República de Panamá
Tribunal Administrativo Tributario
Resolución de Fondo n.° TAT-RF-017 de 8 de marzo de 2021
Expediente: TAT-158-18
VISTOS
El licenciado -------------------------, actuando en calidad de apoderado especial sustituto del
contribuyente --------------------------, S.A. con RUC ---------------------------, presentó ante
este Tribunal Recurso de Apelación contra la Resolución n.° 201-0111 de 8 de enero de
2018, dictada por la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas,
mediante la cual se determinó de oficio la renta neta gravable de dicho contribuyente
para el período fiscal 2014 por la suma de B/.1,464,149.05, y en función a ello, se le
exigió el pago de B/.366,037.26 nominal y B/.36,603.73 de recargo en concepto de
Impuesto sobre la Renta, más B/.43,924.47 nominal y B/.4,392.45 de recargo, en
concepto de Impuesto Complementario, ambos para el período fiscal 2014.
Mediante Resolución n.° TAT-ADM-300 de 4 de septiembre de 2018 (f.14 del
expediente de segunda instancia), este Tribunal dispuso admitir dicho Recurso de
Apelación dado el silencio administrativo negativo por parte de la Dirección General de
Ingresos, y después de verificar el cumplimiento de los requisitos de admisibilidad en
segunda instancia. Cumplido el proceso de notificación de dicha resolución, éstos
designaron a la licenciada --------------------------------------- como su apoderada especial
(f.22 del expediente de segunda instancia), la cual presentó Escrito de Oposición a la
alzada (fs.23-25 del expediente de segunda instancia), solicitando se mantenga en todas sus
partes del decisión impugnada.
A fin de atender el aspecto probatorio de este proceso administrativo tributario, se dictó la
Resolución n.° TAT-PR-058 de 16 de mayo de 2019 (fs.31-33 del expediente de segunda
instancia), en donde se indicó que las documentaciones aportadas con la alzada no
ameritaban pronunciamiento alguno, dado que tanto el poder como la certificación de
silencio administrativo habían sido analizadas en la Resolución n.° TAT-ADM-300 de 4 de
septiembre de 2018, como parte de los requisitos de admisibilidad. En cuanto a la prueba
documental 4 (fs.35-37 del expediente de primera instancia), la misma no fue admitida por
inconducente, ya que “la misma no guarda relación con el período fiscal auditado y cuya
renta neta gravable fue determinada de oficio”. Con relación a las pruebas B y C
identificadas como “PRUEBA DE INFORME” y “PRUEBA PERICIAL EN
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MATERIA CONTABLE” respectivamente, fueron rechazadas por improcedentes, en
primer lugar, porque “incumbe al contribuyente demostrar con los documentos idóneos la
presentación de la Declaración Jurada de Renta del año 2014, así como los supuestos pagos
que solicita pidamos como prueba de informe”, y sobre la prueba pericial, porque tal como
se hizo constar en el Informe de Fiscalización del 14 de agosto de 2017 (fs.1-7 del
expediente de primera instancia) y posteriormente en la Resolución n.° 201-0111 de 8 de
enero de 2018 (fs.8-13 del expediente de primera instancia), fue el contribuyente quien
incumplió con la presentación de sus libros y documentos de contabilidad cuando la
Administración Tributaria se los requirió, lo que en definitiva la obligó a gravarla de oficio,
en función a los formularios 430 de ITBMS que sí había presentado.
Habiéndose otorgado en esa misma resolución de pruebas, el término para que las partes
presentaran sus alegatos finales conforme lo dispone el artículo 152 de la Ley 8 de 2010,
sólo cumplió con dicha oportunidad procesal de manera oportuna, el licenciado --------------
-----------------------, actuando en calidad de apoderado especial sustituto del contribuyente -
-------------------------------------, S.A. (fs.41-43 del expediente de segunda instancia),
reiterando su solicitud de revocatoria de la decisión impugnada.
A pesar de lo anterior, habiéndose cumplido todas las etapas para que el Tribunal se
pronunciara en el fondo, y en función a los alegatos finales del recurrente, el Tribunal
consideró que se hacía necesario acreditar algunos elementos probatorios mediante un
peritaje contable, a fin de examinar parte de la documentación a la que no tuvo acceso la
Administración Tributaria para tomar la decisión recurrida, motivo por el cual se dictó la
Resolución nº TAT-PR-041 de 7 de septiembre de 2020 (fs.44-46 del expediente de
segunda instancia), con el objetivo de solventar gran parte de los argumentos expuestos por
el contribuyente en cuanto a derechos presuntamente soslayados, con fundamento en los
artículos 1240-G del Código Fiscal y 182 de la Ley 38 de 2000.
Artículo 1240-G. El organismo o funcionario superior que de conformidad
con la ley deba tramitar un recurso de apelación, podrá ordenar la práctica de
las pruebas que juzgue necesarias para la acertada resolución del asunto,
debiendo, cuando ejercite tal facultad, poner estas pruebas en conocimiento
del interesado para que dentro del plazo de ocho días hábiles alegue respecto
de ellas lo que estime procedente.
Este mismo plazo para alegar se concederá al apelante cuando se hubiesen
practicado pruebas de conformidad con el artículo anterior.
Artículo 182. La autoridad de segunda instancia estará facultada para ordenar
que se practiquen aquellas otras pruebas que sean indispensables o necesarias
para esclarecer los hechos fundamentales para la decisión que deba adoptar.
Cumplido el proceso de notificación, toma de posesión y el término concedido por este
Tribunal, incluyendo la prórroga solicitada (fs.51-62 del expediente de segunda instancia), el
28 de octubre de 2020 se presentó al Tribunal en calidad de Perito Contable, el licenciado --
-------------------------------------------, para entregar como en efecto hizo el Informe Pericial
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requerido (fs.63-72 del expediente de segunda instancia), en función a la designación que
este Tribunal le había hecho para la práctica del dictamen pericial ordenado, acto de entrega
al cual acudieron los apoderados legales de ambas partes, y en donde el perito contestó varias
preguntas del Tribunal.
Dentro del término de Ley concedido para que las partes presentaran sus alegatos
relacionados con la prueba pericial ordenada de oficio por este Tribunal, ambas partes por
intermedio de sus apoderados legales presentaron sus Alegatos (fs.152-164 del expediente de
segunda instancia), en los cuales el recurrente reiteró la solicitud planteada en el recurso de
alzada, mientras que la apoderada legal del Fisco se opuso al peritaje ordenado por el
Tribunal, y en consecuencia reiteró su solicitud de confirmación de la resolución impugnada.
ANTECEDENTES
Este proceso administrativo tributario tuvo como antecedente probatorio, el Informe de
Auditoría Integral confeccionado el 14 de agosto de 2017 por los auditores del
Departamento de Auditoría y Fiscalización Tributaria de la Dirección General de Ingresos
(fs.1-7 del expediente de primera instancia), los cuales fueron autorizados para realizarle una
auditoría integral al contribuyente --------------------------------, S.A., mediante Carta de
Presentación n.° 7220000001505 de 2 de agosto de 2017, a fin de verificar su renta e ITBMS
para los períodos fiscales 2014 al 2017. Después de verificar la situación fiscal del
contribuyente, los auditores pudieron comprobar que el contribuyente se encontraba omiso en
la presentación de las Declaraciones Juradas de Renta de los años 2014, 2015 y 2016, y que a
pesar de requerirle los libros y documentos de contabilidad vía correo electrónico y por carta
desde el 2 de agosto de 2017, éstos hicieron caso omiso a tales requerimientos fiscales. A
pesar de ello, los auditores pudieron verificar en el sistema e-tax, que el contribuyente sí
había presentado los formularios (430) de ITBMS de los años 2013, 2014, 2015 y 2016, lo
que motivó a gravarle de oficio el impuesto sobre la renta conforme los artículos 710 y 713
del Código Fiscal para los años 2014 (B/.1,464,149.05), 2015 (B/.1,327,630.31) y 2016
(B/.983,796.45), dado que no aportó documentos sustentadores ni registros correspondientes
al crédito fiscal. Adicionalmente, también se le calculó el impuesto complementario y la
multa por no presentar dichas declaraciones de renta conforme la ley.
Con base en las conclusiones que fueron expuestas por los auditores fiscales en el informe
fechado 14 de agosto de 2017, la Dirección General de Ingresos dictó la Resolución n.° 201-
0111 de 8 de febrero de 2018 (fs.8-13 del expediente de primera instancia), por medio de la
cual y con fundamento en el artículo 746 del Código Fiscal, se le determinó de oficio la
renta neta gravable de dicho contribuyente para el período fiscal 2014 en B/.1,464,149.05,
mientras que el Impuesto Complementario fue determinado en B/.450,957.91, y en
función a ello, se le exigió el pago de B/.366,037.26 nominal y B/.36,603.73 de recargo en
concepto de Impuesto sobre la Renta, más B/.43,924.47 nominal y B/.4,392.45 de
recargo, en concepto de Impuesto Complementario, también para el período fiscal 2014.
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Una vez notificada en debida forma la citada resolución, el licenciado -----------------------,
actuando en calidad de apoderado especial sustituto del contribuyente ----------------------------
----, S.A, presentó el 18 de abril de 2018 Recurso de Reconsideración contra la Resolución
n.° 201-0111 de 8 de febrero de 2018 (fs.24-31 del expediente de primera instancia), por
medio del cual se opuso a la determinación de la renta gravable conforme las ventas y prestación
realizados por el contribuyente en el año 2014, sin tomar en cuenta su renta bruta ni los costos y
gastos deducibles en los que incurrió para generar dicha renta y la conservación de la fuente.
Con fundamento en el artículo 695 del Código Fiscal, el recurrente argumentó, que para
establecer la renta gravable del 2014, la Administración Tributaria no contempló la disminución
de los ingresos por devoluciones que ascendieron a B/.203,142.19, por lo que su renta bruta en
realidad fue de B/.1,261,006.86.
Adicionalmente indicó el recurrente, que la Administración Tributaria tampoco contempló para
el año 2014, los costos por la suma de B/.86,228.00 y gastos por la suma de B/.906,449.34
ocasionados para la producción de la renta y la conservación de la fuente del contribuyente,
según lo establecen los artículos 697 del Código Fiscal y 19 del Decreto 170 de 1993, y que
según explicó el recurrente, fueron efectivamente realizados y están documentados mediante
facturas y otros documentos equivalentes en la base de registros de contabilidad según el
sistema de devengado.
Con base en dichas argumentaciones y explicaciones, el recurrente concluyó su objeción parcial
al cálculo oficioso de la renta gravable del contribuyente, señalando lo siguiente:
“3.3 Considerando los ingresos brutos generados, los costos y gastos
deducibles incurridos, así como el arrastre de pérdidas y el crédito derivado
del pago del impuesto estimado correspondiente a la declaración jurada de
2013, resulta que el monto del Impuesto sobre la Renta que corresponde
pagar a -------------------------------- en relación al período fiscal 2014, asciende
a la suma de B/.10,016.08.” (Ver f.27 del expediente de primera instancia)
Finalmente, y con relación al impuesto complementario exigido, el recurrente tampoco
reconoció el alcance fiscal establecido en la resolución impugnada, pues a su criterio el mismo
no podía determinarse con base a la renta gravable e impuesto sobre la renta establecido por los
auditores fiscales, sino en atención a una renta gravable de B/.256,117.32 menos el impuesto
sobre la renta de B/.64,029.33, tal como se explicó en el punto 3.3 de su reconsideración, por lo
que “el saldo resultante asciende a la suma de B/.192,087.99, la cual se le aplica el 40%, lo que
da el monto de B/.81,720.08, siendo que luego de aplicar a su vez el 10%, se tiene que da el
monto de B/.7,683.52, en concepto de Impuesto Complementario que debe pagar ----------------
-------------------------, para el año fiscal 2014, conforme el inciso g) del artículo 733 del Código
Fiscal”. Con fundamento en las razones expuestas, el recurrente concluyó solicitando la
revocatoria de la Resolución n.° 201-0111 de 8 de febrero de 2018, “puesto que no refleja el
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Impuesto sobre la Renta y el Impuesto Complementario para el año 2014 que debe pagar -----
--------------------------------, S.A.”
SEGUNDA INSTANCIA
En segunda instancia, el recurrente, al igual que ocurrió con el Recursos de Reconsideración,
planteó idénticos argumentos en su Recurso de Apelación, solicitando la revocatoria de la
Resolución n.° 201-0111 de 8 de febrero de 2018, “puesto que no refleja el Impuesto sobre
la Renta y el Impuesto Complementario para el año 2014 que debe pagar ------------------------
---------, S.A.” (fs.1-8 del expediente de segunda instancia), sin embargo y en adición a la
copia de la declaración jurada del período fiscal 2013 que había sido presentado con el
recurso de reconsideración (fs.35-37 del expediente de primera instancia), solicitó como
pruebas de segunda instancia con fundamento en el artículo 1240-D del Código Fiscal, la
práctica de una “PRUEBA DE INFORME” y una “PRUEBA PERICIAL EN MATERIA
CONTABLE”.
Al respecto de dichas pruebas en segunda instancia, resulta oportuno indicar, que las mismas
fueron rechazadas mediante la Resolución n.° TAT-PR-058 de 16 de mayo de 2019 (fs.31-
33 del expediente de segunda instancia).
Contra los hechos, argumentos y pruebas presentadas por el recurrente en su Recurso de
Apelación, la Administración Tributaria por intermedio de la licenciada ----------------------
------------------, presentó Escrito de Oposición a la alzada (fs.23-25 del expediente de
segunda instancia), solicitando mantener en todas sus partes la decisión impugnada, pues
contrario a los argumentos expuestos por el recurrente, fue el contribuyente quien
incumplió con su deber de presentar la Declaración Jurada de Renta del año 2014 y
subsiguientes 2015 y 2016, además de que no atendió la notificación hecha por los
auditores para que presentara sus libros y documentos de contabilidad, lo que obligó a éstos
a realizar una determinación de oficio de su renta gravable tal cual dispone el artículo 746
del Código Fiscal, considerando para ello la única información fiscal que tenían para dicho
período, que era la declaración de ITBMS de dicho período fiscal. Con relación a los
montos indicados por el recurrente en los puntos 2.2 y 2.3 de sus recursos, la funcionaria de
la Administración Tributaria indicó, que los mismos no pueden ser considerados porque no
se pueden tener como finales y ciertos, ya que se fundamentan en una declaración
presentada de manera extemporánea y que no ha podido ser verificada. Es por lo
anterior, que solicitó al Tribunal mantener en todas sus partes la Resolución n.° 201-0111
de 8 de febrero de 2018.
Tal como se indicó ut supra, durante la fase probatoria este Tribunal dictó la Resolución
n.° TAT-PR-058 de 16 de mayo de 2019 (fs.31-33 del expediente de segunda instancia),
en la cual se decidió no admitir por inconducente la copia de la Declaración Jurada de
Renta del período fiscal 2013, pues “la misma no guarda relación con el período fiscal
auditado y cuya renta neta gravable fue determinada de oficio”. En cuanto a las demás
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pruebas solicitadas en segunda instancia y que fueron identificadas por el recurrente como
“PRUEBA DE INFORME” (Prueba B) y “PRUEBA PERICIAL EN MATERIA
CONTABLE” (Prueba C), las mismas fueron rechazadas por improcedentes, conforme se
explica en la propia resolución de este Tribunal.
Finalmente, en la fase de alegatos escritos (fs.41-43 del expediente de segunda instancia),
la cual sólo fue aprovechada por los apoderados del contribuyente, éstos reiteraron los
mismos argumentos propuestos en su Recurso de Apelación, es decir, que la
Administración Tributaria solamente consideró como renta gravable el monto por las
ventas y prestación de servicios realizados por --------------------------------- en el año 2014,
pero sin tomar en cuenta su renta bruta ni los costos y gastos deducibles incurridos para
generar dicha renta, por lo que a su criterio se desconoció lo estipulado en el artículo 695
del Código Fiscal, y es por ello que solicitaron la revocatoria de la resolución impugnada,
aunado a que según el recurrente, la Administración Tributaria había admitido la
presentación de la declaración jurada de rentas del año 2014, sobre la cual el informe de
auditoría no había realizado análisis alguno.
En función a los alegatos finales del recurrente, este Tribunal dictó la Resolución nº TAT-
PR-041 de 7 de septiembre de 2020 (fs.44-46 del expediente de segunda instancia), ya
que era necesario acreditar algunos elementos probatorios mediante un peritaje contable, el
cual se auxiliaría en la documentación a la que no tuvo acceso la Administración Tributaria
para tomar la decisión recurrida, con fundamento en los artículos 1240-G del Código Fiscal
y 182 de la Ley 38 de 2000.
Cumplidos los procedimientos de toma de posesión y notificación del perito designado por el
Tribunal, el licenciado -----------------------------------------, se procedió con el levantamiento
del “Acta de Entrega del Dictamen Pericial”, donde la Magistrada Sustanciadora y las
partes realizaron las siguientes preguntas y el perito designado respondió así (fs.63-65 del
expediente de segunda instancia):
El Tribunal preguntó:
“Diga el perito, si se afirma y ratifica del contenido del Informe Pericial
presentado al Tribunal en la mañana del día de hoy. CONTESTÓ: Buenos días
Honorable Magistrada, colegas, efectivamente me ratifico y reafirmo todo lo
expresado y contenido en el Informe Pericial entregado en la mañana de hoy a
este augusto Tribunal.”
El abogado del contribuyente preguntó:
“Señor perito, en la pregunta n.º 3, respecto a los costos y gastos incurridos por
mi representada, usted hace referencia la anexo n.º 4 y al mismo tiempo no hace
mención al monto total de tal costos y gastos en su respuesta, le pregunto si el
monto de estos serían las cifras a las que usted hace referencia en el cuadro
detallado en la respuesta a la pregunta n.º 6. CONTESTÓ: Efectivamente puedo
reafirmar que producto de nuestro examen llevado a cabo en las oficinas de -----
---------------------------, S.A., tuve la oportunidad de examinar la documentación
que respalda los registros contables del periodo 2014. Para ello me
suministraron y que consta inclusive en mi computadora, el volumen de todas
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las operaciones ocurridas en ese periodo y que se encuentran en los subsidiarios
computarizados donde se refleja el movimiento de ingresos, costos y gastos que
efectivamente se resumen y se presentan en la respuesta n.º 6 y que consta
efectivamente este resumen en el cuadro análisis de Impuesto Complementario.
Aquí se resumen todas las operaciones ocurridas en dicho periodo fiscal. –
PREGUNTADO: En la respuesta n.º 6, se hace mención a un Impuesto causado
por la suma de B/.64,029.33, ¿podría indicarnos el perito a qué impuesto se
refiere? – CONTESTO: De acuerdo, a nuestro análisis reflejado en la respuesta
n.º 6, observamos que la suma de B/.64,029.33, corresponde al producto de
nuestro análisis el cual se refiere puntualmente al Impuesto causado sobre la
Renta de las Operaciones del año 2014, este es el producto de nuestro análisis.”
La abogada de la DGI preguntó:
“PREGUNTADO: Empezaré con la pregunta n.º 2, en esta pregunta el perito
nos ofrece un cuadro en donde detalla las operaciones gravadas, exentas,
devoluciones en ventas gravadas, más que nada quisiera que el perito nos aclare
si verificó las Declaraciones de ITBMS y también si verifico las cuentas del
contribuyente a fin de determinar la fuente con la que elaboro el cuadro que nos
presenta. –CONTESTO: Efectivamente como parte de nuestra pericia,
revisamos los movimientos de saldos, vía computadora que nos suministró el
contribuyente y pudimos revisar el flujo de sus operaciones tanto de ingresos,
costos y gastos e inclusive otros ingresos que se generaron como producto de
las operaciones ocurridas durante el año 2014. Inclusive en uno de nuestros
anexos, también incluimos todo lo relacionado al ITBMS, en el cual se resumen
como consecuencia las operaciones ocurridas en ese periodo fiscal y que fueron
debidamente reportadas en su momento a la Dirección General de Ingresos. De
manera que el cuadro que presentamos en el cual se detallan por mes las
devoluciones en ventas gravadas, fue analizado por nuestra parte.” --
PREGUNTADO: (…) “Mi pregunta en todo caso sería el monto especifico de
los costos y gastos y si en el anexo n.º 4, a que se refiere se encuentra el detalle
de específicamente en qué consistieron estos costos y gastos. También quisiera
consultarle al perito, si verificó el anexo n.º 72, que presentó en la Declaración
Jurada de Rentas del año 2014, que presento el contribuyente el 25 de abril de
2018. – CONTESTO: Efectivamente licenciada usted tiene toda la razón que,
en este informe, no fui lo suficientemente claro con el detalle de los costos y
gastos, no obstante en el cuadro a que hago referencia en la respuesta n.º 6,
efectivamente tanto la cifra correspondiente a los costos deducibles por la suma
de B/.86,228.00, como los gastos deducibles por la suma de B/.906,449.34, son
el resumen de lo examinado en las cuentas de operaciones de ----------------------
----------, S.A., en que consta en nuestra computadora y no lo imprimimos por
su volumen pero que es el producto de las operaciones regulares de la empresa,
tal como se evidencia en todos los otros anexos que adjunto aquí que
demuestran que los costos y gastos ocurridos, durante el año 2014, fueron para
generar y conservar las fuentes de las operaciones de esta empresa en el año
2014, igualmente como parte de nuestra revisión analizamos el anexo n.º 72, al
cual hace referencia la licenciada -------------. PREGUNTADO: En su informe
nos señala los documentos suministrados por ------------------------, S.A., en el
cual nos indica que el contribuyente le suministró copia de recibos de pago a la
Caja de Seguro Social, contratos de arrendamiento y otras copias que fueron
utilizadas para el informe, quisiera que nos ampliara por qué el contribuyente
no le suministro los documentos originales y de los que usted observó de estos
documentos y si satisfacen lo señalado en la norma para tener estos gastos
como deducibles de acuerdo al artículo 19 y 22 del Decreto Ejecutivo 170 del
1993. – CONTESTO: Hago un resumen de la forma y contenido en que
llegamos a cabo esta revisión, en primer lugar para el análisis y recibo de la
documentación de parte de ------------------------, S.A., nos reunimos en varias
ocasiones con el Gerente de la empresa, ---------------- y el licenciado ------------
-------------------, auditor externo de la empresa quienes me suministraron o
exhibieron toda la evidencia y documentos originales que fueron los
instrumentos que se utilizaron para contestar cada una de estas preguntas. Como
parte de nuestro examen obviamente que le solicitamos copias que fueron las
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que anexamos a nuestro informe de documentos tales como pago a proveedores,
pago a la Caja de Seguro Social, contratos de alquiler, entre otros que sustentan
y respaldan nuestro examen. Por lo que con estas evidencias a la empresa le
sirvieron para garantizar la fuente y conservación de sus ingresos del año 2014,
tal como lo establece la norma.” (…)
En cuanto al Informe Pericial presentado por el perito designado por el Tribunal, licenciado
------------------------------ (fs.66-72 del expediente de segunda instancia), estas fueron las
respuestas a las interrogantes planteadas por el Tribunal, que tal como se dejó consignado en
la Resolución nº TAT-PR-041 de 7 de septiembre de 2020:
1. Determine el perito, cuáles fueron los ingresos o renta bruta gravable de ------
---------------------------, S.A. en Panamá, durante el período fiscal 2014?
RESPUESTA No. 1:
“De acuerdo al examen llevado a cabo sobre los registros oficiales de
contabilidad, en particular las cuentas del Mayor General y en los Movimientos
de Ingresos, Costos y Gastos de --------------------------, S.A., se determinó que los
ingresos o renta bruta gravable de esta empresa en Panamá, durante el período
fiscal 2014, fueron Un Millón Cuatrocientos Sesenta y Cuatro Mil Ciento
Cuarenta y Nueve con 05/100 (B/.1,464,149.05). Este importe coincide con lo
reportado en la Declaración Jurada de Rentas presentada por -----------------------
----, S.A., ante la Dirección General de Ingresos en el período 2014.”
2. Determine el perito, si el contribuyente de -----------------------------, S.A.,
realizó devoluciones o descuentos en ventas o prestación de servicios durante
el año 2014. En caso afirmativo, indicar el monto total de éstas y adjuntar las
constancias documentales de las mismas.
RESPUESTA No. 2:
“De acuerdo al examen llevado a cabo sobre los registros oficiales de
contabilidad, en particular las cuentas del Mayor General y en los Movimientos
de Ingresos, Costos y Gastos de ---------------------------, S.A., esta empresa realizó
devoluciones en ventas durante el año 2014 por la suma de Doscientos Tres Mil
Ciento Cuarenta y Dos con 19/100 (B/.203,142.19). En el cuadro que
seguidamente se presenta se observa el detalle de las devoluciones por mes para
el período 2014.” (Ver foja 70 del expediente de segunda instancia)
3. Determine el perito, si el contribuyente de -----------------------------, S.A.,
incurrió en costos y gastos necesarios para la generación de renta en Panamá
y conservación de la fuente durante el año 2014. En caso afirmativo,
expliquen en qué consistieron, incorporen la documentación sustentadora de
éstos y el monto total de los mismos.
RESPUESTA No. 3:
“Efectivamente de acuerdo al examen llevado a cabo en los registros oficiales de
contabilidad de ----------------------------, S.A., específicamente en las cuentas del
Mayor General, el Movimiento de Ingresos, el Movimiento de Costos y Gastos y
en los importes reportados en la Declaración Jurada de Renta presentada ante la
Dirección General de Ingresos, el contribuyente efectivamente incurrió en costos
y gastos necesarios para la generación de renta en Panamá y conservación de la
fuente durante el año 2014.
Examinamos la documentación física que sustentan lo registrado en las cuentas
contables, pero debido a su alto volumen no se adjuntan en este documento; sin
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embargo, se conforme a nuestra validación los mismos constan en las
transacciones de la empresa.
Véase Anexo No.4” (fs.135-147 del expediente de segunda instancia)
4. Determine el perito, si el contribuyente de ------------------------------, S.A., tuvo
arrastre de pérdidas para el año 2014, en cuyo caso, indiquen el monto total y
acrediten documentalmente los mismos.
RESPUESTA No. 4:
“De acuerdo a la documentación suministrada por el contribuyente -----------------
----------------------, S.A., ésta si tuvo arrastre de pérdidas para el año 2014, tal
como se observa en el cuadro que a continuación se presenta:” (…)
“Véase en el anexo No. 5, que se adjunta, copia de la Declaración de Jurada de
Rentas correspondiente al periodo fiscal 2013.” (fs.148-151 del expediente de
segunda instancia)
5. En función a las respuestas, hallazgos y documentaciones examinadas y
encontradas durante este peritaje, puede el Perito informar, si la
Administración Tributaria aplicó correctamente las devoluciones o
descuentos en ventas y prestación de servicios alegados por el contribuyente a
la determinación de oficio de la renta gravable indicada en la resolución
recurrida. En caso contrario, favor indicar cuál sería el alcance tributario
correcto para el año 2014 ?
RESPUESTA No. 5:
“En función de las respuestas, hallazgos y documentaciones examinadas y
encontradas durante este peritaje, debo expresar lo siguiente:
La Dirección general de Ingresos emitió el 8 de enero de 2018 la Resolución
No. 201-011. A esta fecha el contribuyente -----------------, S.A., se encontraba
omiso en la presentación de las declaraciones de rentas de varios períodos
fiscales, entre éstos la declaración correspondiente al período fiscal 2014.
La Administración Tributaria al no contar con las declaraciones juradas de
rentas, en particular la declaración del año 2014, realizó sus investigaciones
sin tomar en consideración esta documentación.
-------------------------, S.A., rectificó su situación tributaria al presentar el 25
de abril de 2018 la Declaración Jurada de Rentas correspondiente al período
fiscal 2014. Una vez aclarada esta situación le permitió a ------------------------
-----, S.A., presentar el Recurso de Reconsideración en contra de la
Resolución No. 201-011, que es el caso que en estos momentos nos ocupa.
En conclusión, no es que la Administración Tributaria haya aplicado o no
correctamente las devoluciones o descuentos en ventas y prestación de
servicios alegados por el contribuyente a la determinación de oficio de la
renta gravable indicada en la resolución recurrida.
Lo que efectivamente quedó demostrado en este proceso es que la
Administración Tributaria no contaba con las declaraciones juradas de renta
y demás evidencias al momento de emitir la resolución No. 201-011.
6. En función a su respuesta al anterior interrogante, favor indicar el Perito,
cuál sería el monto de Impuesto Complementario que debería pagar el
contribuyente -------------------------------------------, S.A.?
RESPUESTA No. 6:
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“En función a lo expresado en la respuesta anterior el Impuesto Complementario
que debería pagar el contribuyente -----------------------------, S.A. se analiza como
sigue:
Una vez verificados los registros contables de -----------------------, S.A., tenemos
que la Renta neta gravable, que se observa en el ANÁLISIS DEL IMPUESTO
COMPLEMENTARIO, que se presenta seguidamente tenemos que la suma de
B/.256,117.32, menos la suma de B/.64,029.33, correspondiente al Impuesto
Sobre la Renta causado sobre las operaciones del año 2014, el saldo resultante
asciende a B/.192,087.99, que se le aplica el 4%, esto representa la suma de
B/.7,683.52, que debe ser el Impuesto Complementario que debe pagar ------------
------------------------, S.A., para el ejercicio fiscal correspondiente al año 2014.”
(Ver foja 72 del expediente de segunda instancia)
Dentro del término de ley concedido para que las partes presentaran sus alegatos relacionados
con la prueba pericial ordenada de oficio por este Tribunal, ambas partes por intermedio de
sus apoderados legales presentaron sus Alegatos (fs.152-164 del expediente de segunda
instancia), en los cuales el recurrente reiteró la solicitud planteada en el recurso de alzada,
mientras que la apoderada legal de la Dirección General de Ingresos, sin presentar mayo
oposición a los cálculos del perito, principalmente se opuso al hecho de haberse ordenado un
peritaje en esta etapa, pues a su criterio dicha experticia es competencia exclusiva de la
Administración Tributaria, en consecuencia, reiteró su solicitud de confirmación de la
resolución impugnada.
CONSIDERACIONES DEL TRIBUNAL
Después de examinar las constancias procesales, así como los argumentos de la recurrente
sobre la decisión primaria de la Administración Tributaria, lo primero que debemos anotar, es
que por disposición del artículo 710 del Código fiscal, el contribuyente ------------------------,
S.A., con RUC ------------------------------ estaba obligado a presentar su Declaración Jurada
de Rentas del período fiscal 2014 hasta el 31 de marzo de 2015, y que fue en función a dicha
omisión no justificada, que la Administración Tributaria ordenó un proceso de auditoría
integral en su contra, el cual le fue notificado mediante Carta de Presentación n.°
7220000001505 de 2 de agosto de 2017, cuando se le requirieron los libros y documentos de
contabilidad, no sólo de dicho período sino también de los períodos fiscales 2015 al 2017 que
también estaban omisos. Vale mencionar, que estos hechos nunca han sido negados por el
recurrente, por lo que la actuación de la Administración Tributaria de acuerdo al Informe de
Auditoría Integral confeccionado el 14 de agosto de 2017 estuvo debidamente
fundamentada en el artículo 710 íbid. a saber:
Artículo 710. Todo contribuyente está obligado a presentar, personalmente o
a través de apoderado o representante, una declaración jurada de las rentas que
haya obtenido durante el año gravable anterior, así como de los dividendos o
participaciones que haya distribuido entre sus accionistas o socios, y de los
intereses pagados a sus acreedores.
Los plazos para la presentación anual de esta declaración jurada serán:
1. Para las personas naturales, hasta el 15 de marzo;
Resolución n.° TAT-RF-017 de 8 de marzo de 2021
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2. Para las personas jurídicas, hasta el 31 de marzo.
(…)
La liquidación y el pago del impuesto sobre la renta se hará de acuerdo con la
declaración estimada. El ajuste, entre la declaración jurada y la declaración
estimada que cubran un mismo año, se hará a la fecha de la presentación de la
declaración jurada, y si el ajuste da por resultado un saldo favorable al Estado,
deberá cancelarse a más tardar el 31 de marzo de ese mismo año, en
cualquiera de las entidades bancarias autorizadas.
(…)
PARÁGRAFO 4. Las declaraciones juradas de rentas podrán ser ampliadas o
rectificadas por una sola vez por periodo fiscal y dentro de un plazo perentorio
de treinta y seis (36) meses, contado a partir del vencimiento del plazo fijado
en la ley para la presentación de la declaración jurada original. La
presentación de la declaración rectificativa causará un costo de cien balboas
(B/.100.00) para las personas naturales y quinientos balboas (B/.500.00) para
las personas jurídicas.
Las declaraciones rectificativas se presentarán ante la Dirección General de
Ingresos, por medio de una solicitud que contendrá la relación de los hechos
que motivan la rectificación; dichas declaraciones serán registradas y
aplicadas cuando se hayan efectuado las investigaciones pertinentes que dan
mérito para su aceptación.
No tendrán que presentar la solicitud a que se refiere el párrafo anterior, los
contribuyentes que presenten declaraciones rectificativas que aumenten el
impuesto a pagar o disminuyan el impuesto a su favor determinado en la
declaración jurada de rentas presentada originalmente. Tales declaraciones
rectificativas deberán ser presentadas a través de la página electrónica de la
Dirección General de Ingresos.
Los contribuyentes no podrán presentar declaraciones rectificativas si están
siendo objeto de una auditoría por parte de la Dirección General de Ingresos.
PARÁGRAFO 5. Los contribuyentes podrán solicitar a la Dirección General
de Ingresos, antes del vencimiento del plazo de presentación de la declaración
jurada del Impuesto sobre la Renta, una extensión de dicho plazo hasta un
período máximo de dos (2) meses previo el pago del impuesto que
contribuyente estime causado. Si luego de la presentación de la declaración
jurada, resultan impuestos por pagar en exceso de lo ya abonado por el
contribuyente, se causarán los respectivos cargos moratorios de que trata el
Artículo 1072-A del Código Fiscal sobre el saldo insoluto del impuesto.
Sin embargo, conforme lo expresó el recurrente en su Recurso de Reconsideración, sobre el
cual la Administración Tributaria no se pronunció, configurándose el fenómeno jurídico de
silencio administrativo negativo, la determinación oficiosa de la renta gravable neta del
contribuyente -------------------------------, S.A., con RUC ----------------------- exigida en la
Resolución n.° 201-0111 de 8 de enero de 2018, no contempló su renta bruta ni los costos y
gastos deducibles en los que incurrió para generar dicha renta y la conservación de la fuente, y
en consecuencia, se vulneró el artículo 695 del Código Fiscal, que obligaba a la Administración
Tributaria a contemplar la disminución de los ingresos por devoluciones que ascendieron a
B/.203,142.19, estableciendo una nueva renta neta bruta. Pero además, tampoco se
contemplaron los costos por la suma de B/.86,228.00 y gastos por la suma de B/.906,449.34
ocasionados para la producción de la renta y la conservación de la fuente del contribuyente para
el año 2014.
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Debemos reconocer, que si bien no se incorporaron elementos probatorios que acreditaran los
hechos tributarios expuestos por el recurrente en primera instancia, dado el silencio
administrativo de la Dirección General de Ingresos, este Tribunal consideró prudente la práctica
de una prueba pericial oficiosa, a fin de verificar dichos argumentos, lo que demostró conforme
lo acreditó el perito independiente del Tribunal, el licenciado ------------------------------, que en
efecto el contribuyente --------------------------------, S.A., había presentado su Declaración
Jurada de Rentas del período 2014 con posterioridad a la determinación oficiosa de la
Administración Tributaria, y que después de revisar los registros contables del contribuyente,
dicho perito determinó, “que los ingresos o renta bruta gravable de esta empresa en Panamá,
durante el período fiscal 2014, fueron Un Millón Cuatrocientos Sesenta y Cuatro Mil Ciento
Cuarenta y Nueve con 05/100 (B/.1,464,149.05)”, lo cual coincidía con lo reportada en dicha
declaración, lo que de inmediato nos obliga a descartar la determinación oficiosa realizada
por la Administración Tributaria en la Resolución n.° 201-0111 de 8 de enero de 2018, y en
consecuencia considerar las conclusiones del peritaje ordenado por este Tribunal, pues en
función al mismo, es que se podrá determinar la renta neta gravable del contribuyente, una
vez se apliquen los costos, gastos deducibles, el arrastre de pérdidas y el crédito derivado del
pago del impuesto estimado correspondiente a la declaración jurada de 2013.
Conforme ha sido explicado y documentado por el perito del Tribunal en su Informe
Pericial (fs.66-72 del expediente de segunda instancia), de acuerdo al examen de los
registros oficiales de contabilidad, en particular a las cuentas del Mayor General y los
Movimientos de Ingresos, Costos y Gastos del contribuyente ------------------------------------,
S.A., el contribuyente realizó devoluciones en ventas durante el año 2014, por la suma de
Doscientos Tres Mil Ciento Cuarenta y Dos con 19/100 (B/.203,142.19), que sumado al
arrastre de pérdidas por la suma de B/.12,212.20, así como al crédito derivado del impuesto
estimado de la declaración jurada de rentas del año 2013, genera en realidad un Impuesto
sobre la Renta a pagar de B/.10,016.08 para el período 2014.
Con relación al Impuesto Complementario que debe pagar el contribuyente para el año 2014,
el perito del Tribunal concluyó, que en función a la nueva renta gravable neta de
B/.256,117.32, menos el impuesto sobre la renta de B/.64,029.33, “el saldo resultante asciende
a B/.192,087.99, que se le aplica el 4%, esto representa la suma de B/.7,683.52, que debe ser
el Impuesto Complementario que debe pagar ----------------------------------, S.A., para el
ejercicio fiscal correspondiente al año 2014”, y en dicho sentido debe decidir este Tribunal,
según se puede apreciar en el siguiente cuadro que resume dichos hallazgos para el año 2014:
DETALLE Según DGI Según TAT
Renta Neta Gravable B/.1,464,149.05 B/.1,464,149.05
Menos: Descuentos en Ventas 203,142.19
1,261,006.86
Menos: Costos Deducibles 86,228.00
Gastos Deducibles 906,449.34
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Renta Gravable B/.1,464,149.05 B/.268,329.52
Menos: Arrastre de Pérdida B/.12,212.20
Nueva Renta Neta Gravable B/.1,464,149.05 B/.256,117.32
Impuesto sobre la Renta Causado (25%) 366,037.26 64,029.33
Más: 10% de recargo 36,603.73 6,402.93
Impuesto Complementario
Renta Neta Gravable B/.1,464,149.05 B/.256,117.32
Menos: Impuesto Causado 366,037.26 64,029.33
1,098,111.79 192,087.99
Resultado x 40% 439,244.71 76,835.20
Impuesto Complementario (10%) 43,924.47 7,683.52
Más: 10% de recargo 4,392.45 768.35
PARTE RESOLUTIVA
Por lo que antecede, el TRIBUNAL ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO, en ejercicio de
las facultades que le confiere la Ley, resuelve:
PRIMERO: MODIFICAR, la Resolución n.° 201-0111 de 8 de enero de 2018 dictada
por la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas, en el sentido
de reconocer como Renta Neta Gravable para el período fiscal 2014 del contribuyente ------
-----------------------, S.A., con RUC --------------------------------- la suma de B/.256,117.32,
y en consecuencia, exigirle el pago de B/.10,016.08, en concepto de Impuesto sobre la Renta
y la suma de B/.7,683.52, en concepto de Impuesto Complementario, ambos para el
período fiscal 2014.
SEGUNDO: COMUNICAR a las partes que la presente Resolución rige a partir de su
notificación.
TERCERO: ADVERTIR al contribuyente, que con la presente Resolución se agota la Vía
Gubernativa, por lo que podrá accionar el control jurisdiccional ante la Sala Tercera de lo
Contencioso Administrativa de la Corte Suprema de Justicia.
CUARTO: DEVOLVER el expediente de primera instancia y remitir copia autenticada de
la presente resolución a la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y
Finanzas.
QUINTO: Ordenar el cierre y archivo del presente expediente.
FUNDAMENTO DE DERECHO: Artículos 710, 713, 746, 1238 y 1238-A y concordantes
del Código Fiscal; artículo 156 de la Ley 8 de 2010; Decreto de Gabinete 109 de 7 de mayo
de 1970 y Decreto Ejecutivo 170 de 1993.
Notifíquese y Cúmplase,
(fdo.)ANA MAE JIMÉNEZ GUERRA
Magistrada
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(fdo.)MARION LORENZETTI CABAL (fdo.)ALLAN BARRIOS POHER
ROSARIO Magistrada Magistrado
SALVAMENTO DE VOTO
(fdo.)MARCOS POLANCO MARTÍNEZ
Secretario General
Resolución n.° TAT-RF-017 de 8 de marzo de 2021
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SALVAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO
ALLAN POHER BARRIOS ROSARIO
Resolución n° TAT-RF-017 de 8 de marzo de 2021
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Con respecto a la decisión proferida por la mayoría del pleno mediante la Resolución n°
TAT-RF-017 de 8 de marzo de 2021, deseo plasmar mi voto disidente en el presente
caso, en la cual se resolvió Modificar la Resolución n.° 201-0111 de 8 de enero de 2018,
dictada por la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas,
mediante la cual se determinó de oficio la renta neta gravable de la empresa ----------------
----------------------, S.A., para el período fiscal 2014 por la suma de B/.1,464,149.05, y en
función a ello, se le exigió el pago de B/.366,037.26 nominal y B/.36,603.73 de recargo
en concepto de Impuesto sobre la Renta y la suma de B/.43,924.47 nominal y B/.4,392.45
de recargo, en concepto de Impuesto Complementario para el período fiscal 2014.
La presente controversia, según el acto originario gira en torno a una determinación de oficio
en concepto de impuesto sobre la renta, para los períodos fiscales 2014, 2015 y 2016, según
informe de auditoría. (fs. 1-7 del expediente de antecedente), en donde luego de verificar la
situación fiscal del contribuyente, los auditores pudieron comprobar que el contribuyente se
encontraba omiso en la presentación de las Declaraciones Juradas de Renta de los años 2014,
2015 y 2016, por lo que la Autoridad Tributaria, con fundamento en el artículo 746 del
Código Fiscal, determinó de oficio la renta neta gravable del contribuyente para el período
fiscal 2014 en B/.1,464,149.05 y en función a ello, se le exigió el pago del impuesto para el
período auditado, emitido mediante la Resolución n.° 201-0111 de 8 de febrero de 2018, tal
como describimos en el párrafo anterior.
Al respecto, según análisis visible a página número 11 de la Resolución n° TAT-RF-017
de 8 de marzo de 2021, el contribuyente ha señalado en la vía gubernativa, que la
determinación oficiosa de la renta gravable neta del contribuyente --------------------------,
S.A. con RUC ------------------------------, exigida en la Resolución n.º 201-0111 de 8 de
enero de 2018, no contempló su renta bruta ni los costos y gastos deducibles, en los que
incurrió para generar dicha renta y la conservación de la fuente, y en consecuencia, se
vulneró el artículo 695 del Código Fiscal, que obligaba a la Administración Tributaria a
contemplar la disminución de los ingresos por devoluciones que ascendieron a
B/.203,142.19, estableciendo una nueva renta neta bruta. Pero, además tampoco se
contemplaron los costos por la suma de B/.86,228.00 y gastos por la suma de
B/.906,449.34, ocasionados para la producción de la renta y la conservación de la fuente
del contribuyente para el año 2014.
Fundamentos acogidos por mayoría del Pleno
Sobre el planteamiento anterior, la mayoría del Pleno ha fundamentado su decisión de
modificar el acto originario basado en los siguientes hechos:
“Conforme ha sido explicado y documentado por el perito del Tribunal en su
Informe Pericial (fs.66-72 del expediente de segunda instancia), de acuerdo al
examen de los registros oficiales de contabilidad, en particular de las cuentas del
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Mayor General y los Movimientos de Ingresos, Costos y Gastos del contribuyente --
------------------------------------, S.A., el contribuyente realizó devoluciones en ventas
durante el año 2014 por la suma de Doscientos Tres Mil Ciento Cuarenta y Dos con
19/100 (B/.203,142.19), que sumado al arrastre de pérdidas por la suma
B/.12,212.20, así como al crédito derivado del impuesto estimado de la declaración
jurada de rentas del año 2013, genera en realidad un Impuesto sobre la Renta a pagar
de B/.10,016.08 para el período 2014. (lo subrayado es nuestro)
Con relación al Impuesto Complementario que debe pagar el contribuyente para el
año 2014, el perito del Tribunal concluyó, que en función a la nueva renta gravable
neta de B/.256,117.32 menos el impuesto sobre la renta de B/.64,029.33, “el saldo
resultante asciende a B/ 192,087.99, que se le aplica el 4%, esto representa la suma
de B/.7,683.52, que debe ser el Impuesto Complementario que debe pagar ------------
-------------------------, S.A., para el ejercicio fiscal correspondiente al año 2014”, y
en dicho sentido debe decidir este Tribunal.”
Y bajo el criterio que antecede, la mayoría del Pleno comparten la postura tomada por el
apelante en su recurso de reconsideración y apelación, es decir, modificar la resolución
originaria.
Nuestro Criterio
De la determinación de oficio
Luego de haber examinado el expediente de antecedentes, debemos iniciar exponiendo de
forma clara y precisa, que la autoridad fiscal determinó de oficio el impuesto a pagar por
parte del contribuyente, basado únicamente en los ingresos declarados en el formulario de
ITBMS, sin considerar los costos o gastos que pudiera tener el sujeto pasivo, teniendo
otras fuentes primarias de información o elementos para determinar una real base
imponible. Es decir, así como consideró los ingresos declarados en los formularios de
ITBMS, también pudo considerar las compras declaradas en éste para efecto de la renta
gravable. Por otro lado, el fisco también pudo por medio del cruce de información
obtener aquella relacionada a los salarios declarados en la planilla 03, los pagos recibidos
por proveedores de bienes y servicios del contribuyente por medio del informe de
compras o de pagos a terceros. Es claro que la Administración Tributaria, no agotó todos
los medios que tiene a su alcance para determinar una base imponible real y acorde con
la capacidad contributiva del contribuyente e incluso pudo tomar como referencia la
declaración de renta del año 2013 para tal propósito en lo relativo a los costos y gastos.
Valoración de la prueba pericial de oficio ordenada en la resolución decisoria
Por su parte, el Tribunal ordena una prueba pericial de oficio para determinar la base
imponible del impuesto sobre la renta y complementario.
Sobre el informe de la prueba pericial, la mayoría del pleno tomó como cierto las
conclusiones del perito. Sin embargo debemos dejar planteado, que la prueba pericial, no
reunía los elementos de convicción suficientes para que el juzgador tomara una decisión,
en virtud de que, de tal informe, se desprende una serie de insuficiencias en las respuestas
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a cada una de las preguntas que se le hicieren, dado a que las mismas fueron abiertas,
dando margen al perito de no ofrecer una respuesta convincente.
Por ejemplo, en la respuesta a la pregunta uno, el perito solo se limitó a decir que su
examen fue hecho sobre los registros oficiales de contabilidad, en particular de las
cuentas del mayor general y en los movimientos de ingresos, costos y gastos del
contribuyente. Sin embargo, no vemos en el informe la explicación del método o tipo de
pruebas realizadas, ni documentación que respalde sus conclusiones en materia de
ingresos, costos y gastos, en el período 2014, tales como balance de prueba, estados
financieros interinos, detalle de cuentas contables digitalizado en caso de haber volumen,
la determinación que se le pidió al perito en la pregunta, no basta una simple respuesta,
sino la explicación de cómo llegó a su dictamen para que logre el convencimiento del
juzgador.
En la respuesta dos de igual forma se le pide la determinación de las devoluciones en
ventas o prestaciones de servicios durante el año 2014, pero tampoco explica que hechos
le demostraron al perito que en efecto hubo devoluciones en ventas o prestaciones de
servicios. No es suficiente que indique que llevó a cabo exámenes en los registros
oficiales de contabilidad, sino explica qué tipos de pruebas realizó y sobre todo aportar
documentación o detalles soporte junto con el informe pericial con el desglose que hacen
parte de los totales por mes. De igual forma debo indicar que en la pregunta se le pidió
que en caso afirmativo, adjuntar las constancias documentales de las mismas y no lo hizo.
En la pregunta tres se le pidieron que determine si el contribuyente incurrió en costos y
gastos necesarios para la generación de renta en Panamá y la conservación de su fuente
en el 2014. En caso afirmativo explique en que consistieron e incorpore documentación
sustentatoria de estos y el monto total de los mismos. En su respuesta al igual que las dos
primeras respuestas, no indica el tipo de examen o pruebas realizadas, ni mucho menos el
alcance de su auditoria o revisión. El perito explica que el examen, se llevó a cabo sobre
los importes reportados en la declaración jurada de renta de 2014 presentada ante la
Dirección General de Ingresos, pero no lo aporta junto con el informe, para que podamos
cotejar por ejemplo la sumatoria de los recibos de la caja de seguro social en el anexo 2
que dicho sea de paso no explica a qué pregunta está respondiendo, ni tampoco totaliza
dichos recibos. Por otro lado en el anexo 1, se observa un cuadro proporcionado por el
contribuyente de los pagos efectuados, pero sin hacer referencia a número de cheques y
fecha y en formato de hoja de cálculo presuntamente de excell, es decir, no se deja claro
de qué formato o programa de contabilidad se sustrajo.
En la pregunta cuatro al perito se le pide que determine el arrastre de pérdida para el año
2014, en cuyo caso indique el monto total y acrediten documentalmente los mismos.
Sobre la respuesta, debo indicar que el perito no acompaña al informe la declaración de
renta del período (2010), donde se generó la perdida y de allí hacer la cuenta de los cinco
años del arrastre, sino que aportó la declaración de renta del año 2013 y un cuadro de
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arrastre, el cual por sí solo no nos resulta convincente. De igual forma debió aportar las
declaraciones de renta del año 2011 y 2012.
Debo indicar que los peritos con más experiencia en peritaje posiblemente hubieran dado
mayores elementos de convicción para el juzgador y a pesar de que en algunos casos se le
pidió pruebas documentales no las acompañó junto con el informe. La fuerza que tenga el
dictamen pericial dependerá de los principios científicos en que se funde, la relación con
el material de hecho, la concordancia de su aplicación con las reglas de la sana crítica, la
competencia de los peritos, la uniformidad o disconformidad de sus opiniones y demás
pruebas y otros elementos de convicción que ofrezca el proceso, según lo dispone el
artículo 980 del Código Judicial y será estimada por el juez conforme a la sana critica,
por lo que a falta de estos elementos el informe pericial no suple la necesidad que
tenemos de conocer la verdad material.
De igual manera, el licenciado John Chen en su obra “La labor del contador como
perito”, menciona que dentro de los elementos y criterios relevantes de apreciación
probatoria que debe tomar en cuenta el juzgador en la valoración de la prueba pericial,
entre otros se encuentran:
EL método de investigación y exposición
Fuentes y datos que sirven de base al dictamen
Sana critica
Ahora bien, en vista de que hubo deficiencias de ambas partes, pero en nuestra opinión
es responsabilidad exclusiva del sujeto activo acompañar la expediente de antecedentes
los papeles de trabajo del auditor, pues el informe de auditoría no es suficiente, pues éste
último no es más que el resultado de la revisión realizada y debe ser éste consecuencia
del anterior. Entonces es claro el deber y obligación de la Administración Tributaria
aportarlos para su revisión, tanto por el contribuyente como por el tribunal. Y es que a
falta de los papeles de trabajo de alguna forma se está incumpliendo con un derecho y
garantía que tiene el sujeto pasivo que es la legitima defensa, puesto que al no tener
acceso a toda la actuación del fisco, no puede ejercer su derecho a defenderse con todos
los elementos requeridos y de esa forma permitirle apreciar los documentos, pruebas,
utilizadas por la Administración para su conclusión y proponer los medios probatorios
necesarios para desvirtuarlos. Pero por otro lado, los papeles de trabajo del auditor,
además del informe financiero son actos preparatorios que deben hacer parte del
expediente administrativo, que no es otra cosa que el conjunto de documentos,
actuaciones o diligencias relativos a un procedimiento administrativo determinado en el
que encontramos distintas piezas procesales vinculadas a los actos del deudor tributario,
de la Administración Tributaria y de terceros. Por lo antes, expuesto, es evidente que el
expediente administrativo sometido a nuestro estudio y revisión está incompleto, lo que
no solo niega el derecho y garantía del contribuyente a una debida defensa sino que
también limita la actuación del superior en su facultad revisora del contencioso
administrativo, pero también causa un efecto contrario a lo esperado por el propio sujeto
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activo, puesto que al no documentar o aportar toda su diligencia o investigación y al no
dar certeza y seguridad a quienes estamos encargados de administrar justicia
administrativa, teniendo la responsabilidad principal que recae sobre quien alega y
afirma un derecho, lo que corresponde al existir una duda razonable, aplicar lo que en la
doctrina se conoce como el principio indubio contra fiscum
Principio “Indubio Contra Fiscum”
La doctrina como fuente de derecho administrativo, y en el derecho comparado se
conoce como el principio de indubio contra fiscum consiste en:
“Las dudas provenientes de vacíos probatorios se resuelven a favor del
contribuyente. Las dudas provenientes de vacíos probatorios existentes en el
momento de practicar las liquidaciones o de fallar los recursos, deben
resolverse, si no hay modo de eliminarlas, a favor del contribuyente cuando este
no se encuentre obligado a probar determinados hechos”
Y es por la consideración anterior que coincidimos con la resolución dictada por la
mayoría del pleno, en modificar el acto originario y no por las razones expuestas en
dicho acto, razón por el cual consideramos pertinente expresarlo en este documento.
Ahora bien, con respecto al cálculo sobre la determinación del impuesto sobre la renta y
el complementario, podemos apreciar de que el contribuyente, si bien es cierto pidió que
se le aplicara el impuesto estimado de renta correspondiente a la declaración jurada de
renta de 2013, por un monto de B/.54,013.25, el mismo no es correcto, toda vez que, a
renglón 98 del formulario declarativo de renta del período 2013, visible de foja 35 a 37
del expediente de antecedentes es por B/.29,393.20; y que si bien estamos de acuerdo
con la renta neta gravable determinada de B/.256,117.32, el cual genera un impuesto
causado de B/.64,029.33, se le debió haber aplicado la estimada de B/.29,393.20, dando
como resultado un impuesto a pagar de B/.34,636.13 y no B/.10,016.08 como consta en
la Resolución n.° TAT-RF-017 de 8 de marzo de 2021. Y es esta la razón por la cual
disentimos del monto modificado en la parte resolutiva de la resolución en comento.
Y en adición a lo anterior, hacemos la aclaración de que existe un error de concordancia
entre la parte motiva y la resolutiva de la resolución, que si aun cuando en la resolución
administrativa se esté estableciendo un monto de B/.10,016.08 a pagar, el cuadro que
consta en la página 12 establece que el monto a pagar es de B/.64,029.33 estableciendo
una diferencia de B/.54,013.25, que corresponde al renglón 95 del formulario
declarativo de renta del período 2013, que fue tomado de forma errada tanto por el
contribuyente, como en la propia resolución del Tribunal, aunado a ello no se incluyen
en dichos cálculos los recargos tal como lo señala el acto originario. A continuación,
presentamos el siguiente cuadro:
Resolución n.° TAT-RF-017 de 8 de marzo de 2021
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CUADRO COMPARATIVO DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
DEL PERIODO 2014, SEGÚN MAGISTRADO CONTADOR
DETALLE S/DGI S/Contrib.
S/Resto
Pleno
S/Mag.
CPA
Renta neta gravable 0.00
1,464,149.
05
1,464,149.
05
1,464,149.
05
Menos: Dev. en Ventas 203,142.19 203,142.19 203,142.19
Más: aumento según investigación
1,464,149.
05
Menos: Costos deducibles 86,228.00 86,228.00 86,228.00
Gastos deducibles 906,449.34 906,449.34 906,449.34
Nueva renta gravable según
investigación
1,464,149.
05 268,329.52 268,329.52 268,329.52
Menos: Arrastre de Pérdida 12,212.20 12,212.20 12,212.20
Renta neta gravable declarada 256,117.32 256,117.32 256,117.32
Impuesto causado según Investigación 366,037.26 64,029.33 64,029.33 64,029.33
Menos: impuesto según declaración 0.00 0.00 0.00
Total de impuesto a pagar 366,037.26 64,029.33 64,029.33 64,029.33
Crédito de la declaración anterior (estimada) 54,013.25 29,393.20
Total de impuesto a pagar 10,016.08 34,636.13
Más: recargo 10% 36,603.73 6,402.93 3,463.61
Total de impuesto a pagar 402,640.99 10,016.08 38,099.74
Impuesto complementario S/DGI S/Contrib.
S/Resto
Pleno
S/Mag.
CPA
Nueva renta gravable determinada 1,464,149.0
5 256,117.3
2 256,117.3
2 256,117.3
2
Menos: Impuesto causado 366,037.26 64,029.33 64,029.33 64,029.33
Saldo resultante
1,098,111.7
9
192,087.9
9
192,087.9
9
192,087.9
9
40% saldo resultante 439,244.72 76,835.20 76,835.20 76,835.20
10% Impuesto complementario 43,924.47 7,683.52 7,683.52 7,683.52
Menos: Impuesto complementario S/DJR 0.00 0.00 0.00 0.00
Más: recargo 10% 4,392.45 768.35 768.35
Total a Pagar 48,316.92 8,451.87
Total de impuesto sobre la renta e
impuesto complementario a pagar 450,957.91 17,699.60 46,551.61
Para concluir, a nuestro criterio el monto total a pagar en concepto de impuesto sobre la
renta para el período auditado por el Fisco es por B/.34,636.13 nominal y B/.3,463.61 de
recargo y en impuesto complementario es de B/.7,683.52 nominal y B/.768.35 de
recargo, lo que da como resultado un gran total a pagar de B/.46,551.61.
Como los razonamientos expuestos, no han sido compartidos por la mayoría de los
magistrados colegas, y en virtud de todo lo anteriormente expuesto, no me queda otra
alternativa que expresar de manera firme y respetuosa que, SALVO EL VOTO.
Fecha ut supra,
(fdo.)ALLAN POHER BARRIOS ROSARIO
Magistrado
(fdo.)MARCOS POLANCO MARTÍNEZ
Secretario General