

9,3

10,9 10,9 10,9 10,6

12,2 11,7 11,3 11,2 11,4

9,7 9,6 10,1

7,7 8 8 8,2 8,5

8,2 8,2 8,4 8,4 8,4

3,6 3,7 3,7 3,9 4,1

20,2 20,6 22,5 23,3 26,4 26

5,8 5,9 5,8 6,1 6 6,1

6,3 5,7

10,9 10,9

6,9 6,8 7,1 7,5

11,1 11,1 10,8

8,7 8,9 9,6 9,4 9,7

8,7 8,6 8,3 8,7 8,5 8,6

6,2 6,3 6,7 6,2 6,3 6,4

4,5 4,7 5 5,3 5,4 5,1

11,1 12 12,5 14 13,2 10,9

6 6,1 6,2

9,3

6,3 6,1 5,8

9,5 9,2 9,4 9,3 9,3

4,6 4,8 5,2 5,1 :

:3,3 3 3,1 3,3 3,4

9,8 9,6 9,9 9,5 9,8 9,7

7 7 76,8 6,8 6,9

9,3 9,5 9,3 9,5 9,6 9,3

6,1 6,2 6 6,1 6,1 6,2

8,7 8,6 8,7

MANAGEMENT

RFPC nr. 1/2009 45

Un alt indicator care merită atenţie din partea decidenţilor micro şi macroeconomici este cel al cotei de energie produse din consumul de cărbune (în creştere cu aproape 6% din 2003 până în 2006). În acest context, ţara noastră înregistrează mai degrabă trendul ţărilor cu venit redus decât media europeană care este în scădere.

Emisii de dioxid de carbon per locuitor în UE şi tările în dezvoltare – tone

Tabelul nr. 2 Evoluţia emisiilor de CO2 în Europa în perioada 1994-2005 (prelucrare după EuroStat)

Tabelul nr. 2 prezintă situaţia în evoluţie a emisiilor de CO2 în aria europeană, ţări integrate sau nu în Uniunea Europeană. Zona evidenţiată cu gri închis reprezintă nivelul cel mai ridicat de emisii, iar cea cu gri deschis valorile cele mai scăzute. Pe tot intervalul analizat (1994-2005), Luxemburgul este ţara cu cea mai mare cantitate de dioxid de carbon emisă pe cap de locuitor.

FISCALITATE

46 RFPC nr. 1/2009

TRANSFERUL TRANSFRONTALIER

AL BAZEI IMPOZABILE A PROFITULUI

Dr. Dragoş PĂTROI

Tratamentul fiscal aplicabil în raport cu regimul preţurilor de transfer constituie, fără

îndoială, un subiect atât de actualitate, dar, în acelaşi timp, şi susceptibil unor opinii contradictorii. Prezentul material urmăreşte analiza selectivă a reglementărilor fiscale privind regimul impozitării directe la nivelul persoanelor juridice, şi, în special, a referenţialului normativ referitor la regimul preţurilor de transfer şi tehnicile de translatare transfrontalieră a bazei impozabile a profitului. În acest sens, accentul a fost pus pe decriptarea unor aspecte legislative controversate şi, tocmai din acest motiv, interpretabile, urmărindu-se, pe cale de consecinţă, delimitarea frontierelor legalităţii fenomenului în sine de componentele sale contravenţionale sau infracţionale.

1. Contextul actual Actualul fenomen de globalizare economică a condus la internaţionalizarea pieţelor de producţie

şi de desfacere, fapt care, la rândul lui, a antrenat o serie de efecte utile, în special la nivelul optimizării costurilor de producţie şi a fluxurilor de cash-flow. Pe de altă parte însă, migraţia capitalurilor şi a forţei de muncă, precum şi asimetriile legislative existente între diferite state (în special, la nivelul reglementărilor fiscale), au generat anumite costuri adiacente ale globalizării economice. De cele mai multe ori, aceste ”costuri” s-au localizat la nivelul unor forme specifice de geneză şi manifestare ulterioară ale fenomenului de internaţionalizare a înfracţionalităţii economice.

În acest context, pentru a se aduce un plus de legitimitate tehnicilor de transfer al bazei impozabile a profitului, acestea au fost asimilate în terminologie cu termenul de optimizare fiscală. În fapt, metodele şi tehnicile de gestionare sau optimizare fiscală se regăsesc, în cele mai multe situaţii, la frontieră, atât de fragilă, dintre legal şi ilegal, căutând exploatarea conjugată a inconsistenţelor şi disfuncţionalităţilor normative din legislaţiile fiscale ale diferitelor state, în care firmele în cauză operează. Din punct de vedere conceptual, fenomenul ca atare este structurat pe externalizarea bazei impozabile şi, pe cale de consecinţă, pe volatilizarea sarcinii fiscale ce revine contribuabilului şi ”transferul” dreptului de impozitare către o jurisdicţie fiscală mai puţin restrictivă.

Volatilizarea profiturilor presupune operaţionalizarea în practică a activităţilor derulate prin intermediul firmelor de tip off-shore, al căror ”unic obiect de activitate” este de a furniza documente ”credibile”, care să justifice şi să faciliteze transferului materiei impozabile, sub o aparenţă de legalitate. De cele mai multe ori însă, aceste tranzacţii fie nu au la bază un caracter economic (ci numai raţiuni de eficienţă fiscală), fie au numai o componentă scriptică, fiind nereale în fapt. În acest sens, caracterul fictiv al tranzacţiilor ce apar ca fiind derulate prin firmele off-shore se poate determina prin analiza corelativă a tuturor documentelor în cauză, deoarece, în foarte multe situaţii, se realizează o ”decuplare” între circuitul bunurilor, al banilor şi cel al documentelor. Nu trebuie pierdut din vedere că forţa probaţiunii acestui caracter fictiv se circumscrie anumitor limite, datorită atât unor inconsistenţe instituţionale, cât şi a unor ”portiţe de fugă” pe care la oferă referanţialul normativ în domeniu (din păcate, uneori, chiar cu generozitate).

În ultimul timp, datorită fluxului tot mai ridicat al acestor categorii de operaţiuni off-shore, se poate discuta de o adevărată industrie în acest sens, industrie în care confidenţialitatea este cuvântul de ordine. Trăsătura de semiobscuritate caracterizată prin lipsa de transparenţă a tranzacţiilor derulate în aceste condiţii, precum şi caracterul tot mai organizat al operaţiunilor sau creşterea ingeniozităţii formelor de organizare şi de manifestare ale entităţilor off-shore, au condus, nemijlocit, la ampflicarea continuă a fenomenului. Deşi efectul primordial al utilizării paradisurilor fiscale rămâne, în continuare, diminuarea obligaţiilor fiscale de plată, în funcţie de amplitudinea fenomenului se poate aduce în discuţie chiar destabilizarea mediului concurenţial, în special pe acele pieţe în care mecanismele funcţionale specifice economiei de piaţă sunt în stadiu incipient. Pornind de la premisa că în structura costului produselor se regăsesc şi influenţele de natură fiscală (uneori, deloc de neglijat), firmele ”gazdă” ale mecanismului de transfer transfrontalier al materiei impozabile realizează, deşi pe căi nu tocmai corecte, un ”câştig suplimentar” (denumit, în unele accepţiuni, şi profit ”nelegitim”), ce poate fi ulterior canalizat pentru ”susţinerea” unui nivel competitiv al preţurilor practicate pe piaţa în cauză, în vederea acaparării unei cote de piaţă cât mai ridicate.

FISCALITATE

RFPC nr. 1/2009 47

Ca o exemplificare a celor prezentate anterior, în domeniul exporturilor, nu ar constitui nimic neobişnuit dacă operaţiunea în sine s-ar efectua, iniţial, la un preţ modic (denumit şi preţ intermediar de vânzare), către o firmă off-shore (în fapt o firmă satelit a exportatorului şi controlată efectiv de acesta – prin pârghii şi mecanisme de control specifice paradisurilor fiscale). Ulterior, după ce firma de tip off-shore, realizează ”saltul de preţ” (la nivelul real al preţurilor practicate pe piaţa internaţională), produsul în cauză este reexportat către adevărata destinaţie. În această situaţie, marea masă a profitului se localizează la nivelul firmei din paradisul fiscal în cauză, în care impozitarea fie este nulă, fie este foarte redusă (în funcţie de legislaţia specifică a fiecărui paradis fiscal). Practic, are loc un transfer nu numai al masei impozabile, dar şi al dreptului de impozitare către o jurisdicţie fiscală mai ”blândă”. Această operaţiune, în esenţa sa, reprezintă o formă de evaziune fiscală ”licită” (”tolerată” de cadrul legislativ), în care veniturile nu sunt înregistrate (şi, în consecinţă, nu sunt impozitate), la adevărata lor dimensiune, acolo unde au fost generate (mai precis, la domiciliul fiscal1 al exportatorului).

În sens invers, în domeniul importurilor, de asemenea nu ar constitui nimic neobişnuit dacă operaţiunea s-ar efectua prin interpunerea, în circuitul comercial, a unei firme dintr-un paradis fiscal, controlată în fapt de importatorul final. Firma off-shore ar realiza o redimensionare (evident, în sensul creşterii) a costurilor importatorului, acesta înregistrând în evidenţa financiar-contabilă cheltuieli supradimensionate cu materiile prime sau mărfurile (pe baza preţului intermediar de cumpărare), şi care, în final, se reflectă în subdimensionarea bazei de impozitare a profitului şi, implicit, a impozitului pe profit aferent. De asemenea, profitul ”se strânge” la nivelul firmei off-shore, având loc, şi în acest caz, o diminuare a bazei de impozitare a profitului, dar nu prin subdimensionarea veniturilor (ca în cazul exporturilor), ci prin supradimensionarea cheltuielilor.

Nu de puţine ori, metodele de volatilizare a masei impozabile a profitului sunt combinate cu tehnicile de contabilitate creativă. În mod evident, în aceste situaţii, obiectivul de performanţă al reglementărilor contabile (privind reflectarea unei imagini fidele referitoare la situaţia financiară a unei societăţi commerciale, pentru toţi utilizatorii de informaţii) îşi pierde din consistenţă; credibilitatea informaţiei contabile are de suferit, deoarece se produce un paralelism între situaţia în fapt a firmei şi datele de analiză furnizate de ”adevărul contabil”. În literatura de specialitate (în special, cea anglo-saxonă), metodele şi tehnicile de contabilitate creativă au fost asimilate cu noţiunea de evaziune fiscală ”tolerată”, în special din perspectiva rolului acestora în manipularea (la limita “marjei de eroare” a textului de lege) cifrelor din situaţiile financiare, având loc astfel ”consolidarea” indicatorilor economico-financiari ai firmei practic prin denaturarea conţinutului informaţional al acestora. Deşi politicile de contabilitate creativă promovate de managementul firmei reprezintă, adesea, un mijloc de ”cosme-tizare” a situaţiilor financiar-fiscale, există şi opinii în domeniu care apreciază că, în măsura în care acestea nu se abat de la normele contabile (ci doar exploatează ”spaţiile de libertate” ale cadrului normativ), aceste ”opţiuni contabile” nu au în vedere (neapărat) un scop fraudulos, disociind noţiunea de contabilitate creativă de noţiunea de contabilitate de intenţie.

Politicile de contabilitate creativă şi mijloacele efective de transpunere în practică a acestora reprezintă suportul material al săvârşirii unor infracţiuni economice (cele mai frecvente fiind fals la legea contabilităţii, evaziune fiscală, bancrută frauduloasă, folosirea cu rea-credinţă a bunurilor sau creditelor sociatăţii etc.).

Informaţia contabilă, fiind cuantificată în formă bănească şi cu un grad ridicat de certitudine, reprezintă componenta de bază a sistemului informaţional aferent obligaţiilor fiscale şi, în acelaşi timp, sursa cea mai credibilă, cu toate disfuncţionalităţile sale implicite. Din această perspectivă, trebuie să ofere, în mod echidistant, un plus de consistenţă pentru toţi consumatorii de informaţii, fără a viza doar satisfacerea exclusivă a interesului fiscal.

2. Cadrul legislativ În cele ce urmează, vom face câteva aprecieri referitoare la reglementările fiscale existente în

legislaţia din România, cu trimiteri însă şi la unele prevederi cuprinse în Ghidul O.E.C.D. al preţurilor de transfer, având, de asemenea în vedere principiile structurate în Codul de conduită al preţurilor de transfer.

În mod evident, tehnicile de manipulare a bazelor impozabile ale profitului îşi găsesc posibilitatea de operaţionalizare în practică prin intermediul preţurilor de transfer, aşa cum acestea sunt reglementate, în legislaţia fiscală românească, de Hotărârea Guvernului nr. 1.840/2004 2 ,

1 În conformitate cu definiţia dată termenului de ”domiciliu fiscal” la art. 31 din Codul de procedură fiscală. 2 Hotărârea Guvernului nr. 1.840/28.10.2004 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologige de

aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 (M.O.nr. 1.074/18.11.2004).

FISCALITATE

48 RFPC nr. 1/2009

modificată şi completată prin Hotărârea Guvernului nr. 1.861/20063. Deşi Hotărârea Guvernului nr. 1.840/2004 a fost modificată ulterior prin mai multe acte normative succesive, în afară de Hotărârea Guvernului nr. 1.861/2006, nu am făcut referire decât la actul normativ în cauză, deoarece acesta se raportează la subiectul supus dezbaterii: regimul preţurilor de transfer. În conformitate cu prevederile Hotărârii Guvernului nr. 1.840/2004, modificată şi completată prin Hotărârea Guvernului nr. 1.861/2006, se oferă organelor fiscale posibilitatea retratării, din punct de vedere fiscal, a tranzacţiilor derulate de firmele româneşti cu firme afiliate acestora şi situate în afara graniţelor naţionale (şi, în special, în paradisuri fiscale). De menţionat este însă faptul că această retratare fiscală are loc doar în situaţiile în care nu se respectă preţurile şi condiţiile generale specifice tranzacţiilor necontrolabile, respectiv a tranzacţiilor derulate între persoane independente; altfel spus, autorităţile fiscale nu trebuie să pornească de la prezumţia că orice tranzacţie între firme afiliate are la bază manipularea profiturilor.

În prezenta analiză, trebuie să pornim de la definiţia noţiunii de “persoană afiliată”, aşa cum aceasta se regăseşte în cuprinsul art. 7 alin. (1) pct. 21 din Codul fiscal, în sensul că: “o persoană este afiliată cu altă persoană dacă relaţia dintre ele este definită de cel puţin unul dintre următoarele cazuri:

a) o persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică, dacă acestea sunt soţ/soţie sau rude până la gradul al III-lea inclusiv. Între persoanele afiliate, preţul la care se transferă bunurile corporale sau necorporale ori se prestează servicii reprezintă preţ de transfer;

b) o persoană fizică este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana fizică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deţinute la persoana juridică ori dacă controlează în mod efectiv persoana juridică;

c) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă cel puţin: (i) prima persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate,

minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează persoana juridică;

(ii) a doua persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoană juridică;

(iii) o persoană juridică terţă deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atât la prima persoană juridică, cât şi la cea de-a doua”.

Conform definiţiei anterioare, aceasta se structurează pe două elemente esenţiale: ponderea de minimum 25% şi preţul de transfer. Altfel spus, ca prim pas, trebuie stabilit dacă două societăţi comerciale anume aflate în analiză sunt afiliate iar, în caz afirmativ, trebuie avut în vedere faptul că tranzacţiile dintre acestea sunt supuse pricipiilor privind preţurile de transfer, în spiritul şi litera reglementărilor aduse de referenţialul normativ în cauză. Termenul în sine, ca atare, de persoană afiliată, nu se regăseşte în Ghidul O.E.C.D. al preţurilor de transfer, dar îşi găseşte corespon-dentul în noţiunea de “întreprinderi asociate”, definite, în principiu, ca fiind două întreprinderi din care una participă direct sau indirect la gestionarea, controlul sau capitalul celeilalte, sau dacă acelaşi grup de persoane participă direct sau indirect la gestionarea, controlul sau capitalul ambelor firme. Pe de altă parte, deşi în cadrul normativ din ţara noastră nu este structurată noţiunea de “preţ de transfer”, aceasta se regăseşte conceptualizată, de asemenea, în Ghidul O.E.C.D. al preţurilor de transfer, ca fiind preţul la care o firmă transferă bunuri fizice, proprietăţi necorporale sau furnizează servicii unor firme afiliate.

În acest sens, organele fiscale pot proceda la reconsiderarea preţului unei tranzacţii dintre o persoană juridică română şi una străină afiliată, pornind de la preţul de piaţă utilizat în tranzacţii necontrolate (care se derulează între persoane independente) şi derulate în condiţii comparabile (în special din punct de vedere cantitativ) şi, pe cale de consecinţă, autorităţile fiscale pot proceda la reconsiderarea evidenţelor financiar-fiscale ale persoanei afiliate din România, în vederea ajustării veniturilor şi cheltuielilor acesteia.

Această posibilitate de acţiune a organelor fiscale este subliniată de art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, conform căruia: “În cadrul unei tranzacţii între persoane afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma veniturilor sau a cheltuielilor oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei”. Nu trebuie pierdut din vedere că, la baza acţiunilor pe care le întreprind, organele fiscale trebuie să ţină cont de

3 Hotărârea Guvernului nr. 1.861/21.12.2006 privind modificarea şi completarea Normelor metodologice de

aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 (M.O. nr. 1.044/29.12.2006), cu modificările ulterioare.

FISCALITATE

RFPC nr. 1/2009 49

termenele de prescripţie prevăzute de legislaţia internă a statelor în care persoanele afiliate în cauză sunt rezidente, precum şi de existenţa eventualelor convenţii de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu statul al cărui rezident este persoana afiliată străină, prin coroborare cu prevederile din “Procedura amiabilă” a respectivei convenţii de evitare a dublei impuneri (existând riscul dublei impuneri, dacă autorităţile fiscale din statul de rezidenţă al persoanei afiliate nu procedează la o ajustare în contrapartidă a sumelor în cauză).

Reconsiderarea tranzacţiilor dintre persoanele afiliate, efectuate la preţuri “speciale”, trebuie să ţină cont de două concepte cheie:

• oportunitatea – respectiv dacă o astfel de tranzacţie ar fi avut loc între persoane independente, deşi practica a demonstrat că retratarea fiscală a preţurilor de transfer aferente proprietăţilor necorporale (spre exemplu, o marcă de fabricaţie sau un know-how) ridică numeroase probleme în acest sens;

• independenţa – care se referă la cuantificarea preţului practicat de persoanele afiliate, în raport cu preţul practicat pe piaţă, în cadrul tranzacţiilor necontrolabile, la momentul respectiv.

Legislaţia în domeniu, la care am făcut anterior referire, precizează metodele care stau la baza estimării preţului de piaţă al unei tranzacţii încheiate de o persoană juridică română cu o alta afiliată situată în afara graniţelor, după cum urmează:

metoda comparării preţurilor (reglementată de art. 11 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal şi pct. 25 din Hotărârea Guvernului nr. 1.861/2006).

Determinarea preţului de piaţă are la bază comparaţia preţului tranzacţiei analizate cu preţurile practicate de/către alte entităţi independente de aceasta, atunci când sunt vândute produse sau servicii comparabile. Pentru transferul de bunuri, mărfuri sau servicii între persoane afiliate, preţul de piaţă este acel preţ pe care l-ar fi convenit persoane independente, în condiţiile existente pe pieţe, comparabile din punct de vedere comercial pentru transferul de bunuri sau de mărfuri identice ori similare, în cantităţi comparabile, în acelaşi punct din lanţul de producţie şi de distribuţie şi în condiţii comparabile de livrare şi de plată. În acest sens, pentru stabilirea valorii de piaţă se poate recurge la:

a) compararea preţurilor convenite între persoane afiliate cu preţurile convenite în relaţiile cu persoane independente, pentru tranzacţii comparabile (compararea internă a preţurilor);

b) compararea preţurilor convenite între persoane independente, pentru tranzacţii comparabile (compararea externă a preţurilor).

Pentru aplicarea metodei comparării preţurilor, preţul de piaţă al tranzacţiei este determinat prin compararea preţului de vânzare al mărfurilor şi serviciilor identice sau similare, vândute în cantităţi comparabile, cu preţul de vânzare al mărfurilor şi al serviciilor supuse evaluării. În cazul în care cantităţile nu sunt comparabile se utilizează preţul de vânzare pentru mărfurile şi serviciile identice sau similare, vândute în cantităţi diferite. Pentru aceasta, preţul de vânzare se corectează cu diferenţele în plus sau în minus care ar putea fi determinate de diferenţa de cantitate.

metoda cost-plus (reglementată de art. 11 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal şi pct. 26 din Hotărârea Guvernului nr. 1.861/2006).

Pentru determinarea preţului pieţei, metoda se bazează pe majorarea costurilor principale cu o marjă de profit corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului. Punctul de plecare pentru această metodă, în cazul transferului de mărfuri sau de servicii între persoane afiliate, este reprezentat de costurile producătorului sau ale furnizorului de servicii. Aceste costuri sunt stabilite folosindu-se aceeaşi metodă de calcul pe care persoana care face transferul îşi bazează şi politica de stabilire a preţurilor faţă de persoane independente. Suma care se adaugă la costul astfel stabilit va avea în vedere o marjă de profit care este corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului. În acest caz, preţul de piaţă al tranzacţiei controlate reprezintă rezultatul adăugării profitului la costurile de mai sus. În cazul în care mărfurile sau serviciile sunt transferate printr-un număr de persoane afiliate, această metodă urmează să fie aplicată separat pentru fiecare stadiu, luându-se în considerare rolul şi activităţile concrete ale fiecărei persoane afiliate. Costul plus profitul furnizorului într-o tranzacţie controlată va fi stabilit în mod corespunzător prin referinţă la costul plus profitul aceluiaşi furnizor în comparaţie cu tranzacţiile necontrolate. În completare, metoda care poate fi folosită este costul plus profitul care a fost câştigat în tranzacţii comparabile de către o persoană independentă.

metoda preţului de revânzare (reglementată de art. 11 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal şi pct. 27 din Hotărârea Guvernului nr. 1.861/2006).

În cazul acestei metode preţul pieţei este determinat pe baza preţului de revânzare al produselor şi serviciilor către entităţi independente, diminuat cu cheltuielile de vânzare, alte cheltuieli ale contribuabilului şi o marjă de profit. Această metodă se aplică pornindu-se de la preţul la care un produs cumpărat de la o persoană afiliată este revândut unei persoane independente. Acest preţ (preţul de revânzare) este apoi redus cu o marjă brută corespunzătoare (marja preţului de revânzare),

FISCALITATE

50 RFPC nr. 1/2009

reprezentând valoarea din care ultimul vânzător din cadrul grupului încearcă să îşi acopere cheltuielile de vânzare şi alte cheltuieli de operare în funcţie de operaţiunile efectuate (luând în considerare activele utilizate şi riscul asumat) şi să realizeze un profit corespunzător. În acest caz, preţul de piaţă pentru transferul bunului între entităţi afiliate este preţul care rămâne după scăderea marjei brute şi după ajustarea cu alte costuri asociate achiziţionării produsului. Marja preţului de revânzare a ultimului vânzător într-o tranzacţie controlată poate fi determinată prin referinţă la marja profitului de revânzare, pe care acelaşi ultim vânzător o câştigă pentru bunurile procurate şi vândute în cadrul tranzacţiilor necontrolate comparabile. De asemenea, se poate utiliza şi marja profitului ultimei vânzări realizate de o persoană independentă în cadrul unor tranzacţii necontrolate comparabile, în următoarele condiţii:

- niciuna dintre diferenţele dintre tranzacţiile care sunt comparate sau dintre persoanele care desfăşoară aceste tranzacţii nu poate afecta substanţial preţul dintr-o piaţă liberă;

- nu pot fi făcute ajustări suficient de precise pentru eliminarea efectelor oricărei diferenţe dintre cele menţionate anterior.

La stabilirea valorii marjei preţului de revânzare trebuie să se aibă în vedere următoarele aspecte: a) factorii referitori la perioada de timp dintre cumpărarea iniţială şi revânzare, inclusiv cei referitori

la schimbările survenite pe piaţă în ceea ce priveşte cheltuielile, ratele de schimb şi inflaţia; b) modificările survenite în starea şi gradul de uzură al bunurilor ce fac obiectul tranzacţiei,

inclusiv modificările survenite prin progresul tehnologic dintr-un anumit domeniu; c) dreptul exclusiv al revânzătorului de a vinde anumite bunuri sau drepturi, care ar putea

influenţa decizia asupra unei schimbări a marjei de preţ. De regulă, metoda preţului de revânzare este utilizată în cazul în care cel care revinde nu

majorează substanţial valoarea produsului. Metoda poate fi utilizată şi atunci când, înainte de revânzare, bunurile mai sunt prelucrate şi, în aceste circumstanţe, se poate stabili marja adecvată.

metoda marjei nete (reglementată de art. 11 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal şi pct. 28 şi 29 din Hotărârea Guvernului nr. 1.861/2006).

Metoda marjei nete implică calcularea marjei nete a profitului, obţinută de o persoană în urma uneia sau a mai multor tranzacţii cu persoane afiliate, şi estimarea acestei marje pe baza nivelului obţinut de către aceeaşi persoană în tranzacţii cu persoane independente sau pe baza marjei obţinute în tranzacţii comparabile efectuate de persoane independente.

Metoda marjei nete presupune efectuarea unei comparaţii între anumiţi indicatori financiari ai persoanelor afiliate şi aceiaşi indicatori ai persoanelor independente, care activează în cadrul aceluiaşi domeniu de activitate.

În utilizarea metodei marjei nete trebuie luate în considerare diferenţele dintre persoane ale căror marje sunt comparabile. În acest sens vor fi avuţi în vedere următorii factori: competitivitatea altor contribuabili de pe piaţă şi a bunurilor echivalente, eficienţa şi strategia de management, poziţia pe piaţă, diferenţa în structura costurilor şi nivelul experienţei în afaceri.

metoda împărţirii profitului (reglementată de art. 11 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal şi pct. 28 şi 30 din Hotărârea Guvernului nr. 1.861/2006).

Metoda împărţirii profitului se foloseşte atunci când tranzacţiile efectuate între persoane afiliate sunt interdependente, astfel încât nu este posibilă identificarea unor tranzacţii comparabile. Această metodă presupune estimarea profitului obţinut de persoanele afiliate în urma uneia sau mai multor tranzacţii şi împărţirea acestor profituri între persoanele afiliate, proporţional cu profitul care ar fi fost obţinut de către persoane independente. Împărţirea profiturilor trebuie să se realizeze printr-o estimare adecvată a veniturilor realizate şi a costurilor suportate în urma uneia sau a mai multor tranzacţii de către fiecare persoană. Profiturile trebuie împărţite astfel încât să reflecte funcţiile efectuate, riscurile asumate şi activele folosite de către fiecare dintre părţi.

În vederea desemnării celei mai adecvate metode de retratare fiscală, dintre cele cinci prezentate anterior, se vor avea în vedere criteriile stabilite la pct. 32, lit. a)-g) din Hotărârea Guvernului nr. 1.861/2006, respectiv:

- metoda care se apropie cel mai mult de împrejurările în care sunt stabilite preţurile supuse liberei concurenţe pe pieţe comparabile din punct de vedere comercial;

- metoda pentru care sunt disponibile date rezultate din funcţionarea efectivă a persoanelor afiliate, implicate în tranzacţii supuse liberei concurenţe;

- gradul de precizie cu care se pot face ajustări în vederea obţinerii comparabilităţii; - circumstanţele cazului individual; - activităţile desfăşurate efectiv de diferitele persoane afiliate; - metoda folosită trebuie să corespundă împrejurărilor date ale pieţei şi ale activităţii

contribuabilului; - documentaţia care poate fi pusă la dispoziţie de către contribuabil.

FISCALITATE

RFPC nr. 1/2009 51

În vederea decriptării modului de stabilire a preţurilor de transfer dintre persoanele afiliate, trebuie să avem în vedere documentele justificative esenţiale existente în acest domeniu:

2.1. Acordul de preţ în avans Întreaga analiză prezentată mai sus, trebuie structurată pe noţiunea de “acord de preţ în

avans”, aşa cum aceasta este definită la art. 42 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, ca fiind: “actul administrativ emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în vederea soluţionării unei cereri a contribuabilului, referitoare la stabilirea condiţiilor şi modalităţilor în care urmează să fie determinate, pe parcursul unei perioade fixe, preţurile de transfer, în cazul tranzacţiilor efectuate între persoane afiliate, astfel cum sunt definite în Codul fiscal”. Deşi acordul de preţ în avans constituie un act unilateral emis de autorităţile fiscale (şi nu unul bilateral, care să confere un rol activ şi contribuabilului), acesta poate conduce la detensionarea relaţiilor dintre organele fiscale şi contribuabili, oferind un cadru predictibil pentru determinarea preţurilor de transfer, însă nivelul acestora este stabilit doar pentru o perioadă de timp determinată şi este valabil numai dacă sunt îndeplinite anumite condiţii prestabilite. De menţionat este şi faptul că acordul de preţ în avans se emite ca urmare a unei cereri adresate de contribuabil în acest sens, se comunică numai contribuabilului în cauză şi este opozabil şi obligatoriu faţă de organele fiscale, numai dacă termenii şi condiţiile în cauză au fost respectate4 . În acest sens, contribuabilul care este deţinător al unui acord de preţ în avans are obligaţia de a depune anual5, la organul fiscal emitent al acestuia un raport referitor la respectarea termenilor şi condiţiilor stipulate în respectivul act, pentru anul de raportare la care se referă6. Termenul pentru emiterea unui acord de preţ în avans este de 12 luni în cazul unui acord unilateral şi de 18 luni în cazul unui acord bilateral sau multilateral, după caz7, acesta derogând de la termenul general de 45 de zile referitor la soluţionarea cererilor contribuabililor8. Deşi acordurile de preţ unilaterale sunt mai facile, implicând doar autorităţile fiscale din ţara noastră, pe viitor, acordurile bi sau multilaterale, ce implică şi autorităţile fiscale ale altor state, se pot constitui într-un mijloc eficient de evitare a dublei impuneri. Aprobarea procedurii generale de emitere a acordului de preţ în avans a fost stabilită prin Capitolul II din Anexa la Hotărârea Guvernului nr. 529/20079. În acest sens, prevederile esenţiale din respectivul act normative se referă la:

conform art. 17 sunt stabilite tarifele atât pentru emiterea, cât şi pentru modificarea acordului de preţ în avans, care sunt diferenţiate în funcţie de calitatea contribuabilului (respectiv pentru marii contribuabili şi pentru celelalte categorii de contribuabili);

conform art. 20 sunt menţionate elementele minimale (şi, deci, cu un caracter obligatoriu) pe care trebuie să le conţină documentaţia depusă de contribuabil, în vederea emiterii unui acord de preţ în avans;

conform art. 23 sunt detaliate situaţiile în care se respinge emiterea/modificarea unui acord de preţ în avans, respectiv: contribuabilul fie nu depune sau nu reface documentaţia aferentă, fie depune o documentaţie incompletă sau care conţine informaţii eronate/contribuabilul nu face dovada achitării tarifului în cauză/există o procedură fiscală, administrativă sau judiciară pentru cazul descris. Respingerea cererii se comunică în scris contribuabilului de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în termen de 15 zile de la data adoptării deciziei de respingere;

conform art. 24 sunt prezentate elementele pe care trebuie să le conţină un acord de preţ în avans;

conform art. 27 se precizează că acordul se emite, de regulă, pentru o perioadă de până la 5 ani, iar, prin excepţie, se pot emite acorduri pe o perioadă mai mare (în cazul contractelor pe termen lung);

conform art. 29 sunt precizate condiţiile ce trebuie îndeplinite ca respectivul acord de preţ în avans să fie opozabil organelor fiscale (în principiu, acesta trebuie să se afle în interiorul termenului său de valabilitate, iar contribuabilul să respecte întocmai termenii şi condiţiile acestuia);

conform art. 30 se reglementează obligaţia contribuabilului titular al unui acord de preţ în avans de a depune anual (până la termenul prevăzut de lege pentru depunerea situaţiilor financiare anuale), la organul fiscal emitent al respectivului acord, un raport privind modul de realizare a termenilor şi condiţiilor acordului, în anul de raportare, care va include şi valoarea consolidată a tranzacţiilor incluse în acord, în anul de raportare; în caz contrar, nedepunerea raportului anual 4 Conform prevederilor art. 42 alin. (4) din Codul de procedură fiscală. 5 Până la termenul prevăzut de lege pentru depunerea situaţiilor financiare anuale. 6 Conform prevederilor art. 42 alin. (7) din Codul de procedură fiscală. 7 Conform prevederilor art. 42 alin. (11) din Codul de procedură fiscală. 8 Reglementat la art. 70 din Codul de procedură fiscală. 9 Hotărârea Guvernului nr. 529/30.05.2007 pentru aprobarea Procedurii de emitere a soluţiei fiscale individuale

anticipate şi a acordului de preţ în avans (M.O. nr. 395/12.06.2007).

FISCALITATE

52 RFPC nr. 1/2009

conduce la anularea acordului în cauză, chiar în interiorul perioadei de valabilitate a acestuia (prevăzută la art. 27).

2.2. Dosarul preţurilor de transfer La art. 79 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, care reglementează obligaţia contribuabililor de a

conduce evidenţa fiscală, se precizează că: “În vederea stabilirii preţurilor de transfer, contribuabilii care desfăşoară tranzacţii cu persoane afiliate au obligaţia ca, la solicitarea organului fiscal competent, să întocmească şi să prezinte, în termenele stabilite de acesta, dosarul preţurilor de transfer”. Conţinutul dosarului preţurilor de transfer a fost aprobat recent prin Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 222 din data de 8 februarie 200810, ale cărui reglementări se aplică începând cu data de 19.02.2008. Pe fond, actul normativ în cauză precizează că stabilirea termenului de către organul fiscal competent, pentru punerea la dispoziţie de către contribuabil a dosarului preţurilor de transfer, va avea în vedere numărul de persoane afiliate implicate în tranzacţii, numărul de tranzacţii efectuate şi complexitatea acestora, precum şi perioada de timp pe care se desfăşoară tranzacţiile. Scopul documentaţiei privind dosarul preţurilor de transfer este acela de a reflecta modalitatea efectivă de stabilire a acestora de către contribuabil, în tranzacţiile derulate cu persoanele afiliate nerezidente, pentru a se putea certifica dacă acestea au fost stabilite la nivelul preţului practicat în tranzacţiile necontrolabile. Termenul pentru punerea la dispoziţie a dosarului preţurilor de transfer va fi de maximum 3 luni calendaristice, cu posibilitatea prelungirii o singură dată, la solicitarea scrisă a contribuabilului, cu o perioadă egală cu cea stabilită iniţial. De asemenea, inspecţia fiscală poate fi suspendată până la punerea la dispoziţie a dosarului preţurilor de transfer, la propunerea organului de inspecţie fiscală, aprobată de către conducătorul activităţii de inspecţie fiscală, în temeiul art. 2 lit. h) din Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 708/2006 privind condiţiile şi modali-tăţile de suspendare a inspecţiei fiscale, modificat şi completat prin Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.182/2007.

Din punct de vedere al structurii sale, Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 222 din data de 8 februarie 2008 conţine trei anexe:

Anexa nr. 1 structurată pe două capitole: Capitolul I – Întocmirea dosarului preţurilor de transfer şi Capitolul II – Solicitarea şi prezentarea dosarului preţurilor de transfer;

Anexa nr. 2 privind modelul de solicitare referitoare la întocmirea şi prezentarea dosarului preţurilor de transfer. Organul fiscal competent să formuleze solicitarea este reprezentat de organul fiscal cu competenţă de exercitare a inspecţiei fiscale din cadrul structurilor teritoriale şi centrale ale Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală;

Anexa nr. 3 privind procedura de estimare a cuantumului preţurilor de transfer. Consistenţa informaţională a prevederilor Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Adminis-

trare Fiscală nr. 222/2008 o regăsim structurată la art. 1 şi art. 2 din Anexa nr. 1 a respectivului referenţial normativ. Din această perspectivă, conţinutul dosarului preţurilor de transfer este sintetizat pe două paliere centrale:

• informaţii despre grup, care se referă la: - structura organizatorică a grupului, legală şi operaţională, inclusiv participaţiile, istoricul şi datele

financiare referitoare la acesta; - descrierea generală a activităţii grupului, strategia de afaceri, inclusiv schimbările din strategia

de afaceri faţă de anul fiscal precedent; - descrierea şi implementarea aplicării metodologiei preţurilor de transfer în cadrul grupului, dacă

este cazul; - prezentarea generală a tranzacţiilor între persoane afiliate, din Uniunea Europeană: modul de

tranzacţionare, modul de facturare, contravaloarea tranzacţiilor; - descrierea generală a funcţiilor şi riscurilor asumate de persoanele afiliate, inclusiv schimbările

intervenite în acest sens faţă de anul precedent; - prezentarea deţinătorilor de active necorporale, din cadrul grupului (patent, nume, know-how etc.)

şi redevenţele plătite sau primite; - prezentarea acordurilor de preţ în avans încheiate de către contribuabil sau de către alte

societăţi din cadrul grupului, în legătură cu acesta, cu excepţia celor emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală;

• informaţii despre contribuabil, care se referă la: - prezentarea detaliată a tranzacţiilor cu persoanele afiliate: modul de tranzacţionare, modul de

facturare, contravaloarea tranzacţiilor;

10 Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 222/08.02.2008 privind conţinutul

dosarului preţurilor de transfer (M.O. nr. 129/19.02.2008).

FISCALITATE

RFPC nr. 1/2009 53

- prezentarea analizei comparative: caracteristicile bunurilor sau serviciilor, analiza funcţională (funcţii, riscuri, mijloace fixe utilizate etc.), termenii contractuali, circumstanţele economice, strategii de afaceri specifice; informaţii cu privire la tranzacţii comparabile externe sau interne;

- prezentarea persoanelor afiliate şi a sediilor permanente ale acestora implicate în aceste tran-zacţii sau înţelegeri;

- descrierea metodei de calcul al preţurilor de transfer şi argumentarea criteriilor de selecţie a acesteia: în cazul în care nu se folosesc metode tradiţionale de determinare a preţurilor de transfer se va justifica această opţiune; în toate cazurile în care nu se aplică metoda de comparare a preţurilor se va justifica această opţiune;

- descrierea altor condiţii considerate ca fiind relevante pentru contribuabil. Analiza preţurilor de transfer practicate se va efectua prin raportare la marja de comparare, care

reprezintă intervalul de valori ale preţului sau profitului aferente tranzacţiilor comparabile între companii comparabile independente. În acest sens, marja de comparare va fi împărţită în patru segmente, segmentele de maxim şi de minim reprezintă rezultatele extreme, care nu vor intra în calculul stabilirii intervalului de comparare. În condiţiile în care contravaloarea preţului de transfer stabilit de contri-buabil nu este cuprinsă în intervalul de comparare, organul fiscal competent stabileşte valoarea mediană11 ca fiind preţul de transfer la preţ de piaţă; dacă nu se poate identifica valoarea mediană, se face media aritmetică a celor două valori de mijloc ale intervalului de comparare. Această analiză comparativă va avea în vedere criteriile teritoriale în următoarea ordine: naţional, Uniunea Europeană, internaţional.

Din punct de vedere al operaţionalizării în practică, prevederile actului normativ invocat vor fi completate cu reglementările cuprinse în Ghidul O.E.C.D. al preţurilor de transfer.

Ce se întâmplă însă dacă contribuabilul nu întocmeşte şi nu prezintă dosarul preţurilor de transfer? Conform art. 3 alin. (1)–(3) din actul normativ anterior invocat, refuzul de prezentare a dosarului preţurilor de transfer sau prezentarea incompletă a acestuia la termenul stabilit de către organele fiscale reprezintă efectuarea de tranzacţii cu persoane afiliate fără justificarea cuantumului preţurilor de transfer practicate, iar, pe cale de consecinţă, organele fiscale competente vor proceda la estimarea cuantumului preţurilor de transfer în acord cu reglementările prevăzute în Anexa nr. 3 a referenţialului normativ în cauză, raport şi la metodele şi prevederile prevăzute de Hotărârea Guvernului nr. 1.861/2006. De asemenea, în conformitate cu prevederile art. 219 alin. (1) lit. e) din Codul de procedură fiscală, nerespectarea obligaţiei de întocmire şi prezentare a dosarului preţurilor de transfer reprezintă o abatere de natură contravenţională, care se sancţionează cu amendă contravenţională de la 12.000 lei la 14.000 lei pentru persoanele juridice în cauză, conform prevederilor art. 219 alin. (2) lit. c) din Codul de procedură fiscală. O menţiune foarte importantă şi utilă din punct de vedere al relevanţei practice o regăsim în cuprinsul art. 5 din Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 222 din data de 8 februarie 2008, conform căruia în cazul în care contribuabilul aplică acorduri de preţ în avans emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, nu mai este necesară întocmirea şi prezentarea dosarului preţurilor de transfer pentru tranzacţiile şi perioadele la care se referă acordurile.

Ce se întâmplă însă în cazul unei inspecţii fiscale derulate în, spre exemplu, decembrie 2007, dată la care nu era emis ordinul referitor la conţinutul dosarului preţurilor de transfer? În mod evident, în cazul inspecţiei fiscale respective, organele competente au posibilitatea retratării fiscale a tranzacţiilor derulate cu firme afiliate, în sensul reconsiderării preţului unei astfel de tranzacţii, în acord cu metodele şi tehnicile stabilite, în mod corelativ, de prevederile coroborate ale Hotărârii Guvernului nr. 1.861/2006 şi ale art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, fără a se mai aplica sancţiunea contravenţională prevăzută de art. 219 alin. (2) lit. c), din Codul de procedură fiscală.

Conform prevederilor art. 105 alin. (8) Cod procedură fiscală, la finalizarea inspecţiei fiscale, contribuabilul este obligat să dea o declaraţie scrisă, pe propria răspundere, din care să rezulte că au fost puse la dispoziţie toate documentele şi informaţiile solicitate, precum şi faptul că acestea au fost restituite. Ce se întâmplă însă dacă contribuabilul prezintă ulterior dosarul preţurilor de transfer, odată cu formularea contestaţiei la raportul de inspecţie fiscală întocmit? Acesta poate fi luat în considerare pentru demontarea constatărilor organelor fiscale? Această posibilitate trebuie analizată prin raportare la reglementările art. 213 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, privind soluţionarea contestaţiei, care nu exclude posibilitatea oferită contestatorului de a depune probe noi în susţinerea cauzei, asupra cărora trebuie să se pronunţe organul fiscal care a efectuat activitatea de control. Ce înseamnă însă în fapt aceste “probe noi”? Probe pe care organul fiscal de control nu le-a avut la dispoziţie, sau pe care le-a avut dar nu a ţinut cont de ele? Cele două texte de lege sunt, oarecum, antagonice şi contradictorii: ori există obligativitatea prezentării tuturor documentelor în timpul 11 Valoarea mediană reprezintă acea valoare care se regăseşte la mijlocul intervalului de comparare.

FISCALITATE

54 RFPC nr. 1/2009

efectuării inspecţiei fiscale, ori contribuabilul are posibilitatea să “producă” noi înscrisuri în cazul în care formulează şi depune contestaţie?! Iată o situaţie, perfect posibilă în practică, care poate determina anumite stări conflictuale între cele două părţi implicate.

3. Situaţii specifice Aceste tipuri de tranzacţii dintre o persoană juridică română şi o persoană afiliată a sa situată în

afara graniţelor se rezumă, de regulă, la următoarele categorii: 3.1. Prestarea de către persoana afiliată nerezidentă, către persoana juridică română, a

unor servicii ce nu presupun o caracteristică materială, tangibilă, de genul servicii de marketing şi studiul pieţei, servicii de reclamă şi publicitate etc., a căror prestare efectivă nu poate fi nici cuantificată, dar nici negată cu certitudine.

Conform art. 21 alin. (2) lit. d) şi lit. i) din Codul fiscal, cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în baza unui contract scris, respectiv cheltuielile pentru marketing şi studiul pieţei, sunt asimilate cheltuielilor efectuate în scopul realizării veniturilor şi, pe cale de consecinţă, prin raportare la prevederile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, sunt integral deductibile fiscal la calculul profitului impozabil şi la stabilirea impozitului pe profit aferent. Mai mult chiar, reglementările Codului fiscal prevăd posibilitatea deducerii cheltuielilor în cauză dacă acestea sunt efectuate în scopul realizării de venituri, fără a exista obligaţia ca aceste cheltuieli angajate să fie aferente şi cuantificate în realizarea unor venituri suplimentare (spre deosebire de actul normativ anterior valabil până la data de 01.01.2004, respectiv Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit). În raport cu aceste considerente, în pratică pot apărea următoarele situaţii:

• cheltuielile în cauză, înregistrate în evidenţa financiar-contabilă a persoanei juridice române, sunt aferente unor servicii care nu au fost prestate în fapt, în mod efectiv, de persoana juridică afiliată din străinătate. În acest caz, operaţiunile respective se încadrează în definiţia dată termenului de “operaţiune fictivă” la art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/200512, ca fiind ”disimularea realităţii prin crearea aparentei existenţe a unei operaţiuni care în fapt nu există”, fiind astfel aplicabile prevederile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, conform cărora ”constituie infracţiune de evaziune fiscală eviden-ţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive”;

• dacă însă cheltuielile în cauză, înregistrate în evidenţa financiar-contabilă a persoanei juridice române, sunt aferente unor servicii care au fost prestate în fapt, în mod efectiv, de persoana juridică afiliată din străinătate, dar la un tarif supraevaluat în raport de cel practicat pe piaţă? În mod cert, diferenţa suplimentară stabilită de organele fiscale, prin aplicarea metodelor de retratare fiscală prevăzute de Hotărârea Guvernului nr. 1.861/2007 (respectiv, în cazul serviciilor, metoda cost-plus), ca diferenţă între tariful tranzacţiei şi tariful pieţei, constituie o cheltuială nedeductibilă fiscal, care măreşte baza impozabilă a profitului, raportat şi la prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal. Problema care se pune în acest caz, este aceea dacă sunt incidente prevederile Legii nr. 241/2005, existând numeroase opinii atât pro (tranzacţia fiind considerată fictivă din punct de vedere al tarifului), cât şi contra (fiind invocată, totuşi, o tranzacţie reală în fapt).

În cazul prestării acestor tipuri de servicii la care am făcut referire, este foarte important ca persoana juridică română să fie în măsură să documenteze faptul că prestaţia a avut loc efectiv şi că tarifele practicate se situează la nivelul valorii de piaţă; dacă nu există date disponibile în acest sens, se va utiliza ca metodă de retratare fiscală metoda “cost-plus”13.

3.2. Acordarea de către persoana afiliată nerezidentă, către persoana juridică română, a unor împrumuturi ce antrenează anumite dobânzi ce vor fi plătite de către persoana juridică română.

În acest sens, conform pct. 38 şi 39 din Hotărârea Guvernului nr. 1.861/2006 se aduc precizări importante privind regimul deductibilităţii fiscale în cazul cheltuielilor cu dobânzile aferente împrumuturilor acordate între persoane afiliate. Astfel, se menţionează că, în cazul serviciilor de finanţare între persoane afiliate, trebuie să se aibă în vedere:

- dacă împrumutul acordat este în interesul desfăşurării activităţii beneficiarului şi dacă a fost utilizat în scopul pentru care a fost acordat;

- dacă a avut loc încadrarea împrumutului într-o schemă de distribuţie a profitului; acest fapt se consideră a fi implicit dacă, la data acordării împrumutului, nu se prevede în mod cert o rambursare a acestuia sau dacă contractul conţine clauze defavorabile pentru plătitor;

12 Legea nr. 241/15.07.2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale (M.O. nr. 672/27.07.2005). 13 Conform prevederilor pct. 36 din Hotărârea Guvernului nr. 1.861/2006.

FISCALITATE

RFPC nr. 1/2009 55

- analiza condiţiilor generale de acordare a împrumutului şi, în special, a costului acestuia, prin raportare la ratele dobânzilor aplicate în împrejurări comparabile şi în aceeaşi zonă valutară de către o persoană independentă.

În contextul analizei, facem menţiunea că regimul deductibilităţii fiscale a cheltuielilor cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar sunt reglementate în cuprinsul art. 23 Cod fiscal, inclusiv a Normelor metodologice date în aplicarea acestuia.

3.3. Prestarea de către persoana afiliată nerezidentă, către persoana juridică română, a unor servicii de administrare şi management.

În acest sens, la pct. 41 din Hotărârea Guvernului nr. 1.861/2006 se precizează condiţiile de deductibilitate fiscală a cheltuielilor referitoare la serviciile de administrare şi management în interiorul grupului, cadrul normativ insistând asupra caracterului efectiv şi real pe care trebuie să-l aibă serviciile în cauză, respectiv ca acestea să fie prestate în fapt. Nu se admit la deductibilitatea fiscală, de către o filială, cheltuielile de administrare, management, consultanţă etc., în măsura în care baza legală a acestor cheltuieli este relaţia juridică care guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte forme care stabilesc legăturile dintre entităţi, având în vedere că nu ar fi folosit serviciile în cauză dacă ar fi fost o persoană independentă.

4. Aspecte controversate În încheiere, dorim să răspundem la câteva întrebări legate de subiectul în cauză, care pot

genera controverse în practica de zi cu zi. 4.1. Când se aplică prevederile Hotărârii Guvernului nr. 1.861/2006 şi, implicit, metodele de

retratare fiscală cuprinse în acest referenţial normativ? Actul normativ se aplică şi în cazul persoanelor afiliate rezidente?

Nu putem să omitem faptul că nu este suficient de clar dacă Hotărârea Guvernului nr. 1.861/2006 se referă, în mod exclusiv, doar la persoanele afiliate nerezidente (conform precizărilor destul de clar formulate în acest sens la pct. 26 din Hotărârea Guvernului nr. 1.861/2006, conform cărora: “Nu se efectuează reconsiderarea evidenţelor persoanelor afiliate atunci când tranzacţiile dintre asemenea persoane au loc în termeni comerciali de piaţă liberă, precum şi în cazul tranzacţiilor între persoane juridice române afiliate”) sau dacă prevederile reglementării anterior precizate se pot extinde şi la nivelul persoanelor afiliate rezidente (deoarece la art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, şi în aplicarea căruia a fost emisă Hotărârea Guvernului nr. 1.861/2006, nu se fac precizări referitoare la calitatea persoa-nelor afiliate, respectiv ca rezidente sau nerezidente).

Având în vedere următoarele texte de lege: • art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, conform căruia: “La stabilirea sumei unui impozit sau a unei

taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei”;

• art. 19 alin. (5) din Codul fiscal, referitor la regulile generale de calcul al impozitului pe profit, conform căruia: “Tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, potrivit căruia tranzacţiile între persoanele afiliate se efectuează în condiţiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind preţurile de transfer”, fără a se face distincţia între persoane afiliate rezidente sau nerezidente rezultă, pe cale de consecinţă, că metodele de retratare fiscală reglementate de Hotărârea Guvernului nr. 1.861/2006 pot fi asimilate, cel puţin la nivelul principiilor, şi în cazul persoanelor afiliate rezidente.

4.2. Prevederile Hotărârii Guvernului nr. 1.861/2006 sunt aplicabile în toate situaţiile în care o tranzacţie economică nu reflectă preţul de piaţă, chiar dacă părţile nu sunt persoane afiliate? Cum se procedează în acest caz?

În conformitate cu prevederile art. 11 alin. (2) din Codul fiscal şi ale Hotărârii Guvernului nr. 1.861/2006, date în aplicarea acestuia, metodele de retratare, din punct de vedere fiscal, se referă la tranzacţiile derulate între persoane afiliate. În contextul analizei, menţionăm că termenul de ”persoane afiliate” este definit la art. 7 alin. (1) pct. 21 din Codul fiscal (conform celor prezentate anterior); per a contrario, rezultă că persoanele care nu sunt definite ca atare de Codul fiscal ca fiind afiliate nu se supun retratării tranzacţiilor conform metodelor stabilite de Hotărârea Guvernului nr. 1.840/2004 şi nici obligaţiilor reglementate de art. 42 şi art. 79 alin. (2) din Codul de procedură fiscală (desigur, raportat şi la Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 222/2008).

Cum se procedează însă în aceste situaţii? Cu alte cuvinte, este permisă retratarea fiscală, de către organele fiscale, a tranzacţiilor derulate între două persoane juridice care nu se încadrează, din punct de vedere scriptic, în definiţia dată persoanelor afliate, deşi au un comportament

FISCALITATE

56 RFPC nr. 1/2009

specific acestora, iar tranzacţiile derulate sunt specifice firmelor afiliate? Răspunsul poate fi decriptat (iar acesta este afirmativ) având în vedere prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, prin care se menţionează în mod expres că ”la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei” dar, în această situaţie, nu sunt aplicabile metodele stipulate în cuprinsul Hotărârii Guvernului nr. 1.861/2006, organele fiscale urmând să analizeze caracterul fictiv al unor astfel de operaţiuni pornind de la definiţia dată noţiunii de “preţ de piaţă”, conform art. 7 alin. (1) pct. 26 din Codul fiscal: “suma care ar fi plătită de un client independent unui furnizor independent în acelaşi moment şi în acelaşi loc, pentru acelaşi bun sau serviciu ori pentru unul similar, în condiţii de concurenţă loială”. Noţiunea de preţ de ”piaţă”, definită de actualul Cod fiscal, nu este însă suficient de explicită, deoarece nu se precizează ce înseamnă un client independent sau un furnizor independent. Tocmai din acest motiv, în analiza unor astfel de tranzacţii, organele fiscale trebuie să aibă în vedere şi mijloacele de administrare şi apreciere a probelor - prevăzute la Titlul III, Capitolul III din Codul de procedură fiscală – pentru a cuantifica eventualul caracter fictiv al operaţiunilor în cauză, precum şi posibilitatea întrunirii elementelor constitutive ale infracţiunilor menţionate la art. 43 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, şi la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.

De asemenea, în situaţia în care ambele persoane juridice sunt rezidente, deşi neafiliate, o sarcină foarte importantă revine organelor fiscale, pentru a delimita dacă cheltuielile aferente veniturilor sub forma prestărilor de servicii facturate de ”firmele-fiică” sunt înregistrate în evidenţele financiar-contabile ale ”firmei-mamă” (evident, în scopul deducerii lor fiscale din baza impozabilă a profitului şi, pe cale de consecinţă, a diminuării impozitului pe profit datorat de aceasta). Spre exemplu, dacă ”firma-fiică” are ca obiect de activitate prelucrarea bazelor de date ale ”firmei-mamă”, se va urmări dacă salariaţii care prestează efectiv această activitate figurează în statele de plată şi în registrul de evidenţă a salariaţilor ”firmei-fiică”, precum şi dacă mijloacele fixe utilizate pentru efectuarea respectivelor operaţiuni (inclusiv cheltuielile deductibile fiscal aferente acestora, de genul cheltuielilor cu amortizarea) sunt înregistrate în evidenţele financiar-contabile ale ”firmei-fiică”, sau dacă toate aceste cheltuieli ”grevează” activitatea ”firmei-mamă”, deşi nu sunt aferente veniturilor realizate de către aceasta.

4.3. O situaţie aparte este reprezentată de cazul în care ”firma-mamă” figurează doar scriptic cu sediul social în localitatea X, dar întreaga activitate o desfăşoară în localitatea Y, în care îşi are sediul social ”firma-fiică”. Evident, apare problema desemnării organului fiscal competent să efectueze inspecţia fiscală a ”firmei-mamă”. În acest context, menţionăm că procedura de modificare din oficiu a domiciliului fiscal al contribuabilului a fost aprobată prin Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 526/200414, prin care se aprobă modelul şi conţinutul următoa-relor formulare:

Decizie de înregistrare a domiciliului fiscal la cererea contribuabilului, prevăzută în anexa nr. 2 la Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 526/2004;

Notificare privind modificarea din oficiu a domiciliului fiscal al contribuabilului, prevăzută în anexa nr. 3 la Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 526/2004;

Decizie privind modificarea din oficiu a domiciliului fiscal al contribuabilului, prevăzută în anexa nr. 4 la Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 526/2004.

În acest sens, procedura de modificare a domiciliului fiscal al contribuabilului urmează să fie iniţiată de către organul fiscal în a cărui rază teritorială contribuabilul şi-a stabilit noul domiciliu fiscal (având în vedere definiţia dată la art. 31 din Codul de procedură fiscală), fără depunerea cererii de înregistrare a acestuia (sub forma unei declaraţii de menţiuni, conform prevederilor art. 77 alin. (1) din Codul de procedură fiscală); organul fiscal în cauză are obligaţia să întocmească o notă15 privind modificarea din oficiu a domiciliului fiscal al contribuabilului care, în aceste condiţii, ţine loc de cerere de înregistrare a domiciliului fiscal al contribuabilului. Aspectul în sine are relevanţă practică, deoarece unele societăţi procedează la această metodă a “disipării” privind înregistrarea fiscală, în scopul tergiversării eforturilor organelor fiscale de a proba starea de fapt fiscală, în conformitate cu mijloacele de administrare şi apreciere a probelor prevăzute de Codul de procedură fiscală.

14 Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 526/28.07.2004 privind procedura de

modificare din oficiu a domiciliului fiscal al contribuabilului (M.O. nr. 845/15.09.2004). 15 Ce trebuie să conţină toate elementele prevăzute la pct. nr. 5 din Anexa nr. 1 la Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 526/2004.

Stimaţi cititori,

Adresa de e-mail a Revistei Finanţe Publice şi Contabilitate este următoarea:

revista.finante@mfinante.ro

FISCALITATE

RFPC nr. 1/2009 57

5. Concluzii finale În cazul tranzacţiilor derulate de persoane juridice rezidente cu firme afiliate lor

nerezidente, acestea trebuie sau să fie titulare al unui acord de preţ în avans, sau să întocmească şi să prezinte organelor fiscale competente dosarul preţurilor de transfer. Dacă firma din România este titulară a unui acord de preţ în avans aceasta nu mai trebuie să întocmească dosarul preţurilor de transfer pentru tranzacţiile şi perioadele la care se referă acordurile, organele fiscale competente urmând să-şi definitiveze constatările în raport de cele consemnate în acordurile de preţ în avans şi, bineînţeles, în raport de respectarea condiţiilor şi modalităţilor prevăzute în acordul în cauză. Dacă firma din România nu este titulara unui acord de preţ în avans, atunci are obligaţia întocmirii şi prezentării dosarului preţului de transfer. În caz contrar, se supune sancţiunii contravenţionale prevăzute de Codul de procedură fiscală (la care am făcut referire anterior), precum şi retratării fiscale a tranzacţiilor în cauză, derulate cu firme afiliate nerezidente. Apare însă următoarea întrebare: această retratare fiscală se face conform metodelor reglementate de Hotărârea Guvernului nr. 1.861/2006 sau conform Anexei nr. 3 la Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 222/200816? În cazul de faţă apreciem ca fiind oportună, cel puţin din punct de vedere al conţinutului exhaustiv, aplicarea metodelor reglementate de Hotărârea Guvernului nr. 1.861/2006, mai ales şi din perspectiva faptului că acestea sunt conforme cu Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică.

Deşi Hotărârea Guvernului nr. 1.861/2006 nu acoperă situaţiile când firma off-shore este controlată efectiv de factorii de decizie ai firmei din România, fără însă a fi asimilată ca şi firmă afiliată (conform definiţiei, restrictive o apreciem noi, dată de Codul fiscal), apreciem că doar practica de zi cu zi poate confirma sau infirma acest plus de transparenţă în domeniul retratării, din punct de vedere fiscal, al tranzacţiilor derulate între persoane afiliate, în concordanţă cu prevederile Hotărârii Guvernului nr. 1.861/2006. În contextul analizei, poate nu ar fi lipsită de importanţă o repoziţionare în context şi o redefinire a noţiunii de persoane afiliate - în plus faţă de definiţia actuală reglementată prin Codul fiscal, precum şi o explicitare, din punct de vedere al conţinutului fiscal, al noţiunilor de client independent şi furnizor independent.

16 Conform art. 3 alin. (3) din Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 222/2008.

AUDIT INTERN

58 RFPC nr. 1/2009

CONTROLUL MANAGERIAL — INTERFAŢA CONTROLULUI INTERN ŞI AUDITULUI INTERN ÎN ORGANIZAŢIILE PUBLICE

Ec. dr. Sevastian BĂRBULESCU Sectorul Audit Intern Cluj - M.I.R.A.

1. Referinţe legislative privind definirea conceptelor de control intern şi audit intern A. Definirea sistemului de control prin Ordonanţa Guvernului nr. 119/19991, republicată,

privind controlul intern şi controlul financiar preventiv:

Nr. crt.

SISTEME DE CONTROL

ANALIZATE

ACTIVITĂŢI DE

CONTROL DEFINIREA SISTEMELOR DE CONTROL

(activităţilor)

1

CONTROL INTERN

- ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entităţii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere în concordanţă cu obiectivele acesteia şi cu reglementările legale, în vederea asigurării adminis-trării fondurilor în mod economic, eficient şi eficace; acesta include, de asemenea, structurile organiza-torice, metodele şi procedurile;

CONTROL FINANCIAR PREVENTIV

- o activitate prin care se verifică legalitatea şi regula-ritatea operaţiunilor efectuate pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, înainte de aprobarea acestora.

Figura nr. 1 Tabel privind definirea sistemului de control prin Ordonanţa Guvernului nr. 119/1999

B. Definirea sistemului de control prin Legea nr. 672/20022 privind auditul public intern: Nr. crt.

Sistem de control

Subsistem de control

Activitate de control

Definirea sistemelor, subsistemelor, a activităţilor de control

1

CONTROL FINANCIAR

PUBLIC INTERN

- întregul sistem de control intern din sectorul public, format din sistemele de control ale entităţilor publice, ale altor structuri abilitate de Guvern şi dintr-o unitate centrală care este responsabilă de armonizarea şi implementarea principiilor şi standardelor de control şi audit;

CONTROL INTERN

- ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entităţii publice, inclusiv auditul intern şi controlul financiar preventiv, stabilite de conducere în concor-danţă cu obiectivele acesteia şi cu reglementările legale, în vederea asigurării administrării fondurilor în mod economic, eficient şi eficace; include, de ase-menea, structurile organizatorice, metodele şi proce-durile;

AUDIT PUBLIC INTERN

- activitatea funcţional independentă şi obiectivă, care dă asigurări şi consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor şi cheltuielilor publice, per-fecţionând activităţile entităţii publice; ajută entitatea publică să îşi îndeplinească obiectivele printr-o abor-dare sistematică şi metodică, care evaluează şi îmbunătăţeşte eficienţa şi eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor de administrare.

Figura nr. 2 Tabel privind definirea sistemului de control prin Legea nr. 672/2002 1 Ordonanţa Guvernului nr. 119/31.08.1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv, republicată,

(M.O. nr. 799/12.11.2003), cu modificările ulterioare – art. 2 lit. c) şi d). 2 Legea nr. 672/19.12.2002 privind auditul public intern (M.O. nr. 953/24.12.2002), cu modificările şi

completările ulterioare.

AUDIT INTERN

RFPC nr. 1/2009 59

C. Definirea elementelor componente ale sistemului de control conform strategiei de dezvoltare a sistemului de control3:

Nr. crt.

Sistem de control

Subsistem de control

Activitate de control

Definirea sistemelor, subsistemelor, a activităţilor de control

1

CONTROL FINANCIAR

PUBLIC INTERN

CFPI este ansamblul controlului financiar executat, intern, de către o organizaţie guver-namentală sau de către organizaţiile sale dele-gate, în scopul asigurării că managementul finan-ciar şi controlul instituţiilor ce folosesc fonduri publice (inclusiv fonduri externe) sunt în concor-danţă cu legislaţia, prevederile bugetare, princi-piile unui management financiar sănătos, transpa-renţei, eficienţei, eficacităţii şi al economicităţii. CFPI cuprinde toate măsurile de control ale tuturor veniturilor statului, cheltuielilor, bunurilor, drepturilor şi obligaţiilor. Reprezintă scopul larg al controlului intern. Cuprinde, dar nu se limitează, la controlul preventiv şi auditul intern.

CONTROL INTERN

Întregul sistem de controale financiare şi nonfinanciare, structurile organizatorice, metodo-logiile, procedurile, inclusiv auditul intern, stabilit de management potrivit scopurilor sale, menit să-l ajute în administrarea entităţii auditate în mod economic, eficient şi eficace, asigurând respectarea strategiilor manageriale; protejarea activelor şi resurselor; acurateţea şi completitudinea înregistră-rilor contabile; precum şi elaborarea la termenele stabilite şi în mod demn de încredere a datelor financiare şi manageriale.

AUDITUL PUBLIC INTERN

Activitate funcţional independentă şi obiectivă, care dă unei organizaţii o asigurare în ceea ce priveşte gradul de control asupra operaţiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunătăţi operaţiunile şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare.

Ajută organizaţia să îşi îndeplinească obiec-tivele, evaluând printr-o abordare sistematică şi metodică, procesele sale de management bazate pe riscuri, sistemele de control şi de administrare, făcând propuneri pentru a le consolida eficaci-tatea.

CONTROLUL FINANCIAR PREVENTIV

O activitate independentă, organizată în cadrul entităţilor publice, constând în verificarea siste-matică a proiectelor de operaţiuni care presupun decizii financiare şi/sau patrimoniale. Verificarea priveşte legalitatea, regularitatea şi încadrarea în limitele angajamentelor bugetare stabilite, a operaţiunilor supuse controlului.

CONTROLUL INTERN DE

BAZĂ MODELUL ”COSO”

România agreează şi utilizează elementele cadrului de control propuse prin modelul ”COSO”, care implementat la nivelul entităţilor publice permite acestora să-şi administreze mai bine activităţile necesare pentru îndeplinirea obiecti-velor.

Figura nr. 3 Tabel privind definirea sistemului de control prin Strategia Dezvoltării C.F.P.

3 Document elaborat de Ministerul Finanţelor Publice – U.C.A.A.P.I. sub nr. 420.767/29.09.2005, care se inti- tulează Strategia Dezvoltării Controlului Financiar Public în România – Capitolul 5, punctul 5.3.

AUDIT INTERN

60 RFPC nr. 1/2009

D. Din analiza definiţiilor regăsite în actele normative menţionate, rezultă următoarele aspecte:

Ordonanţa Guvernului nr. 119/31.08.1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv, reglementează sistemul de control intern, care include forme de control: controlul finaciar preventiv etc. De menţionat că prin acest act normativ republicat au fost delimitate şi separate noţiunile conceptuale ale controlului intern de cele ale auditului intern. Această ordonanţă face referiri numai la sistemul de control intern cu formele sale specifice, auditul intern fiind amintit numai în definirea controlului intern ca formă componentă a acestui sistem.

Legea nr. 672/19.12.2002 privind auditul public intern introduce noţiunea de control financiar public intern ca sistem general şi care include totalitatea subsistemelor de control intern ale entităţilor publice, respectiv: auditul public intern, controlul financiar preventiv, alte forme de controale interne.

Strategia de dezvoltare a controlului financiar public din România defineşte, de aseme-nea, controlul financiar public intern ca sistem general de control financiar, realizat intern la o organizaţie, care include ca subsistem controlul intern, cu toate activităţile de controale financiare şi nonfinanciare, inclusiv auditul intern. Ca element de noutate, prin acest document s-a mai statuat ca formă (activitate) a sistemului de control intern şi ”Controlul intern de bază - Modelul ”COSO” - agreat în România”.

E. În consecinţă, ultimele definiţii ale controlului intern şi auditului intern pe plan

naţional sunt: Controlul intern – ”ansamblul politicilor şi procedurilor concepute şi implementate de

către managementul şi personalul entităţii publice, în vederea furnizării unei asigurări rezonabile pentru:

atingerea obiectivelor entităţii publice într-un mod economic, eficient şi eficace; respectarea regulilor externe şi a politicilor şi regulilor managementului; protejarea bunurilor şi a informaţiilor; prevenirea şi depistarea fraudelor şi greşelilor; calitatea documentelor de contabilitate şi producerea în timp util de informaţii de încredere, referitoare la segmentul financiar şi de management”.

Auditul intern în instituţiile publice – ”activitate funcţional independentă şi obiectivă, care dă asigurări şi consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor şi cheltuielilor publice, perfecţionând activităţile entităţii publice; ajută entitatea publică să îşi îndeplinească obiectivele printr-o abordare sistematică şi metodică, care evaluează şi îmbunătăţeşte eficienţa şi eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a procesului de administrare”.

Auditul intern – ”activitatea de examinare obiectivă a ansamblului activităţilor entităţii în scopul furnizării unei evaluări independente a managementului riscului, controlului şi proceselor de conducere”.

Conform versiunii franceze a definiţiei internaţionale4, aprobată de Consiliul de Administraţie al IFACI5, la 21 martie 2000 s-a realizat definirea oficială a auditului intern, care este următoarea:

Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă care dă unei organizaţii o asi-gurare în ceea ce priveşte gradul de control asupra operaţiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunătăţi operaţiunile şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare.

Auditul intern ajută această organizaţie să îşi atingă obiectivele evaluând, printr-o abor-dare sistemică şi metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control şi de guvernare a întreprinderii, făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea.

Toate aceste definiţii exprimă, de exemplu, faptul că evaluarea şi îmbunătăţirea procesului de gestionare al riscurilor este un prim aspect ce trebuie avut în vedere de auditul intern, întrucât orice organizaţie, indiferent de forma juridică de organizare, de natura acesteia, de sectorul în care funcţionează se confruntă cu riscuri în atingerea obiectivelor pentru care a fost înfiinţată.

4 Normele profesionale ale auditului intern, însoţite de comentariile IFACI, traduse în România de Ministerul

Finanţelor Publice, proiect finanţat de Uniunea Europeană. 5 Institutul francez de audit şi consultanţi interni.

AUDIT INTERN

RFPC nr. 1/2009 61

2. Standardizarea procesului de control managerial în România Procesul de proiectare şi implementare al unui nou sistem de control intern pentru o

organizaţie publică trebuie să aibă la bază standardele de management/control intern, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 946/20056 pentru aprobarea Codului controlului intern. Pe baza acestui act normativ au fost elaborate un număr de 25 de standarde, printre care mai importante fiind următoarele: standardul 11 - managementul riscului; standardul 17 - proce-duri; standardul 22 - strategiile de control; standardul 25 - auditul intern etc. Standardele de control intern definesc un minim de reguli de management, pe care toate entităţile publice trebuie să le urmeze. De asemenea, standardele constituie un sistem de referinţă, în raport cu care se evaluează sistemele de control intern, se identifică zonele şi direcţiile de schimbare. Standardele de control intern cuprind atât un model general de control managerial, cât şi criterii în raport cu care se evaluează calitatea sistemelor de control intern ale entităţilor publice. Ele asigură un cadru general, managementului revenindu-i obligaţia dezvoltării procedurilor în mod detaliat, în funcţie de specificul entităţii şi operaţiunilor desfăşurate de aceasta, precum şi asigurarea că aceste proce-duri sunt respectate întocmai şi aplicate în mod regulat.

Elementele de bază ale noului model de control managerial au fost implementate în România prin intermediul Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 946/2005, elaborându-se stan-darde specifice la nivelul fiecărei componente manageriale de control intern, conform figurii de mai jos:

Nr. crt. Element-cheie Număr

Standard Specificaţia standardului

1. Mediul de control (Standarde 1-6)

Standard 1 ETICĂ, INTEGRITATE

Standard 2 ATRIBUŢII, FUNCŢII, SARCINI

Standard 3 COMPETENŢĂ, PERFORMANŢĂ

Standard 4 FUNCŢII SENSIBILE

Standard 5 DELEGAREA

Standard 6 STRUCTURA ORGANIZATORICĂ

2. Performanţa şi managementul

riscului (Standarde 7-11, 15)

Standard 7 OBIECTIVE

Standard 8 PLANIFICAREA

Standard 9 COORDONAREA

Standard 10 MONITORIZAREA PERFORMANŢELOR

Standard 11 MANAGEMENTUL RISCULUI

Standard 15 IPOTEZE, REEVALUĂRI

3. Informarea şi comunicarea

(Standarde 12-14, 16)

Standard 12 INFORMAREA

Standard 13 COMUNICAREA

Standard 14 CORESPONDENŢA

Standard 16 SEMNALAREA NEREGULARITĂŢILOR Figura nr. 4 Componentele de bază ale controlului managerial şi standardele asociate Caracteristicile şi structura standardelor de control managerial: Descrierea standardului – prin care se enunţă regula definitorie pentru domeniul de

management la care se referă standardul, domeniul fixat prin titlul acestuia; Cerinţe generale – reprezintă direcţiile determinante în care trebuie acţionat pentru apli-

carea standardului; Referinţe principale – în care se precizează actele normative reprezentative, care conţin

prevederi aplicabile standardului şi constituie o reflectare a referinţelor aplicabile standardului, completabile, însă, prin emiterea de acte administrative interne, la nivelul entităţii publice. 6 Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 946/04.07.2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzând

standardele de management/control intern la utilităţile publice şi pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial (M.O. nr. 675/28.07.2005), cu modificările şi completările ulterioare.

AUDIT INTERN

62 RFPC nr. 1/2009

3. Analiza comparată a caracteristicilor şi trăsăturilor componentelor controlului managerial 3.1. Scopul controlului intern şi al auditului intern

Controlul intern are menirea de a asigura conducerea entităţii asupra: eficienţei activităţii desfăşurate; integrităţii patrimoniului; calităţii informaţiilor furnizate de contabilitate; oferirii unei asigurări rezonabile împotriva riscurilor, asigurare care se raportează întotdeauna

la obiectivele entităţii şi care este ”bazată pe evaluarea riscurilor, prin concentrarea pe principiile performanţei (economicitate, eficienţă şi eficacitate)”.

În acest context, pe baza elementelor mai sus prezentate, rezultă componentele importante ale controlului intern care pot fi ierarhizate astfel:

componenta preventivă – se materializează prin stabilirea măsurilor, respectiv a acelor instrumente de control necesare preîntâmpinării producerii unor deficienţe, pagube sau disfuncţii în desfăşurarea activităţilor şi sistemelor;

componenta constatativă – prin care se urmăreşte modul în care se îndeplinesc deciziile manageriale sub aspectul respectării legalităţii, regularităţii, conformităţii;

componenta de revizuire – valorificarea constatărilor în scopul stabilirii măsurilor reparatorii menite să asigure corectarea şi aducerea la parametrii de normalitate şi legalitate a situaţiilor constatate;

componenta de gestionare şi evaluare a riscurilor – identificarea şi minimizarea riscurilor, pentru asigurarea realizării obiectivelor entităţii;

componenta de monitorizare – asigurarea realizării procesului de minimizare al riscu-rilor, analiza gradului de realizare al obiectivelor în raport cu rezultatele scontate.

Pentru stabilirea scopului auditului intern, consider necesar să scot în evidenţă atributele majore ale acestei funcţii, redate mai jos:

♦ Asigurare a conformităţii procedurilor şi a operaţiunilor cu normele, regulamentele şi legile – care se realizează prin auditul de regularitate;

♦ Evaluarea de profunzime a sistemelor de conducere şi de control intern în scopul înlăturării eventualelor nereguli şi deficienţe din cadrul entităţii publice – se pune în practică prin auditul de sistem;

♦ Analiza şi examinarea impactului efectiv al atingerii obiectivelor şi calităţii dorite stabilite de entitatea publică în condiţiile utilizării criteriilor de economicitate, eficienţă şi economi-citate – funcţie aplicabilă prin auditul performanţei;

♦ Asistenţa managerială - consilierea – care reprezintă examinarea, evaluarea, analiza acelor activităţi care nu au performanţă şi afectează obiectivele entităţii auditate, la solicitarea mana-gementului general, realizându-se prin intermediul auditului de consiliere.

Din analiza aspectelor de mai sus, rezultă şi scopul auditului intern, acela de a adăuga valoare şi de a îmbunătăţi activităţile unei organizaţii prin oferirea de asigurări manage-mentului cu privire la funcţionalitatea sistemelor de control intern; îndeplinirea obiectivelor asumate şi realizarea strategiilor planificate; conformitatea şi legalitatea operaţiunilor realizate.

3.2. Obiectivele controlului intern şi ale auditului intern Obiectivele sunt efectele pozitive pe care conducerea încearcă să le realizeze sau eveni-

mentele/efectele negative pe care conducerea încearcă să le evite7: Obiectivele generale ale oricărei organizaţii în domeniul controlului intern pot fi

grupate în trei categorii: eficacitatea şi eficienţa funcţionării; fiabilitatea informaţiilor interne şi externe; conformitatea cu legile, regulamentele şi politicile interne. Obiectivele specifice8 ale controlului intern: gestionarea în condiţii de regularitate, eficacitate, economicitate şi eficienţă a riscurilor

generale şi specifice din entitatea publică în scopul realizării obiectivelor asumate prin strategia proprie de dezvoltare;

protejarea patrimoniului public şi a fondurilor publice împotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei; 7 Ministerul Finanţelor Publice - UCASMFC - Îndrumar metodologic pentru dezvoltarea controlului intern în

entităţile publice, p. 4. 8 Idem 1 Capitolul I art. 3.

AUDIT INTERN

RFPC nr. 1/2009 63

respectarea şi aplicarea tuturor dispoziţiilor (legi, reglementări, decizii ale conducerii); dezvoltarea şi monitorizarea unor sisteme informaţionale - de colectare, stocare, prelucrare,

actualizare şi difuzare-comunicare a datelor şi informaţiilor financiare şi de conducere, precum şi a unor sisteme şi proceduri calitative de întocmire a raportărilor periodice.

Obiectivele auditului intern, conform referinţelor normative în domeniu, sunt: asigurarea obiectivă şi consilierea, destinate să îmbunătăţească sistemele şi activităţile

entităţii publice; sprijinirea îndeplinirii obiectivelor entităţii publice printr-o abordare sistematică şi metodică,

prin care se evaluează şi se îmbunătăţeşte eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiu-nea riscului, a controlului şi a proceselor administrării;

evaluarea eficienţei sistemelor de control implementate şi a modului cum sunt respectate procedurile şi strategia internă ale entităţii;

evaluarea procedurilor şi a metodelor de control în vederea îmbunătăţirii acestora; identificarea ameninţărilor şi oportunităţilor în entitatea publică, respectiv a punctelor tari-

slabe, ca urmare a ineficienţei sau disfuncţionalităţilor sistemelor de control. Din aspectele prezentate mai sus putem stabili şi caracteristicile obiectivelor respon-

sabililor de funcţii din entitate, cărora le revine sarcina respectării obiectivelor generale de control intern şi, pe lângă acestea, ei vor defini obiectivele specifice misiunii lor, luând în considerare caracteristicile9 acestora, specificate mai jos:

• să fie integrate în realizarea misiunii încredinţate responsabililor; • repartizarea obiectivelor să fie realizată în interiorul funcţiilor specifice ale organizaţiei,

având în vedere o construcţie piramidală a obiectivelor a căror totalitate concurează la realizarea obiectivului general;

• existenţa unor posibilităţi de comensurare a obiectivelor, exprimate în valori reale, posibil de atins, indicatori de activitate cantitativi sau calitativi;

• monitorizarea procesului de realizare a obiectivelor, prin sistemul de informare al manage-mentului;

• să se încadreze în timp; • să fie concrete, clare, să nu dea naştere la confuzii. 3.3. Trăsăturile controlului intern şi ale auditului intern

Din practică, au rezultat o serie de trăsături ale controlului intern, şi anume: ♦ procesualitatea; ♦ relativitatea; ♦ universalitatea. a) Procesualitatea controlului intern Controlul intern este un proces şi nu o funcţie. Toate funcţiile conducerii, inclusiv funcţia de

audit intern, includ activităţi de control care contribuie la evaluarea procesului managerial. Mai mult chiar, fiecare activitate trebuie să aibă componenta ei de control, care o ajută să funcţioneze. Controlul intern, privit ca proces la dispoziţia managerului, este un proces dinamic care îşi adaptează permanent instrumentele şi tehnicile la schimbările survenite în cultura organizaţiei determinate de gradul de competenţă al managerilor.

b) Relativitatea controlului intern ”Oricât de bine ne-am organiza nu putem pretinde că vom fi la adăpost de toate neregulile

sau disfuncţionalităţile/abaterile care pot să apară de la un ecart stabilit. Dacă totuşi controlul nu există, şi se ştie bine acest lucru, atunci este posibil să apară situaţii care nu pot fi stăpânite” 10. Controlul intern nu poate asigura decât o certitudine relativă, chiar dacă ar fi planificat şi realizat la cele mai înalte standarde şi cerinţe, deoarece un control intern care ar viza atingerea tuturor obiectivelor propuse, în condiţii de eficienţă, ar fi costisitor şi neeconomic. De aceea, controlul intern nu este conceput pentru a garanta succesul organizaţiei, ci obiectivul său, care este relativ şi rezonabil.

c) Universalitatea controlului intern Controlul intern este un proces realizat de către personalul de la toate nivelurile, fiind

9 S., Briciu, F., Sas, M., Ghiţă, R., Ghiţă - Audit Public Intern, Aspecte teoretice şi practice, Editura Aeternitas,

Alba Iulia, 2006, p. 118. 10 Idem 9, p. 53.

AUDIT INTERN

64 RFPC nr. 1/2009

efectuat atât de managementul de la vârf, dar şi de managementul de linie, adică responsabilii de compartimente. Fiecare membru al entităţii este responsabil pentru controlul său intern.

Organizarea şi exercitarea funcţiei de audit intern în cadrul entităţilor impune luarea în consideraţie a următoarelor trăsături:

♦ universalitatea; ♦ independenţa; ♦ periodicitatea. a) Universalitatea funcţiei de audit intern trebuie înţeleasă în raport de aria de aplicabi-

litate, scopul, rolul şi profesionismul persoanelor implicate în realizarea acestei funcţii. Funcţia de audit intern a devenit o funcţie de asistenţă managerială, prin care auditorii interni ajută managerii, de la orice nivel, să stăpânească bine celelalte funcţii şi toate activităţile.

b) Independenţa auditorului intern Prin definiţie, auditul intern este o activitate independentă, de asigurare a îndeplinirii obiec-

tivelor şi de consultanţă, concepută în scopul de a adăuga valoare şi de a îmbunătăţi activităţile unei organizaţii. Auditul intern intră în cultura organizaţiei atunci când managerul apelează la auditori. În acest fel, auditul intern devine o funcţie responsabilă, caracterizată prin independenţă. ”Independenţa este piatra de încercare a profesiei de auditor. De obicei, situaţiile care implică adoptarea unei decizii etice sunt cele din zona ”gri”, în care nu există un mod predefinit de a acţiona.” 11

c) Periodicitatea auditului intern este o funcţie permanentă în cadrul entităţii, dar este şi o funcţie periodică pentru cei auditaţi. Frecvenţa auditurilor va fi determinată de activitatea de evaluare a riscurilor. În acest sens, trebuie să dispunem de un sistem de măsurare a riscurilor. Acesta este planul de audit, care se realizează pe perioade strategice, de regulă 5 ani, structurat anual şi cuprinde toate activităţile. Diferenţa este că unele activităţi vor fi auditate o dată, iar altele de mai multe ori, în funcţie de evaluarea riscurilor. Pe baza planului de audit se stabileşte şi numărul de auditori, în funcţie de aceştia alegându-se riscurile care vor fi tratate şi cele la care se va renunţa pentru moment.

4. Condiţiile necesare ca prin intermediul controlului managerial să fie asigurată inter-faţa dintre controlul intern şi auditul intern

Existenţa şi evaluarea permanentă a relaţiei de intercondiţionare reciprocă dintre compo-nentele de bază ale sistemului de control managerial, respectiv auditul intern şi controlul intern care nu ar putea funcţiona una fără alta.

Funcţia de audit intern, pentru a-şi realiza sarcinile şi indicatorii specifici, trebuie să se bazeze pe sistemul de management financiar şi control intern din cadrul organizaţiei publice, care reprezintă obiectul de activitate al auditului intern. În situaţia în care sistemul de control intern din cadrul entităţii nu este organizat şi nu funcţionează, conform principiilor standardelor internaţionale, nici funcţia de audit intern nu va putea fi eficientă.

Auditul intern face parte din sistemul de control managerial al entităţii publice, dar el este altceva, respectiv este acea componentă care evaluează, monitorizează şi supervizează funcţiona-litatea controlului intern, prin procedurile de urmărire ale modului de implementare a recoman-dărilor şi concluziilor auditorilor interni.

În concluzie, interfaţa dintre controlul intern şi auditul intern este asigurată de controlul managerial, care reprezintă:

• Ansamblul proceselor de management şi control (normelor, standardelor, politicilor, proce-durilor) iniţiate şi desfăşurate în instituţia publică prin care se realizează:

- identificarea, minimizarea, eliminarea riscurilor asociate activităţilor realizate în procesul gestiunii financiare şi creşterea performanţelor activităţilor derulate în organizaţia respectivă;

- implementarea de noi forme, dispozitive, instrumente de control intern, care să contribuie la gestionarea riguroasă a resurselor financiare, precum şi atingerea integrală a obiectivelor generale şi specifice în condiţii de maximă eficienţă, economicitate şi eficacitate.

• Totalitatea formelor de control din cadrul sistemului de management financiar şi control intern al organizaţiei publice, care include şi auditul intern.

11 L., Dobroţeanu, C., L., Dobroţeanu – Audit. Concepte teoretice şi practice. Abordare naţională şi internaţională,

Editura Economică, 2002, p. 71.