1

1. Uvod

Opšti porez na dobra i usluge, s obzirom na broj faza prometnog ciklusa u kojima se vrši

oporezivanje, može biti jednofazni i svefazni (višefazni). Svefazni porez na promet je porez koji

se javlja u svim fazama prometa. Ovaj tip poreza na promet koristi se u mnogim zemljama sveta,

a u praksi se izražava u svoja dva modaliteta, i to kao bruto svefazni i neto svefazni porez na

promet poznat pod nazivom porez na dodatu vrednost (PDV). Zbog izraženih slabosti bruto

svefazni porez na promet se danas u mnogim državama danas zamenjuje neto svefaznim

porezom na promet, porezom na dodatu vrednost. Suština ovog poreza sastoji se u tome da se

proizvod oporezuje u svim prometnim fazama, ali tako da porez plaćen u prethodnoj fazi ne ulazi

u poresku osnovicu u sledećoj fazi oporezivanja prometa. Porezom se, dakle, u svakoj fazi

oporezuje samo dodata vrednost proizvoda, što znači da ako u nekoj fazi nema te dodate

vrednosti, praktično nema ni oporezivanja u toj fazi.

Imanentna karakteristika PDV kao višefaznog poreza na promet je da se oporezuje svaki

promet ali se poreska obaveza umanjuje za iznos poreskog odbitka. Predmet opterećenja ovim

porezom je samo dodata vrednost koju proizvod ili usluga dobija prilikom prelaska iz jedne

prometne faze u drugu. Dodatu vrednost čini novostvorena vrednost ili razlika izmeĎu prodajne i

nabavne cene. Porez se obračunava i naplaćuje u svim fazama prometa. Poreski obveznik

utvrĎuje obavezu za plaćanje poreza na dodatu vrednost u jednom obračunskom periodu na taj

način što poresku obavezu na ime obavljenog prometa umanjuje za za iznos poreza koji tereti

nabavku, pri čemu uopšte nije bitno da li su nabavljeni proizvodi prodati ili je nabavna faktura

plaćena. To znači da zalihe nisu opterećene porezom na dodatu vrednost.

2. Istorijski pogled na porez na dodatu vrednost

Porez na dodatu vrednost uveden je i primenjuje se u više od 130 zemalja, u kojima živi

više od 75% svetskog stanovništva, i postao je najpopularniji oblik oporezivanja prometa

proizvoda i usluga. Štaviše, primenjuju ga sve članice OECD-a (osim SAD), a ustanovljen je kao

„porez Evropske zajednice”, čime je postao jedan od uslova za pristupanje Zajednici (Uniji). S

obzirom da se primenjuje više od četiri decenije ne predstavlja novinu, a zahvaljujući praktičnim

prednostima primenjuje se u zemljama različitih nivoa privredne razvijenosti.

Porez na dodatu vrednost predstavlja danas najrasprostranjeniji i najznačajniji oblik opšteg

poreza na promet u svetu. Dok je krajem šezdesetih godina XX veka PDV bio dočekan sa

podozrenjem, kako od strane vlada tako i u poslovnim i akademskim krugovima, danas to više

nije slučaj. Sredinom šezdesetih godina XX veka PDV je postojao samo u Francuskoj, dok na

početku XXI veka njega u svojim poreskim sistemima imaju sve evropske zemlje i brojne zemlje

Azije, Afrike i Južne, Severne i Centralne Amerike. Pritisak na uvoĎenje PDV-a dolazio je iz

dva različita izvora:

Prvo, sve prvobitne članice Zajednice ( Nemačka, Italija, Belgija, Holandija, Luksemburg

i Francuska) primenjivale su svefazno oporezivanje prometa, s tim što je prvih pet

koristilo kaskadni bruto svefazni porez na promet, kod kojeg se porez plaćen u jednoj fazi

2

proizvodno-prometnog ciklusa uključivao u osnovicu za oporezivanje u sledećoj fazi.

Otuda je svima izgledao prihvatljiv predlog Nojmarkovog komiteta iz 1962. godine da se

zadrži multifazno oporezivanje, ali da se kumulativno dejstvo eliminiše uvoĎenjem neto

svefaznog poreza na promet (PDV), u skladu sa francuskim modelom, uz širenje na

maloprodaju i sektor usluga. Naime, još 1954. godine u Francuskoj je kumulativni

svefazni porez na promet zamenjen nekumulativnim svefaznim porezom nazvanim

„porez na dodatu vrednost”. Navedeni porez, meĎutim, nije isprva pogaĎao maloprodaju

niti sektor usluga. Na preporuku Nojmarkovog komiteta, Evropska zajednica je 1967.

godine svojom I direktivom propisala porez na dodatu vrednost kao obavezan oblik

opšteg poreza na promet u svim svojim članicama. No, VI direktiva iz 1977. godine

obezbedila je uslove za gotovo potpunu harmonizaciju poreza na dodatu vrednost,

predviĎajući usklaĎen opis poreskog činjeničnog stanja u nacionalnim pravima. Ta

direktiva je mnogo puta menjana i dopunjavana da bi 28. novembra 2006. godine bila

zamenjena direktivom 2006/112/EZ o zajedničkom sistemu poreza na dodatu vrednost, u

koju su unete odreĎene novine i integrisane u meĎuvremenu nastale izmene i dopune.

Drugo, skandinavske zemlje (Danska, Norveška i Švedska) takoĎe su se rano opredelile

za PDV, jer im je izgledalo da tako mogu doći do izdašnijih prihoda nego što su im davali

njihovi jednofazni porezi (u veleprodaji odnosno u maloprodaji). Jednom ustanovljen kao

„porez EZ”, PDV je postao uslov za pristupanje Zjednici – otuda su ga takoĎe uvele

Velika Britanija i Irska, a kasnije i Grčka, Španija i Portugalija. Naravno, prilikom ulaska

u Evropsku uniju 1. januara 1995. godine PDV su u svojim sistemima imale i Austrija,

Finska i Švedska. PDV u svojim sistemima imaju i zemlje koje su se 1. maja 2004.,

odnosno 1. januara 2007. godine priključile Evropskoj uniji. Problemi sa kojima su se

suočile zemlje koje su meĎu prvima počele da ga primenjuju kasnije su gubili na značaju,

jer su jednom stečena znanja postala „opšte dobro”: administrativno-tehničke teškoće,

savladane u državama koje su pre više od četrdeset godina prešle na PDV, ne

predstavljaju više tako ozbiljnu prepreku kod uvodjenja i primene tog poreza u zemljama

koje se sada odlučuju da se na njega preorjentišu

Dosadašnja meĎunarodna iskustva pokazuju da je uvoĎenje PDV zahtevalo veliku poresku

reformu u svim zemljama. Uvodjenje ovog poreza nije ostalo bez uticaja na ostale poreze i druge

dadžbine koje su se morale dovesti u sklad sa novim poreskim oblikom. U tom smislu,

karakteristično je smanjivanje broja poreskih oblika posrednih poreza. Npr. u Španiji je pri

uvoĎenju PDV ukinuto, odnosno „pretopljeno” u novi sistem zasnovan na PDV čak 24 poreza.

3. Predmet oporezivanja, poreska osnovica i poreske stope

Poreski obveznik je lice koje obavlja delatnost kao trajnu aktivnost, dakle, samostalno

obavlja promet dobara i usluga ili uvozi dobra, uključujući i eksploataciju prirodnih bogatstva,

poljoprivredu i samostalnih zanimanja, a ostvaruje godišnji promet veći od 2 miliona dinara.

Prema važećem zakonu predmet oporezivanja su:

isporuka dobara i pružanje usluge

uvoz dobara u Republiku

3

Poreska osnovica kod prometa dobara i usluga predstavlja iznos naknade ( u novcu ,

stvarima ili uslugama ) koju obveznik prima ili treba da primi za isporučena dobra ili pružene

usluge, uključujući subvencije koje su neposredno povezane sa cenom tih dobara i usluga , u

koju nije uključen PDV. Pored toga osnovica sadrži još i akcize i sve sporedne troškove koje

obveznik zaračunava primaocu dobara i usluga. Osnovica ne sadrži popuste i druga umanjenja

cene, iznose koje obveznik naplaćuje u ime i za račun drugog, ako taj iznos prenosi licu u čije

ime i za čiji račun je izvršio naplatu. Osnovica kod uvoza dobara je vrednost uvezenog dobra

utvrĎena po carinskim propisima.

Ako se osnovica naknadno izmeni - smanji, obveznik koji je izvršio promet dobara i usluga može

da izmeni iznos PDV samo ako obveznik kome je izvršen promet dobara i usluga ispravi odbitak

prethodnog PDV i ako o tome pismeno obavesti isporučioca dobara i usluga.

Stope poreza na dodatu vrednost su jedinstvene što znači da nema posebne stope za

promet proizvoda a posebne za promet usluga. Izražavaju se u procentima i primenjuju se na

osnovicu u momentu nastanka poreske obaveze. Najveći deo naplate ostvaruje se pre

maloprodajne faze što omogućava efikasnije i stabilnije obezbeĎenje budžetskih prihoda.

Pojedini proizvodi i usluge zahtevaju povećano oporezivanje i u tom slučaju uvode se selektivni

porezi na potrošnju proizvoda (akcize) i selektivni porezi za usluge. Akcizama se tretiraju

monopolski proizvodi (nafta , duvan , alkohol) kao i proizvodi značajni za za privredu i voĎenje

makroekonomske politike. Selektivnim porezima za usluge opterećuju se usluge luksuznog

karaktera, tipa hotela visokih kategorija, igara na sreću....

Opšta stopa prema našem zakonu o PDV za oporezivi promet dobara i usluga ili uvoz

dobara iznosi 18%. Po posebnoj stopi PDV od 8% oporezuje se promet dobara i usluga ili uvoz

dobara i to:

hleba , mleka , brašna , šećera, jestivog ulja i masnoće

svežeg i rashlaĎenog voća , povrća, mesa, ribe i jaja

lekova

ortotičkih i protetičkih sredstava kao i medicinskih sredstava

Ďubriva, sredstva za zaštitu bilja, semena

udžbenika i nastavnih sredstava

dnevnih novina

ogrevnog drveta

komunalnih usluga

prirodnog gasa koji se isporučuje individualnim proizvoĎačima.....

Svetska praksa do sada poznaje dve metode sakupljanja poreza: metoda odredišta, koju

dugoročno praktikuju sve zemlje i u okviru koje porez prima poreska uprava u kojoj je krajnji

kupac, i metoda porekla, kod koje porez naplaćuje poreska vlast na kojoj je dodata vrednost.

PDV se ne plaća na:

prevozne i ostale usluge koje su povezane sa uvozom dobara ako je vrednost tih usluga

sadržana u osnovici

promet dobara koje obveznik ili treće lice šalje ili otprema u inostranstvo

promet dobara koja inostrani primalac ili treće lice šalje ili otprema u inostranstvo

unos dobara u slobodnu zonu

4

pružanje prevoznih i drugih usluga korisnicima slobodnih zona

usluge radova na pokretnim dobrima nabavljenim od strane inostranog primaoca usluge u

Republici ili koja su uvezena radi oplemenjivanja, opravke ili ugradnje

prevozne i ostale usluge koje su u neposrednoj vezi sa izvozom, tranzitom ili

privremenim uvozom dobara.....

Prilikom ove elaboracije neophodno je definisati i kategoriju prethodnog poreza.

Prethodni porez je iznos PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa dobara i usluga, odnosno

plaćen pri uvozu dobara a koji obveznik može da odbije od PDV koji duguje. Ako je iznos

prethodnog poreza veći od iznosa poreske obaveze, obveznik ima pravo na povraćaj razlike. Ako

se obveznik ne opredeli za povraćaj, razlika se priznaje kao poreski kredit.

Primer kalkulacije PDV:

Porez na dodatu vrednost je porez na promet koje se naplaćuje svim prodavcima proizvoda

outputa uz pravo na umanjenje iznosa PDV obračunatog na inpute.

Osoba A upravlja plantažom kajsija. Osoba A proizvoĎaču B prodaje kajsije za 200 novčanih

jedinica. Nakon prerade proizvoĎač B prodaje džem malopodaji C za 600 novčanih jedinica.

Maloprodaja C plasira krajnjem kupcu džem za 1000 novčanih jedinica. Ako je poreska stopa

18% kalkulacija PDV izgledaće na sledeći način:

Oporezivo

lice Cena koštanja

Porez na

inpute

Neto prodajna

cena

Porez na

outpute

Iznos PDV

koji treba

platiti

A 0 0 200 36 36

B 200 36 600 108 72

C 600 108 1000 180 72

4. Klasifikacija poreza na dodatu vrednost

Porez na dodatu vrednost predstavlja oblik poreza koji se naplaćuje u svakoj fazi

prometnog ciklusa, ali tako da pogaĎa samo vrednost koja je u toj fazi dodata od strane

obveznika i, konačno, prema tome pogaĎa samo krajnju potrošnju. Ali, iako deluje jednostavno i

lako, utvrĎivanje dodate vrednosti izuzetno je složeno i skopčano s brojnim metodološkim i

praktičnim problemima. Upravo imajući to u vidu, u finansijskoj literaturi sreće se podela PDV

sa stanovišta načina utvrĎivanja dodate vrednosti. Teoretski, dodatu vrednost, kao poresku

osnovicu, moguće je utvrditi primenom direktne i primenom indirektne metode. Osim

klasifikacije sa stanovišta načina utvrĎivanja dodate vrednosti, veoma je vžna klasifikacija sa

aspekta tretmana stalnih sredstava, kao jednog od ključnih elemenata dodate vrednosti. U

zavisnosti od toga kako se tretiraju nabavke stalnih sredstava, razlikuju se: potrošni tip PDV,

dohodni tip PDV i tip bruto PDV.

5

4.1. Klasifikacija sa aspekta načina utvrđivanja dodate vrednosti

Direktna metoda

Direktnom metodom se utvrĎuje poreska osnovica. Javlja se u dva oblika, i to kao:

metoda sabiranja i metoda oduzimanja.

Metoda sabiranja polazi od toga da se dodata vrednost može utvrditi zbrajanjem svih

elemenata cene koji formiraju tu vrednost. Naime, treba sabrati sva plaćanja koja vrši

poreski obveznik svojim dobavljačima, odnosno vlasnicima faktora proizvodnje koje

upošljava. O vrsti, veličini i značaju teškoća koje iskrsavaju valja podstiti samo na pitanja

koja se otvaraju pri pokušaju obračuna amortizacije kao dela cene faktora proizvodnje.

Metoda oduzimanja polazi od toga da se dodata vrednost može utvrditi na osnovu razlike

izmeĎu ukupne vrednosti isporuka dobara i pruženih usluga poreskog obveznika i ukupne

vrednosti njgovih nabavki u datom periodu.

Direktna metoda sa svoje dve podvarijante uopšte se ne primenjuje zbog brojnih manjkavosti i

teškoća u sprovoĎenju.

Indirektna metoda

Indirektna metoda, koja dominira u svim savremenim poreskim sistemima, sastoji se ne u

utvrĎivanju osnovice, već u izračunavanju poreske obaveze poreskog obveznika. Naime, poreski

obveznik je dužan da obračuna porez na isporuku dobara i pružanje usluga (svoje prodaje i svoje

izdate fakture), a zatim ima pravo da od tog iznosa odbije porez koji je platio (koji mu je

fakturisan) kroz nabavnu cenu (njegove nabavke i primljene fakture). Indirektna metoda se

naziva i metodom fakture, odnosno metodom poreskog kredita. Primenom te metode moguće je

efikasno suzbijanje poreske evazije, budući da se zasniva na svojevrsnom lancu faktora

(prodavci i kupci se sami kontrolišu).

4.2. Klasifikacija sa aspekta tretmana stalnih sredstava Potrošni tip

Potrošni tip je dominantan oblik PDV u savremenim poreskim sistemima. U okviru ovog

tipa sve nabavke koje se koriste u proizvodnji (tj. koje ne služe za potrošnju), uključujući

nabavke opreme, odbijaju se prilikom utvrĎivanja dodate vrednosti poreskog obveznika. Poreska

osnovica se odnosi samo na ukupnu potrošnju za lične potrebe i iz nje su isključeni predmeti rada

i sredstava za rad. Prilikom nabavke opreme obveznik u ceni opreme plaća i porez na nju (porez

je sadržan u fakturi preodavca opreme). Ovaj plaćeni porez se obvezniku (kupcu opreme) vraća

(refundacija iz budžeta) budući da je veći od poreza koji obveznik duguje pri isporuci svojih

proizvoda (po osnovu svojih faktura). Potrošni tip PDV favorizuje tehnološki napredak jer će

kompletan iznos poreza na investicije u osnovna sredstva odmah biti isključen iz oporezivanja

jer postoji pravo na odbitak prethodno plaćenog poreza. To je upravo i glavna prednost

6

potrošnog tipa PDV jer onemogućava da dodje do kumulativnog efekta koji bi se pojavio da

investivija u stalno sredstvone može da se odbije.

Dohodni tip

Dohodni tip, meĎutim, ne dopušta da se u momentu nabavke odbije ceo iznos investicije

(kupovine) u stalna sredstva, već jedino dozvoljava odbitak godišnjeg iznosa amortizacije koja se

obračunava na nabavljeno sredstvo. To znači da je veliki deo poreza koji tereti inpute ostao u

osnovici za obračun poreza u narednoj fazi, što ukazuje na prisustvo kumulativnog efekta.

Tip bruto PDV

Tip bruto PDV uopšte ne dozvoljava odbitak PDV koji je plaćen pri nabavci osnovnih

sredstava. To, zapravo, znači da je investicija u osnovna sredstva dva puta oporezovana. Prvo,

kada su stalna sredstva nabavljena i drugi put kada se dobra (usluga) koja su uz pomoć njih

proizvedena prodaju potrošačima. Ovaj tip PDV zapravo nabavku stalnih sredstava smatra

krajnjom potrošnjom. Svojom konstrukcijom ovaj tip PDV u odreĎenoj meri diskriminiše

kapitalno–intezivne grane i metode proizvodnje, ne podržava tehnološki napredak i

destimulativno utiče na investicije. Zbog toga se ovaj tip PDV u praksi savremenih država ne

sreće.

5. Funkcije poreza na dodatu vrednost

Namena svake ekonomske politike a samim tim fiskalne kao njenog dela je regulacija

ekonomskih i društvenih kretanja radi ostvarivanja odreĎenih ciljeva. Porezima se može delovati

na makroekonomskom ali i na mikroekonomskom nivou. Osnovna funkcija poreza je

prikupljanje javnih prihoda ali pored nje može obavljati i druge kao što su alokacija društvenih

sredstava, regulacija preraspodele nacionalnog dohotka i stabilizacija privrednih kretanja.

Alokativna funkcija

Optimalna alokacija resursa vrši se primenom kriterijuma efikasnosti u oceni efekata

poreza na dodatu vrednost. Uticaj poreza na poremećaje u alokaciji treba svesti na najmanji

mogući nivo. Najbolja primena kriterijuma efikasnosti ostvaruje se ne vezivanjem poreskog

oblika za aktivnost obveznika , niti za visinu ostvarenog dohotka. PDV teži da neefikasnost

smanji na najmanju moguću meru. Nigde na svetu tržište nije prepušteno samo sebi već je pod

uticajem državne regulacije s tim da država ne sputava inicijativu, motivisanost za proizvodnju i

razvoj. Proizvodi čija je namena od posebnog društvenog značaja svakako ne mogu biti

prepušteni tržišnom mehanizmu. Tako se oslobaĎaju od poreza usluge iz domena obrazovanja,

nauke, kulture, socijalne zaštite što indirektno utiče na privredni razvoj. TakoĎe i razne

propulzivne delatnosti su osloboĎene od plaćanja poreza na dodatu vrednost. Ovakvim

tretmanom izvozne aktivnosti, investicione aktivnosti, bankarskih usluga i male privrede utiče se

na rast i razvoj privrede. OslobaĎanjem izvoznih aktivnosti sa pravom na odbitak je omogućena

eliminacija i odbijanje skrivenih poreza pri uvozu. Tako se domaćim proizvodima obezbeĎuje

veća konkurentnost na inostranim tržištima. Investiranje postaje privlačnije i jeftinije što u

7

krajnjoj instanci daje pozitivne efekte na makro nivou. OslobaĎanjem bankarskih usluga , porez

na dodatu vrednost ostavlja štednju neoporezovanom što stvara pretpostavku za investiranje.

Redistributivna funkcija

UvoĎenjem jedinstvene stope poreza na dodatu vrednost dolazi do negacije plaćanja

poreza prema ekonomskoj snazi i nepovoljnih socijalnih efekata. Rešavanje sukoba kriterijuma

efikasnosti i pravičnosti mnoge zemlje nalaze u uvoĎenju diferencijalnih stopa oporezivanja ili

poreskih oslobaĎanja koje se odnose na društveno značajne proizvode. UvoĎenjem drugih poreza

u okviru fiskalnog sistema ublažuje se regresivnost poreza na dodatu vrednost.

Stabilizaciona funkcija

Visoka zaposlenost i stabilan nivo cena ne mogu se ostvariti samo putem tržišnog

mehanizma već i aktivnog delovanja države. S tim u vezi, fiskalna politika treba da bude

dizajnirana tako da teži ostvarivanju pune zaposlenosti, cenovne stabilnosti i prihvatljive stope

rasta uz čvrst i zdrav platni bilans. Faktori koji mogu da utiču na porast cena je prilikom primene

poreza na dodatu vrednost su veći broj faza u okviru prometnog lanca kao i neodgovarajući

obračun poreza od strane obveznika u meĎufazama.

6. Prednosti poreza na dodatu vrednost

Porez na dodatu vrednost ima nesporne prednosti u poreĎenju sa ostalim oblicima poreza

na promet. Budući da se doskora smatralo da su „dva najbolja tipa poreza na promet” porez na

dodatu vrednost i porez na promet u maloprodaji, kao i da se na području Srbije jednofazni porez

na promet u maloprodaji primenjivao četiri decenije, trebalo bi da se uporedno prikažu prednosti

navedena dva poreska oblika. U finansijskoj literaturi se mogu sresti sledeći argumenti u prilog

PDV u poreĎenju sa porezom na promet u maloprodaji:

1) PDV ima veću izdašnost od poreza na promet u maloprodaji. Njegova veća

izdašnost je posledica kako njegovih u tržišnoj privredi primenjenih poresko-tehničkih

rešenja, tako i veće otpornosti na evaziju i većeg obuhvata predmeta oporezivanja, posebno

usluga.

2) PDV je efikasniji u suprotstavljanju evaziji, i to posebno nezakonitoj evaziji

(kontrabandi i švercu). Prednosti se ogledaju u nekoliko pravaca. Prvo, obveznik je dužan da

dokumentuje svoj zahtev za odbitkom poraza plaćenog na nabavke. Drugo suprotstavljeni su

interesi kupca i prodavca. Treće, pošto su fakture neophodne, moguća je kontrola i prilikom

nabavki i prilikom prodaje. Time se kontroliše ne samo PDV, već i porez na dohodak i porez

na dobit. Četvrto, opasnost od evazije prilikom uvozu je smanjena jer se PDV obračunava

odmah na granici.

3) Mehanizam PDV omogućuje da se izvoz u potpunosti oslobodi poreza plaćenog u

prethodnim fazama, što nije moguće kod poreza na promet u maloprodaji, posebno kod

8

usluga koje se ne plaćaju samo u krajnjoj potrošnji. Kada su u pitanju meĎunarodni aspekti

primene PDV sa stanovišta definisanja mesta nastanka obaveze plaćanja, moguće su dve

solucije: princip zemlje odredišta i princip zemlje porekla. Prva solucija znači da se PDV

plaća (nastanak obaveze plaćanja) u zemlji u koju se proizvod izvozi (uvoz oporezovan,

izvoz osloboĎen). Druga solucija znači da se PDV plaća (nastanak obaveze plaćanja) u zemlji

izvoznici (izvoz oporezovan, uvoz osloboĎen). U primeni je, kao jednostavniji i pravičniji,

princip zemlje odredišta. Princip zemlje odreĎenja je univerzalno prihvaćen kako u GATT

(Opšti sporazum o carinama i trgovini), tako i u STO (Svetska trgovinska organizacija) i važi

praktično u celom svetu. Navedeni princip oporezivanja ima značajne prednosti jer, osim što

eliminiše dvostruko oporezivanje, on uvažava i poreski suverenitet zemlje uvoznice. On

obezbeĎuje ravnopravan konkurentski položaj uvezenih i domaćih proizvoda na tržištu

zemlje uvoznice, a naravno u punoj meri odgovara i potrošnom karakteru poreza na promet

(PDV). Treba reći da on nije do kraja (kao u ostalom ni princip zemlje porekla) za

ekonomske regionalne integracije u kojima se stvara unutrašnje tržište u kojem će se roba,

lica, usluge i kapital kretati slobodno, bez ikakvih ograničenja. Slabosti koje se ispoljavaju

Evropska unija razrešava svojevrsnim mehanizmima kliringa i, naravno, doslednom

harmonizacijom PDV.

4) PDV omogućuje da se sve nabavke mogu izuzeti od oporezivanja, što nije slučaj

kod poreza na promet u maloprodaji, budući da se reprodukcioni materijal, ali i brojna

sredstva opreme, mogu koristiti i u reprodukcionoj i u konačnoj potrošnji. Razgraničenje

reprodukcione potrošnje od finalne nije ni malo lako ni jednostavno, a modaliteti korišćenja

sredstava opreme izuzetno su disperzovani i široki, što stvara mogućnost za brojne

zloupotrebe. Kod PDV teret dokazivanja je na kupcu, porez se mora platiti prilikom isporuke

dobara, a da bi se dobilo upravo na odbitak, kupac je dužan da dokaže da je nabavljeno

sredstvo koristio kao input.

5) UvoĎenje PDV predstavlja uslov za pristupanje Evropskoj uniji. Jedinstveno

tržište može da postoji ako se želi da se cirkulacija ljudi, dobara i usluga iz jedne u drugu

državu odvija na isti način kao unutar jedne države. Proces harmonizacije sistema PDV

veoma se uspešno realizuje primenom odgovarajućih direktiva koje su postale vidljive ne

samo za zemlje Evropske unije, već i za ostale zemlje koje žele da uvedu, ili su uvele PDV.

Za PDV su najvažnije VI direktiva iz 1977. godine i Bela knjiga iz 1985. godine, kao i

direktive donete na osnovu nje u toku 1991. i 1992. godine, a i kasnije.

7. Nedostaci poreza na dodatu vrednosti

PDV ima nekoliko izraženijih nedostataka, ali se posebno ističu sledeća četiri: povećano

administriranje i troškovi naplate i plaćanja, relativno izraženiji inflatorni potencijal,

neprimerenost uvoĎenja na subcentralnom nivou i izraženija regresivnost.

1) Poreski obveznici moraju da vode posebne poreske evidencije kako o svojim

prodajama, tako i o svojim nabavkama, moraju registrovati i kontrolisati svu masu

primljenih i izdatih faktura, postupak utvrĎivanja poreske obaveze je takoĎe relativno

složeniji i traži dosta, administriranja. Sve to povećava administrativne troškove (troškovi

9

naplate), kao i troškove plaćanja (troškovi koje ima poreski obveznik). Primena

informacionih tehnologija, a posebno sofisticirane kompjuterske opreme i porast

elektronske trgovine navedene konstatacije uveliko relativizira. Osim toga, troškovi

izazvani „povećanim administriranjem” mogu delimično da se kompenzuju budući da

obvezniku do plaćanja poreza ostaju na raspolaganju svi naplaćeni porezi (kroz cenu

njegovih outputa, preko faktura kupaca) do isteka obračunskog perioda (koji po pravilu

traje do 45 dana). Obračunski period traje po pravilu mesec dana, a plaćanje se vrši u

narednih deset do petnaest dana po isteku obračunskog perioda. Teoretski ako je

obveznik svoju fakturu naplatio prvog dana obračunskog perioda (i u njoj PDV), taj

naplaćeni PDV uplatiti na račun fiskusa tek po isteku obračunskog perioda i perioda

predviĎenog za plaćanje. Do tada su ta sredstva na njegovom računu i raspoloživa su za

njegovu upotrebu.

2) UvoĎenje PDV zahteva oprez kao uostalom i uvoĎenje bilo kojeg novog poreza.

Ako tog opreza nema, neminovan je poremećaj cena (inflacija). Dosadašnja iskustva sa

tim nedostatkom PDV veoma su podeljena. Ima zemalja koje su imale izraženiju inflaciju

po uvodjenju PDV, posebno u prvom tromesečju, ali ima mnogo i zemalja u kojima do

toga nije došlo. Iskustva govore da je PDV potrebno uvoditi u situaciji stabilnijih cena,

povećane tražnje, dobro obavljenih priprema potencijalnih poreskih obveznika i poreske

administracije. Potrebno je dobro ovladati tehnikom obračuna poreza. Posebno je

interesantno i ilustrativno iskustvo Hrvatske.

UvoĎenje PDV u Hrvatskoj (1. Januara 1998) izazvalo je skok cena od 2,4% u

januaru 1998. godine, a nakon toga su se cene stabilizovale pa je inflacija u toj godini

iznosila svega 5,4%. U 1996. godini inflacija je iznosila 3,4%, u 1997. godini 3,8%, a u

1999. godini 4,4%. Hrvatska je zabeležila blago, jednokratno pomeranje cena. Osim

dobrih i drugih priprema za otklanjanje inflatornog uticaja uvoĎenja PDV u hrvatskoj, za

ovo je u velikoj meri zaslužna i Komisija za zaštitu potrošača koja je efikasno radila i

javno objavila svoje nalaze o korekcijama cena, što je preko svih očekivanja delovalo na

proizvoĎače i prodavce.

I Srbija je imala slična iskustva sa uvodjenjem PDV početkom 2005. godine. U

prvih nekoliko meseci po uvoĎenju PDV osetio se blagi porast cena (Oko 3 – 4%), a

nakon toga su se cene stapbilizovale. U toj godini, vredi zabeležiti , u Srbiji je inače

zabeležen najniži godišnji porast cena.

3) Priroda PDV zahteva jedinstveno uvoĎenje i administriranje na najvišem,

centralnom nivou vlasti. Potrebno je da se na isti račun vrši uplata poreza i da se sa istog

računa vrši povraćaj poreza. Takav stav potvrĎuje iskustvo svih saveznih država koje su

ga uvele (Nemačka, Austrija, Kanada i Meksiko). Od saveznih država jedini je Brazil

uveo PDV na supcentralnom niou i ima izuzetno složene i skupe probleme u njegovom

administriranju koji su doveli do skorog napuštanja sistema PDV i povraćaja na prethodni

sistem oporezivanja prometa, proizvoda i usluga. Odgovor na pitanjezbog čega PDV nije

moguće niti poželjno uvoditi na supcentralnim nivoima vlasti, prilično je opširan a,

grosso modo, sastoji se u sledećem. Osnovni problem je u velikom adminsitriranju i

mogućnostima značajne evazije ukoliko bi PDV bio uveden na supcentralnom nivou

(republičkom, odnosno regionalnom). To bi takoĎe pretopstavljalo kontrole na

granicama, otvorilo bi se pitanje povraćaja poreza prilikom „uvoza“ i „izvoza“ proizvoda

10

iz republike (regiona) u republiku (region). U pitanju je izuzetno složen sistem reakcija

izmeĎu budžetasupcentralnih nivoa vlasti koji se zasniva na postojanju tzv. kliring haus,

neke vrste čuvenog SDK, u okviru kojeg bi se realizovalo prebijanje i nadoknaĎivanje

naplaćenog i vraćenog PDV u okvirima supcentralnih nivoa vlasti. Naravno, prihvatanje

da se PDV uvede na centralnom nivou pretpostavlja de je njegovo uvoĎenje moguće na

dva načina: kao centralnog i kao zajedničkog prihoda. Iako je prva varijanta lako

ostvarljiva (teško politički odbranjiva jer pretpostavlja osetnu političku centralizaciju), u

praksi do sada nije realizovana. U primeni je u svim složenim državama koje su uvele

PDV sistem zajednice prihoda, kao optimalni model. Ipak, to otvara drugi problem,

problem podele prihoda od PDV izmedju svih nivoa vlasti. Navedeni problem je

ambivalentan. Najpre, treba navesti njegovu političku prirodu, što se ispoljava u potrebi

da se niži nivoi vlasti liše dela svog poreskog suvereniteta. Druga dimenzija problema

sastoji se u pronalaženju i utvrĎivanju modela (kriterijuma i merila) raspodele prihoda

izmeĎu centralnog i supcentralnih nivoa vlasti. Navedena pitanja, kako pokazuje naša

doskorašnja praksa a i praksa federalnih država koje su uvele PDV, nisu nimalo

jednostavna za rešavanje i postizanje preko potrebnog kompromisa.

4) PDV je zaista više regresivan u odnosu na porez na promet u maloprodaji, budući

da ne trpi veliki broj poreskih stopa, niti širok krug poreskih osloboĎenja. On, prema

tome, nije pogodan za ostvarivanje socijalno – političkih ciljeva oporezivanja, niti se

njime može realizovati princip pravednosti u oporezivanju. Teret tog poreza podjednako

snose svi i bez obzira na svoju eknomosku snagu.

Odluka o visni, a posebno o broju poreskih stopa u velikoj meri je u svakoj zemlji pod

uticajem socijalnih, političkih, ali i ekonomskih faktora. Naime, zagovornici većeg broja stopa

PDV taj zahtev obrazlažu neophodnošću otkalnjanja negativnih posledica regresivnog dejstva

PDV na proizvodnju i prodaju proizvoda i usluga. Regresivan efekat jedinstvene stope ogleda se

u većem opterećenju ekonomski slabije stojećih slojeva stanovništva, čija primanja jedva

uspevaju da omoguće zadovoljavanje osnovnih životnih potreba. S druge strane, pojedini

segmenti privrede, turizma i poljoprivrede posebno, nastoje da ubede kreatore ekonomske

politike u nužnost uvoĎenja smanjenih (sniženih) stopa PDV kako bi uspeli da zadrže

konkurentnost i očuvaju svoju poziciju na tržištu. Mnogo su jači argumenti teoretske, a posebno

praktične prirode, koji govore u prilog jedinstvenoj stopi PDV. Posebno se ističu dva momenta

protiv postojanja više poreskih stopa: prvo, propisi moraju da budu mnogo složeniji i obimniji i,

drugo, značajno se povećavaju troškovi administriranja i troškovi plaćanja. Pri tome, regresivan

efekat PDV se značajnije smanjuje.

Na kraju ovog dela o prednostima i nedostacima poreza na dodatu vrednost, treba navesti

još dva momenta. Reč je o neočekivanim efektima koje porez na dodatu vrednost može da ispolji

u svojoj primeni, a koji se nazivaju paradoksima poreza na dodatu vrednost. I drugo, početni

problemi bilansne prirode funkcionisanja poreza na dodatu vrednost koja se iskazuje na isti način

kao i sistem zaliha, odnosno naftovoda.

11

8. Paradoksi poreza na dodatu vrednost

Poznata su dva paradoksa poreza na dodatu vrednost, i to: (a) osloboĎeni je oporezovan i

(b) oporezovani je u stvari osloboĎen.

Prvi paradoks se praktično odnosi na sve slučajeve poreskih osloboĎenja bez prava na

odbitak prethodno plaćenog poreza na dodatu vrednost. Uzmimo primer lekova koji su

osloboĎeni plaćanja poreza na dodatu vrednost. Oni se nabavljaju (kupuju) u apotekama.

Praktično, ovo osloboĎenje znači da apoteke neće obračunati porez na dodatu vrednost leku koji

ona prodaje svojim kupcima (bolesnicima). MeĎutim, nabavljajući lek, plaćajući lek fabrici

lekova, apoteka putem računa plaća i iznos poreza koji je sadržan u ceni nabavljenog leka

(poreski destinatar) i ne može da ga odbije na svoje isporuke leka svojim kupcima (bolesnicima)

jer zbog osloboĎenja ne obračunava nikakav porez na lek. Praktično, apoteka je u ulozi krajnjeg

kupca, snosi sav teret prethodno obračunatog poreza na dodatu vrednost i kroz cenu leka ga, pod

stavkom troškova prevaljuje na kupca.

Drugi paradoks, oporezovani je u stvari osloboĎen, objašnjava suštinu poreza na dodatu

vrednost. Bilo koji učesnik u prometnom lancu koji je poreski obveznik, pa prema tome i

oporezovan, na svoje isporuke ima obavezu da obračuna porez na dodatu vrednost, ali ima i

pravo da odbije porez na dodatu vrednost koji je platio pri nabavci. Znači, porez na dodatu

vrednost se prevaljuje do kraja prometnog ciklusa, tj. do krajnjeg kupca, potrošača, proizvoda i

usluga. Znači, poreski obveznik (oporezovani) je u stvari osloboĎen, budući da svoju obavezu

prevaljuje na kupca koji inače nije poreski obveznik,ali je oporezovan (snosi poreski teret).

Iako porez na dodatu vrednost pogaĎa samo krajnju potrošnju, početak njegove primene

ima veoma specifične bilansne probleme za poreske obveznike koji, da se ponovi, ne snose

poreski teret. Porez na dodatu vrednost funkcioniše i počiva na sistemu poreskog kredita jer svi

registrovani učesnici u prometu (poreski obveznici), mogu da od poreza koji su obračunali na

svoje isporuke odbiju poreze koje su platili na svoje nabavke u istom obračunskom periodu.

Vreme povraćaja poreza na dodatu vrednost po pravili iznosi znatno više od dužine obračunskog

perioda koji je najčešće jedan mesec. Navedeno je, da se ponovi, da vreme povraćaja, na primer

u Srbiji, iznisi izmedju 55 i 86 dana (za pretežne izvoznike izmeĎu 25 i 56 dana). Na početku

primene poreza na dodatu vrednost poreski obveznici moraju da izvrše uplatu i da pričekaju istek

perioda povraćaja. Šta to praktično znači? Najbolje i najjednostavnije objašnjenje je poreĎenje sa

sistemom zaliha, odnosno s početkom rada naftovoda, odnosno rafinerije nafte. Da bi rafinerija

nafte počela sa radom, da bi počela da preraĎuje naftu, naftovod mora da se napuni naftom od

nalazišta (početka naftovoda) do rafinerije i mora da bude stalno pun. Da bi preduzeće počelo da

funkcioniše, da proizvodi dobra i usluge zbog kojih je osnovano, moraju se obezbediti obrtna

sredstva za zalihe materijala, sirovina i drugih predmseta rada. U oba slučaja se moraju

obezbediti sredstva (obrtna sredstva) za punjenje naftovoda, odnosno obezbeĎivanje potrebnog

obima zaliha. Isti je slučaj i s početkom primene poreza na dodatu vrednost. Poreski obveznici

poreza na dodatu vrednost moraju na početku primene da uplate porez po isteku obračunskog

perioda, a prvi povraćaj sredstava počinje po isteku roka povraćaja i traje duže od obračunskog

perioda. Sredstva za uplatu obračunatog poreza za prvu uplatu moraju da obezbede poreski

obveznici na teret obrtnih sredstava. Tada uplaćeni novac ostaje u kanalima platnog prometa,

12

cirkuliše, ako i nafta u naftovodu, odnosno angažovani novac u zalihama. Naravno, njega koristi

država bez kamate.

9. Kombinacija poreza na dodatu vrednost sa drugim porezima

Svaki poreski oblik pokazuje odreĎene prednosti i nedostatke u zavisnosti od

specifičnosti svake zemlje. PDV najveću manu ispoljava u realizaciji nefiskalnih ciljeva što

zahteva njegovu dopunu sa drugim poreskim oblicima kao što su akcize i selektivni porezi na

dohodak/dobit koji omogućavaju potpunije zadovoljenje alokativnih i redistributivnih zahteva.

Akcize kao selektivni porez na potrošnju proizvoda omogućavaju veće oporezivanje odreĎenih

proizvoda (nafta, duvan, alkohol). Većina zemalja je eliminisala više stope poreza na dodatu

vrednost uvodeći više oporezivanje tih proizvoda putem akciza.

Drugi vid kombinacije poreskih oblika u okviru fiskalnog sistema je uvoĎenje

progresivog oporezivanja dohotka graĎana kao i putem socijalnih i budžetskih transfera

domaćinstva sa nižim dohocima.

10. Zaključak

PDV, kao oblik oporezivanja potrošnje je ekonomski efikasniji i transparentiji po

funkcionisanje privrede nego što je to bio porez na promet. PDV je takoĎe omogućio

izvoznicima da njihovi proizvodi budu konkurentiniji na stranim tržištima – time što ih je

kompletno oslobodio oporezivanja na domaćem tržištu.

Uvodjenje sistema PDV proširilo je poreski obuhvat, smanjilo sivu ekonomiju i olakšalo

privrednim subjektima u legalnim tokovima da se takmiče sa nelojalnom konkurencijom, sklonoj

izbegavanju poreza. Dodatni prihodi nastali povećanim poreskim obuhvatom kompenzovali su

gubitak prihoda od višestrukog kaskadnog oporezivanja koje je bilo zastupljeno u sistemu poreza

na promet. MeĎutim, efikasnija preraspodela poreskog tereta nastala uvoĎenjem PDV nije u

stanju da proizvede povećanje fiskalnih prihoda u odnosu na porez na promet.

Eventualno povećanje stope PDV kako bi se povećali fiskalni prihodi, trebalo bi da bude

deo šire poreske i fiskalne reforme. Preveliki broj malih obveznika u trenutnom sistemu

predstavlja veliki administrativni teret i najveći izazov za budući razvoj sistema PDV u Srbiji.

13

Literatura

1. M. Radičić, B. Raičević, „Javne finansije“, Data status, Beograd, 2008. god.

2. http://www.poreskauprava.gov.rs/ 3. http://www.mfin.gov.rs/

14