1

LAPORAN KEUANGAN DAN PENGUKURAN

KINERJA SEKTOR PUBLIK

OLEH :

Kelompok 8.

M. ABDULLAH HAMID (7112031118)

WAHYUNA SIREGAR (7112030176)

ERLY GUSTARI (7112030177)

FAKULTAS EKONOMI

UNIVERSITAS ISLAM SUMATERA UTARA

PERIODE 2014/2015

2

Statement of Authorship

“Saya/kami yang bertandatangan dibawah ini menyatakan bahwa makalah/tugas

terlampir

adalah murni hasil pekerjaan saya/kami sendiri. Tidak ada pekerjaan orang lain yang

saya/kami

gunakan tanpa menyebutkan sumbernya.

Materi ini tidak/belum pernah disajikan/digunakan sebagai bahan untuk makalah/tugas pada mata ajaran lain kecuali saya/kami menyatakan dengan jelas bahwa saya/kami

menggunakannya.

Saya/kami memahami bahwa tugas yang saya/kami kumpulkan ini dapat diperbanyak

dan atau dikomunikasikan untuk tujuan mendeteksi adanya plagiarisme.”

- Nama : M. ABDULLAH HAMID

NPM : 7112031118

- Nama : WAHYUNA SIREGAR

NPM : 7112030176

- Nama : ERLY GUSTARI

NPM : 7112030177

Tandatangan :

Mata Ajaran : AKUNTANSI SEKTOR PUBLIK

Judul Makalah/Tugas :Laporan Keuangan Dan Pengukuran Kinerja Sektor Publik

Tanggal : 28 NOVEMBER 2014

Dosen : DR. Arfan iksan, SE, M.Si

(Dibuat oleh seluruh anggota kelompok)

3

LAPORAN KEUANGAN DAN PENGUKURAN

KINERJA SEKTOR PUBLIK.

1. TUJUAN DAN FUNGSI LAPORAN KEUANGAN SEKTOR PUBLIK

Laporan keuangan adalah suatu penyajian terstruktur dari posisi keuangan dan kinerja keuangan suatu entitas. Tujuan laporan keuangan adalah memberikan informas i mengenai posisi keuangan, kinerja keuangan, dan arus kas entitas yang bermanfaat bagi

sebagian besar kalangan pengguna laporan dalam pembuatan keputusan ekonomi.1 Laporan keuangan merupakan laporan yang terstruktur mengenai posisi keuangan

dan transaksi-transaksi yang dilakukan oleh suatu entitas pelaporan. Tujuan umum laporan keuangan adalah menyajikan nformasi mengenai posisi keuangan, realisasi anggaran, arus kas, dan kinerja keuangan suatu entitas pelaporan yang bermanfaat bagi

para pengguna dalam membuat dan mengevaluasi keputusan mengenai alokasi sumber daya. Secara spesifik, tujuan pelaporan keuangan pemerintah adalah untuk menyajikan

informasi yang berguna untuk pengambilan keputusan dan untuk menunjukkan akuntabilitas entitas pelaporan atas sumber daya yang dipercayakan kepadanya,

dengan: a) menyediakan informasi mengenai posisi sumber daya ekonomi,kewajiban, dan

ekuitas dana pemerintah

b) menyediakan informasi mengenai perubahan posisi sumber daya ekonomi, kewajiban, dan ekuitas dana pemerintah;

c) menyediakan informasi mengenai sumber, alokasi, dan penggunaa sumber daya

ekonomi; d) menyediakan informasi mengenai ketaatan realisasi terhadap anggarannya;

e) menyediakan informasi mengenai cara entitas pelaporan mendanai aktivitasnya dan memenuhi kebutuhan kasnya; f) menyediakan informasi mengenai potensi pemerintah untuk membiayai

penyelenggaraan kegiatan pemerintahan; g) menyediakan informasi yang berguna untuk mengevaluasi kemampuan entitas

pelaporan dalam mendanai aktivitasnya. Laporan keuangan untuk tujuan umum juga mempunyai peranan prediktif dan

prospektif, menyediakan informasi yang berguna untuk memprediksi besarnya sumber daya yang dibutuhkan untuk operasi yang berkelanjutan, sumberdaya yang dihasilkan

dari operasi yang berkelanjutan,serta risiko dan ketidakpastian yang terkait. Pelaporan keuangan juga menyajikan informasi bagi pengguna mengenai:

a) indikasi apakah sumber daya telah diperoleh dan digunakan sesuai dengan

anggaran; dan b) indikasi apakah sumber daya diperoleh dan digunakan sesuai dengan

ketentuan, termasuk batas anggaran yang ditetapkan oleh DPR/DPRD. Untuk memenuhi tujuan umum ini, laporan keuangan menyediakan informasi mengena i entitas pelaporan dalam hal:

a. aset; b. kewajiban;

1 Ikatan akuntan indonesia. PSAK 1 . IAI, 2009. hal 1.5

4

c. ekuitas dana;

d. pendapatan; e. belanja;

f. transfer; g. pembiayaan; dan h. arus kas.

Informasi dalam laporan keuangan tersebut relevan untuk memenuhi tujuan sebagaimana

terdapat dalam paragraf 9, namun tidak dapat sepenuhnya memenuhi tujuan tersebut. Informasi tambahan, termasuk laporan nonkeuangan, dapat dilaporkan bersama-sama

dengan laporan keuangan untuk memberikan gambaran yang lebih komprehens if mengenai aktivitas suatu entitas pelaporan selama satu periode.

Mardiasmo (2002) Secara umum tujuan dan fungsi laporan keuangan sektor publik

adalah:

1. Kepatuhan dan pengolahan (compliance and stewardship). Laporan keuangan digunakan untuk memberikan jaminan kepada pengguna laporan

keuangan dan pihak otoritas penguasa bahwa pengolahan sumber daya telah dilakukan seseuai dengan ketentuan hukum dan peraturan lain yang telah di tetapkan.

2. Akuntabilitas dan pelaporan retrospektif ( accountability dan retrospective

reporting ).

Laporan keuangan digunakan sebagai bentuk pertanggungjawaban kepada publik .laporan keuangan digunakan untuk memonitor keinerja dan mengevaluas i

manajemen , memberi dasar untuk mngambil trend antar kurun waktu ,pencapaian atas tujuan yang telah ditetapkan dan membandingkannya dengan kinerja organisasi lain yang sejenis jika ada. Laporan keuangan juga memungkinkan pihak

luar untuk memperoleh informasi biaya atas barang dan jasa yang diterima ,serta memungkinkan bagi mereka untuk menilai efisiensi dan efektivitas pengguna

sumber daya organisasi.

3. Perencanaan dan informasi otorisasi (planning and authorization informasi ).

Laporan keuangan berfungsi untuk memberikan dasar perencanaan kebijakan dan aktivitas dimasa yang akan datang . laporan keuangan berfungsi untuk mendukung

mengenai otorisasi pengunaan dana.

4. Kelangsungan organisasi (viability ).

Laporan keungan berfungsi untuk membantu pembaca dalam menentukan apakah suatu organisasi atau unit kerja dapat menertuskan penyediaan barang dan jasa di

masa yang akan datang.

5. Hubungan masyarakat.

Laporan keuangan berfungsi untuk memberika kesempatan kepada organisas i untuk mengemukan peryataan atas prestasi yang telah dicapai kepada pemakai yang

dipengaruhi ,karyawan , dan masyrakat. Laporan keuangan berfungsi sebagai alat komunikasi dengan publik dan pihak-pihak lain yang berkepentingan.

5

6. Sumber fakta dan gambaran (source of facts and figures).

Laporan keuangan bertujuan untuk memberikan informasi kepada berbagai kelompok kepentingan yang ingin mengetahui organisasi secara lebih dalam.2

A. TUJUAN LAPORAN KEUANGAN MENURUT SFAC NO 4.

Sebagai bagian dari usaha untuk membuat rerangka konseptual , financial accounting standard board ( FASB,1980) mengeluarkan statement of financ ia l

accounting concepts No.4 (SFAC 4) mengenai tujuan laporan keuangan untuk organisas i nonbisnis/nirlaba (objectives of financial reporting by nonbusines organization) tujuan laporan keuangan organisasi nirlaba dalam SFA 4 tersebut adalah :

1. Laporan keuangn organisasi onobisnis hendaknya dapat memberikan imformas i

yang bermanfaat bagi penyedia dan calon penyedia sumber daya ,serta pemakai dan calon pemakai calon lainnya dalam pembuatan keputusan yang rasional

mengenai alokasi sumber daya organisasi. 2. Memberikan informasi untuk membantu para penyedia dan calon penyedia

sumber daya, serta pemakai dan calon pemakai lainnya dalam menilai pelayanan

yang diberikan oleh organisasi nonbisnis serta kemampuan untuk melanjutkan pelayanan tersebut.\

3. Memberikan informasi yang bermanfaaat bagi penyedia dan calon penyedia sumber daya,serta pemakai dan calon pemakai lainnya dalam menilai kinerja manager organisasi nonbisnis atas pelaksanaan tanggung jawab pengelolaan serta

aspek kinerja lainnya. 4. Memberikan informasi mengenai sumber daya ekonomi , kewajiban dan kekayaan

bersih organisasi , serta pengaruh dari transaksi , peristiwa dan kejadian ekonomi yang mengubah sumber daya tersebut.

5. Memberikan informasi mengenai keinerja organisasi selama satu periode.

Pengukuran periodik atas perubahan jumlah dan keaadan /kondisi sumber kekayaan bersih organisasi nonbisnis serta informasi mengenai usaha dan hasil

pelayanan organisasi secara bersama-sama yang dapat menunujukan informas i yang berguna untuk menilai kinerja.

6. Memberikan informasi bagaimana organisasi memperoleh dan membelanjakan

kas atau sumber daya kas, mengenai utang dan pembayaran kembali utang, dan mengenai faktor-faktor lainnya mengenai likuiditas organisasi.

7. Memberikan penjelasan dan interprestasi untuk membentu pemakai dalam memahami informasi keuangan yang diberikan.

B. PEMAKAI LAPORAN KEUANGAN SEKTOR PUBLIK DAN KEPENTINGAN NYA.

Pemakai laporan keuangan sektor publik dapat di identifikasikan dengan menelusuri siapa yang menjadi stakeholder organisasi.

2 Mardiasmo.( 2002). Akuntansi Sektor Publik, Penerbit, Yogyakarta, , h 161

6

Drebin et al (1981) mengidentifikasikan terdapat sepuluh kelompok pemakai

laoran keuangan . lebih lanjut Drebin menjelaskan keterkaitan antar kelompok pemakai laporan keuangan tersebut dan menjelaskan kebutuhanya.

1. Pembayar pajak (taxpayer’s)

2. Pemberi dana bantuan (grantor’s) 3. Investor 4. Pengguna jasa (fee-paying service recipients)

5. Karyawan/ pegawai 6. Pemasok (vendor)

7. Dewan legeslatif 8. Manajemen 9. Pemilih (wonder’s)

10. Badan pengawai (oversight bodies)

Pengklasifiksiantersebut didasarkan atas pertimbangan bahwa pembayar pajak, pemberi dana bantuan , investor dan pembayar jasa pelayanan merupakan sumber

penyedia keuangan organisasi ; karyawan dan pemasok merupakan penyedian tenaga kerja dan sumber daya meterial ; dewan legeslatif dan menajemen membuat alokasi

sumber daya ; dan aktivitas mereka semua di awasi oleh pemilih dan badan pengawas , termasuk level pemerintahan tertinggi . kompleksitas pengguna laporan keuangan sektor publik dan keterkaitan antara kelompok tersebut dapat dilihat di tabel 4.1

Anthony mengklasifikasikan pemakai laporan keuangan sektor publik menjadi

lima kelompok , yaitu :

1. Lembaga pemerintah ( governing bodies) 2. Investor dan kreditor

3. Pemberi sumber daya (resource providers) 4. Badan pengawai (oversight bodies) 5. Konstituen3

3 Mardiasmo.(2002) Akuntansi Sektor Publik, Penerbit.Yogyakarta . hlm 168

7

Gambar . Pemakai potensial laporan keuangan dan keterkaitanya

Sumber ; Drebin et al.(1981)

Pengklasifikasian pemakai laporan keuangan yang dilakukan oleh Antony adalah

dengan mempertimbangkan semua organisasi non bisnis, bukan untuk organisas i pemerintahan saja, sedangkan Drebin et al , mengklasifikasikan laporan keuangan untuk

sektor pemerintah saja. Jika dibandingkan analisis Drebin et al , Anthony memasukkan pembayar pajak , pemilih dan karyawan dalam satu kelompok yang ia sebut kontituen ; ia mengelompokkan pemberi dana bantuan dan pembayar jasa sebagai sumber pemberi

sumber daya ; investor dan kreditor dikelompokkan menjadi satu.

8

Sementara itu ,Harley et al. (1992) mengklasifikasikan pengguna laporan

keuangan sektor publik menjadi 12 kelompok, yaitu :

1. Anggota terpilih (elected member’s) 2. Masyarakat sebagai pemilih /pembayar pajak

3. Pelanggan / klien 4. Karyawan atau pegawai 5. Pelanggan dan pemasok

6. Pemerintah 7. Pesaing (competitor)

8. Regulator 9. Pemberi pinjaman (lender’s) 10. Donor dan sponsor

11. Investor atau partner bisnis 12. Kelompok penekan lainnya

Pengklasifikasian pemakai laporan ; keuangan sektor publik menurut Borgonovi

dan Anessi-Pessina (1997):

1. Masyarakat pengguna jasa publik 2. Masyarakat pembayar pajak

3. Perusahaan dan organisasi sosial ekonomi yang mengunakan pelayanan publik sebagai input atau aktivitas organisasi

4. Bank dan masyarakat sebagai kreditor pemerintah

5. Badan-badan internasional, seperti Bank Dunia, IMF ,ADB ,PBB. 6. Investor asing dan country analysl

7. Generasi yang akan datang 8. Lembaga negara 9. Kelompok politik (partai politik)

10. Manajer publik ( Gubernur, Bupati ,Direktur, Direktur BUMN/BUMD) 11. Pegawai Pemerintah

C. HAK DAN KEBUTUHAN PAMAKAI LAPORAN KEUANGAN Pada dasarnya masyarakat (publik) memiliki hak dasar terhadap pemerintah,

yaitu: a. Hak untuk mengetahui (right to know), yaitu:

Mengetahui kebijakan pemerintah

Mengetahui keputusan yang diambil pemerintah

Mengetahui alasan dilakukannya suatu kebijakan dan keputusan tertentu

b. Hak untuk diberi informasi (right to be informed), yang meliputi hak untuk diberi penjelasan secara terbuka atas permasalahan-permasalahan tertentu yang menjadi

perdebatan publik. c. Hak untuk didengar aspirasinya (right to be heard and to be listened to).

Kebutuhan informasi pemakai laporan keuangan pemerintah, yaitu:

1. Masyarakat pengguna pelayanan publik membutuhkan informasi atas biaya,

harga, dan kualitas pelayanan yang diberikan. 2. Masyarakat pembayar pajak dan pemberi bantuan ingin mengetahui keberadaan

dan penggunaan dana yang telah diberikan. Publik ingin mengetahui apakah

9

pemerintah telah melakukan ketaatan fiskal dan ketaatan pada peraturan

perundangan atas pengeluaran-pengeluaran yang dilakukan. 3. Kreditor dan investor membutuhkan informasi untuk menghitung tingkat risiko,

likuiditas, dan solvabilitas. 4. Parlemen dan kelompok politik memerlukan informasi keuangan untuk

melakukan fungsi pengawasan, mencegah terjadinya laporan yang bias atas

kondisi keuangan pemerintah, dan penyelewengan keuangan negara. 5. Manajer publik membutuhkan informasi akuntansi sebagai komponen sistem

informasi manajemen untuk membantu perencanaan dan pengendalian organisas i, pengukuran kinerja, dan membandingkan kinerja organisasi antar kurun waktu dan dengan organisasi lain yang sejenis.

6. Pegawai membutuhkan informasi atas gaji dan manajemen kompensasi.4

2. JENIS LAPORAN KEUANGAN SEKTOR PUBLIK

FORMAT PELAPORAN KEUANGAN

Pada dasarnya perlu dilakukan format pelaporan keuangan dan laporan rekening

penyeragaman. Selain itu,rentang toleransi pengakuan dan pengukuran

transaksiakuntansi juga perlu di standardisasi.selebihnya bias dilakukan variasi di

lapangan. Pada bagian ini akan dilakukan penyeragaman format laporan keuangan dan no

rekening.

bentuk-bentuk laporan keuangan yang di hasilkan menurut ,PP No.24 tahun 2005,

dan Sekretariat Negara RI No.24 tahun 2005 adalah sebagai berikut:

Contoh Format Neraca Pemerintah Pusat

NERACA

PEMERINTAH PUSAT

PER 31 DESEMBER 20X1 DAN 20X0

No. Uraian 20X1 20X0

1 ASET xxx xxx

2 ASET LANCAR xxx xxx

3 Kas di Bank Indonesia xxx xxx

4 Kas di Kantor Pelayanan Perbendaharaan Negara xxx xxx

5 Kas di Bendahara Pengeluaran xxx xxx

6 Kas di Bendahara Penerimaan xxx xxx

7 Investasi Jangka Pendek xxx xxx

8 Piutang Pajak xxx xxx

9 Piutang penerimaan negara bukan pajak xxx xxx

10 Bagian lancar pinjaman kepada perusahaan negara xxx xxx

11 Bagian Lancar Pinjaman kepada Perusahaan Daerah xxx xxx

4 Mardiasmo. (2002) Akuntansi Sektor Publik, Penerbit, Yogyakarta . hlm 171

10

12 Bagian Lancar Pinjaman kepada Lembaga Internasional xxx xxx

13 Bagian Lancar Tagihan Penjualan Angsuran xxx xxx

14 Bagian Lancar Tuntutan Perbendaharaan xxx xxx

15 Bagian Lancar Tuntutan Ganti Rugi xxx xxx

16 Piutang Lainnya xxx xxx

17 Persediaan xxx xxx

18 Jumlah Aset Lancar (3 s/d 17) xxx xxx

19 INVESTASI JANGKA PANJANG xxx xxx

20 Investasi Nonpermanen xxx xxx

21 Pinjaman kepada Perusahaan Negara xxx xxx

22 Pinjaman kepada Perusahaan Negara xxx xxx

23 Pinjaman kepada Lembaga Internasional xxx xxx

24 Dana Bergulir xxx xxx

25 Investasi dalam Obligasi xxx xxx

26 Investasi dalam Proyek Pembangunan xxx xxx

27 Investasi Nonpermanen Lainnya xxx xxx

28 Jumlah Investasi Nonpermanen (21 s/d 27) xxx xxx

29 Investasi Permanen xxx xxx

30 Penyertaan Modal Pemerintah xxx xxx

31 Investasi Permanen Lainnya xxx xxx

32 Jumlah Investasi Permanen (30 s/d 31) xxx xxx

33 Jumlah Investasi Jangka Panjang (28 + 32) xxx xxx

34 ASET TETAP xxx xxx

35 Tanah xxx xxx

36 Peralatan dan Mesin xxx xxx

37 Gedung dan Bangunan xxx xxx

38 Jalan, Irigasi, dan Jaringan xxx xxx

39 Aset Tetap Lainnya xxx xxx

40 Konstruksi Dalam Pengerjaan xxx xxx

41 Akumulasi Penyusutan xxx xxx

42 Jumlah Aset Tetap (35 s/d 41) xxx xxx

43 ASET LAINNYA xxx xxx

44 Tagihan Penjualan Angsuran xxx xxx

45 Tuntutan Perbendaharaan xxx xxx

46 Tuntutan Ganti Rugi xxx xxx

47 Kemitraan dengan Pihak Ketiga xxx xxx

48 Aset Tak Berwujud xxx xxx

49 Aset Lain-Lain xxx xxx

50 Jumlah Aset Lainnya (44 s/d 49) xxx xxx

51 JUMLAH ASET (18+33+42+50) xxx xxx

52 xxx xxx

53 KEWAJIBAN xxx xxx

54 KEWAJIBAN JANGKA PENDEK xxx xxx

55 Utang Perhitungan Fihak Ketiga (PFK) xxx xxx

56 Utang Bunga xxx xxx

57 Bagian Lancar Utang Jangka Panjang xxx xxx

11

58 Utang Jangka Pendek Lainnya xxx xxx

59 Jumlah Kewajiban Jangka Pendek (55 s/d 58) xxx xxx

60 KEWAJIBAN JANGKA PANJANG xxx xxx

61 Utang Luar Negeri xxx xxx

62 Utang Dalam Negeri - Sektor Perbankan xxx xxx

63 Utang Dalam Negeri - Obligasi xxx xxx

64 Utang Jangka Panjang Lainnya xxx xxx

65 Jumlah Kewajiban Jangka Panjang (61 s/d 64) xxx xxx

66 JUMLAH KEWAJIBAN (59+65) xxx xxx

67 xxx xxx

68 EKUITAS DANA xxx xxx

69 EKUITAS DANA LANCAR xxx xxx

70 Sisa Lebih Pembiayaan Anggaran (SiLPA) xxx xxx

71 Pendapatan yang Ditangguhkan xxx xxx

72 Cadangan Piutang xxx xxx

73 Cadangan Persediaan xxx xxx

74 Dana yang Harus Disediakan untuk Pembayaran Utang Jangka pendek xxx xxx

75 Jumlah Ekuitas Dana Lancar (70 s/d 74) xxx xxx

76 EKUITAS DANA INVESTASI xxx xxx

77 Diinvestasikan dalam Investasi Jangka Panjang xxx xxx

78 Diinvestasikan dalam Aset Tetap xxx xxx

79 Diinvestasikan dalam Aset Lainnya xxx xxx

80 Dana yang Harus Disediakan untuk Pembayaran Utang Jangka panjang xxx xxx

81 Jumlah Ekuitas Dana Investasi (77 s/d 80) xxx xxx

82 JUMLAH EKUITAS DANA (75+81) xxx xxx

83 JUMLAH KEWAJIBAN DAN EKUITAS DANA (66+82) xxx xxx5

Penyusunan Laporan Keuangan Sektor Publik

Laporan keuangan sector public merupakan representasi posisi keuangan dari transaksi-

transaksi yang dilakukan oleh sesuatuentitas sector publik. Tujuan umu dari pelaporan

keuangan adalah untuk memberikan informasi mengenai posisi keuangan, kinerja dan

arus kas dari suatu etnis yang berguna bagi sejumlah besar pengguna(wide range usere)

guna membuat dan mengevaluasi keputusan mengenai alokasi sumber yang di pakai oleh

suatu etnis dalam mencapai tujuan.

Secara spesifikasi, tujuan khusus laporan keuangan sector publikadalah untuk

menyediakan informasi yang relevan dalam pengambialan keputusan dan menunjukkan

aunta etnis atas pengguna sumber daya yng dipercayakan dengan cara

1. Menyediakan informasi mengenai sumbr-sumber,alokasi dan pengguna sumber

daya-sumber daya finan sial.

5 Peraturan Pemerintah Republik Indonesia Nomor 24 Tahun 2005 Standar Akuntansi Pemerintah.

Penyajian Laporan Keuangan

12

2. Menyiadakn informasi mengenai bagai mana etnis mendanai aktivitasnya dan

memenuhi kebutuhan kas nya:

3. Menyediakan informasi yang berguna untuk mengevaluasi kemampuan entitas

dalam menddanai aktivitasnya dan memenuhi kewajiban serta komitmen.

4. Menyediakan informasi mengenaikondisi vinansial suatu entitas dan perubahan

didalam

5. Menyediakan informasi agregat yang berguna dalam mengevakuasi kinerja

entitas dalam hal biaya

Analisi laporan keuanagn sector public

Analisi laporan keuanagn dapat ditinjau dari ragam pelaporan yang ada yaitu:

1. Laporan kerja keuangan (neraca)

a. liquiditas pemerintahan

b. komposisi investasi

c. kekayaan pemerintah

d. komposisi kewajiban

e. revaluasi cadangan

f. komposisi utang penulis

2. laporan kinerja keuanagan (surplus/deficit)

a. efektivitas penarikan pajak

b. tingkat pelanggaran peraturan keuangan

c. komposisi kesehatan

d. komposisi pengeluaran

e. beban bunga pinjaman

f. rugi surplus translasi mata uang

3. laporan arus kan

a. Komposisi arus kas

b. Tingkat penarikan pajak baik individual ,organisasi,mwau pun produk

c. Komposisi pajak tidak langsung

d. Komposisi likuiditas pendapatan lain-laim

e. Komposisi pengeluaran kas

f. Komposisi pengeluaran investasi

13

PENGENDALIAN UNTUK TUJUAN PELAPORAN KEUANGAN

Untuk tujuan pelaporan keuangan,tongkat pengendali ke kuasaan suatu entitas untuk

mengatur kebijakan-kebijakan finansial dan operasional entitas lain tidak mengharuskan

adanya kepemilikan saham mayoritas atau partisipasi ekuitas(equity interest) lainnya

pada entitas lain.Kekuasaan untuk mengendalikan harus dapat segera di di gunakan.Oleh

karena itu ,entitas harus mempunyai kekuasaan yang di berikan oleh perundang-

undangan(legislation) atau oleh suatu perjanjian formal.Kekuasaan untuk mengendalikan

entitas lain tidak dapat segera di gunakan jika kekuasaan tersebut mensyaratkan

perundang-undangan atau negoisasi ulang atas efektivitas perjanjian.Hal ini harus di

bedakan dari fakta bahwa adanya kekuasaan untuk mengendalikan entitas lain tidaklah

tergantung pada peluang atau kemungkinan kekuasaan tersebut dapat di

gunakan.Demikian pula,adanya pengendalian tidak mengharuskan entitas untuk

bertanggung jawab atas manajemen (atau keterlibatan di dalam)operasi entis lain sehari-

hari.Dalam banyak kasus,suatu entitas hanya dapat menggunakan kekuasaannya untuk

mengendalikan entitas lain apabila terdapat pelanggaran atau pembatalan persetujuan

antara entitas kendalian dengan entitas pengendali.

Sebagai contoh,suatu departemen pemerintah memiliki kepemilikan

partisipasi(ownership interest) di suatu otoritas perusahaan BUMN/BUMD kreta

api.Otoritas perusahaan kereta api ini di izinkan untuk beroprasi secara otonom dan

pendanaanya tidak tergantung pada pemerintah,tetapi tambahan modal dengan pinjaman

yang cukup segnifikan di jamin oleh pemerintah.Otoritas perusahaan kereta api tersebut

tidak menghasilkan dividen bagi pemerintah selama beberapa tahun.Pemerintah memilik i

kekuasaan untuk mengangkat dan mengganti sebagian besar dewan pimpinan otoritas

perusahaan kereta api tersebut.Tetapi pemerintah tidak pernah menggunakan

kekuasaannya untuk mengganti anggota dewan pimpinan tersebut.Di sampig pemerintah

segan menggunakannya karena mempertimbangkan sensitivitas masalah tersebut

terhadap para warga Negara pemilih,terutama keterlibatan pemerintah dalam operasi

jaringan kereta api.Dalam kasus ini ,kekuasaan untuk mengendalikan dapat segera di

gunakan dengan adanya hubungan antara entitas ke adilan dan entitas pengendali.S uatu

kejadian tidak dapat menjamin pengguna kekuasaan entitas pengendali terhadap entitas

kendalian.Dengan demikian,pengendalian itu adalah akibat besarnya kekuasaan yang

memadai untuk itu.Walaupun demikian entitas pengendali dapat memilih untuk tidak

menggunakan kekuasaan tersebut.

Pemisahan kekuasaan legislative tidak dengan sendirinya dapat menghalangi suatu

entitas untuk di kendalikan oleh entitas lain.Misalnya saja,Biro Pusat Statistik biasanya

memiliki kekuatan hukum untuk beroperasi secara independen dari pemerintah.Dengan

kata lain,ahli Statistik di Biro Pusat Statistik memiliki kekuasaan untuk mendapatkan

informasi dan melaporkan temuannya tanpa bantuan dari sumber pemerintah atau badan

lainnya.Adanya pengendalian ini tidak mengharuskan suatu entitas untuk bertanggung

jawab atas operasi sehari-hari(day-to-day operations) entitas lain atau bagaimana fungs i

–fungsi professional di lakukan oleh entitas itu sendiri.

Kekuasaan suatu entitas untuk memengaruhi pengambilan keputusan kebijakan

finansial dan operasional entitas lain tidaklah memadai untuk memastikan adanya

pengendalian sebagaimana di tetapkan dalam standar ini.Entitas pengendali di ikut

14

sertakan dalam proses pengambilan keputusan dengan harapan untuk memperoleh

manfaat aktivitas entitas.Sebagai contoh,entitas lain dapat beroperasi sebagai bagian dari

suatu entitas ekonomi dalam mengejar tujuan-tujuannya.Hal ini akan mempunya i

pengaruh pengecualian dari defenisi suatu hubungan antara”entitas

pengendali”dsn”entitas kendalian”yang tidak lebih dari itu.Contohnya,pelikuidasi dan

entitas yang sedang di likuidasi secara normal akan meniadakan hubungan antara pihak

yang meminjamkan (lender)dan pihak peminjam(borrower).Hal ini sesuai dengan

hubungan antara hubungan komisaris(trustee)dengan sebuah perusahaan(trust) .6

3. REVIEW SAP DAN PSAK 45

A. STANDAR AKUNTANSI PEMERINTAHAN (SAP)

Kedudukan SAP

Sesuai dengan Undang-Undang Nomor 17 tahun 2003 tentang Keuangan Negara, SAP ditetapkan dengan Peraturan Pemerintah.Setiap entitas pelaporan pemerintah pusat

dan pemerintah daerah wajib menerapkan SAP. Selain itu, diharapkan adanya upaya pengharmonisan berbagai peraturan baik di pemerintah pusat maupun pemerintah daerah

dengan SAP.

Ruang Lingkup

SAP diterapkan di lingkup pemerintahan, yaitu pemerintah pusat,pemerintah daerah, dan satuan organisasi di lingkungan pemerintah pusat/daerah, jika menurut

peraturan perundang-undangan satuan organisasi dimaksud wajib menyajikan laporan keuangan. Keterbatasan dari penerapan SAP akan dinyatakan secara eksplisit pada setiap standar yang diterbitkan.

Proses Penyiapan(Due Process) SAP

Proses penyiapan SAP merupakan mekanisme prosedural yang meliputi tahap-tahap kegiatan yang dilakukan dalam setiap penyusunan Pernyataan Standar Akuntansi Pemerintahan (PSAP) oleh Komite.Proses penyiapan SAP yang digunakan ini

adalah proses yang berlaku umum secara internasional dengan penyesuaian terhadap kondisi yang ada di Indonesia. Penyesuaian dilakukan antara lain karena pertimbangan

kebutuhan yang mendesak dan kemampuan pengguna untuk memahami dan melaksanakan standar yang ditetapkan. Tahap-tahap penyiapan SAP adalah sebagai berikut:

a. Identifikasi Topik untuk Dikembangkan Menjadi Standar.

Tahap ini merupakan proses pengidentifikasian topik-topik akuntansi dan pelaporan yang berkembang yang memerlukan pengaturan dalam bentuk pernyataan standar akuntansi pemerintahan.

6 Bastian, indra, (2006), sistem akuntansi sektor publik, edisi 2; Salemba Empat

15

b. Pembentukan Kelompok Kerja (Pokja) di dalam KSAP.

KSAP dapat membentuk pokja yang bertugas membahas topik-topik yang telah disetujui. Keanggotaan Pokja ini berasal dari berbagai instansi yang kompeten di

bidangnya.

c. Riset Terbatas oleh Kelompok Kerja.

Untuk pembahasan suatu topik, Pokja melakukan riset terbatas terhadap literatur -literatur, standar akuntansi yang berlaku di berbagai negara, praktik-praktik akuntansi

yang sehat (best practices), peraturan-peraturan dan sumber-sumber lainnya yang berkaitan dengan topik yang akan dibahas.

d. Penulisan draf SAP oleh Kelompok Kerja. Berdasarkan hasil riset terbatas dan acuan lainnya, Pokja menyusun draf SAP. Draf

yang telah selesai disusun selanjutnya dibahas oleh Pokja secara mendalam.

e. Pembahasan Draf oleh Komite Kerja.

Draf yang telah disusun oleh pokja tersebut dibahas oleh anggota Komite Kerja. Pembahasan ini lebih diutamakan pada substansi dan implikasi penerapan standar.

Dengan pendekatan ini diharapkan draf tersebut menjadi standar akuntansi yang berkualitas. Dalam pembahasan ini tidak menutup kemungkinan terjadi perubahanperubahan dari draf awal yang diusulkan oleh

Pokja. Pada tahap ini, Komite Kerja juga melakukan diskusi dengan Badan Pemeriksa Keuangan (BPK) untuk menyamakan persepsi.

f. Pengambilan Keputusan Draf untuk Dipublikasikan

Komite Kerja berkonsultasi dengan Komite Konsultatif untuk pengambilan keputusan

peluncuran draf publikasian SAP.

g. Peluncuran Draf Publikasian SAP (Exposure Draft) KSAP melakukan peluncuran draf SAP dengan mengirimkan draf SAP kepada stakeholders, antara lain masyarakat, legislatif, lembaga pemeriksa, dan instans i

terkait lainnya untuk memperoleh tanggapan.

h. Dengar Pendapat Terbatas (Limited Hearing) dan Dengar Pendapat Publik (Public Hearings) Dengar pendapat dilakukan dua tahap yaitu dengar pendapat terbatas dan dengar

pendapat publik. Dengar pendapat terbatas dilakukan dengan mengundang pihak-pihak dari kalangan akademisi, praktisi, pemerhati akuntansi pemerintahan untuk

memperoleh tanggapan/masukan dalam rangka penyempurnaan draf publikas ian. Dengar pendapat publik merupakan proses dengar pendapat dengan masyarakat yang berkepentingan terhadap SAP. Tahapan ini dimaksudkan untuk meminta tanggapan

masyarakat terhadap draf SAP.

i. Pembahasan Tanggapan dan Masukan Terhadap Draf Publikasian. KSAP melakukan pembahasan atas tanggapan/masukan yang diperoleh dari dengar pendapat terbatas, dengar pendapat publik dan masukan lainnya dari berbagai pihak

untuk menyempurnakan draf publikasian.

16

j. Finalisasi Standar.

Dalam rangka finalisasi draf SAP, KSAP memperhatikan pertimbangan dari BPK. Disamping itu, tahap ini merupakan tahap akhir penyempurnaan substansi,

konsistensi, koherensi maupun bahasa. Finalisasi setiap PSAP ditandai dengan penandatanganan draf PSAP oleh seluruh anggota KSAP.7

Laporan keuangan berdasarkan SAP.

Pemerintah indonesia, sebagai pemegang amanat rakyat mempunyai kewajiban untuk mempertanggungjawabkan pelaksanaan APBN dan APBD dalam bentuk laporan

keuangan. Hal ini telah di tegaskan dalam Undang-Undang No 17 Tahun 2003 Tentang Keuangan Negara.

Dalam pasal 30 Undang-Undang No 17 Tahun 2003 dinyatakan:

1) Presiden menyampaikan rancangan undang-undang tentang

pertanggungjawaban pelaksanaan APBN kepada DPR berupa laporan keuangan yang telah di periksa oleh Badan pemeriksa keuangan, selambat-lambatnya 6 bulan setelah tahun anggaran.

2) Laporan keuangan dimaksud setidak-tidaknya meliputi laporan keuangan realisasi APBN , neraca ,laporan arus kas ,dan catatan atas laporan keuangan , yang di lampiri dengan laporan keuangan perusahaan negara dan badan lainnya.

Sementara itu, Pasal 31 Undang-Undang Nomor 17 Tahun 2003 secara senada juga menyampaikan:

1) Gubernur /bupati /walikota menyampaikan rancangan peraturan daerah tentang pertanggunjawaban pelaksanaan APBN kepada DPRD berupa laporan keuangan

yang telah diperiksa oleh badan pemeriksa keuangan selambat-lambatnya 6 bulan setelah tahun anggaran berakhir.

2) Laporan keuangan dimaksud setidak-tidaknya meliputi laporan realisasi APBND , Neraca, laporan arus kas ,dan catatan atas laporan keuangan yang dilampiri dengan laporan keuangan perusahaan daerah.

Laporan keuangan yang dituntut oleh undang-undang nomor 17 tahun 2003 tersebut

merupakan laporan keuangan jenis general purpose financial statement (GPFS) ,yang untuk selanjutnya kita sebut degan laporan keuangan umum.

Laporan keuangan umum adalah laporan keuangan yang dimaksud untuk memenuhi

kebutuhan pengguna . yang dimaksud dengan pengguna adalah masyarakat dewan perwakilan rakyat(DPR)/ dewan perwakilan rakyat daerah (DPRD), investor/kreditor ,

manajemen pemerintah ,dan lembaga internasional.8

B. PERNYATAAN STANDAR AKUNTANSI KEUANGAN NO. 45 (revisi 2010).

7 Peraturan Pemerintah Republik Indonesia Nomor 24 Tahun 2005.Standar Akuntansi Pemerintahan. Hal 1-7 8 Noerdiawan, Dedi. 2008. Akuntansi Sektor Publik .Edisi 1. Jakarta: Salemba 4. Hal 141

17

Pelaporan keuangan entitas nirlaba.

Karakteristik entitas nirlaba berbeda dengan entitas bisnis. Perbedaan utama yang

mendasar terletak pada cara entitas mendapat sumber daya dari sumbangan para anggota dan para penyumbang lain yang tidak mengharapkan imbalan apapun dari entitas tersebut.

Namun, dalam praktik entitas nirlaba sering tampil dalam berbagai bentuk, sehingga sering kali sulit dibedakan dengan entitas bisnis pada umumnya. Pada beberapa bentuk entitas nirlaba, meskipun tidak ada kepemilikan, entitas nirlaba tersebut mendanai

kebutuhan modalnya dari utang, dan kebutuhan operasinya dari pendapatan atas jasa yang diberikan kepada publik. Akibatnya, pengukuran jumlah, saat, dan kepastian aliran kas

masuk menjadi ukuran kinerja penting bagi para pengguna laporan keuangan entitas nirlaba tersebut, seperti kreditor dan pemasok dana lainnya. Entitas semacam ini memilik i karakteristik yang tidak jauh berbeda dengan entitas bisnis pada umumnya. Para

pengguna laporan keuangan entitas nirlaba memiliki kepentingan bersama yang tidak berbeda dengan entitas bisnis, yaitu untuk menilai: (a) jasa yang diberikan oleh entitas

nirlaba dan kemampuannya untuk terus memberikan jasa tersebut; (b) cara manajer melaksanakan tanggung jawabnya dan aspek kinerja manajer. Kemampuan entitas nirlaba untuk terus memberikan jasa dikomunikasikan melalui laporan posisi keuangan yang

menyediakan informasi mengenai aset, liabilitas, aset neto, dan informasi mengena i hubungan di antara unsur-unsur tersebut.

Laporan ini harus menyajikan secara terpisah aset neto baik yang terikat maupun

yang tidak terikat penggunaannya. Pertanggung jawaban manajer mengena i kemampuannya mengelola sumber daya entitas nirlaba yang diterima dari para penyumbang disajikan melalui laporan aktivitas dan laporan arus kas. Laporan aktivitas

menyajikan informasi mengenai perubahan yang terjadi dalam kelompok aset neto.

Tujuan Pernyataan ini bertujuan untuk mengatur pelaporan keuangan entitas nirlaba. Dengan

adanya standar pelaporan, diharapkan laporan keuangan entitas nirlaba dapat lebih mudah dipahami, memiliki relevansi, dan memiliki daya banding yang tinggi.

Ruang Lingkup Pernyataan ini berlaku bagi laporan keuangan yang disajikan oleh entitas nirlaba

yang memenuhi karakteristik sebagai berikut: (a) Sumber daya entitas nirlaba berasal dari para penyumbang yang tidak mengharapkan

pembayaran kembali atau manfaat ekonomi yang sebanding dengan jumlah sumber daya yang diberikan.

(b) Menghasilkan barang dan/atau jasa tanpa bertujuan memupuk laba, dan jika entitas

nirlaba menghasilkan laba, maka jumlahnya tidak dibagikan kepada para pendiri atau pemilik entitas nirlaba tersebut.

(c) Tidak ada kepemilikan seperti lazimnya pada entitas bisnis, dalam arti bahwa kepemilikan dalam entitas nirlaba tidak dapat dijual, dialihkan, atau ditebus kembali, atau kepemilikan tersebut tidak mencerminkan proporsi pembagian sumber daya

entitas nirlaba pada saat likuidasi atau pembubaran entitas nirlaba.

LAPORAN KEUANGAN ENTITAS NIRLABA

18

Tujuan Laporan Keuangan

Tujuan utama laporan keuangan adalah menyediakan informasi yang relevan untuk memenuhi kepentingan para penyumbang, anggota entitas nirlaba, kreditor, dan pihak

lain yang menyediakan sumber daya bagi entitas nirlaba. Pihak pengguna laporan keuangan entitas nirlaba memiliki kepentingan bersama

dalam rangka menilai:

(a) jasa yang diberikan oleh entitas nirlaba dan kemampuannya untuk terus memberikan jasa tersebut;

(b) cara manajer melaksanakan tanggung jawabnya dan aspek lain dari kinerja mereka. Secara rinci, tujuan laporan keuangan, termasuk catatan atas laporan keuangan, adalah untuk menyajikan informasi mengenai:

(a) jumlah dan sifat aset, liabilitas, dan aset neto entitas nirlaba; (b) pengaruh transaksi, peristiwa, dan situasi lainnya yang mengubah nilai dan sifat aset

neto (c) jenis dan jumlah arus masuk dan arus keluar sumber daya dalam satu periode dan

hubungan antara keduanya;

(d) cara entitas nirlaba mendapatkan dan membelanjakan kas, memperoleh pinjaman dan melunasi pinjaman, dan faktor lainnya yang berpengaruh pada likuiditasnya;

(e) usaha jasa entitas nirlaba.

Laporan Keuangan Entitas Nirlaba

Laporan keuangan entitas nirlaba meliputi laporan posisi keuangan (neraca) pada akhir periode laporan, laporan aktivitas serta laporan arus kas untuk suatu periode

pelaporan, dan catatan atas laporan keuangan.

Laporan Posisi Keuangan

Tujuan Laporan Posisi Keuangan Tujuan laporan posisi keuangan adalah untuk menyediakan informasi mengenai aset,

liabilitas, serta aset neto dan informasi mengenai hubungan di antara unsur-unsur tersebut pada waktu tertentu. Informasi dalam laporan posisi keuangan yang digunakan bersama pengungkapan, dan informasi dalam laporan keuangan lainnya dapat membantu para

penyumbang, anggota entitas nirlaba, kreditor, dan pihak-pihak lain untuk menilai: (a) kemampuan entitas nirlaba untuk memberikan jasa secara berkelanjutan; dan

(b) likuiditas, fleksibilitas keuangan, kemampuan untuk memenuhi kewajibannya, dan kebutuhan pendanaan eksternal.

Laporan posisi keuangan mencakup entitas nirlaba secara keseluruhan dan

menyajikan total aset, liabilitas, dan aset neto.

Klasifikasi Aset dan Liabilitas

Laporan posisi keuangan (neraca), termasuk catatan atas laporan keuangan, menyediakan

informasi yang relevan mengenai likuiditas, fleksibilitas keuangan, dan hubungan antara aset dan liabilitas. Informasi tersebut umumnya disajikan dengan pengumpulan aset dan liabilitas yang memiliki karakteristik serupa dalam suatu kelompok yang relatif homogen.

Sebagai contoh, entitas nirlaba biasanya melaporkan masing-masing unsur aset dalam kelompok yang homogen, seperti:

(a) kas dan setara kas; (b) piutang pasien, pelajar, anggota, dan penerima jasa yang lain;

19

(c) persediaan;

(d) sewa, asuransi, dan jasa lainnya yang dibayar di muka; (e) instrumen keuangan dan investasi jangka panjang;

(f) tanah, gedung, peralatan, serta aset tetap lainnya yang digunakan untuk menghasi lkan barang dan jasa.

Kas atau aset lain yang dibatasi penggunaannya oleh penyumbang disajikan

terpisah dari kas atau aset lain yang tidak terikat penggunaannya.

Informasi likuiditas diberikan dengan cara sebagai berikut: (a) menyajikan aset berdasarkan urutan likuiditas, dan liabilitas berdasarkan tanggal

jatuh tempo; (b) mengelompokkan aset ke dalam lancar dan tidak lancar, dan liabilitas ke dalam

jangka pendek dan jangka panjang;

(c) mengungkapkan informasi mengenai likuiditas aset atau saat jatuh temponya liabilitas, termasuk pembatasan penggunaan aset, pada catatan atas laporan

keuangan.

Laporan Aktivitas Tujuan Laporan Aktivitas

Tujuan utama laporan aktivitas adalah menyediakan informasi mengenai (a) pengaruh transaksi dan peristiwa lain yang mengubah jumlah dan sifat aset neto, (b) hubungan antar transaksi, dan peristiwa lain, dan (c) bagaimana penggunaan sumber daya

dalam pelaksanaan berbagai program atau jasa. Informasi dalam laporan aktivitas, yang digunakan bersama dengan pengungkapan informasi dalam laporan keuangan lainnya, dapat membantu para penyumbang, anggota entitas nirlaba, kreditur dan pihak lainnya

untuk (a) mengevaluasi kinerja dalam suatu periode, (b) menilai upaya, kemampuan, dan kesinambungan entitas nirlaba dan memberikan jasa, dan (c) menilai pelaksanaan

tanggung jawab dan kinerja manajer. Laporan aktivitas mencakup entitas nirlaba secara keseluruhan dan menyajikan

perubahan jumlah aset neto selama suatu periode. Perubahan aset neto dalam laporan

aktivitas tercermin pada aset neto atau ekuitas dalam posisi keuangan.

Perubahan Kelompok Aset Neto Laporan aktivitas menyajikan jumlah perubahan aset neto terikat permanen,

terikat temporer, dan tidak terikat dalam suatu periode. Pendapatan dan keuntungan yang menambah aset neto, serta beban dan kerugian

yang mengurangi aset neto dikelompokan seperti diatur dalam paragraf 24-25.

Klasifikasi Pendapatan, Beban, Keuntungan dan Kerugian

Laporan aktivitas menyajikan pendapatan sebagai penambah aset neto tidak terikat, kecuali jika penggunaannya dibatasi oleh penyumbang, dan menyajikan beban

sebagai pengurang aset neto tidak terikat.

Sumbangan disajikan sebagai penambah aset neto tidak terikat, terikat

permanen, atau terikat temporer, bergantung pada ada tidaknya pembatasan. Dalam

hal sumbangan terikat yang pembatasannya tidak berlaku lagi dalam periode yang

sama, dapat disajikan sebagai sumbangan tidak terikat sepanjang disajikan secara

konsisten dan diungkapkan sebagai kebijakan akuntansi.

Laporan aktivitas menyajikan keuntungan dan kerugian yang diakui dari

investasi dan aset lain (atau liabilitas) sebagai penambah atau pengurang aset neto

tidak terikat, kecuali jika penggunaannya dibatasi.

20

Klasifikasi pendapatan, beban, keuntungan dan kerugian dalam kelompok aset

neto tidak menutup peluang adanya klasifikasi tambahan dalam laporan aktivitas. Misalnya, dalam suatu kelompok atau beberapa kelompok perubahan dalam aset neto,

entitas nirlaba dapat mengklasifikasikan unsur-unsurnya menurut kelompok operasi atau nonoperasi, dapat dibelanjakan atau tidak dapat dibelanjakan, telah direalisasi atau belum direalisasi, berulang atau tidak berulang, atau dengan cara lain.

Laporan aktivitas menyajikan jumlah pendapatan dan beban secara bruto, kecuali

diatur berbeda oleh SAK lain atau SAK ETAP. Laporan aktivitas menyajikan jumlah neto keuntungan dan kerugian yang berasal

dari transaksi insidental atau peristiwa lain yang berada di luar pengendalian entitas nirlaba dan manajemen. Misalnya, keuntungan atau kerugian penjualan tanah dan gedung yang tidak digunakan lagi.

Informasi Pemberian Jasa Laporan aktivitas atau catatan atas laporan keuangan harus menyajikan

informasi mengenai beban menurut klasifikasi fungsional, seperti menurut kelompok

program jasa utama dan aktivitas pendukung. Klasifikasi secara fungsional bermanfaat untuk membantu para penyumbang,

kreditur, dan pihak lain dalam menilai pemberian jasa dan penggunaan sumber daya. Disamping penyajian klasifikasi beban secara fungsional, entitas nirlaba dianjurkan untuk menyajikan informasi tambahan mengenai beban menurut sifatnya. Misalnya,

berdasarkan gaji, sewa, listrik, bunga, penyusutan. Program pemberian jasa merupakan aktivitas untuk menyediakan barang dan jasa

kepada para penerima manfaat, pelanggan, atau anggota dalam rangka mencapai tujuan

atau misi entitas nirlaba. Pemberian jasa tersebut merupakan tujuan dan hasil utama yang dilaksanakan melalui berbagai program utama.

Aktivitas pendukung meliputi semua aktivitas selain program pemberian jasa. Umumnya, aktivitas pendukung meliputi aktivitas-aktivitas manajemen dan umum, pencarian dana, dan pengembangan anggota. Aktivitas manajemen dan umum meliputi

pengawasan, manajemen bisnis, pembukuan, penganggaran, pendanaan, dan aktivitas administratif lainnya, dan semua aktivitas manajemen dan administrasi kecuali program

pemberian jasa atau pencarian dana. Aktivitas pencarian dana meliputi publikasi dan kampanye pencarian dana; pengadaan daftar alamat penyumbang; pelaksanaan acara khusus pencarian dana; pembuatan dan penyebaran manual, petunjuk, dan bahan lainnya;

dan pelaksanaan aktivitas lain dalam rangka pencarian dana dari individu, yayasan, pemerintah dan lain-lain. Aktivitas pengembangan anggota meliputi pencarian anggota

baru dan pengumpulan iuran anggota, hubungan dan aktivitas sejenis.

Laporan Arus Kas Tujuan Laporan Arus Kas

Tujuan utama laporan arus kas adalah menyajikan informasi mengena i penerimaan dan pengeluaran kas dalam suatu periode. Klasifikasi Penerimaan dan Pengeluaran Kas

Laporan arus kas disajikan sesuai PSAK 2 (revisi 2009): Laporan Arus Kas dengan tambahan berikut ini:

(a) Aktivitas pendanaan: (i). penerimaan kas dari penyumbang yang penggunaannya dibatasi untuk jangka

panjang.

21

(ii). penerimaan kas dari sumbangan dan penghasilan investasi yang penggunaannya

dibatasi untuk pemerolehan, pembangunan dan pemeliharaan aset tetap, atau peningkatan dana abadi.

(iii). bunga dan dividen yang dibatasi penggunaannya untuk jangka panjang. (b) Pengungkapan informasi mengenai aktivitas investasi dan pendanaan nonkas:

sumbangan berupa bangunan atau aset investasi

Contoh Bentuk Laporan Keuangan

Berikut ini disajikan contoh laporan keuangan untuk entitas nirlaba. Contoh ini disajikan untuk memberikan gambaran anatomis. Contoh ini dapat berbeda dari kondisi yang terdapat dalam entitas nirlaba tertentu. Entitas nirlaba dianjurkan untuk menyediakan

informasi yang paling relevan dan paling mudah dipahami dari sudut pandang penyumbang, kreditur, dan pemakai lain laporan keuangan diluar entitas. Penyusunan

laporan keuangan komparatif juga dianjurkan. Namun untuk penyederhanaan contoh yang disajikan dalam lampiran ini, laporan arus kas disajikan untuk satu periode.

Contoh Laporan Posisi Keuangan Entitas Nirlaba

Laporan Posisi Keuangan

31 Desember 20X2 dan 20X1 (dalam jutaan)

20X2 20X1 Aset:

Kas dan setara kas Rp. 188 Rp. 1.150 Piutang bunga 5.325 4.175 Persediaan dan biaya dibayar di muka 1.525 2.500

Piutang lain-lain 7.562 6.750 Investasi Lancar 3.500 2.500

Properti investasi 13.025 11.400 Aset Tetap 154.250 158.975 Investasi jangka panjang 545.175 508.750

Jumlah Aset Rp. 730.550 Rp. 696.200 Liabilitas dan Aset Neto:

Utang dagang Rp. 6.425 Rp. 2.625 Pendapatan diterima di muka yang

dapat dikembalikan 1.625

Utang Lain-Lain 2.187 3.250 Utang wesel 2.850

Kewajiban tahunan 4.213 4.250 Utang jangka panjang 13.750 16.250 Jumlah Liabilitas Rp. 26.575 Rp. 30.850

Aset Neto: Tidak Terikat Rp. 288.070 Rp. 259.175

Terikat temporer (Catatan B) 60.855 63. 675 Terikat permanen (Catatan C) 355.055 342.500 Jumlah Aset Neto 703.975 665.350

Jumlah Liabilitas dan

22

Aset Neto Rp. 730.550 Rp.696.200

Contoh Laporan Aktivitas Ada tiga bentuk laporan aktivitas yang disajikan sebagai contoh dalam lampiran ini.

Setiap bentuk memiliki keunggulan. 1. Bentuk A menyajikan informasi dalam kolom tunggal. Bentuk A ini memudahkan

penyusunan laporan aktivitas komparatif. 2. Bentuk B menyajikan informasi sesuai dengan klasifikasi aset neto, satu kolom untuk

setiap klasifikasi dengan tambahan satu kolom untuk jumlah. Bentuk B menyajikan

pembuktian dampak berakhirnya pembatasan penyumbang aset tertentu terhadap reklasifikasi aset neto. Bentuk B memungkinkan penyajian informasi agregat

mengenai sumbangan dan penghasilan dari investasi. 3. Bentuk C menyajikan informasi dalam dua laporan dengan jumlah ringkasan dari

laporan pendapatan, beban, dan perubahan terhadap aset neto tidak terikat disajikan

dalam laporan perubahan aset neto. Pendekatan bentuk C ini menitikberatkan perhatian pada perubahan aset neto yang tidak terikat. Bentuk ini sesuai untuk entitas

nirlaba yang memandang aktivitas operasi sebagai aktivitas yang terpisah dari penerimaan pendapatan terikat dari sumbangan dan investasi.

Bentuk A Entitas Nirlaba

Laporan Aktivitas

Untuk Tahun Berakhir Pada Tanggal 31 Desember 20X2 (dalam jutaan rupiah)

Perubahan Aset Neto Tidak Terikat Pendapatan dan Penghasilan:

Sumbangan Rp. 21.600

Jasa Layanan 13.500 Penghasilan investasi Jangka panjang

(Catatan E) 14.000 Penghasilan investasi lain-lain (Catatan E) 2.125 Penghasilan neto investasi jangka

panjang belum direalisasi 20.570 Lain-Lain 375

Jumlah Pendapatan dan Penghasilan Tidak Terikat 72.170

Aset Neto yang Berakhir Pembatasannya (Catatan D):

Pemenuhan program pembatasan 29.975 Pemenuhan pembatasan pemerolehan peralatan 3.750

Berakhirnya pembatasan waktu 3.125 Jumlah aset yang telah

berakhir pembatasannya 36.850

Jumlah Pendapatan, Penghasilan dan Sumbangan lain 109.020

23

Beban dan Kerugian:

Program A 32.750 Program B 21.350

Program C 14.400 Manajemen dan umum 6.050 Pencarian dana 5.375

Jumlah Beban (Catatan F) 79.925 Kerugian akibat kebakaran 200

Jumlah Beban dan Kerugian 80.125 Kenaikan Jumlah Aset Neto Tidak Terikat Rp. 28.895

Perubahan Aset Neto Terikat Temporer: Sumbangan Rp. 20.275

Penghasilan investasi jangka panjang (Catatan E) 6.450 Penghasilan neto terealisasikan dan belum

panjang terealisasikan dari investasi jangka (Catatan E) 7.380

Kerugian aktuarial untuk kewajiban tahunan (75) Aset neto terbebaskan dari pembatasan (Catatan D) (36.850)

Penurunan Aset Neto Terikat Temporer (2.820)

Perubahan Dalam Aset Neto Terikat Permanen: Sumbangan Rp. 700 Penghasilan investasi jangka panjang

(Catatan E) 300 Penghasilan neto terealisasikan dan belum terealisasikan dari investasi jangka panjang

(Catatan E) 11.550 Kenaikan Aset Neto Terikat Permanen 12.550

Kenaikan Aset Neto 38.625 Aset Neto Pada Awal Tahun 665.350

Aset Neto Pada Akhir Tahun Rp. 703.975

24

Laporan Arus Kas

Metode Langsung Entitas Nirlaba

Laporan Arus Kas Untuk Tahun yang Berakhir Pada Tanggal 31 Desember 20X2

(dalam jutaan rupiah)

Aliran Kas dari Aktivitas Operasi:

Kas dari pendapatan jasa Rp. 13.050,0 Kas dari penyumbang 20.075,0 Kas dari piutang lain-lain 6.537,5

Bunga dan dividen yang diterima 21.425,0 Penerimaan lain-lain 375,0

Bunga yang dibayarkan (955,0) Kas yang dibayarkan kepada karyawan dan suplier (59.520,0) Hutang lain-lain yang dilunasi (1.063,5)

Kas neto yang diterima (digunakan) untuk aktivitas operasi (75,0)

Aliran Kas dari Aktivitas Investasi: Ganti rugi dari asuransi kebakaran 625,0

Pembelian peralatan 3.750,0

Penerimaan dari penjualan investasi 190.250,0 Pembelian investasi 187.250,0

Kas neto yang diterima (digunakan) untuk aktivitas investasi (125,0)

Aliran Kas dari Aktivitas Pendanaan:

Penerimaan dari kontribusi berbatas dari: Investasi dalam endowment 500,0

Investasi dalam endowment berjangka 175,0 Investasi bangunan 3.025,0 Investasi perjanjian tahunan 500,0

4.200,0 Aktivitas pendanaan lain:

Bunga dan dividen berbatas untuk reinvestasi 750,0 Pembayaran kewajiban tahunan (363,0) Pembayaran utang wesel (2.850,0)

Pembayaran liabilitas jangka panjang (2.500,0) (4.962,5)

Kas neto yang diterima (digunakan) untuk aktivitas pendanaan Rp. (762,5)

Kenaikan (Penurunan) neto dalam kas dan setara kas Rp. (962,5)

Kas dan setara kas pada awal tahun 1.150,0 Kas dan setara kas pada akhir tahun 187,5

25

Rekonsiliasi perubahan dalam aset neto menjadi kas neto

yang digunakan untuk aktivitas operasi: Perubahan dalam aset neto 38.625,0

Penyesuaian untuk rekonsiliasi perubahan dalam aset neto menjadi kas neto yang digunakan untuk aktivitas operasi:

Depresiasi 8.000,0

Kerugian akibat kebakaran 200,0 Kerugian aktuarial pada kewajiban tahunan 75,0

Kenaikan piutang bunga (1.150,0) Penurunan dalam persediaan dan biaya dibayar dimuka 975,0

Kenaikan dalam piutang lain-lain (812,5) Kenaikan dalam hutang dagang 3.800,0

Penurunan dalam penerimaan dimuka yang dapat dikembalikan (1.625,0) Penurunan dalam hutang lain-lain (1.062,5)

Sumbangan terikat untuk investasi jangka panjang (6.850,0) Bunga dan dividen terikat untuk investasi

jangka panjang (750,0) Penghasilan neto terealisasikan dan belum terealisasikan dari investasi jangka panjang (39.500,0)

Kas neto diterima (digunakan) untuk aktivitas operasi Rp (75,0)

Data tambahan untuk aktivitas investasi dan pendanaan non kas:

Peralatan yang diterima sebagai hibah Rp. 350,0

Pembebasan premi asuransi kematian,

nilai kas yang diserahkan 200,0

26

Laporan Arus Kas

Metode Tidak Langsung

Entitas Nirlaba Laporan Arus Kas

Untuk Tahun yang Berakhir Pada Tanggal 31 Desember 20X2 (dalam ribuan rupiah)

Aliran Kas dari Aktivitas Operasi Rekonsiliasi perubahan dalam aset neto menjadi kas

neto yang digunakan untuk aktivitas operasi: Perubahan dalam aset neto Rp. 38.625 Penyesuaian untuk rekonsiliasi perubahan dalam

aset neto menjadi kas neto yang digunakan untuk aktivitas operasi:

Depresiasi 8.000 Kerugian akibat kebakaran 200 Kerugian aktuarial pada kewajiban tahunan 75

Kenaikan piutang bunga (1.150) Penurunan dalam persediaan dan biaya dibayar dimuka 975

Kenaikan dalam piutang lain-lain (813) Kenaikan dalam utang dagang 3.800

Penurunan dalam penerimaan dimuka yang dapat dikembalikan (1.625) Penurunan dalam utang lain-lain (1.063)

Sumbangan terikat untuk investasi (6.850) Bunga dan dividen terikat untuk investasi

jangka panjang (750) Penghasilan neto terealisasikan dan belum terealisasikan dari investasi jangka panjang (39.500)

Kas Neto diterima (digunakan) untuk aktivitas operasi (75)

Aliran Kas dari Aktivitas Investasi: Ganti rugi dari asuransi kebakaran 825 Pembelian peralatan (3.750)

Penerimaan dari penjualan investasi 190.250 Pembelian investasi (187.250)

Aliran Kas dari Aktivitas Pendanaan: Penerimaan dari sumbangan terikat dari:

Investasi dalam endowment Rp 500

Investasi dalam endowment berjangka 175 Investasi dalam bangunan 3.025

Investasi perjanjian tahunan 500

27

Aktivitas pendanaan lain:

Bunga dan dividen terikat untuk reinvestasi 750 Pembayaran kewajiban tahunan (363)

Pembayaran utang wesel (2.850)

Pembayaran liabilitas jangka panjang (2.500) (4.963)

Kas neto yang diterima (digunakan)

untuk aktivitas pendanaan (763) Penurunan neto dalam kas dan setara kas (963)

Kas dan setara kas pada awal tahun 1.050 Kas dan setara kas pada akhir tahun 185

Data Tambahan:

Aktivitas investasi dan pendanaan nonkas: Peralatan yang diterima sebagai hibah 350

Pembebasan premi asuransi kematian, nilai kas yang diserahkan 200 Bunga yang dibayarkan Rp 955

Catatan Atas Laporan Keuangan Ilustrasi Catatan A menguraikan kebijakan pengungkapan yang diwajibkan yang menyebabkan Catatan B dan Catatan C wajib disajikan. Catatan D, E, dan F menyediakan

informasi yang dianjurkan untuk diungkapkan oleh entitas nirlaba. Semua jumlah dalam ribuan rupiah.

Catatan A Entitas menyajikan hadiah atau wakaf berupa kas atau aset lain sebagai sumbangan terikat jika hibah atau wakaf tersebut diterima dengan persyaratan yang membatasi penggunaan

aset tersebut. Jika pembatasan dari penyumbang telah kadaluwarsa, yaitu pada saat masa pembatasan telah berakhir atau pembatasan tujuan telah dipenuhi, aset neto terikat

temporer digolongkan kembali menjadi aset neto tidak terikat dan disajikan dalam laporan aktivitas sebagai aset neto yang dibebaskan dari pembatasan. Entitas menyajikan hibah atau wakaf berupa tanah, bangunan, dan peralatan sebagai

sumbangan tidak terikat kecuali jika ada pembatasan yang secara eksplisit menyatakan tujuan pemanfaatan aset tersebut dari penyumbang. Hibah atau wakaf untuk aset tetap

dengan pembatasan eksplisit yang menyatakan tujuan pemanfaatan aset tersebut dan sumbangan berupa kas atau aset lain yang harus digunakan untuk memperoleh aset tetap disajikan sebagai sumbangan terikat. Jika tidak ada pembatasan eksplisit dari pemberi

pemberi sumbangan mengenai pembatasan jangka waktu penggunaan aset tetap tersebut, pembebasan pembatasan dilaporkan pada saat aset tetap tersebut dimanfaatkan.

9

9 Ikatan Akuntan Indonesia. 2010. PSAK 45. Jakarta; IAI

28

4. PENGUKUR KINERJA SEKTOR PUBLIK

A. PENGUKURAN KINERJA ORGANISASI SEKTOR PUBLIK

Levine dkk.(1990) dan dwiyanto (1995) mengemukakan tiga konsep yang dapat

dijadikan acuan untuk mengukur kinerja organisasi publik, yakni responsivitas

(reponsiveness), responsibilitas (responsibility), dan akuntanbilitas (accountability). Responsivitas mengacu pada keselarasan antara program dan kegiatan pelayanan yang

diberikan oleh organisasi publik dengan kebutuhan dan keinginan masyarakt. Responsibilitas menjelaskan sejauh mana pelaksanaan kegiatan organisasi publik itu dilakukan dengan prinsip-prinsip yang implisit atau eksplist. Sedangkan akuntabilitas

mengaku pada seberapa besar pejabat politi dan kegiatan organisas publik tunduk pada pejabat politik yang dipilih rakyat. Dalam konteks ini organisasi publik dinilai baik

apabila keseluruhnya, atau setidaknya sebgaian besar kegiatan, didasarkan pada upaya-upaya untuk memenuhi harapan dan keinginan para wakil rakyat.

Selain ketiga indikator kinerja tersebut , lazim juga dipergunakan indikator lain

yang bersifat lebih khusus (Mulyadi dan Setiawan, 1999) ,yaitu : 1. Membangun kepuasan pelanggan (custumer satisfaction)

2. Produktivitas kerja kayawan; 3. Menghasilkan financial returns yang memadai.

James B. Whittaker dalam bukunya The Government Performence Result Act Of

1993 ,menyebutkan bahwa pengukuran kinerja merupakan suatu alat manajemen yang digunakan untuk meningkatkan kualitas pengambilan keputusan dan akuntabilitas. Pengukuran kinerja juga digunakan untuk menilai pencapaian tujuan dan sasaran (goals

and objectivis).

Definisi dari Whittaker dan Robert Simons tampaknya tidak jauh berbeda dengan definisi yang tertuang dalam Reference Guide, Province of Alberta, Canada. Dalam

reference Guide itu disebutkan bahwa pengukuran kinerja merupakan suatu metode untuk menilai kemajuan yang telah dicapai dibandingkan dengan tujuan yang telah ditetapkan. Pengukuran kinerja tidak dimaksudkann untuk berperan sebagai mekanisme dalam

memberikan penghargaan/hukuman (reward/punishment), akan tetapi pengukuran kinerja berperan sebagai alat komunikasi dan alat manajemen untuk memperbaiki kinerja

organisasi.

Mardiasmo (2002:196) mengemukakan bahwa tolak ukur kinerja organisas i publik berkaitan dengan ukuran keberhasilan yang dapat dicapai oleh organisass i tersebut. Satuan ukur yang relevan digunakan adalah efisien pengelolaan dana dan tingkat

kulaitas pelayanan yang dapat diberikan kepada publik.

Bastian (2001 :331-332) mengemukakan bahwa terlepas dari bedar , jenis, sektor ,atau spesialisasinya setiap organisasi beiasanya cenderung tertariik pada pengukuran

kinerja dalam aspek berikut:

1. Aspek finasial, meliputi anggaran rutin dalam pembangunan dari suatu instansi pemerintah. Karena aspek finansial dapat dianalogikan sebgai aliran darah dalam

tubuh manusia, maka aspek finansial merupakan aspek penting yang perlu diperhatikan dalam pengukuran kinerja.

2. Kepuasan pelanggan , dimana dalam globalisasi perdagangan ,peran dan posisi

pelanggan sangat krusial dalam penentuan strategi perusahaan. Hal serupa juga terjadi pada instansi pemerintah. Dengan demikian banyaknya tuntutan

29

masyarakat akan pelayanan yang berkualitas, maka instansi pemerintah dituntut

untu terus-menerus memberikan pelayanan yang berkualitas prima. Untuk itu, pengukuran kinerja perlu didesain sedemikian rupa sehingga pimpinan dapat

memperoleh informasi yang relavan mengenai tingkat kepuasan pelanggan. 3. Operasi bisnis internal , diaman informasi operasi beisnis internal diperlukan

untuk memastikan bahwa seluruh kegiatan instansi pemerintah sudah in-concert

(seirama) untuk mencapai dan sasaran organisasi seperti yang tercantum dalam rencana trategis. Disamping itu , informasi operasi bisnis internal diperlukan

untuk melakukan perbaikan secara terus menerus atas efisiensi dan efektivitas operasi perusahaan.

4. Kepuasan pegawai , dimana dalam setiap organisasi pegawai merupakan aset

yang harus dikelola dengan baik. Apabila dalam perusahaan yang banyak melakukan inovasi, peran strategis pegawai sungguh nyata . hal serupa juga

terjadi padah instansi pemerintah. Apabila pegawai tidak terkelola dengan baik maka kehancuran instansi pemerintah akan sangat sulit dicegah.

5. Kepuasan komunitas dan stakeholder/shareholder, di mana instansi pemerintah

tidak beroperasi in vacuum, artinya kegiatan instansi pemerintah berinteraksi dengan berbagai pihak penaruh kepentingan terhadap keberadaanya. Untuk itu,

informasi dari pengukuran kinerja perlu didesain untuk mengakomodas ikan kepuasan para stakeholder.

6. Waktu, dimana ukuran waktu juga merupakan variabel yang perlu diperhatikan

dalam desain pengukuran kinerja. Betapa sering kita membutuhkan informas i tersebut lambat diterima. Sebaliknya, informasi yang ada yang sering sudah

tidak relavan.

Dwiyanto dkk. (2002:48-49) mengemukakan ukuran dari tingkat kinerja suatu organisasi publik secara lengkap sebagai berikut:

1. Produktivitas

Konsep produktivitas tidak ahnya mengukur tingkat efisiensi, tetapi juga

efektivitas pelayanan. Produktivitas pada umumnya dipahami sebagai rasio antara inpit dan output. Konsep produktivitas kemudian dirasa terlalu sempit dan General Account ing

Office (GAO) mencoba mengembangkan satu ukuran produktivitas yang lebih luas dengan memasukkan seberapa besar pelayanan publik itu memiliki hasil yang diharapkan sebagai salah sati indikator kinerja yang penting.

2. Orientasi Kualitas Layanan kepada Pelanggan

Isu mengenai kualitas layanan cenderung menjadi semakin penting dalam

menjelaskan kinerja organisasi pelayanan publik. Banyak pandangan negatif yang terbentuk mengenai organisasi publik muncul karena ketidakpastian masyarakat terhadap

kualitas layanan yang diterima dari organisasi publik. Keuntungan utama menggunakan kepuasan masyarakat sebagai indikator kinerja adalah informasi mengenai kepuasan masyarakat sering kalitersedia secara mudah dan murah. Informasi mengenai kepuasan

terhadap kualitas pelayanan sering kali dapat diperoleh dari media massa atau diskusi publik. Karena akses informasi mengenai kepuasan masyarakat terhadap kualitas layanan

relatif sangat tinggi, maka ini bisa menjadi satu ukuran kinerja organisasi publik yang mudah dan murah dipergunakan. Kepuasan masyarakat bisa menjadi parameter untuk menilai kinerja organisasi publik.

30

3. Responsivitas

Responsivitas adalah kemampuan organisasi untuk mengenali kebutuhan masyarakat, menyusun agenda dan prioritas pelayanan, dan menegmbangkan program-

program pelayanan publik sesuai dengan kebutuhan dan aspirasi masyarakat. Secara singkat responsivitas dimasukkan sebagai salah satu indikator kinerja karena responsivitas secara langsung menggambarkan kemampuan organisasi publik dalam

menjalankan misi dan tujuannya, terutama untuk memenuhi kebutuhan masyarakat. Responsivitas yang rendah ditujukan dengan ketidakselarasan antara pelayanan dan

kebutuhan masyarakat. Hal tersebut jelas menunjukkan kegagalan organisasi dalam mewujudkan misi dan tujuan organisasi publik. Organisasi yang memiliki responsivitas rendah dengan sendirinya memiliki kinerja yang jelek pula.

4. Akuntabilitas

Akuntabilitas publik menunjukkan pada seberapa besar kebijakan dan kegiatan organisasi publik tunduk pada para pejabat politik yang dipilih oleh rakyat. Asumsinya adalah bahwa para pejabat politik tersebut karena dipilih oleh rakyat, dengan sendirinya

akan selalu merepresentasikan kepentingan rakyat. Dalam konteks ini, konsep akuntabilitas publik dapat digunakan untuk melihat seberapa besar kebijakan dan

kegiatan organisasi publik dengan kehendak masyarakat banyak. Kinerja organisas i publik tidak hanya bisa dilihat dari ukuran internal yang dikembangkan oleh organisas i publik atau pemerintah seperti pencapaian target. Kinerja sebaiknya harus dinilai dari

ukuran eksternal juga seperti nilai-nilai dan norma yang berlaku dalam masyarakat. Suatu kegiatan organisasi publik memiliki akuntabilitas yang tinggi kalau kegiatan itu dianggap

benar dan sesuai dengan nilai dan norma yang berkembang dalam masyarakat. Berdasarkan ulasan dan pendapat dari pakar manajemen dan organisasi dalam

menjalankan misi yang dimilikinya yang dapat diukur dari tingkat produktivitas, kualitas

layanan, responsivitas, responsibilitas, dan akuntabilitas, yang mana ukuran-ukuran ini akan diterapkan pada pengukuran kinerja organisasi yang dicapai.

Sistem pengukuran kinerja sektor publik adalah suatu sistem yang bertujuan untuk membantu menajer publik menilai mencapai suatu strategi memlalui alat ukur financ ia l dan non fianansial. Sistem pengukuran kinerja dapat diajadikan sebagai alat pengendalian

organisasi , karena pengukuran kinerja diperkuat dengan menetapkan reward and punishment system.

Kinerja sektor publik bersifat multidimensional , sehingga tidak ada indikator tunggal yang dapat digunakan untuk menunjukkan kinerja secara komprensif. Berbeda dengan sektor swasta , karena sifat output yang dihasilkan sektor publik lebih banyak

bersifat intagle output , maka ukuran finansial saja tidak cukup untuk mengukur kinerja sektor publik. Oleh karena itu , perlu dikembangkan ukuran kinerja non-finansial.10

Tujuan sistem pengukuran kinerja

Secara umum tujuan sistem pengukuran kinerja adalah;

b. Untuk mengkomunikasikan strategi secara lebih baik (top down dan bottom up) c. Untuk mengukur kinerja financial dan non-financial secara berimbang sehingga dapat

ditelusuri perkembangan pencapaian

10 Hessel Nogi S. Tangkilisan. (2005). Manajemen publik.PT Grasindo:jakarta .hal 170-178

31

d. Sebagai alat untuk mencapai kepuasan berdasarkan pendekatan individu dan

kemampuan kolektif yang rasional.

Manfaat mengukur kinerja

a. Memberikan pemahaman mengenai ukuran yang digunakan untuk menilai kinerja manajemen.

b. Memberikan arah untuk mencapai target kinerja yang telah ditetapkan c. Untuk memonitor dan mengevaluasi pencapaian keinerja dan membandingkan dengan

target kinerjaserta melakukan tindakan korektif untuk memperbaiki kinerja d. Sebagai dasar untuk memberikan penghargaan dan hukuman ( reward & punishment)

secara obyektif atas pencapaian prestasi yang telah di ukur sesuai dengan sistem

pengukuran kinerja yang telah disepakati ; e. Sebagai alat komunikasi antara bawahan dan pimpinan dalam rangka memperbaik i

kinerja organisasi; f. Membantu mengidentifikasi apakah kepuasan pelanggan telah terpenuhi g. Membantu memahami proses kegiatan instansi pemerintah

h. Memastikan bahwa pengambil keputusan dilakaukan secara objektif

B. INFORMASI YANG DIGUNAKAN UNTUK PENGUKURAN KINERJA

1. Informasi finansial Penilaian laporan kinerja finansial diukur berdasarkan pada angaran yang telah

dibuat. Penilaian tersebut dilakukan dengan menganalisis varians (selisih atau perbedaan)

antara kinerja aktual dengan yang dianggarkan.

Analisis varian secara garis besar berfokus pada :

a. Varians pendapatan (reveneu varians ) b. Varians pengeluaran ( expenditure variance)

Varian belanja rutin (recurent expenditure variance) Varians belanja investasi/modal (capital expenditure variance)

Setelah dilakaukan analisis varians , maka dilakuakan identifikasi sumber penyebab

terjadinya varians penelusur varians tersebut hingga kelevel manajemen paling bawah.

Hal tersebut dilakukan untuk untuk mengambil unit spesifik mana yang bertanggung jawab terhadapa terjadinya varians sampai manajemen yang paling bawah .

Penguna analisis varians saja belum cukup untuk mengukur kinerja, karena analis is varians masih mengandung keterbatasan (contrain). Keterbatasan analisis varians di antaranaya terkait dengan kesulitan menetetapkan signifiakasi besarnya varians.

2. Informasi nonfinancial

Informasi nonfinancial dapat dijadikan sebgai tolak ukur lainnya. Informas i

nonfinansial dapat menambah keyakinan terhadap kualitas proses pengendalian manajemen. Teknik pengukuran kinerja komperhensif yang banyak dikembangkan oleh berbagai organisasi adalah balance scorecard. Dengan balance scorecard kinerja

organisasi diukur tidak hanya berdasarkan aspek financial saja, tetapi juga aspek nonfinansial.empat aspek pengukuran metode balance scorecard yaitu :

32

1. Perspektif finansial

2. Perspektif pelanggan 3. Perspektif efisiensi proses internal

4. Perspektif pembelajaran dan pertumbuhan

Jenis informasi nonfinansial dapat dinyatakan dalam bentuk variabel kunci .

variabel kunci adalah variabel yang mengindenfikasikan faktor-faktor menjadi sebab kesuksesan organisaisi. Jika terjadi perubahan yang tidak di inginkan , maka variabel ini

harus segera disesuaikan. Suatu variabel kunci memiliki beberapa karakteristik antara lain :

a. Menjelaskan faktor pemicu keberhasilan dan kegagalan organisasi

b. Sangat volatile dan dapat berubah dengan cepat c. Perubahan tidak dapat di prediksi;

d. Jika terjadi perubahan perlu diambil tindakan segera; e. Variabel tersebut dapat diukur, baik secara langsung maupun melalui ukuran

antara (surrgate). Sebagai contoh , kepuasan konsumen tidak dapat di ukur secara

langsung ;akan tetapi dapat dibuat ukuran di antaranya , misalnya ; jumlah aduan ,tuntutan dan demonstrasi dapat dijadikan sebgai variabel kunci.

Tabel . variabel kunci

Dinas/unit kerja Variabel kunci

Rumah sakit dan hotel Tingkat hunian kamar (kamar yang dipakai : jumlah total kamar yang tersedia)

Klinik kesehatan Jenis pelanggan (masyarakat) yang dilayani

perhari

Perusahaan listrik negara KWH terjual

Perusahaan telekomunikasi Jumlah pulsa yang terjual

Perusahaan air minum Jumlah debit air terjual

Pekerjaan umum Panjang jalan yang dibangun

Kepolisian Jumlah kriminalitas yang tertangani Jumlah kecelakaan/pelanggar lalu lintas

Jumlah pengaduan masyarakat yang tertangani 11

C. PELAPORAN KINERJA

Informasi tentang kinerja manjadi informasi penting yang dibutuhkan di setiap

fase perjalanan organisasi sektor publik dalam mencapai visi dan misinya. Dalam aspek

perencanaan , informasi kinerja memberikan gambaran penting dan fundamental tentang

kondisi saat ini yang menjasi basis perencanaan. sebuah program pembrantasan buta

huruf misalnya , membutuhkan pencapaian tingkat buta huruf yang ada. Tanpa informas i

itu , pemerintah akan mnegalami kerancuan dalam meningkatkan target keberhasilan dan

menghitung sumber daya yang dibutuhkan.

Informasi tentang kinerja juga dibutuhkan pada saat pelaksanaan kegiatan.

Seperti layaknya indikator dan rambu saat berkendara , informasi kenierja berguna bagi

11 Mardiasmo, Akuntansi Sektor Publik, Penerbit, Yogyakarta, 2002, hlm 124

33

organisasi untuk mengetahui posisi dan keberadaannya sehingga dapat mengatur strategi

dan terobosan yang dibutuhkan.

Informasi kinerja dalam bentuk laporan pertanggungjawaban menjadi

infoermasi yang krusial untuk kepentingan evaluasi. Tanpa laporan kinerja dalam proses

pertanggungjawaban, siklus penggangaran berbasis kinerja menjadi tidak lengkap

perencanaan dan kinerja. Karena itu, penggunaan uang dan pencapaian kinerja yang

bersangkutan harus bertanggung jawab pada akhir periode penggangaan. Proses audit pun

seharusnya menjadi satu kesatuan antara audit laporan keuangan dan audit kinerja.

Penjelasan di atas menunujukkan keberadaan informasi kinerja yang

dibutuhkan pada berbagai fase pengelolaan organisasi sektor publik seperti ditunjjkan

bagan berikut :

Bagan 8.2

Terdapat dua mekanisme pelaporan kinerja ;

1. Pelaporan secara ad hoc.

2. Pelaporan reguler.

Pelaporan kinerja secara ad hoc di lakukan diatas area tertentu secara mendalam pada

waktu yang tidak ditentukan sebelum sesuai kebutuhan. Pelaoran reguler di jadwalkan

secara rutin , misalnya tahunan. Kedua mekanisme ini saling melengkapi . pelaporan ad

hoc biasanya di lakukan sebagai respon adanya kebutuhan yang muncul dari pelaksana

pelaporan reguler.

Perencanaan strategi

Pelaksanaan dan

pertanggungjawaban penganggaran

Informasi

kinerja

34

Bagan 8.3

Kemudian ,pertanyaan berikutnya muncul terkait dengan desain dan bentuk

laporan keuangan itu sendiri . sebagai sebuah media yang menyampaikan informasi

tentang kinerja ,informasi dalam laporan kinerja setidaknya memuat informasi berikut :

1. Informasi tentang realisasi input

2. Analisis ekonomi

3. Informasi tentang realisasi output

4. Analisis efisiensi

5. Informasi tetang capaian outcome

6. Analisis efektive.12

5. ANALISIS VARIANSI BALANCE SCORECARD

12 Noerdiawan, Dedi dan Ayuningtias Hertianti. 2010. Akuntansi Sektor Publik .Edisi 2. Jakarta: Salemba 4

,hlm 166

input

input

input

kegiatan

kegiatan

kegiatan

output

output

output

outcome

Faktor

Lain

35

Balanced scorecard terdiri dari kumpulan ukuran kinerja yang terintegrasi yang

diturunkan dari strategi perusahaan yang mendukung strategi perusahaan secara

keseluruhan.13

Suatu strategi pada dasarnya suatu teori tentang bagaimana mencapai sasaran

perusahaan. Sebagai contoh, strategi Sounthwest Airlines adalah menawarkan harga

rendah pada penumpang dan pelanyanan penerbangan yang menyenangkan. Harga

rendah tersebut sebagai akibat tidak adanya biaya tambahan lain seperti makanan, tempat

duduk yang telah ditentukan, dan pengecekan bagasi interliner. Pelanyanan yang

menyenangkan diberikan oleh para pelayan penerbangan yang strategi yang menarik.

Southwes Aielines sengaja memepekerjakan orang yang punya selera humor dan yang

menikmati pekerjaan mereka.

Karakteristik Umum Balanced scorecards

Ukuran kinerja yang digunakan di pendekatan Balanced scorecard dapat dibagi

menjadi 4 kelompok seperti yang diilustrasikan di Peraga 10-10: keuangan,konsumen,

proses bisnis internal, learning and growth. Proses bisnis internal adalah sesuatu

dilakukan perusahaan dalam usahanya memuaskan konsumen. Sebagai contoh, di

perusahaan manufaktur, perakitan suatu produk merupakan proses bisnis interna l.

Sedangkan dalam perusahaan penerbangan, pengawasan bagasi merupakan proses bisnis

penting untuk meningkatkan kepuasan konsumen,sedangkan peningkatan kepuasan

konsumen dibutuhkan untuk meningkatkan hasil keuangan.

Perhatikan bahwa yang ditetapkan dalam peraga 10-10 adalah peningkatan (

improvement ) – bukan hanya sekedar pencapaian beberapa tujuan khus seperti laba

sebesar $10 juta. Dalam pendekatan balanced scorecard, peningkatan berkelanjutan yang

ditetapkan. Dalam beberapa industri, hal ini merupakan usaha untuk tetap bertahan. Jika

sebuah organisasi tidak dapat berkembang secara berkelanjutan, maka organisasi tersebut

akankalah dalam persaingan.

Ukuran kinerja keuangan Nampak di peraga 10-10 bagian atas. Pada akhirnya,

sebagian besar perusahaan hidup untuk memberikan hasil kepada pemilik. Namum

terdapat pula pengecualian. Beberapa perusahaan sebagai contoh – The Body Shop-

mungkin mempunyai tujuan yang lebih tinggi seperti menyediakan produk yang ramah

lingkungan bagi konsumen. Bagaimanapun, organisasi nirlaba juga harus memilik i

sumber daya yang cukup untuk tetap hidup.

Biasanya, manajer puncak bertanggung jawab terhadap ukuran kinerja keuangan-

jika bukan manajer yang levelnya di bawah. Supervisor yang memimpin check in

penumpang dapat diberi tanggung jawab terhadap beberapa lama penumpang menunggu

untuk antri. Bagaimanapun, tidak masuk akal kalau supervisor ini dibebani tanggung

jawad terhadap laba perusahaan secara keseluruhan . yang bertanggung jawab adalah para

manajer puncak perusahaan penerbangan tersebut. Ukuran kinerja keuangan akan dibahas

lebih banyak lagi Bab 12.

13 Robert, kaplan. Journal of cost management.1997.(boston. Harvard bisnis school). Hal 5 -6

36

Peraga 10-11 memberikan beberapa contoh ukuran kinerja yang dapat ditemukan

di balanced scorecard perusahaan. Bagaimanapun, hanya sedikit perusahaan. Jika ada

akan menggunakan semua ukuran kinerja ini, dan hamper semua perusahaan akan

menambah ukuran kinerja yang lain. Manajer seharusnya hati-hati dalam menyeleks i

ukuran kinerja untuk balanced scorecard perusahaan mereka, serta tetap mengingat point -

point berikut ini. Yang pertama dan terpenting, ukuran kinerja seharusnya konsisten dan

sesuai dengan strategi perusahaan.

Peraga 10-10 : balance scorecard ; strategi ke ukuran kinerja.

Ukuran kinerja

Manfaat U mp an Balik g rafik d an Tep at Wak t u

Keuangan

‘’sudahkah kinerja keuangan

kita meningkat?’’

Konsumen

‘’apakah konsumen mengakui

bahwa kita mengirimkan nilai

yang lebih?’’

Learning and growth

‘’apakah kita memelihara

kemampuan kita untuk

mengubah dan meningkatkan

suatu hal?’’

Proses bisnis internal

‘’apakah kita telah

meningkatkan proses bisnis

kunci sehingga kita dapat

mengirimkan nilai yang lebih

kepada konsumen?’’

Apakah sasaran

keuangan kita?

Apa sajakah yang dapat

kami lakukan untuk

melayani konsumen

dan bagaimanakah

kami akan menarik dan

melayani konsumen

tersebut?

Proses bisnis internal

Apa yang kritis untuk

menyediakan nilai bagi

konsumen?

Keuangan

‘’sudahkah kinerja keuangan

kita meningkat?’’

37

Apa pun ukuran kinerja yang digunakan, ukuran-ukuran tersebut harus sering dilaporkan

dan tpat waktu. Contohnya, data mengenai kerusakan seharusnya dilaporkan kepada

manajer yang bertanggung jawab sedikitnya sekali sehari sehingga dapat lebih cepat

diambil tindakan apabila terdapat jumlah kerusakan yang tidak biasanya.

Dengan penelusuran trent dan perbaikan sepanjang waktu, tampilan grafik

lebih informasih dibandingkan angka-angka dalam kolm dan baris. Perbandingan,

sebagai contoh masalah penumpang yang sudah memesan kursi, tetapi tidak dating untuk

membeli tiket. Karena penumpang yang” tidak dating”ini, perusahaan penerbabgan

secara rutin member kelebihan kursi untuk jalur enerbangan yang ramai.

38

Perusahaan penerbangan ini berspekulasi bahwa akan terdapat cukup banyak

penumpang penerbangan secara rutin member kelebihan kursi untuk jalur penerbangan

yang ramai. Perusahaan penerbangan ini berspekulasi bahwa akan terdapat cukup banyak

penumpang yang tidak datang dan bahwa tidak ada penumpang yang akan digeser tempay

dududknya Kadang-kadang perusahaan bpenerbabgan gagal dalam berpekulasi.

Akibatnya adalah dimasukkanya biaya tambahan untuk pembayaran penumpang yang

telah pesan tempat dengan menghentikan atau ke rumah atau member makan kelebihan

penumpang sampai penerbangan berganti yang cocok dapat ditemukan

Data ini di plokatn di peraga 10-13. Perhatikan betepa lebih mudah meletakan trend dan

point yang tidak biasanya pada saat data diplot dibandingkan masih berbentuk table.

Khususnyaya, cukup menghawatirkan bahwa selama tujuh bulan berakhir terjadi

peningkatan penumpang yang tergeser dan menjadi sangat jelas dalam data tersebut.14

14 Garrison dan Noreen.Akuntansi Manajerial.(2000),salemba empat. Jakarta. Hal 495 -500

39

6. SISTEM PENGENDALIAN MANAJEMEN SEKTOR PUBLIK

A. Sistem Pengendalian Manajemen Sektor Publik

Setiap organisasi baik organisasi publik maupun swasta memiliki tujuan yang

hendak dicapai. Untuk mencapai tujuan organisasi tersebut diperlukan strategi yang

dijabarkan dalam bentuk program-program atau aktivitas . organisasi memerlukan sistem

pengendalian manajemen untuk memberikan jaminan dilaksanakanya strategi organisas i

secara efektif dan efisien sehingga tujuan organisasi tersebut dapat dicapai. Pengendalian

manajemen meliputi beberapa aktivitas, yaitu : (1). Perencanaan, (2). Koordinasi antar

berbagai bagian organisasi, (3). Komunikasi informasi, (4). Pengambilan keputusan ,

(5).memotivasi orang-orang dalam organisasi agar berprilaku sesuai dengan organisas i,

(6).pengendalian, dan (7).penilaian kinerja.

B. Tipe Pengendalian Manajemen.

Pengendalian manajemen dapat dapat dikategorikan menjadi tiga kelompok, yaitu:

1. Pengendalian preventif (preventif control) . dalam tahap ini pengendalian manajemen

terkait dengan perumusan strategi dan perencanaan strategi yang dijabarkan dalam

bentuk program-program.

2. Pengendalian operasional (operational control). Dalam tahap ini pengendalian

manajemen terkait pengawasan pelaksanaan program yang telah ditetapkan melalui

alat berupa anggaran. Anggaran digunakan unutk menghubungkan perencanaan

dengan pengendalian.

3. Pengendalian kinerja. Pada tahap ini pengendalian manajemen berupa analisis evaluasi

kinerja berdasarkan tolak ukur kinerja yang telah ditetapakan.

C. Struktur Pengendalian Manajemen

Sistem pengendalian manajemen harus didukung dengan struktur organisasi yang

baik. Struktur organisasi termanifestasi dalam bentuk struktur pusat pertanggungjawaban

(respon-sibility centers). Pusat pertanggungjawaban adalah unit organisasi yang dipimp in

oleh manajer yang bertanggung jawab terhadap aktivitas pusat pertanggungjawaban yang

dipimpinnya. Tujuan dibuatnya pusat-pusat pertanggungjawaban tersebut adalah;

1. Sebagai basis perencanaan , pengendalian dan penilaian kinerja manajer dan unit

organisasi yang dipimpinya;

2. Untuk memudahakan mancapai tujuan organisasi;

3. Memfasilitasi terbentuknya goal congruence;

4. Mendelegasi tugas dan wewenang ke unit-unit yang memiliki kompetensi sehingga

mengurangi beban tugas manajer pusat;

5. Mendorong kreativitas dan daya inovasi bawahan;

6. Sebgai alat untuk melaksanakan strategi organisasi secara efektif dan efisien; dan

7. Sebagai alat pengendalian anggaran.

40

Pusat pusat pertanggungjawaban.

Pada dasarnya terdapat empat jenis pusat pertanggungjawaban, yaitu ;

1. Pusat biaya (expense center).

Pusat biaya adalah pusat pertanggungjawaban yang prestasi manajernya dinila i

berdasarkan biaya yang telah dikeluarkan. Suatu unit organisasi tersebut sebagai pusat

biaya apabila ukuran kinerja dinilai berdasarkan biaya yang telah digunakan (bukan

nilai output yang dihasilkan). Pusat biaya banyak dijumpai pada sektor publik karena

output yang dihasilkan sering kali ada akan tetapi tidak dapt diukur secara fisik tidak

dalam nilai rupiahnya.

Contoh pusat biaya adalah : Departemen Produksi , Dinas Sosial , Dinas Pekerjaan

Umum.

2. Pusat pendapatan (revenue center)

Pusat pendapatan adalah pusat pertanggungjawaban yang prestasi manajernya dinila i

bersarkan pendapatan yang dihasilkan .

Contohnya : Dinas Pendapatan Daerah dan Departemen Pemasaran

3. Pusat laba (profit center).

Pusat laba adalah pusat pertanggungjawaban yang menandingkan input (expense)

dengan output (revenue) dalam satuan moneter. Kinerja manajer dinilai berdasarkan

laba yang dihasilkan.

Contoh :BUMN dan BUMD, objek pariwisata milik PEMDA , bandara dan pelabuhan.

4. Pusat investasi (invesment center).

Pusat investasi adalah pusat pertanggungjawaban yang prestasi manajernya dinila i

berdasarkan laba yang dihasilkan di kaitkan dengan investasi yang ditanam pada pusat

pertanggunjwaban yang dipimpinya.

Contoh : Departement Riset dan Pengembangan dan Balitbang.

Pengendalian manjemen berfokus pada pusat pertanggungjawaban , karena pusat

pertanggungjawaban merupakan alat untuk melaksanakan strategi dan program-program

yang telah diseleksi melalui proses perencanaan strategi. Pusat-pusat

pertanggungjawaban organisasi mempunyai peran yang sangat penting dalam melakukan

perencanaan dan pengendalian anggaran. Melalui pudat pertanggungjawaban tersebut

anggaran dibuat dan jika telah disahkan anggaran dikomunikasikan kepada manajer level

menengah dan bawahan untuk dilaksanakan.

Idealnya , struktur pusat pertanggung jawaban sebgai alat pengendalian anggaran

sejalan dengan program atau struktur aktivitas organisasi. Dengan demikian , tiap-tiap

pusat pertanggung jawaban bertugas untuk melaksanakan program atau aktivitas tertentu

,dan mengabungkan program-program dari tiap-tiap pusat pertanggungjawaban tersebut

seharusnya mendukung program pusat pertanggung jawaban pada level yang lebih tinggi.

D. Proses Pengendalian Manajemen Sektor Publik.

Proses pengendalian manajemen pada organisasi sektor publik dapat

dilakukan dengan mengunakan saluran komunikasi formal maupun informal. Saluran

komunikasi formal terdiri dari aktivitas formal dalam organisasi yang meliputi:

(1). Perumusan strategi (strategi formulation), (2).perencanaan strategi (stragic

planning), (3). Penganggran, (4). Operasional (pelaksanakan anggaran), dan (5) evaluasi

41

kinerja. Saluran komunikasi informal dapat dilakukan melalui metode management by

walking around.

Sistem pengendalian manajemen suatu organisasi dirancang unutk mempengaruhi

orang-orang di dalam organisasi tersebut agar berprilaku sesuai dengan tujuan organisas i

.pengendalian organisasi dapat berupa aturan dan prosedur birokrasi atau melalui sistem

pengendalian dan manajemen informasi yang dirancang secara formal.

1. Perumusan Strategi (strategi formulation).

Perumusan strategi merupakan proses penentuan visi, misi , tujuan , sasaran ,

target (outcome), arah dan kebijakan , sertaa strategi organisasi. Proses perumusan

strategi pada organisasi sektor publik banyak dipengaruhi oleh perkembangan di sektor

swasta. Sama halnya dengan sektor swasta , tahap paling awal dari manajemen strategi

pada sektor publik adalah perencanaan. perencanaan dimulai dari perumusan strategi.

Olsen dan Eadie (1982) menyatakan bahwa proses perumusan strategi terdiri atas lima

komponen dasar , yaitu:

Peryataan misi dan tujuan umum organisasi yang dirumuskan oleh manajemen

eksekutif organisasi dan memberikan rangkaian pengembangan strategi serta terget

yang akan dicapai.

Analisis atau scanning lingkungan , terdiri dari pengidentifikasian dan pengukuran

(assement) faktor-faktor eksternal yang sedang dan akan terjadi dan kondisi yang harus

dipertimbangkan pada saat perumusan strategi organisasi.

Profil internal dan audit sumber daya, yang mengindentifikasi dan mengevaluas i

kekuatan dan kelemahan organisasi dalam berbagai faktor yang perlu dipertimbangkan

dalam perencanaan strategi.

Perumusan evaluasi dan pemilihan strategi.

Implementasi dan pengendalian rencana strategi.15

15 Mardiasmo ,hlm 45-53

42

DAFTAR PUSTAKA

Bastian, indra. (2006). Sistem Akuntansi Sektor Publik, edisi 2; Salemba Empat Garrison dan Noreen. (2000).Akuntansi Manajerial.,salemba empat. Jakarta.

Hessel Nogi S. Tangkilisan. (2005). Manajemen Publik.PT Grasindo:jakarta

Ikatan akuntan indonesia. (2009).PSAK 1 . JakartaIAI

Ikatan Akuntan Indonesia. 2010. PSAK 45. Jakarta; IAI

Mardiasmo. (2002) Akuntansi Sektor Publik, salemba empat. Yogyakarta

Noerdiawan, Dedi dan Ayuningtias Hertianti. 2010. Akuntansi Sektor Publik .Edisi

2. Jakarta: Salemba 4

Noerdiawan, Dedi. 2008. Akuntansi Sektor Publik .Edisi 1. Jakarta: Salemba 4

Peraturan Pemerintah Republik Indonesia Nomor 24 Tahun 2005 Standar

Akuntansi Pemerintah. Penyajian Laporan Keuangan

Peraturan Pemerintah Republik Indonesia Nomor 24 Tahun 2005.Standar

Akuntansi Pemerintahan.

Robert, kaplan. 1997.Journal of Cost Management..(boston. Harvard bisnis school).