El plan de acción BEPS de la OCDE: una valoración inicial

EL PLAN DE ACCIÓN DE LA OCDE PARA ELIMINAR LAEROSIÓN DE BASES IMPONIBLES Y EL TRASLADO DEBENEFICIOS A OTRAS JURISDICCIONES ("BEPS"): ¿EL

FINAL, EL PRINCIPIO DEL FINAL O EL FINAL DELPRINCIPIO?

ADOLFO MARTÍN JIMÉNEZ..........................................................................................................................................................................

Catedrático de Derecho Financiero, Universidad de Cádiz

JOSÉ MANUEL CALDERÓN CARRERO..........................................................................................................................................................................

Catedrático de Derecho Tributario, Universidad de A Coruña

Quincena Fiscal Aranzadi 1-2Enero I-II – 2014

Págs. 87 - 115

SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN. 2. LOS OBJETIVOS DEL PLAN BEPS Y SU INTENTO DE CONVERSIÓN ENESTÁNDAR GLOBAL. 3. LAS ACCIONES PROPUESTAS EN EL PLAN BEPS: DESCRIPCIÓN YCOMENTARIOS ESPECÍFICOS. 4. UNA VALORACIÓN CRÍTICA DEL PLAN DE ACCIÓN BEPS.

RESUMEN: Este trabajo tiene por objeto una ABSTRACT: This article provides some thoughtsprimera aproximación al estudio del gran pro- to the big and major international taxation pro-yecto de fiscalidad internacional puesto en mar- ject launched by the OECD to prevent the basecha por la OCDE para eliminar la erosión de ba- erosion and profit shifting of corporate profitsses imponibles y el traslado de beneficios a otras to other jurisdictions, the so-called OECD BEPSjurisdicciones (BEPS). A lo largo del mismo se project. The objectives and actions contained inanalizan críticamente sus objetivos y las diferen- the BEPS Action Plan released on July 19, 2013tes acciones recogidas en el Plan de Acción de are subject to assessment from a critical point19 de julio de 2013. Este proyecto y plan de of view. As long as the project and Action planacción ha recibido el impulso del G-20 y de al- have received the support of the G-20 and somegunos de los principales países emergentes of the major emerging countries (BRICS), it is(BRICS) y en tal sentido se considera que está considered that the BEPS project calls for a com-llamado a vertebrar un cambio de modelo o de plete change of the current standard of interna-paradigma de los actuales principios de fiscali- tional taxation. What precisely is explored in thisdad internacional. Lo que precisamente se plan- paper are the difficulties to articulate a globaltea en este trabajo son las dificultades para arti- paradigm shift in the current context, conside-

88 RQF 2014 • 1-2 ADOLFO MARTÍN JIMÉNEZ / JOSÉ MANUEL CALDERÓN CARRERO

cular un cambio de paradigma global en el ac- ring the scope of the action plan and the metho-tual contexto, considerando el alcance del plan dology employed by the OECD.de acción y la metodología empleada.

PALABRAS CLAVE: Fiscalidad Internacional-Ero- KEYWORDS: International Taxation-Base Ero-sión de Bases Imponibles-Transferencia de Bene- sion-Profit Shifting-Tax Evasion and Fraud-In-ficios-Evasión y Fraude Fiscal Internacional-Pla- ternational Tax Planning.nificación fiscal Internacional.

Fecha recepción original: 9 diciembre 2013Fecha aceptación: 23 diciembre 2013

1. INTRODUCCIÓN

El pasado 19 de julio, la OCDE presentó en París, a Łn de cumplir con elencargo del G-20, su Plan de Acción para prevenir la erosión de bases imponi-bles y el traslado de beneŁcios de una jurisdicción a otra (en adelante, «PlanBEPS», como es popularmente conocido, o «Plan»). El Plan, no olvidemos, noes la única medida que forma parte de la actualidad tributaria de 2013, ya que,junto a él, cabe identiŁcar otras dos tendencias conectadas e impulsadas asi-mismo por el G-20 y el G-81: la promoción de la Łrma del Convenio de laOCDE / Consejo de Europa, en su versión de 2010, como nuevo estándar deasistencia administrativa y generalización del intercambio de información ro-gado2, desarrollado en el contexto del «Global Forum» de Transparencia e Inter-cambio de Información, y la deŁnición del intercambio de información automá-tico como el nuevo estándar global, construido sobre FATCA, que se concretaráy presentará en febrero de 2014, como un acuerdo especíŁco de autoridadescompetentes vinculado directamente al art. 6 Convenio de la OCDE / Consejode Europa.

El Plan BEPS es un ambicioso trabajo de «reparación» del sistema Łscalinternacional que toma en cuenta la situación de las empresas multinacionales,fundamentalmente, pero que responde a la presión de determinados Estados(v.gr. Francia y Reino Unido) que consideran injustos los niveles de tributaciónde los que se vienen beneŁciando las mismas en el actual contexto internacio-nal. La duda que surge es si realmente este Plan puede suponer un punto deinłexión, un cambio radical como el anunciado por Churchill en su famosodiscurso «The End of the Beginning» (10 noviembre 1942) tras la derrota delas tropas del General Rommel en África y cuya frase más célebre, que pretenderemarcar la victoria británica tras una serie de desesperantes y trágicas derrotas,hemos tomado prestada en este título. ŬEs BEPS el punto de inłexión de laŁscalidad internacional tal y como la conocemos? ŬEs el Łnal de los antiguos

1. Vid. el Anexo «Fiscal» a la Declaración de los líderes del G-20 de 5 de septiembre de2013 en San Petersburgo.

2. De hecho, importantes centros Łnancieros y paraísos Łscales han anunciado la Łrma deeste instrumento a lo largo de 2013, como, por ejemplo, Suiza, Liechtenstein, Andorra,Luxemburgo, Austria, Singapur, o los territorios dependientes del Reino Unido tradicio-nalmente caliŁcados como paraísos Łscales, entre los cuáles cabe situar a Gibraltar.

EL PLAN DE ACCIÓN DE LA OCDE PARA ELIMINAR LA EROSIÓN...

principios o incluso el principio del Łnal de los mismos porque supone unproceso de refundación de la Łscalidad internacional? El análisis que sigue pre-tende explorar hasta qué punto el Plan BEPS representa tal cambio y las diŁcul-tades que observamos en esta fase preliminar. En primer lugar expondremoslos objetivos del Plan para después estudiar con un ojo crítico cada una de lasacciones propuestas. El trabajo se cierra con una valoración del Plan BEPS.

2. LOS OBJETIVOS DEL PLAN BEPS Y SU INTENTO DE CONVERSIÓN EN ESTÁN-DAR GLOBAL

Los objetivos del Plan BEPS son los siguientes:

• Eliminación de la doble no imposición / reducción de la tributacióncausada por desajustes entre los distintos sistemas tributarios.

• Ajuste del IS a las nuevas realidades económicas, sociales y deŁniciónde nuevos estándares en cuestiones no tratadas por los CDIs u otrasiniciativas, nacionales o internacionales.

• Alineamiento de la tributación con la realidad, la sustancia económica yla cadena de valor de la empresa.

• Adopción de acciones coordinadas que eviten medidas unilaterales quepudieran causar doble imposición o conłictos y cuenten con un apoyomultilateral: G-20, G-8, OCDE, BRICS, fundamentalmente.

• El debate sobre el reparto de la jurisdicción tributaria entre el Estado dela fuente o de residencia no está contemplado formalmente: se pretenderestaurar el derecho de gravamen de ambas partes, pero no revisar elconsenso internacional ya sea el MC OCDE o los principios básicos delas Directrices en materia de precios de transferencia (esto es, las fórmu-las de reparto proporcional de bases imponibles / beneŁcios no son unaopción contemplada en el Plan). Es cierto que en gran medida muchasde las acciones BEPS y el propio concepto de «proŁt shifting» se dirigefrente a estructuras «intermedias» y los países que les dan «cobijo» Łs-cal. No obstante, no puede perderse de vista que cualquier alteraciónsustantiva de las categorías (EP) o principios (Arm's Length, ALS) sobrelos que viene erigiéndose el actual sistema de Łscalidad internacionalterminaría afectando al reparto de bases imponibles entre los Estadosfuente y residencia (como veremos, no está tan claro que algunos princi-pios consolidados hasta el momento, sobre todo, el «arm's» length noterminen siendo afectados de manera muy relevante por el Plan).

El proceso de desarrollo del Plan tanto en la fase de concreción de losobjetivos como de ejecución pretende caracterizarse por la «inclusión» de afec-tados y la transparencia. Esto es, se pretende garantizar la «universalidad» invo-lucrando a los principales actores fuera de la OCDE y, singularmente, a lospaíses del G-20 no miembros OCDE o a los países en vías desarrollo con laparticipación de la ONU en el Plan, así como de concretos países en los foros

89


de la OCDE (quizás tomando como ejemplo el Global Forum y su amplísimacomposición y representación de países, actualmente 122). Al mismo tiempo,se pretende garantizar la consulta con los actores implicados:

– Empresas y sociedad civil a través del BIAC (empresas) y TUAC (sindica-tos), pero también de ONGs, «think-tanks» y la academia.

– Las partes potencialmente interesadas mediante la organización de undiálogo anual y abierto .

Tales objetivos de participación, globalización y transparencia son loables.Sin embargo, nos preguntamos hasta qué punto no hubiera sido más oportunoinvolucrar a todos los actores en la fase de deŁnición de objetivos, lo cualhubiera probablemente contribuido a tener una mejor perspectiva de los proble-mas actuales y no generaría la sensación de imposición de los objetivos y accio-nes por un grupo de países al resto del mundo. En cualquier proceso legislativo-participativo lo fundamental y el elemento de mayor legitimidad es la involucra-ción de los actores desde el primer momento de deŁnición de la política con-creta y no sólo la apertura del proceso en la fase de ejecución o concreción.

3. LAS ACCIONES PROPUESTAS EN EL PLAN BEPS: DESCRIPCIÓN Y COMENTA-RIOS ESPECÍFICOSPara alcanzar sus objetivos, el Plan BEPS propone la adopción de 15 accio-

nes divididas en cinco grupos, cada acción con su propio calendario temporal,bastante ambicioso, dicho sea de paso. Seguidamente pasamos a exponer losdistintos grupos de acciones, las acciones concretas y, en relación con cada unade ellas aŞadiremos una breve valoración.

• Economía digital:

– Acción 1: IdentiŁcación de las principales diŁcultades que la economíadigital plantea para aplicación tributos (directos o indirectos) (septiembre2014): El problema actual –como demuestran las empresas tecnológi-cas de EE.UU. y sus estructuras de planiŁcación Łscal y algunos Esta-dos (como Francia)3 han denunciado con especial agresividad– se en-

3. En este orden de cosas cabría mencionar el informe Collin-Colin, Mission d'expertise surla Łscalité de l'economie numérique (enero 2013), elaborado por dos expertos por encargodel Ministerio de Hacienda francés sobre los problemas que plantean determinados mo-delos de negocio globales como los desarrollados por las grandes multinacionales digita-les y algunas empresas multinacionales que articulan estructuras internacionales de ex-plotación de activos intangibles con escasa sustancia económica. El informe denuncia lafalta de correspondencia que en muchos casos existe entre el lugar de generación delvalor o beneŁcios y el lugar y sujeto de imputación de la renta. En este sentido, elinforme francés resulta alineado con el de la OCDE, Base Erosion & ProŁt Shifting, hastael punto de que pueden identiŁcarse áreas de inłuencia mutua. Quizás los elementosmás originales de este informe, radican en las propuestas de replanteamiento radicalsobre la Łscalidad del comercio electrónico y el modelo de negocio de servicios digitales,tachándose las actuales reglas de Łscalidad internacional –particularmente los arts. 5 y7 de los CDI que siguen el MC OCDE– como totalmente inadecuadas y anacrónicas.También se pone en tela de juicio el actual estándar aplicativo de los precios de transfe-


cuentra en que puede existir una presencia económica signiŁcativa entérminos de ventas/prestaciones de servicios en una jurisdicción, sinque el Estado «mercado» pueda gravar a dichas entidades. Otros paí-ses tan relevantes como EE.UU. son poco receptivos a desarrollar unenfoque Łscal especíŁco en relación con la economía digital (en parti-cular en relación con los EPs)4. La acción sin embargo es muy limitadaya que se centra en el «estudio de los problemas». Sin embargo, setrata de una acción que genera bastantes dudas: Ŭes realmente la eco-nomía digital un sector o, por el contrario, una característica delmundo empresarial actual que afecta horizontalmente a los distintossectores productivos? Ŭpueden deŁnirse reglas para un sector especí-Łco sin infringir las normas de Derecho de la competencia (v.gr. ayu-das de estado del art. 107 Tratado de Funcionamiento de la UE,TFUE)? Sobre todo, esta acción puede chocar frontalmente con unade las premisas del Plan de Acción, que, recordemos, era no reabrir eldebate sobre distribución de la jurisdicción tributaria tal y como estáconsagrado por el MC OCDE. Sobre todo es difícil ver cómo se va acompatibilizar esta acción con los trabajos de la OCDE que pivotansobre la atribución de beneŁcios allí donde existan personas funda-mentales para la empresa («signiŁcant people functions») y activosasignados, dato al que se atribuye especial importancia en los Informesde la OCDE sobre atribución de beneŁcios a EPs (2008-2010) que,recordemos, ha llevado casi una década cerrar en su forma deŁnitiva.Es decir, a poco que esta acción se desarrolle, puede ser una bombade relojería que reabra precisamente el debate que el Plan de Acciónpretende ocultar.

• Restablecimiento de la coherencia del IS:

rencia en lo que se reŁere a la explotación de intangibles, y las propias cláusulas antia-buso considerando que son poco efectivas frente a determinados esquemas de treatyshopping. Entre las propuestas de medidas a adoptar en este ámbito cabría destacar: a)El establecimiento de un Impuesto por interconexión datos digitales; y b) Una nuevadeŁnición «Establecimiento Permanente o EP virtual» a nivel internacional, modiŁcandoel MC OCDE, cuya operatividad a corto y medio plazo podría lograrse a través de unConvenio Multilateral OCDE (o UE) Łrmado por todos los países miembros (y terceros)que recogiera la nueva deŁnición y modiŁcara la existente en los actuales CDI y enlegislación interna. Es curioso, que, al mismo tiempo, el Informe, en su segunda partese centra en medidas que puedan llevar a Francia a incrementar su atractivo como centrode ubicación de empresas digitales y de I+D. Otro de los avances reseŞables en estamisma línea es el proyecto de ley australiano, de 13 de febrero de 2013, CounteringTax Avoidance and Multinational ProŁt Shifting Bill 2013, actualmente en discusión en elparlamento australiano, y que pretende articular una normativa de precios de transferen-cia más robusta a efectos de prevenir la transferencia artiŁcial de bases imponibles porparte de empresas multinacionales.

4. De hecho, las principales propuestas de reforma del sistema de Łscalidad internacionalnorteamericanos presentadas en EE.UU. en los últimos tiempos por el Chairman delHouse Ways and Means D. CAMP (R-Mich) en 2011 y el chairman del US Senate Committeeon Finance el senador Baucus (D-Mont) en 2013, no mencionan ni abordan esta materia.

91


– Acción 2. Neutralización de los efectos de instrumentos o entidades híbri-dos generadores de doble no imposición, doble deducción o diferimiento(septiembre 2014). La acción persigue un doble objetivo:

• La realización de cambios en el MC OCDE que aseguren que losinstrumentos híbridos (con características de deuda y capital, o lasentidades transparentes en unas jurisdicciones y no en otras) o lasentidades doblemente residentes no se usan indebidamente.

• El diseŞo de modelos de disposiciones internas:

• Que, en el Estado de residencia del perceptor, eliminen la exen-ción o no reconozcan los pagos que son deducibles para el paga-dor.

• Que, en el Estado del pagador, denieguen la deducción para pa-gos que no representen ingresos para el perceptor (y no estánsujetos a normas de transparencia Łscal internacional).

• Que denieguen la deducción cuando la misma ya se ha aplicadoen otros Estados («double dip»).

• Que, en caso de solapamiento entre varias de las reglas anteriores,otorgue prioridad a alguna de ellas («tie-breaker rules»).

La presente acción suscita las siguientes rełexiones:

– Uno de los híbridos más conocidos internacionalmente son lasnormas «check-the-box» estadounidenses, conectadas con las re-glas de transparencia Łscal internacional de este país. Tal y comoestán diseŞadas, conceden una ventaja competitiva a las empresasde EE.UU., y singularmente a las multinacionales tecnológicascon estructuras irlandesas, que no está claro que EE.UU. quieraeliminar (aunque en esta dirección se orientan algunas propues-tas recientes en este país, está por ver el resultado Łnal)5.

– No se ha detallado cómo estará conectada esta acción con la rela-tiva a los modelos de normas sobre transparencia Łscal interna-cional y tampoco se conoce si se pretende algo más que deŁnirmodelos generales (como ya hizo el Documento de la OCDE de2012 sobre «Hybrid Mismatch Agreements») o cómo se relacionarácon la acción 12, relativa a los modelos de obligación de comuni-cación y revelación de esquemas de planiŁcación Łscal agresiva.

– Estas cláusulas aŞaden una gran complejidad por lo que es nece-sario conocer el tratamiento que a la renta afectada se da en otrossistemas tributarios y deŁnir los vínculos entre los distintos tipos

5. La propuesta presentada por el Senador Baucus chairman del US Senate Committee onFinance, el 19 de noviembre 2013, para reformar el sistema de Łscalidad internacionalde EE.UU., incluye la limitación del uso del check-the-box para entidades extranjeras (nopara US companies).


de cláusulas a Łn de evitar la potencial doble imposición o losconłictos que pudieran surgir de la interacción entre ellos. Esdecir, en este punto existe una gran necesidad de coordinaciónde los distintos enfoques internacionales y de garantizar el accesoa los CDIs y el procedimiento amistoso o arbitral en caso deconłictos entre las distintas normas o autoridades Łscales impli-cadas (en este sentido, se debe coordinar esta acción con la núm.14 relativa a la mejora del procedimiento de resolución de dispu-tas).

– Cabría preguntarse hasta que punto el restablecimiento de reten-ciones en la fuente para intereses y cánones, como se sugirió enlos aŞos 1960, en los trabajos preparatorios al MC OCDE, nosería una medida más simple y eŁcaz para eliminar este problema.

Recuérdese que, en este punto, el enfoque espaŞol (que cabe de-ducir de las decisiones del TEAC sobre «juros brasileŞos» o dela AN sobre preferentes australianas) tiende a denegar, por la víainterpretativa, la aplicación del art. 21 TRLIS (exención para par-ticipaciones en beneŁcios) allí donde la renta ha sido deducidaen el país de la fuente por el pagador, lo cual contrasta con posi-ciones más rigurosas adoptadas por tribunales de otros paísescomo el BundesŁnanzhof alemán6.

– En este mismo orden de cosas podría mencionarse la propuestade modiŁcación de la Directiva Matriz-Filial que acaba de hacerpública la Comisión UE el 25 Noviembre 2013 (COM(2013)814-Łnal), con el objetivo reducir los niveles de fraude y evasión Łscalen la UE, y en particular cerrar las principales lagunas existentesen la actual Directiva Matriz-Filial que se emplean por algunascompaŞías para eludir impuestos en relación con determinadasoperaciones intragrupo. La Comisión advierte que los objetivosy medidas propuestas están alineados con los objetivos del pro-yecto OCDE (G20, G8) sobre BEPS, justiŁcándose la «anticipa-ción» de la acción comunitaria a las propuestas consensuadas enel contexto BEPS en que constituyen una contribución comunita-ria que resulta alineada con tal proyecto OCDE. La acción comu-nitaria comprende dos medidas: (1) la no aplicación del métodode exención en relación con pagos que puedan ser deducibles enel Estado de residencia de la Łlial (lo normal es que el interéspagado no esté sujeto a retención en la fuente por efecto de laDirectiva sobre Intereses y Cánones, aunque estas normas no es-tán completamente alineadas se espera que tal efecto se produzcaen un futuro próximo), lo que supone un modelo de imposiciónorientado hacia el gravamen en el Estado de residencia del «ins-

6. Véase la sentencia del BFH de 6 de junio de 2012, IR 6, 8/11; IR 6/11; IR 8/11.

93


trumento Łnanciero» deducible y no en la fuente a través de re-tenciones especíŁcas y (2) la inclusión de una cláusula anti-fraude y anti-elusión común para todos los Estados miembros dela UE en el ámbito de la distribución de beneŁcios entre entida-des Łliales y matrices. Cómo se relacionan ambos elementos entreambos no está tan claro pero sí que constituye una suerte deanticipación comunitaria o enfoque parcial sobre «instrumentosŁnancieros híbridos»/supuestos de doble no imposición relativasa participación en beneŁcios que avanza la Comisión Europeasobre el proyecto BEPS, lo cual, como se puede intuir, puedecondicionar el enfoque de los Estados miembros de la UE (o, siestos se oponen, el propio enfoque comunitario).

– Acción 3: Recomendaciones sobre el diseŞo de normas de TransparenciaFiscal Internacional (TFI/CFC) (septiembre 2015). Con ella se pretendeevitar los problemas que las normas de TFI plantean no sólo desde laóptica del Estado de residencia sino también en relación con tercerosEstados donde se obtienen por Łliales situadas en territorios de bajatributación. Nuevamente, se trata de una acción que plantea variasdiŁcultades:

• La Łnalidad de las normas TFI está vinculada al Estado de residen-cia, por lo que resulta difícil concebir normas de este tipo que prote-jan al Estado fuente. Este último debe proteger su base imponiblecon otras acciones (por ejemplo, acciones 2 y 4), no esperar quesea otro Estado quien proteja su interés tributario.

• Lo problemático de las normas de TFI es que sean «incoherentes»desde los objetivos que persigue el propio Estado de residencia (yesto ocurre en EE.UU., pero también en otros países) por lo que,quizás, el objetivo debería ser la elaboración de un catálogo de ma-las prácticas en la materia.

• Al mismo tiempo sería necesario deŁnir la Łnalidad y diseŞo de lasnormas de TFI en relación con:

• Otras normas anti-abuso, o la deŁnición estándar anti-abuso queutilice cada ordenamiento.

• La acción 5 sobre competencia Łscal daŞina.

• Las iniciativas sobre intercambio de información automáticamencionadas en la introducción (de manera que las entidades yacuerdos afectados por normas de este tipo puedan caer en elámbito de las normas de intercambio de información automáti-ca).

• El Derecho UE que, recordemos, impone exigencias importantesa este respecto (STJUE de 12 de septiembre de 2006, CadburySchweppes, C-196/04.).


• Esta acción debería deŁnirse al Łnal, con un panorama más clarodel estándar anti-abuso que Łnalmente se acoja. De hecho se sitúadentro de las acciones a deŁnir en un horizonte temporal más dila-tado, aunque puede que tal plazo no sea suŁciente.

– Acción 4: Reglas que prevengan la erosión de bases imponibles a travésde pagos de intereses y otros gastos Łnancieros excesivos (septiembre2015, por lo que respecta a la legislación interna, y diciembre 2015 enrelación con cambios a las Directrices de Precios de Transferencia). Sepretende una elaboración de un catálogo de «buenas prácticas» relati-vas al diseŞo de reglas que prevengan la erosión de bases imponiblesa través de gastos «excesivos» en concepto de intereses y otros pagosŁnancieros (derivados, garantías, seguros cautivos) o para creación degastos vinculados a rentas exentas tanto desde la perspectiva del paíspagador de estas rentas («inbound») como desde la perspectiva delpaís receptor de rentas exentas de tributación («outbound»). Con estaacción se busca una evaluación de las reglas existentes, coordinandolos trabajos con los propios de precios de transferencia y TFI.

Nuevamente, se trata de una acción no exenta de problemas o diŁcul-tades:

• No se deŁne qué es «excesivo/inapropiado» como tampoco cuál esel objetivo a conseguir con esta medida: Ŭes éste el ataque a lasoperaciones abusivas?, Ŭdotar de más consistencia o coherencia alImpuesto sobre Sociedades?, o, más bien, Ŭla asimilación de tributa-ción de los dividendos e intereses? La falta de deŁnición de objeti-vos hace que quede en el aire la relación de este tipo de normascon las acciones sobre híbridos o en materia de precios de transfe-rencia. Por ejemplo, si el objetivo es eliminar el desplazamientoartiŁcial de bases imponibles y prevenir el abuso, no tiene sentidola limitación en la deducción de intereses si se cumple con el están-dar de imposición a precios de mercado o los mismos tributan atipos razonables o no se beneŁcian de exenciones para dividendosen el Estado del perceptor por no ser instrumentos híbridos. Lomismo cabe decir de la relación de esta acción con otras normasanti-abuso, que no está clara. En deŁnitiva, la deŁnición de «exce-sivo o inapropiado» depende del objetivo que se persiga y, en lamedida en que éste no esté claro, tampoco se sabe qué esperar deesta acción, lo cual puede derivar en enfoques no siempre coheren-tes o armonizados entre los distintos sistemas, que es precisamenteuno de los resultados que pretende evitar BEPS y en el que se funda-mentó en gran medida su sentido y Łnalidad originaria.

• La simplicidad o seguridad jurídica, así como la eliminación de ladoble imposición o de la doble no imposición son, ciertamente,objetivos a conseguir, pero la falta de claridad de objetivos que sepersiguen con esta medida puede producir el efecto contrario. Así,

95


por ejemplo, ha ocurrido en EspaŞa, donde el nuevo art. 20 delTexto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS(«barrera a la deducción de intereses») ha dado lugar a una normadesproporcionada, mal concebida por los efectos distorsionadoresque produce en función de las características y márgenes de beneŁ-cios de los grupos empresariales y generadora de doble imposición(económica), así como escasamente respetuosa con el principio deseguridad jurídica. Algo similar cabría decir de las reformas introdu-cidas en EspaŞa por la Ley 16/2013 en relación con, por ejemplo,los art. 12, 14, 21 y 22 TRLIS que, a Łn de obtener una mayorrecaudación, casan mal con los objetivos para los que tales normasse concibieron.

• Aunque nada se dice, lo razonable sería considerar la situación delos EPs también en esta acción, así como el efecto que el DerechoUE / EEE puedan tener en esta materia.

– Acción 5: Contrarrestar las prácticas de competencia Łscal lesiva de ma-nera más efectiva, tomando en consideración la transparencia y sustancia(septiembre 2014: revisión de regímenes; septiembre de 2015: estrategiacon terceros Estados; diciembre 2015: revisión de los criterios actuales).La OCDE reconoce que se han producido cambios en la competenciaŁscal lesiva con respecto al Informe de la OCDE de 1998 «HarmfulTax Competition» (no existe «ring-fencing» en relación con muchosregímenes y los incentivos están más camułados en IS, «patent box»,I+D etc.), por lo que se pretenden varios objetivos:

• Mejora de la transparencia (con notiŁcación entre autoridades com-petentes de «rulings» de concesión incentivos), y,

• DeŁnición de requisitos de sustancia para cualquier régimen prefe-rencial.

• Coordinación de la acción con Estados no miembros de la OCDE.

Pero, nuevamente, esta acción deja varias cuestiones abiertas:

• ŬCómo opera la transparencia y qué garantías hay para las multina-cionales de que el intercambio de información no revelará secretosindustriales, comerciales, de estructura de negocios a competidoresindeseados? Lo lógico sería aplicar a estos efectos las mismas garan-tías que en el art. 26 MC OCDE 2010.

• ŬCómo deŁnimos «sustancia»? ŬEs aplicable una misma deŁniciónde sustancia en función del sector de negocio (no es lo mismo,por ejemplo, gestionar una participación o un intangible que unafábrica)? Ŭa qué sustancia nos referimos? Ŭa la económica propia delas normas de precios de transferencia o a los criterios de normasanti-abuso generales? Ŭquién deŁne la sustancia (Estado residencia/Estado de ubicación entidad) y cómo se asegura que la posición del


Estado de residencia está coordinada con el Estado de la fuente?Ŭse reŁere a una sustancia cualitativa o cuantitativa, esto es, a uncriterio objetivo (por umbrales de inversión, trabajadores o directi-vos empleados etc.) o subjetivo (sustancia necesaria y proporcio-nada al nivel de actividad y asunción de funciones, activos y ries-gos)? Da la impresión de que esta acción debe coordinarse de ma-nera directa con las relativas a TFI, normas anti-abuso y preciosde transferencia, ya que la falta de coordinación puede provocardisfunciones importantes.

• ŬCómo se coordinará esta acción con los trabajos/criterios UE alrespecto? La falta de coordinación determinaría que pueda existirun riesgo duplicidad de estándares, lo cual es importante ya que elGrupo del Código de Conducta de la UE está decidido a continuare impulsar la revisión los regímenes de ciertos Estados miembros(Reino Unido, Holanda y Luxemburgo en relación con los «patentboxes») o territorios donde se aplica el Derecho de la UE (v.gr.Gibraltar, régimen territorial).

• Y, sobre todo, si un Estado ofrece un régimen, hay que dotar decierta seguridad jurídica a quien se beneŁcia de él, por lo que loscriterios de caliŁcación de un régimen como «daŞino» deben deŁ-nirse con claridad. Al mismo tiempo, la deŁnición o inclusión deun régimen en el listado de daŞinos debería tener cierto efecto a lahora de garantizar la buena fe de quien confía en otros regímenesno etiquetados como tales desde una perspectiva internacional.

• Restablecimiento de los estándares internacionales:

– Acción 6: Prevención del abuso de CDIs (septiembre de 2014: cambios alMC OCDE y recomendaciones relativas a la legislación interna). Losobjetivos de esta acción serían los siguientes:

• Alinear las reglas domésticas e internacionales de manera que losingresos se vinculen a los lugares de desarrollo de la actividad eco-nómica.

• Desarrollar disposiciones modelo y reglas internas que restrinjanlos beneŁcios de los CDIs en circunstancias inapropiadas.

• Aclarar que no es la intención de los CDIs generar doble no imposi-ción, aspecto sobre el que la OCDE ya adoptó una medida (parcial)en el MC OCDE 2000 (art.23 A.4) que ha recibido una fría acogidapor los países, dada su escasa incorporación a los CDI.

• IdentiŁcar las consideraciones que los países deben tomar en cuentapara celebrar CDIs.

• Coordinar esta acción con los trabajos sobre híbridos.

Las dudas que genera esta acción se podrían sintetizar de la siguienteforma:

97


• Falta la deŁnición de un estándar común de abuso de CDIs. Mien-tras la misma no exista es difícil que tal acción se materialice en unproyecto coherente y que aporte certeza y seguridad jurídica. A es-tos efectos, el actual estándar de deŁnición contenido en los Co-mentarios al art. 1 MC OCDE, y muy especialmente en el párra.9.5. (el llamado «guiding principle»), no contribuye a conocer quéconductas son abusivas y cuáles no.

• La opción de deŁnición de un estándar anti-abuso convenio porconvenio es viable, pero exige que se concrete con precisión, ya seaa través de cláusulas de limitación de beneŁcios o de otra forma,como, por ejemplo, las cláusulas generales o de propósito o Łnali-dad principal. Tanto unas como otras tienen ventajas e inconvenien-tes. Por ejemplo, las cláusulas de limitación de beneŁcios es ciertoque, al deŁnir un listado de «safe-harbors», pueden aportar unacierta seguridad jurídica, pero no lo es menos que, además de favo-recer a las empresas de mayor tamaŞo (cotizadas en bolsa), no sonfáciles de administrar o aplicar, especialmente por Administracionesmenos soŁsticadas que la de EE.UU si lo que se pretende es tomarlas cláusulas LOB de este país y sus CDIs como modelo. Las cláusu-las generales, tradicionalmente, han sido objeto de ataque por la«inseguridad jurídica» que generan a las empresas y, en parte, talcrítica pudiera resultar fundada ya que, por ejemplo, la posiciónde muchas administraciones no es consistente en todo el territorionacional, varía en función de los casos o coyunturas de manera queno siempre es coherente en diferentes momentos temporales etc. Sinembargo, tales inconvenientes se pueden mitigar con una deŁniciónrazonablemente clara de los principios subyacentes a la cláusula yun sistema de «rulings»/procedimientos amistosos acelerados quepuedan ser publicados y conocidos por los contribuyentes afectadoscon carácter previo, así como con un sistema procedimental de ad-ministración y aplicación de la cláusula que garantice su uniformeaplicación en todo el territorio estatal.

Sea como fuere, la opción elegida debe reunir las características detransparencia, certeza y predictibilidad a Łn de no generar inseguridadjurídica a los contribuyentes, y sería deseable que se hiciera un es-fuerzo por la OCDE en sistematizar un catálogo de buenas prácticasen este sentido.

• A estos efectos, no debe olvidarse que tanto la jurisprudencia delTJUE como la propia Comisión Europea han deŁnido un estándaranti-abuso general de aplicación dentro de la UE y en relación conterceros Estados que, necesariamente, deberá tenerse en cuenta, almenos por los Estados miembros de la UE, en la deŁnición de lasreglas internacionales. De hecho, la Comisión Europea en su pro-puesta de modiŁcación de la Directiva Matriz-Filial de 25 Noviem-


bre 2013 (COM(2013)814Łnal), ha optado por introducir una cláu-sula antiabuso común comunitaria de nueva planta (basada en suRecomendación de medidas frente a la planiŁcación Łscal agresivade 6/12/2012) que pretende articular una suerte de «EU commonGAAR», de manera que todos los Estados miembros queden obliga-dos a introducir una cláusula antiabuso general basada en los mis-mos principios y conŁguración comunitaria. De esta forma, se trata-ría de evitar las actuales distorsiones que existen entre unos Estadosmiembros y otros, dado que muchos no poseen cláusulas generalesantiabuso o las establecen con un umbral antiabuso muy bajo, locual es utilizado por los planiŁcadores para localizar allí sus estruc-turas de planiŁcación Łscal agresiva, según la Comisión. La articula-ción de una cláusula antiabuso comunitaria común pretendería su-perar estos problemas, aunque todo dependerá de cómo se apliquepor las diferentes autoridades nacionales. A estos efectos, debe po-nerse de relieve que la conŁguración de la cláusula introducida pi-vota sobre la jurisprudencia del TJUE sobre el concepto de prácticaŁscal abusiva, que excluye montajes artiŁciales cuyo propósito (nomotivación) esencial es la obtención de una ventaja Łscal de formaimpropia considerando la letra y el espíritu de la norma (gran rele-vancia interpretativa de la Łnalidad de la normativa aplicada)7. LaartiŁciosidad se hace descansar sobre la falta de sustancia econó-mica, la falta de realidad económica y de efectos jurídicos/económi-cos/comerciales relevantes. La idea, por tanto, sería capturar monta-jes de «interposición artiŁcial de sociedades» a efectos de lograr laventaja Łscal derivada de la Directiva (fundamentalmente la exen-ción de la retención en la fuente sobre dividendos), haciéndose refe-rencia al caso de «letter box companies». En este sentido, cabe apre-ciar aquí un claro punto de potencial divergencia entre el enfoquecomunitario y el de la OCDE (BEPS) más escorado hacia el uso eimplementación de cláusulas especíŁcas (LBOs).

– Acción 7: impedir los comportamientos que evitan de manera artiŁcial elestablecimiento permanente en el país fuente (septiembre 2015: cambiosal MC OCDE): Se trata de atacar los conocidos «commissionaireagreements», que tantos problemas están dando en diversos Estadosa las administraciones Łscales (v.gr. Francia, Noruega, con decisiones

7. Nótese que el TJUE viene considerando que las ventajas y desventajas Łscales que deri-van del ejercicio paralelo de soberanías Łscales y las disparidades entre las distintaslegislaciones de los Estados miembros no resultan contrarias al Derecho de la UE, enparticular no generan restricciones Łscales contrarias a las libertades fundamentales (v.gr.SSTJUE de 8 de diciembre de 2011 [TJCE 2011, 396], BBVA, C-157/10, y de 7 de no-viembre de 2013, C-322/11, K) . Ahora bien, no puede dejar de seŞalarse que el Tribunalde Justicia viene aceptando que las medidas nacionales de prevención de «dobles deduc-ciones» (double dipping de pérdidas, créditos Łscales, gastos deducibles, etc) puedenfundamentar en ciertos casos restricciones a las libertades fundamentales, siempre queno se articulen de forma discriminatoria.

99


de sus tribunales que convalidan estas estructuras, o EspaŞa, con deci-siones en sentido contrario, aunque altamente cuestionables desdeuna perspectiva de aplicación ortodoxa de la práctica y el consensointernacional). Da la impresión de que, en esta materia, se está alcan-zando ya alguna conclusión antes de realizar un estudio detallado alrespecto. De hecho, es curioso que no aparecía ninguna mención aeste problema en el Documento de la OCDE sobre BEPS de febrerode 2013 que anunció el Plan de Acción8.

En esta materia, quizás puede aŁrmarse que no sólo se encuentrandiŁcultades, sino también es posible esbozar algunas críticas a la laborde la OCDE sobre EPs:

• En primer lugar, a nuestro juicio, ya el párra. 27.1 de los Comenta-rios al art. 5 MC OCDE permite aplicar medidas nacionales anti-abuso allí donde se evite el EP mediante la fragmentación artiŁcialde actividades, y este párrafo está ahí desde los inicios (aunque fuemodiŁcado en 2003), ya que esta cuestión fue estudiada por lospropios redactores del MC OCDE, por lo que no hace falta, en sen-tido estricto, una modiŁcación del MC OCDE al respecto, comotampoco es necesaria la admisión, como hacen los recientes «Draftsde la OCDE» sobre el art. 5 MC OCDE de que pueda interpretarsela deŁnición de agente en «sentido económico». Al mismo tiempo,conviene no olvidar que las normas de precios de transferencia ofre-cen también posibilidades de corrección de los fenómenos más ła-grantes de desviación artiŁcial de beneŁcios. Por lo anterior, noparece muy razonable la posición de EspaŞa al respecto, inventandoteorías (v.gr. «asentamiento complejo operativo»9 que casan malcon la práctica internacionalmente aceptada (MC OCDE) y no bus-can más que evitar los obstáculos que la aplicación del art. 15 LGTo las normas de precios de transferencia puedan suponer.

• En segundo lugar, quizás sería conveniente deŁnir un estándar ra-zonablemente claro de cuándo existe o no un EP, ya que no existeconsenso acerca de esta Łgura ni siquiera sobre cuestiones tan bási-cas como los elementos centrales de su deŁnición de EP (lugar Łjode negocios a través del cual se lleva a cabo todo o parte de laactividad o agente dependiente), como prueban los distintos traba-jos recientes de la OCDE a este respecto («Drafts» sobre la revisióndel art. 5 MC OCDE), o los conłictos entre distintos Estados sobrelos elementos esenciales de esta Łgura, lo cual genera una inseguri-dad jurídica notable en un concepto básico de Łscalidad internacio-nal.

• En tercer lugar, Ŭes el proyecto BEPS el lugar adecuado donde consi-

8. Addressing Base Erosion and ProŁt Shifting, Paris: OECD, 2013.9. Véanse las RRDGT 3/06/2009 y 20/11/2008.


derar el estándar de EP? Da la impresión de que la OCDE no deseaabrir el debate sobre el reparto de jurisdicción tributaria entre elEstado de la fuente y el Estado de residencia, por lo que la respuestaa esta cuestión debiera ser «no» si se pretende ser coherente conlos objetivos del Plan. Otra cuestión distinta es que este objetivosea razonable o no o que el debate acerca de este problema seainevitable si se conecta con la Acción 1. A la vista de lo anterior,Ŭse debe la estructura del «commissionaire agreement» considerarde forma separada a otras cuestiones sobre art. 5 MC OCDE? Pareceque la respuesta, en coherencia con el dato de que el reparto dejurisdicción tributaria no es un objetivo del Plan, debe seguir siendono, ya que no se entiende por qué razón el problema de los «com-missionaire agreements» debe tratarse de manera separada con res-pecto a otras cuestiones que generan iguales o mayores diŁcultades(v.gr. la necesidad de deŁnir un modelo coherente y razonable, conprincipios claros de cuándo se genera un EP o los problemas de laeconomía digital o el gravamen de servicios).

• En cuarto lugar, la acción sobre los «commissioinaire agreements»debería completarse con el establecimiento de reglas claras relativasa la atribución de beneŁcios a los mismos que aporten seguridadjurídica en una materia en la que los conłictos entre Administracio-nes tributarias pueden ser frecuentes. Y no vale a estos efectos conremitirse a los Informes sobre Atribución de BeneŁcios a EPs de laOCDE de 2008 o 2010 y a los Comentarios a los art. 7 de las versio-nes de 2008 y 2010 MC OCDE (como es sabido, el primero recogeel enfoque «tradicional» y el segundo el llamado «enfoque autori-zado») que son todo menos elementos de cierre o de cohesión delsistema, ya que sus postulados no son pacíŁcamente aceptados portodas las Administraciones.

• En el fondo, por tanto, el objetivo de esta acción más que centrarseen los comportamientos que pueden resultar artiŁciales deberíaafrontar el origen de estos y otros problemas que tantas distorsionesy conłictos Łscales generan, y que, a nuestro juicio, residen en laformulación de un concepto de EP internamente erosionado comoconsecuencia de las continuas modiŁcaciones y modulaciones desus elementos esenciales a lo largo de la evolución del ModeloOCDE, que terminan conŁgurando una noción deshilachada y ca-rente de la suŁciente claridad y coherencia interna como para cons-tituir uno de las columnas basilares de la Łscalidad internacionalmoderna. La misma observación podría ser trasladada, aunque conmenor intensidad, al principio de plena competencia, por la vía dela propia evolución que está experimentando la guía que conformatal estándar internacional (las Directrices OCDE de precios detransferencia).

101


– Acciones 8 a 10: dirigidas a evitar un uso indebido por las multinaciona-les del estándar «arm's-length» (pero sin pretender cambios radicalesa estos efectos). Son tres las acciones:

• Intangibles (septiembre de 2014 y 2015: cambios a Directrices yMC OCDE). Con esta acción se pretende:

• Dar una deŁnición de intangible (con perŁles económicos, noestrictamente vinculada al concepto de cánones del art. 12 MCOCDE).

• Alinear los beneŁcios derivados de la transferencia y uso intangi-bles con la cadena de valor grupo (ataque al «divorcio» entreambos, de manera que se remuneren adecuadamente las distintasfunciones, activos y riesgos vinculados a la creación, desarrollo ymantenimiento del intangible).

• Desarrollo de reglas de precios de transferencia o medidas espe-ciales para casos de difícil valoración.

• Puesta al día de las Directrices sobre acuerdos de reparto costes.

La referencia para el desarrollo de los dos primeros puntos anterio-res es el Segundo Borrador de Documento de la OCDE sobre Intan-gibles de julio 2013, las dos últimas partes aún no están desarrolla-das. Sin embargo, incluso la parte más avanzada presenta problemasimportantes que sólo podemos poner de maniŁesto de una maneramuy sintética:

– La deŁnición de intangible todavía necesita pulirse («goodwill»,«location savings», «worforce in place», «know-how» etc.).

– La asignación de remuneración vinculada a las funciones «perso-nales» desarrolladas en conexión con los intangibles se primainjustiŁcadamente sobre la asunción de riesgos en relación conel intangible o la aportación de capital que contribuya al desarro-llo del mismo. Y, dentro de las funciones «personales», las pro-pias de control del intangible nuevamente parecen, de manera nodemasiado justiŁcada, adquirir un protagonismo excesivo sobrela propia función de creación del mismo.

– Los principios que llevan a la recaliŁcación de operaciones («dis-regard») no están claros ni se asientan sobre bases que puedanser aceptadas en sistemas donde prima una concepción jurídicadel hecho imponible.

– El actual Borrador de la OCDE sobre intangibles (julio 2013), aligual que su versión previa, plantea problemas de compatibilidadcon los restantes capítulos de las Directrices de la OCDE sobreprecios de transferencia al otorgar preferencia, como método devaloración, al «proŁt-split» (incluso si hay comparables Łables yaportación de valor por ambas partes), lo cual hace pensar si


realmente el documento se mantiene dentro de los principios delsistema internacional actual (componente «transaccional» del«arm's-length») o, por el contrario, nos estamos moviendo haciaun nuevo sistema de reparto proporcional de beneŁcios entre ju-risdicciones sin anunciarlo abiertamente. El desarrollo del sis-tema de «reporting» país por país que se enmarca en la acción13 contribuye de forma sustantiva a conŁrmar la sospecha de queun cambio de sistema «encubierto» se puede estar gestando quepuede derivar en el tránsito desde el principio «arm's-length»transaccional a sistemas más enfocados en el reparto de beneŁ-cios sobre claves («allocation keys») que asignen los mismos acada jurisdicción.

– El uso de técnicas de valoración usualmente aceptadas todavíatiene notas negativas.

– Riesgos y capital (septiembre de 2015: cambios Directrices y MCOCDE): Con esta acción se pretende el desarrollo de reglas que evitenla erosión de bases imponibles a través de la transferencia de riesgoso atribuyendo capital excesivo a miembros del grupo empresarial, demanera que «retornos» inapropiados no sean atribuidos a una entidadsólo porque haya asumido riesgos o aportado capital. Nuevamente, elsigniŁcado de esta acción no está claro, el principio de imposición aprecios de mercado es precisamente acerca de la remuneración ade-cuada de quien asume activos, riesgos y funciones, por lo que no estáclaro por qué razón en estos casos se deben primar las funciones sobrelos activos y riesgos. Esta acción será necesario coordinarla con buenaparte de las acciones del Plan (v.gr. híbridos, deŁnición de un estándaranti-abuso aplicable en CDIs, deŁnición de operaciones de riesgo,competencia Łscal perniciosa etc.)

– Otras operaciones de riesgo (sept. 2015: cambios en las Directrices dePrecios de Transferencia y el MC OCDE). Esta acción se centra en eldesarrollo de reglas que prevengan la erosión de bases imponibles através de operaciones que raramente se darían entre terceros, para ellose pretende:

• ClariŁcar las circunstancias en las que las operaciones pueden serrecaliŁcadas,

• Aclarar las metodologías aplicables sobre precios de transferencia,en particular, el llamado «proŁt split», y,

• Proteger a los Estados frente a comportamientos frecuentes de ero-sión de bases imponibles a través de servicios intragrupo, especial-mente, de apoyo a gestión («management fees» y «head ofŁce ex-penses»).

Como las anteriores, esta acción suscita algunas rełexiones:

103


– No se sabe si se pretende una nueva deŁnición del principio derecaliŁcación/«disregard» al margen de la contenida en el Capítulo9 de las Directrices de Precios de Transferencia o una deŁniciónmás escorada a la asumida en los Borradores de la OCDE sobreIntangibles. Como hemos apuntado, la concepción de la OCDE delprincipio de recaliŁcación, especialmente la derivada de los Borra-dores en materia de Intangibles, no casa bien con la realidad demuchos ordenamientos, por lo que se debe hacer un esfuerzo pordotar de seguridad jurídica a las empresas implicadas, ya que, deotra forma, será una fuente de conłictos importante.

– La aclaración relativa a las distintas metodologías admitidas en ma-teria de cálculo del valor/rango de mercado, ciertamente, será bien-venida si contribuye a dar mayor seguridad jurídica a los contribu-yentes, ya que las actuaciones de muchas Administraciones tributa-rias no se caracterizan por su rigor. A este respecto, no estaría demás que se aclarara cuándo la Administración y sobre qué premisaspuede corregir la actuación del contribuyente y cuál es la cargaprobatoria que le compete a Łn de limitar las actuaciones arbitra-rias, ya que, de otro modo, el modelo de cumplimiento actual del«arm's length» que recae esencialmente sobre las espaldas de loscontribuyentes resultaría tan complejo e incierto que terminaría porcolapsar. En este mismo orden de cosas, el Proyecto de la OCDEdebería incluir como contenido principal el desarrollo por parte delas administraciones tributarias de buenas prácticas (buena gober-nanza administrativa)10 en lo que concierne a los procedimientosde inspección (que deberían tender a ser cada vez más internaciona-les y bi/multilaterales) como en lo que se reŁere a poner en marchamecanismos efectivos y adecuados a las necesidades (y tiempos delos contribuyentes) para lograr un cumplimiento cooperativo exante en relación con la aplicación del «arm's length».

– En materia de servicios intragrupo, especialmente de apoyo a ges-tión, será ciertamente bienvenida por las multinacionales una acla-ración, de manera que se delimite el concepto de costes no repercu-tibles o trasladables a las Łliales (v.gr. costes de accionista) y seelimine la doble imposición que se ocasiona frecuentemente en lasinspecciones en esta materia cuando el Estado de la fuente noasuma la posición de las autoridades del Estado de residencia de lamatriz del grupo o viceversa y los gastos terminen sin ser deducidosen ninguna jurisdicción.

10. Existe un Borrador de manual OCDE sobre determinación de riesgos en materia deprecios de transferencia donde se recogen algunos ejemplos y modelos que rełejantales buenas prácticas, aunque todo ello en el contexto de la deŁnición de un marcode determinación de riesgos Łscales, lo cual resulta insuŁciente (OECD, Public Consul-tation: Draft Handbook on transfer pricing risk assessment, 30 April 2013).


– En buena lógica, esta acción debería coordinarse con la acción 13,de manera que se establecieran directrices claras sobre la documen-tación a mantener en este tipo de operaciones por los grupos multi-nacionales, y con la 14 a Łn de evitar la doble imposición que sepuede generar en las disputas de este tipo.

• Asegurando transparencia y promoviendo certeza y predictibilidad:

– Acción 11: desarrollo de metodologías para recopilar y analizar datossobre BEPs y las acciones para atacar este fenómeno (septiembre de2015: recomendaciones sobre datos a recoger y metodologías): El co-mentario que suscita esta acción es si, en realidad, no debería ser ésteel primer paso del Plan, necesariamente previo a la realización depropuesta alguna. Ciertamente, el estudio y análisis de los datos concierta Łabilidad debería preceder a cualquier propuesta, pero, quéduda cabe, el desarrollo de propuestas especíŁcas también demandala recopilación de datos sobre los efectos de las mismas. En este sen-tido, quizás fuese más relevante la recopilación en este momento dedatos sobre normas concretas que ya se estén aplicando en distintospaíses. Los documentos que la OCDE ha publicado revelan ya ungrado importante de análisis de estrategias seguidas en distintos paí-ses, sin embargo, se conocen menos datos sobre los problemas y efec-tos de las distintas estrategias.

– Acción 12 obligación de los contribuyentes de revelar sus esquemas de«planiŁcación Łscal agresiva» (septiembre de 2015: recomendacionessobre diseŞo de legislaciones internas): Se trata de un campo en elque la OCDE ha desarrollado un gran esfuerzo, es cierto que másenfocado al desarrollo de una relación de carácter cooperativo entrela Administración y los contribuyentes11, pero también existe ya unpunto de partida especíŁco sobre la necesidad de revelar los esquemasde planiŁcación Łscal agresiva y es el Informe de la OCDE de 2011sobre «Tackling Aggressive Tax Planning through Improved Transparencyand Disclosure». Este último Informe, más que aportar unas directricesdeŁnidas, recopila y analiza distintas experiencias entre países, nota-blemente las de EE.UU. y Reino Unido (este último caso con notableéxito de su programa Disclosure of Tax Avoidance Schemes, DOTAS)12.Con esta acción, sin embargo, se busca:

11. Vid., por ejemplo, con amplias referencias a los trabajos de la OCDE y la literaturaespecíŁca, los documentos Co-operative Compliance: A framework (from Enhanced Rela-tionship to Co-operative Compliance), París: OCDE, 2013; Together for Better Outcomes:Engaging and Involving SME Taxpayers and Stakeholders, París: OECD, 2013.

12. Considerando sus resultados, la aplicación de estos mecanismos de detección de esque-mas potencialmente abusivos (DOTAS) podría caliŁcarse como exitosa a juicio de laAdministración tributaria británica, pues se han revelado en torno a tres mil de estosesquemas durante un periodo de 5 aŞos y medio, que hubiesen supuesto una reducciónde los ingresos de la Hacienda pública de unos 12 mil millones de libras esterlinas,permitiendo, por otra parte, adoptar las medidas legislativas adecuadas para combatireste fenómeno, aunque a la vista del cambio de estrategia de determinados promotores

105


• Desarrollar recomendaciones sobre diseŞo de programas de estetipo, valorando las experiencias comparadas.

• Una deŁnición ampliada de «beneŁcios Łscales» en el ámbito inter-nacional que pueda capturar estructuras de este tipo de maneraamplia

• Desarrollar mecanismos de intercambio información sobre esta ma-teria entre administraciones tributarias.

Como las anteriores, esta acción genera algún reparo de corte concep-tual, ya que:

• No hay una deŁnición cerrada acerca de qué es «agresivo» o «abu-sivo», lo cual es fundamental para saber qué objetivo se busca conesta acción.

• Es necesario deŁnir con precisión quién o quienes son los obligadosa revelar la información, si son los obligados tributarios o por elcontrario, también sus asesores (lo cual nuevamente requiere unadeŁnición clara y normas de compatibilidad con el secreto profesio-nal) o ambos a la vez.

• Sería conveniente coordinar esta obligación con otras en materia de«reporting», documentación de precios de transferencia, contables,blanqueo de capitales, «corporate compliance», intercambio auto-mático de información etc., a Łn de no crear nuevas obligacionesformales allí donde las exigencias de transparencia ya se deriven deotras obligaciones y documentación que deban elaborar las empre-sas.

• Es necesario, igualmente, deŁnir con claridad a qué jurisdicciónse debe realizar el «disclosure», a cuántas de ellas y, además, losmecanismos de intercambio de información al respecto entre lasdistintas jurisdicciones. Nótese que la falta de un concepto únicosobre qué puede ser «agresivo» generará distorsiones y conłictosinnecesarios, ya que pueden existir comunicaciones sobre esquemasagresivos que sean inútiles para la parte receptora de la informaciónpor no considerarlos ella como tales.

• Es necesario que las sanciones dentro de estos sistemas por falta de«disclosure» sean proporcionadas y adecuadas a la realidad y nivelde soŁsticación de cada contribuyente.

– Acción 13: Necesidad de reexaminar la documentación de precios detransferencia (septiembre de 2014: cambios Directrices y recomenda-ciones legislación interna). Esta acción implicará:

de esquemas abusivos el HMRC está proponiendo una nueva batería de medidas parareforzar la eŁcacia de los DOTAS y prevenir la utilización de estos esquemas de elusiónŁscal (vid.: HMRC, Tackling Tax Avoidance, September 2012, www.hmrc.uk; y HMRC,Raising the stakes on tax avoidance, consultation document, 12 August 2013).


• El desarrollo de reglas relativas a documentación de precios detransferencia que mejoren la transparencia sin suponer costes adi-cionales.

• Las reglas a desarrollar incluyen que las multinacionales aporten alos gobiernos la información relevante sobre la distribución territo-rial de sus ingresos, actividad económica e impuestos pagados enlos distintos territorios («reporting»).

De hecho, ambos puntos han sido ya desarrollados por sendos docu-mentos de la OCDE:

• El Informe de 3 Octubre 2013 sobre documentación de precios de trans-ferencia e información a aportar a cada país («country-by-country re-porting»:

• El punto más delicado es el relativo a la información a transmitirsobre ingresos ganados/impuestos pagados en cada país, siendonecesario decidir la metodología y tipo de impuestos sobre losque se debe informar, el perímetro de la obligación de «repor-ting» y los países a los que se debe realizar. Es necesaria la armo-nización de todos los elementos entre las distintas jurisdiccionesa Łn de no crear cargas excesivas a las empresas, así como sucoordinación con otro tipo de documentación contable o de pre-cios de transferencia.

• La obligación de «reporting» incluye «demasiada informaciónsensible» desde el punto de vista empresarial (fuente geográŁcade ingresos, activos tangibles en cada ubicación, empleo, I+D,gastos de marketing, localización intangibles, de «senior mana-gers» etc.) sobre los procesos empresariales, sin que estén deŁ-nidas las garantías de conŁdencialidad de dicha información o desuministro de la misma a otras autoridades Łscales. Al mismotiempo, conviene explorar qué parte de la información puede sermás sensible y qué parte no, por ejemplo, porque pueda ya serpública a través de requisitos contables relativos a cuentas anua-les, o por informes de las propias compaŞías. El tratamiento quedebe darse a estas dos distintas categorías, obviamente, no puedeser el mismo.

• Es importante deŁnir con claridad quién es el sujeto obligado ala aportación de esta documentación (Ŭsólo matriz en lugar resi-dencia compartiendo información con otros Estados su adminis-tración? Ŭtambién las Łliales o algunas de las Łliales? Ŭcómo de-Łnimos a la matriz?) y la forma de la obligación (Ŭse aŞade al«masterŁle» de cada país? Ŭes una obligación autónoma? Ŭse in-cluye en la memoria contable? Ŭcómo interaccionan estos docu-mentos entre sí?) y un régimen sancionador proporcionado porincumplimiento de la obligación.

107


• De todas las acciones, quizás ésta sea la más delicada ya queseŞala con cierta rotundidad que, a pesar de que se aŁrme que elPlan BEPS no supone un cambio de paradigma, el «country-by-country reporting» presenta el riesgo o la tentación de que lasdistintas administraciones tributarias nacionales implicadas quie-ran gravar cualquier creación de valor identiŁcada en su territo-rio, para lo cual contarían con datos precisos a través de la propiainformación que se va a exigir a la empresa. Aunque esta docu-mentación se pretende exigir para valorar los riesgos que cadaempresa o grupo de empresas presentan a la hora de realizar ins-pecciones en materia de precios de transferencia, será difícil paramuchas administraciones resistirse a la tentación de gravar lasrentas que pasan o se generan por su territorio y, sin embargo,integran bases imponibles de impuestos de otros Estados. Es de-cir, cabe razonablemente plantear si esta información no puedeser la antesala de un «proŁt-split» global o de un sistema dereparto de beneŁcios para cada jurisdicción implicada. Unida alas acciones sobre intangibles, esta acción, simple pero con efec-tos muy importantes, puede terminar erigiéndose en la brecha através de la cual un nuevo sistema de reparto global de beneŁciosentre en el contexto internacional.

• Libro Blanco sobre Documentación Precios Transferencia de 30 de juliode 2013: DeŁne un modelo global estandarizado de documentaciónque gira en torno a dos piezas clave, el «MasterŁle» y el «LocalŁle»,asimilable a la documentación del grupo y del obligado tributarioen EspaŞa, deŁniendo algunos principios basilares pero sin desarro-llo de un modelo cerrado o acabado todavía. Fundamentalmente,los reparos que se pueden hacer en este punto son tres:

• Sería interesante que se deŁniera cuál es el propósito de la docu-mentación de precios y la Łnalidad que con ella se persigue (sisólo documentar un precio de mercado, o si pretende garantizarla correcta distribución de la base imponible entre Estados), yaque, sin un objetivo claro es difícil realizar un desarrollo cohe-rente del modelo. Al mismo tiempo, si distintos países persiguie-ran objetivos diferentes con la documentación es posible que nose dé la uniformidad que el documento busca conseguir.

• La OCDE tiende hacia un modelo de consistencia de informaciónen materia de precios de transferencia en un campo donde nohay legislación uniforme entre los Estados, lo cual diŁculta enor-memente que el modelo deŁnido tenga la validez general que sepretende.

• El documento no cierra aspectos clave de la documentación uni-forme: la existencia de umbrales cuantitativos y la tipología deoperaciones a las que afecta, la necesaria coordinación y elimina-


ción duplicidades entre la documentación local y el «masterŁle»,el modelo de régimen sancionador más apropiado, si la documen-tación se utilizará, y, en su caso, cómo para la caliŁcación delperŁl de riesgo de los contribuyentes, si el modelo global tenderáa la reducción de las rigideces de esquemas actuales y fomentarála calidad sobre la formalidad (predominante en algunos siste-mas, como el espaŞol).

– Acción 14: Mejora de los procedimientos internacionales de resolución dedisputas (septiembre de 2015: cambios MC OCDE): Ante la incerti-dumbre que se prevé que puedan generar las acciones 1 a 13, la OCDEpretende que las multinacionales den su apoyo al Plan de Acción sobrela base de la eliminación de obstáculos al procedimiento amistoso delart. 25 MC OCDE y la generalización del arbitraje. En deŁnitiva, sepretende que las nuevas reglas fruto del Plan de Acción no ocasionenproblemas de seguridad jurídica o certeza y que, cuando existan con-łictos, los contribuyentes tengan procedimientos eŁcientes a su al-cance para resolverlos. Los defectos estructurales de planteamientodel Plan y su falta de cohesión interna u objetivos deŁnidos hacenque esta acción sea muy importante, ya que es muy probable que, enla fase de deŁnición de las acciones y de ejecución de las mismas, losconłictos entre los contribuyentes y las Administraciones tributariasse incrementen.

No obstante lo anterior, no está claro que la OCDE esté en condicionesde garantizar la solución a las principales diŁcultades que existen enla actualidad en relación con el PA:

• Los problemas del procedimiento amistoso y del arbitraje interna-cional son ya viejos conocidos (v.gr. falta de publicidad de los proce-dimientos y laudos arbitrales, posición no clara del contribuyenteen los procedimientos, diferentes visiones sobre cuándo puede ini-ciarse el procedimiento amistoso o denegarse, su interacción conlos recursos internos etc.). Dentro de estos procedimientos, es prio-ritaria la reducción de obstáculos al acceso al procedimiento amis-toso, ya que muchos Estados impiden el procedimiento allí dondeexiste una infracción administrativa o abuso o fraude de ley, lo cual,en un contexto de ataque a la «planiŁcación Łscal agresiva» (cuyo,concepto, recordemos, permanece difuso) puede hacer que las nue-vas acciones y su aplicación sirvan de coartada para denegacionesinjustiŁcadas de acceso a estos procedimientos. El incremento dedisputas como consecuencia de las acciones de ejecución y reaccio-nes a BEPS convierte esta cuestión en un tema de prioridad máxima.

• La naturaleza bilateral del procedimiento amistoso y arbitral con-vencional se presenta como una limitación importante en unmundo globalizado, de ahí que sea necesario abordar y regular lamultilateralización de los procedimientos de resolución de conłic-

109


tos y realizar un esfuerzo de desarrollo del llamado procedimientoamistoso de carácter legislativo.

• De las políticas acordadas a las reglas tributarias: la necesidad de unaaplicación rápida de las medidas:

– Acción 15: Desarrollo de un instrumento multilateral (septiembre de2014: identiŁcación problemas Derecho internacional y tributario;septiembre de 2015: instrumento multilateral): Algunas acciones da-rán como resultado recomendaciones o cambios en los Comentariosal MC OCDE y las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transfe-rencia, pero otras se concretarán en nuevas reglas del MC OCDE (de-Łnición abuso, cambios deŁnición EP, reglas sobre precios de transfe-rencia, o sobre híbridos). Si los cambios se quieren generalizar deforma rápida, el éxito del Convenio multilateral de la OCDE/Consejode Europa, invita a pensar que la mejor manera de aplicar las nuevaspolíticas será a través de un instrumento de alcance global, que evitela renegociación de los CDIs uno a uno. Esta acción pretende analizarla viabilidad y problemas prácticos que tal instrumento presenta.Ahora bien, a nuestro juicio, el auténtico problema de BEPS no estáen la forma, sino en el fondo: si no existe un auténtico consensoglobal sobre los cambios, el instrumento no será relevante. Por estarazón, lo fundamental será la existencia de consenso político sobre lasdistintas acciones. Tal consenso no será fácil de alcanzar en un pro-yecto de la dimensión y calado de BEPS. Desde luego, si tomamoscomo ejemplo el cambio en el MC OCDE 2010, art. 7, hacia el enfoqueautorizado de atribución de beneŁcios a los EPs, un tema de muchamenor dimensión e importancia que los ahora planteados, la experien-cia no invita al optimismo.

4. UNA VALORACIÓN CRÍTICA DEL PLAN DE ACCIÓN BEPS

La principal duda que el Plan de Acción BEPS plantea es si supone lainauguración de una nueva era en la Łscalidad internacional o, por el contrario,la reparación de la «antigua maquinaria» y la prolongación, más o menos artiŁ-cial, de su vida útil. A pesar de que existe un cierto consenso en considerar quela «Biblia» de la Łscalidad internacional (MC OCDE y sus Comentarios) y sus«mandamientos», los principios sustantivos derivados de la misma (v.gr. el ALSdesarrollado a través del «soft law» global de las Directrices OCDE de Preciosde Transferencia) necesitan una reforma sustantiva más allá de los aspectosmeramente técnicos (comprendiendo consideraciones de política tributaria ymetodológicas), parece que la OCDE se ha decantado por la segunda opción demera reparación del modelo de una manera «asistemática» («patchwork ap-proach»), aunque se anuncien «reparaciones sustanciales» y adición de nuevaspiezas en el antiguo orden internacional. Sin embargo, la reparación del sistemaantiguo no tiene un punto de arranque claro o cohesionado, unos principios


inspiradores, lo que diŁculta que la puesta a punto pueda ser llevada a cabo sincrear mayores diŁcultades.

Así, la falta de deŁnición o consenso sobre conceptos fundamentales noconstituye un buen augurio de éxito para la «nueva era». Por ejemplo, no sedeŁne qué es «imposición» (Ŭsólo el IS o se incluyen otras Łguras que, al Łnal,terminan gravando la renta societaria?), lo cual diŁculta que se conozca cuándose produce el fenómeno de la «doble no imposición»; tampoco se intenta deŁnirotros conceptos cruciales, como «planiŁcación agresiva» o «erosión de bases»y, por ello, el Plan se mueve en la indeŁnición acerca de qué comportamientosson los que pretende atacar o cuáles son los objetivos a alcanzar, más allá delvago restablecimiento del consenso internacional: Ŭsólo se pretenden prohibiractuaciones que presentan notas de artiŁciosidad o también aquéllas donde laartiŁciosidad no exista pero se produzcan resultados de no tributación o bajatributación? La lectura del Plan y la indeŁnición invitan a pensar que, en reali-dad, la nueva era puede traer como resultado un movimiento importante en loslímites de la planiŁcación Łscal lícita o legítima y los contornos de la deŁniciónde abuso o fraude de ley, con el efecto de que comportamientos que, hastaahora, no caían en el ámbito de las normas nacionales anti-abuso, pueden serarrastrados, con el nuevo status quo, al círculo de inłuencia de tales normas ode nuevas reglas en esta materia todavía por deŁnir. Tal impresión probable-mente se conŁrma con la insistencia en el Plan de la necesidad de alineamientode las bases imponibles con la realidad económica de cada jurisdicción, prescin-diendo o minimizando la relevancia de las normas y acuerdos jurídicos o conuna defensa de interpretaciones Łnalistas de corte económico (sin que se co-nozca el Łn perseguido). Si esto es así, lo cierto es que, bajo la forma de repara-ción del sistema antiguo, se estaría produciendo una mutación de gran caladoque exige reformas radicales en sistemas tributarios en los que el hecho imponi-ble del IS/IRNR está vinculado a construcciones jurídicas y no económicas. Almismo tiempo, conviene no olvidar que el Plan presenta elementos importantesque hacen pensar en un cambio de paradigma también en relación con el princi-pio «arm's-length», ya que se pueden detectar importantes movimientos haciasistemas basados en repartos proporcionales de beneŁcios (v.gr. importanciadel «proŁt-split» en relación con intangibles, exigencia de «country-by-countryreporting»). Y, desde luego, este movimiento induce a pensar que, si el cambiodesde dentro puede producir una mutación radical en los paradigmas hastaahora asumidos, Ŭno sería más razonable un cambio deŁnido, más o menosgradual, con puntos de Łnal temporal del viejo sistema y de comienzo delnuevo? Igualmente, estamos acostumbrados a que las «mutaciones» de princi-pios y conceptos de Łscalidad internacional que en ocasiones la OCDE ha lle-vado a cabo por la «puerta de atrás» se realicen de tal manera que o bien resultadifícil detectar el silencioso cambio de enfoque o signiŁcado sustantivo que seha introducido, o bien tal modiŁcación se articula de un modo tan poco estruc-turado e incompleto (no normativo) que metodológica y jurídicamente no cons-tituye un modelo o sistema acabado que permita su implementación uniformeen los diferentes países. Es cierto que este déŁcit de seguridad jurídica que

111


puede derivar de este modelo de producción del «soft-law» global puede serestructural, pero no pueden perderse de vista sus consecuencias e implicacionestambién estructurales en un momento refundacional del sistema como bienpodría constituir el proyecto BEPS.

Las anteriores rełexiones inducen a concluir que el Plan de Acción BEPS,lejos de generar certeza y seguridad puede contribuir a causar inseguridad yconłictos, especialmente, si los distintos Estados tratan de actuar sin cambiosmeditados de sus normas que se adapten a sus particulares sistemas y, comoviene ocurriendo ya, algunas Administraciones reaccionan desde el actual orde-namiento tributario etiquetando los comportamientos de las empresas como«agresivos», aunque no puedan ser caliŁcados formalmente como estrictamenteabusivos conforme a las normas vigentes.

En el plano político, no conceptual, da la impresión de que la principalidea-fuerza detrás del Plan de Acción es que las multinacionales incurren encomportamientos no jurídicamente reprochables pero sí moralmente reproba-bles, un punto de arranque cuestionable por confundir dos planos que deberíanquedar separados, la realidad jurídica y los reproches morales, y que sólo puedeconducir a conłictos entre la Administración y los contribuyentes. A la vistade lo anterior, cabría preguntarse a quién cabe atribuir el actual sistema deŁscalidad internacional y quién promueve la erosión de bases imponibles, sison sólo las multinacionales o son los Estados (o ciertos Estados) los que facili-tan dichos comportamientos, o si son los principios en los que se basa el actualsistema de reparto de jurisdicción tributaria los que producen efectos no desea-dos y, por ende, también la OCDE tiene parte de culpa en todo ello, al ser laprincipal impulsora de un sistema internacional carente de cimientos sólidos,ambiguo o efectivo ante las realidades actuales.

Es cierto que algunas multinacionales han jugado con unas reglas que faci-litaban el desplazamiento de bases imponibles de unos Estados a otros durantemucho tiempo y las han aprovechado, algunas quizás demasiado, pero no fue-ron ellas quienes las diseŞaron, aprobaron y aplicaron. Y si éstas estaban cons-truidas sobre premisas falsas, normas inexactas o ambiguas o, simplemente, handevenido obsoletas, corresponde a los Estados y a la OCDE –que, en realidad,no es un ente diferenciado de los primeros– su modiŁcación y el comienzo deuna nueva era de reconstrucción sin buscar excusas o culpables y sin generarmás diŁcultades de las que hasta ahora existen (que, por cierto, no son pocasdebidas a las debilidades del MC OCDE y sus Comentarios o las DirectricesOCDE de Precios de Transferencia). En este sentido, la reparación desde dentrodel sistema internacional, sin planteamientos o conceptos deŁnidos, no está tanclaro que pueda llegar a buen puerto, que pueda producir avances sustantivos orelevantes, que no caiga en los errores del pasado y diluya las altas expectativasdepositadas en el proceso. Más bien, lo que es seguro es que puede generar una«tormenta perfecta» en la que los principales beneŁciados del sistema interna-cional anterior, o quienes están empezando a internacionalizarse, se conviertanahora en sus víctimas y la inseguridad jurídica se torne en la nota distintiva, si


no del sistema Łnal, al menos, sí del tránsito hacia él. Quizás, una de las facetasque más se echan de menos en el Plan de Acción es una voluntad más intensade protección de los derechos de los contribuyentes como garantía lograda, conesfuerzo, en muchos sistemas nacionales, que puede perder muchos enteros enel actual proceso evolutivo. Y es que la lucha contra el fraude y la evasión esloable, la exigencia a las empresas que paguen tributos adecuados en los lugaresdonde realizan actividad también, pero, para perseguir este Łn, no hace faltasacriŁcar logros trabajosamente alcanzados en los sistemas nacionales o la segu-ridad jurídica que los contribuyentes necesitan.

En este contexto, las empresas deben monitorizar cuidadosamente la evo-lución internacional del Plan así como las reacciones nacionales, ya que puedeinłuir en sus estructuras de planiŁcación o en la generación de conłictos conlas Administraciones de los distintos países donde tengan presencia. Su actituddebe ser proactiva, ya que estamos en fase de construcción en la que se puedeinłuir en las reglas que se están deŁniendo a través de los distintos procedi-mientos articulados para su participación.

Al mismo tiempo, los distintos Estados deben meditar muy bien las reac-ciones, legislativas y de sus administraciones tributarias, a las recomendacionesinternacionales que se deriven del Plan de Acción BEPS, los tiempos de lasmismas, y, sobre todo, rełexionar sobre cuáles de ellas y en qué forma se adap-tan a la política tributaria del país y a su realidad social y económica, ya que laadopción de medidas sin la consideración adecuada de sus consecuencias o elintento de trasplante de las mismas por vía interpretativa (y ambos fenómenosson propios de la realidad espaŞola) puede tener un efecto desastroso sobre laposición competitiva del país y la seguridad jurídica su sistema tributario. Enesta línea, es tiempo, para las Administraciones tributarias, no de espera, sinode deŁnición de políticas que sean adecuadas a sus intereses económicos y alos propios de sus contribuyentes, de toma de posiciones, No hay lugar, desde laperspectiva de política tributaria, para la espera o el seguidismo, ya que muchosEstados pueden ver su posición competitiva sustancialmente desmejorada porfalta de actuaciones tempestivas. En este sentido, cabe poner de relieve cómoun buen número de países o incluso la propia UE, lejos de adoptar una posición«stand-still» coherente con la Łnalidad del proyecto BEPS dirigida a consensuara nivel global los nuevos principios de Łscalidad internacional en relación conuna serie de cuestiones coincidentes con las acciones expuestas, ha protagoni-zado movimientos en distintas direcciones y con enfoques fundamentalmentenacionales. Así, por un lado, una serie de países (como Alemania, Australia oNueva Zelanda, e incluso algunos BRICS) han creado grupos de trabajo nacio-nales e incluso comités parlamentarios ad hoc para determinar y Łjar el enfoquede política tributaria nacional que resulta más adecuado en relación con lasdistintas medidas que se están debatiendo en el marco del proyecto BEPS, alentender que las posiciones consensuadas o comunes acordadas en este marcopueden no encajar con los intereses, política económica o tradiciones jurídicas

113


del país, pudiendo resultar necesario adoptar modulaciones o adaptaciones alcontexto nacional; y de hecho, algunos de ellos (Australia y Méjico) ya handesarrollado medidas con claro sesgo antiabuso inspiradas en los trabajos yáreas críticas de riesgo Łscal identiŁcadas en el proyecto BEPS, pero sin esperara los resultados de éste. Por otro lado, existe otro grupo de países (Irlanda,Suiza, Hong Kong, Mauricio, Países Bajos) que en los últimos tiempos hanintroducido una serie de medidas en su ordenamiento dirigidas fundamental-mente a anticipar algunas de las principales implicaciones que podrían derivarsea corto plazo del proyecto BEPS, no tanto a efectos de cumplir pulcramente conel nuevo paradigma que ya despunta en el horizonte, sino más bien con laŁnalidad de mantener su posición y competitividad económica. Todo ello evi-dencia que un enfoque estático basado en el mero seguidismo o de implementa-ción objetiva y automática del «soft-law» global se revela en gran medida inade-cuado tanto metodológicamente como desde un plano de política tributarianacional. En este contexto, cabe plantearse cuál será la reacción de las empresas,si estos movimientos no llevarán a deslocalizaciones efectivas en búsqueda delos nuevos territorios más favorables en su Łscalidad.

Por último, y la vista de las acciones propuestas y las rełexiones que susci-tan, no podemos evitar preguntarnos, ya en el plano internacional, si es posibleocultar el debate sobre el reparto de jurisdicción tributaria o si, en realidad, lonecesario es la reparación interior del sistema antiguo o el diseŞo de un sistemanuevo que evite sus problemas a la vista de que la reparación puede resultarmás costosa que el tránsito hacia nuevas reglas internacionales. Está por ver,entonces, si el Plan de Acción BEPS no termina convirtiéndose en una auténtica«puerta falsa» y pasarela hacia ese nuevo sistema internacional, más que lareparación del antiguo status quo. Algunos elementos de este Plan, como porejemplo, la obligación de «country-by-country reporting» o incluso la posiciónsobre intangibles invitan a pensar que podemos estar viviendo el tránsito haciaun sistema nuevo sin que realmente se esté reconociendo que el mismo se estáproduciendo («back-door global soft-law»?). Si esto es así, sería mejor deŁnirloabiertamente.

En deŁnitiva, a la vista de todo lo anterior, más bien parece que, si unbuen principio nunca garantiza un buen Łnal, un comienzo construido sobrebases poco sólidas, confusas o no guiadas por principios claros –y esto es elPlan– invita a ser poco optimista sobre el resultado Łnal, sea la reparación delactual sistema o unas nuevas reglas de Łscalidad internacional. Quizás sea ahorael momento de rełexionar sobre ello y buscar las soluciones adecuadas, aunqueello implique en cierta medida alinear los condicionantes de la agenda y acciónpolítica con los propios de la metodología y técnica jurídica Es decir, cabe ahorarełexionar si BEPS es el Łnal, el principio del Łnal, o el Łnal del principio delos sistemas que conocemos, siendo conscientes de que la respuesta a las dudasque BEPS genera tiene muy relevantes connotaciones desde el punto de vista


político, jurídico y económico para los sistemas tributarios de los distintos Esta-dos13.

13. Como Devereux concluyó en el «Congreso CIOT/ATT/IFA: Cross Atlantic EuropeanTax Symposium», celebrado el 15 de noviembre de 2013 (del que da noticia TNS el 18de noviembre de 2013) está por ver si BEPS no genera (1) una masa compleja, oscura,confusa, arbitraria e ilógica de reglas: (2) más competencia Łscal por la vía de unabajada de tipos e incremento de incentivos Łscales; (3) la mayor distorsión en la ubica-ción de la actividad económica real; y (4) la permanencia de oportunidades de arbitrajeŁscal transnacional.

115

El plan de acción BEPS de la OCDE: una valoración inicial

Documents

Transcript of El plan de acción BEPS de la OCDE: una valoración inicial