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Imposto de Renda na fonte

responsabilidade da fonte pagadora pelo recolhimento daantecipação e do imposto definitivo que deixar de reter

José Oleskovicz

Publicado em 07/2006. Elaborado em 07/2006.

A fonte pagadora é responsável pelo imposto que deixar de reterpor liberalidade ou por negligência, exceto se, no caso deantecipação, comprovar que o beneficiário do rendimento oincluiu na declaração de ajuste anual.

I – DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL E ACESSÓRIA E DO

FATO GERADOR

A obrigação tributária tem por objeto uma prestação de "dar", "fazer" ou "não fazer",que independe de qualquer manifestação de vontade das partes, ou seja, dos sujeitospassivo e ativo, bastando para o seu surgimento apenas a ocorrência do fato geradorpreviamente descrito na lei.

As obrigações tributárias são classificadas pelo art. 113 do Código Tributário Nacional- CTN em:

a) principal, que "surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto opagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se com o crédito deladecorrente". (CTN, art. 113, § 1º); e

b) acessória, que "decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações,positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalizaçãodos tributos", que, "pelo simples fato de sua inobservância, converte-se em obrigaçãoprincipal relativamente à penalidade pecuniária". (CTN, art. 113, §§ 2º e 3º).

A obrigação principal nasce, portanto, com a ocorrência do fato gerador e tem comoobjeto uma prestação de "dar" coisa certa, em moeda ou cujo valor nela se possa

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exprimir (CTN, art. 3º), a título de tributo ou penalidade pecuniária.

O fato gerador da obrigação principal "é a situação definida em lei como necessária esuficiente à sua ocorrência" (CTN, art. 114). Relativamente ao imposto de renda, ofato gerador é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou deproventos de qualquer natureza, sendo contribuinte o titular da referidadisponibilidade (CTN, arts. 43 e 45).

A extinção da obrigação principal ocorre com o pagamento do tributo, com opagamento antecipado e a homologação do respectivo lançamento e demaismodalidades de extinção relacionados no art. 156 do CTN.

A obrigação acessória, ressalvada a sua conversão em obrigação principal,relativamente à penalidade pecuniária pelo seu descumprimento, não tem conteúdopecuniário, pois se refere a um dever atribuído às pessoas de "fazer" ou "não fazer", nointeresse da arrecadação e fiscalização dos tributos, que, inclusive, independe daexistência de uma obrigação principal, conforme dispõe o CTN ao vedar à autoridadeadministrativa condicionar o pagamento da obrigação principal ao cumprimento daobrigação acessória (art. 164, inc. I).

O fato gerador da obrigação acessória "é qualquer situação que, na forma dalegislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure comoobrigação principal". (CTN, art. 115).

Essa obrigação se extingue com o implemento das prestações, positivas ou negativas,que constitui o seu objeto e somente pode ser dispensada se houver disposiçãoexpressa de lei, conforme se depreende do disposto no art. 111, inc. III, do CTN, de que"interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre dispensa deobrigações tributárias acessórias" (g.n.).

II – DO SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL E

ACESSÓRIA

Sujeito passivo da obrigação principal "é a pessoa obrigada ao pagamento de tributoou penalidade pecuniária" e diz-se contribuinte, "quando tenha relação pessoal edireta com a situação que constitua o respectivo fato gerador", e responsável,"quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra dedisposição expressa de lei" (CTN, art. 121) (g.n.).

Sujeito passivo da obrigação acessória "é a pessoa obrigada às prestações queconstituam o seu objeto" (CTN, art. 122), cujo conteúdo é uma obrigação de fazer ounão fazer, não abrangendo, portanto, o pagamento de tributo ou contribuição, que éobjeto da obrigação tributária principal.

O Código Tributário Nacional estabelece basicamente dois tipos de sujeitos passivosda obrigação tributária principal.


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O primeiro é o contribuinte, ou seja, aquele que tem relação pessoal e direta, ainda quepor intermédio de representante legal, com o fato gerador e que, por isso, manifestacapacidade contributiva (CTN, art. 45), ou seja, titularidade de riqueza, representadapela aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos dequalquer natureza (CTN, art. 43). Segundo o art. 45 do CTN, a lei pode atribuir acondição de contribuinte ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores derenda ou de proventos tributáveis, o que não é o caso da fonte pagadora relativamenteà obrigação de reter e recolher o imposto de renda na fonte sobre os pagamentos derendimentos que efetuar.

Constatação nº 01 - Em face das disposições do CTN verifica-se que a fontepagadora, na qualidade de retentora e recolhedora da antecipação ou do impostoexclusivo na fonte, não é contribuinte do imposto de renda, por não ser titular dadisponibilidade econômica ou jurídica da renda sobre a qual incide a retenção e orecolhimento na fonte, bem assim por inexistir lei lhe atribuindo essa condição.

O segundo tipo de sujeito passivo é o responsável, que é a pessoa que, embora nãotendo uma relação direta com o fato gerador, a lei expressamente o elege para efetuaro pagamento do tributo, conforme autoriza o art. 128 do CTN, ao dispor que "a leipode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceirapessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo aresponsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a em caráter supletivo documprimento total ou parcial da referida obrigação".

O parágrafo único do art. 45 do CTN, a exemplo do art. 128, também estatui que "a leipode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição deresponsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam". (g.n.).

No caso do responsável tributário, o legislador, para dar maior eficiência àarrecadação e às vezes até por necessidade, em decorrência da impossibilidade de seatingir o sujeito passivo direto, opta por colocar outra pessoa no seu lugar ou a seulado, desde o momento da ocorrência do fato gerador ou em razão de determinadoseventos futuros. Assim, se alguém é devedor da obrigação principal e não é definidopela lei como contribuinte, é responsável tributário, ou seja, sujeito passivo indireto.

A doutrina identifica duas modalidades básicas de responsabilidade tributária: portransferência e por substituição.

Na transferência a obrigação tributária principal de pagar o tributo, queoriginariamente é atribuída ao contribuinte, é por lei deslocada para outra pessoa emrazão de algum evento previamente estabelecido na legislação, como a incorporação deempresa e a sucessão causa mortis, em que a responsabilidade do sucedido, em razãoda extinção da pessoa jurídica ou do falecimento da pessoa física, transfere-se para apessoa do sucessor.

Constatação nº 02 - A fonte pagadora, por inexistir lei que expressamente lhetransfira a responsabilidade pelo pagamento do tributo, cuja retenção e recolhimento


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lhe caibam, excluindo a responsabilidade do beneficiário do rendimento ouatribuindo-lhe em caráter supletivo (CTN, art. 128), não é responsável tributário portransferência, quer a tributação seja por antecipação ou exclusiva, inclusive nashipóteses específicas do art. 103 do Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, se ainda em vigor,que adiante serão abordadas.

Na substituição o legislador, ao invés de exigir do contribuinte o recolhimento dotributo, já designa desde logo outra pessoa, que de alguma forma participa da relaçãotributária, para pagar o tributo. A obrigação tributária já nasce, portanto, com osubstituto tributário no seu pólo passivo. É o caso, por exemplo, do ICMS na indústriaautomobilística, onde, ao se repassar o veículo para uma revendedora, já é exigido daindústria o pagamento desse imposto como substituto tributário, assegurando-lhe a leio direito de ressarcimento do tributo junto à revendedora, que o repassa para oconsumidor final.

Substituto tributário é, portanto, aquele que a lei, desde o início, desde o surgimentoda obrigação tributária, diz que ele é o responsável pelo pagamento do tributo emsubstituição ao contribuinte. O contribuinte é afastado da sujeição tributária, nãointegra a relação jurídica tributária e não tem nenhum vínculo com o sujeito ativo. Ovínculo que ele tem é com a ocorrência do fato gerador, mas que, no caso, nãoestabelece nenhuma relação jurídica com o sujeito ativo.

Daí a se dizer que o responsável por substituição não é um sujeito passivo indireto,mas direto, que a lei escolheu para pagar o tributo. O contribuinte é sujeito passivodireto por tributo próprio. O responsável por substituição tem responsabilidade esujeição passiva direta de dívida própria, mas por fato gerador alheio. O fato gerador édo contribuinte, mas a obrigação e a dívida são próprias do responsável.

Constatação nº 03 - Não existe, como exige o art. 128 do CTN, lei designandoexpressamente a fonte pagadora como responsável, por substituição, pelo pagamentodo imposto de renda na fonte devido pelo beneficiário do rendimento. Logo, a fontepagadora também não é substituto tributário, independentemente de se tratar deantecipação ou tributação exclusiva na fonte, inclusive, como se verá adiante, nashipóteses do art. 103 do Decreto-Lei nº 5.844, de 1943.

III – DA RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA OU SUBSIDIÁRIA

De acordo com a regra geral instituída pelo art. 124 do CTN, "são solidariamenteobrigadas: I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua ofato gerador da obrigação principal: II – as pessoas expressamente designadas porlei". (g.n.).

Segundo o art. 264 do Código Civil, há solidariedade quando na mesma obrigaçãoconcorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ouobrigado, à dívida toda. O instituto da solidariedade, por definição, não comporta o


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benefício de ordem. O legislador, entretanto, no parágrafo único do art. 124 do CTN,reforça expressamente essa situação, ao estipular que a solidariedade no direitotributário não comporta esse benefício. Ainda, de acordo com o art. 265 do CódigoCivil, a solidariedade não se presume, resulta da lei ou da vontade das partes.

No caso da obrigação acessória de reter e recolher o imposto de renda, a fontepagadora não tem responsabilidade solidária, porque não foi expressamentedesignada por lei e porque não tem interesse comum na situação que constitui o fatogerador da obrigação principal, ou seja, no auferimento da renda.

Na solidariedade não se pode cogitar de substituição, pois ninguém é substituído, nemde transferência, pois a obrigação não é transferida, em razão de qualquer evento. Nasolidariedade a obrigação surge também para o responsável tributário, mas ocontribuinte continua devedor. Há uma divisão de responsabilidade entre contribuintee responsável, podendo o Fisco escolher um deles para cobrar totalmente o débito oueventual saldo.

O CTN, no art. 134, ao versar sobre solidariedade, aproxima-a da subsidiariedade,pois, excepcionando a regra geral do art. 124, de que a solidariedade não comportabenefício de ordem, ali praticamente o admite, ao estabelecer que os responsáveissolidários, que relaciona, somente serão chamados a responder pela obrigaçãotributária se o contribuinte estiver impossibilitado de cumpri-la, nos termos que seseguem:

"Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento daobrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com estenos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: I– os pais, pelos tributos devidos por seus filhos; II – os tutores e curadores,pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III – osadministradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV - oinventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; V – o síndico e ocomissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributosdevidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seuofício; VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas".

Constatação nº 04 – A fonte pagadora não é responsável solidária pelo imposto derenda na fonte incidente sobre os pagamentos que efetuar, porque não tem interessecomum na situação que constitui o fato gerador, não foi expressamente designada pelalei para tanto (CTN, art. 124, I e II) e não se encontra no rol de responsáveis solidáriosde que trata o art. 134 do CTN.

Na subsidiariedade existe a figura do contribuinte, ou seja, o beneficiário dorendimento, que continua sendo a pessoa que deveria pagar o tributo, mas, porimpossibilidade material, ou seja, não tem bens, é legalmente chamado o responsávelsubsidiário para quitar a obrigação tributária. No caso da fonte pagadora, entretanto,além de não ocorrer essa impossibilidade material, pois a retenção ocorre sobre


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rendimentos que estão na posse da fonte pagadora, inexiste lei atribuindo-lhesupletivamente a responsabilidade pelo imposto que lhe caiba reter e recolher,conforme exige o art. 128 do CTN.

Constatação nº 05 – A fonte pagadora não é responsável subsidiária pelopagamento do imposto de renda na fonte incidente sobre os pagamentos que efetuar.

IV – DA OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA DA FONTE PAGADORA

A fonte pagadora não é contribuinte, nem responsável por substituição ou portransferência e nem tem responsabilidade solidária ou subsidiária relativamente aoimposto que deve reter e recolher, independentemente de se tratar de antecipação outributação definitiva, razão pela qual não prosperam eventuais entendimentos de que,no caso, após a data prevista para entrega da declaração anual, poderia haverbi-tributação, na fonte e no beneficiário do rendimento, pelo simples fato de que afonte não é tributada.

A obrigação da fonte pagadora de reter e recolher a antecipação ou o impostodefinitivo, ainda que não retidos, é apenas acessória, por ter à sua disposição osvalores a serem pagos a terceiros, em razão de relações extratributárias, sendo,portanto, mera retentora e repassadora do tributo, tanto na hipótese de antecipaçãocomo de tributação definitiva.

Por não ser a obrigação da fonte qualificada como principal, ou seja, por não sercontribuinte ou responsável (CTN, art. 113, §§ 1º e 2º), é que a fonte não temlegitimidade para impugnar a exigência ou pedir restituição e, no caso de nãorecolhimento do valor retido, lhe é imputado crime de apropriação indébita,diversamente do contribuinte ou responsável, em que o não recolhimento caracterizaapenas inadimplência.

Na tributação na fonte, a lei, por conveniente para a arrecadação tributária, dispensa obeneficiário do rendimento de adotar as medidas necessárias ao recolhimento daantecipação ou do imposto por ele devido, atribuindo à fonte pagadora essa obrigaçãoacessória, razão pela qual a mesma age apenas no interesse da arrecadação (CTN, art.113, § 2º), sem participar da relação jurídico-tributária e sem ter nenhum ônusfinanceiro que possa afetar o seu patrimônio ou que dependa de sua capacidadecontributiva (CF, art. 145, § 1º).

Assim sendo, se não houver lei designando expressamente a fonte como contribuinte,responsável ou substituto tributário, o contribuinte é sempre o beneficiário dorendimento, quer a tributação seja definitiva ou por antecipação, razão pela qualcompete ao beneficiário e não à fonte pagadora incluir na declaração anual aantecipação e o respectivo rendimento, bem assim os rendimentos tributadosexclusivamente na fonte. O beneficiário do pagamento é quem de fato arcaeconomicamente com o recolhimento da antecipação ou do imposto, recebendo o


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rendimento já reduzido do valor do tributo. É como se recebesse o rendimento integrale no ato entregasse à fonte pagadora a parcela referente à antecipação e ao imposto,para que esta recolha aos cofres públicos. Tanto é assim, que a dívida da fontepagadora para com o beneficiário do rendimento é quitada pelo total e não pelo valorlíquido do imposto.

A obrigação acessória da fonte não pode ser dispensada ou excluída senão medianteexpressa disposição de lei (CTN, art. 111, III), devendo, por isso, ser integralmentecumprida, independentemente de ter ou não havido a retenção, sendo irrelevante, nocaso de não-retenção, se esta deu por negligência ou por liberalidade (assunção doônus), inclusive por aplicar-se à mesma (CTN, arts. 108/110) os princípios gerais dodireito privado que regem as obrigações e os contratos, evidenciados na doutrina deMaria Helena Diniz, em sua obra Curso de Direito Civil Brasileiro, 2º volume, TeoriaGeral das Obrigações, Editora Saraiva, 16ª edição, 2002, págs. 32/33, 99 e 356/358,abaixo transcrita (os grifos não são do original):

"A obrigação de fazer é a que vincula o devedor à prestação de um serviçoou ato positivo, material ou imaterial, seu ou de terceiro, em benefício docredor ou de terceira pessoa".

"As obrigações devem ser cumpridas; o devedor está obrigado a efetuar aprestação devida de modo completo, no tempo e lugar determinados naobrigação, assistindo ao credor o direito de exigir o seu cumprimento naforma convencionada. O adimplemento da obrigação é a regra, e oinadimplemento, a exceção, por ser uma patologia no direito obrigacional,que representa um rompimento da harmonia social, capaz de provocar areação do credor, que poderá lançar mão de certos meios para satisfazer oseu crédito".

"Ter-se-á o inadimplemento da obrigação quando faltar a prestação devida,isto é, quando o devedor não a cumprir, voluntária ou involuntariamente.(...)"

"A responsabilidade contratual funda-se na culpa, entendida em sentidoamplo, de modo que a inexecução culposa da obrigação se verifica quer peloseu cumprimento (sic) intencional, havendo vontade consciente do devedorde não cumprir a prestação devida, com o intuito de prejudicar o credor(dolo), quer pelo inadimplemento do dever jurídico, sem a consciência daviolação, sem a intenção deliberada de causar dano ao direito alheio,havendo apenas um procedimento negligente, imprudente ou omisso(culpa), prejudicial ao credor. (...)".

No mesmo sentido, os ensinamentos de Sílvio de Salvo Venosa, in Direito Civil –Teoria Geral das Obrigações e Teoria Geral dos Contratos – Editora Atlas S/A, 2002,vol 2 – 2ª edição, pág. 376, a seguir reproduzidos (os grifos não são do original):


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"A culpa na esfera civil é entendida em sentido amplo. O descumprimento severifica quer quando o agente simplesmente não deseja cumprir aobrigação, com o intuito precípuo de prejudicar o credor, quer quando seporta com negligência, imprudência ou imperícia, que são circunstâncias daculpa em nosso direito penal (art. 18, II, do Código Penal)." (pág. 251).

"A intensidade da culpa civil é irrelevante. Não são investigadas entre nós,as minudências da gradação da culpa. Despiciendo, portanto, tentarmosmais uma definição de culpa ou descermos às considerações de suagradação. No contrato, a culpa se caracteriza pela transgressão da avença.Só se desvencilhará o devedor de indenizar se provar que a transgressãoocorreu por fato alheio a suas forças." (pág 251).

"Na inexecução do contrato, a única coisa que compete ao credor provar éseu descumprimento. Não está obrigado a provar a culpa do outrocontratante. Sua prova é objetiva: tinha que receber e não recebeu notempo, lugar ou modos devidos. O devedor é que deve provar que não agiucom culpa para se eximir da responsabilidade. Assim, cabe ao credor provara existência do contrato, seu descumprimento e que esse descumprimento lhecausa dano (...)." (pág 252).

"Um contrato válido e eficaz deve ser cumprido pelas partes: pacta suntservanda. O acordo de vontades faz lei entre as partes".

"Essa obrigatoriedade forma a base do direito contratual. O ordenamentodeve conferir à parte instrumentos judiciários para obrigar o contratante acumprir o contrato ou a indenizar pelas perdas e danos. Não tivesse ocontrato força obrigatória e estaria estabelecido o caos".

V – DA OBRIGAÇÃO DA FONTE RECOLHER A ANTECIPAÇÃO E O

IMPOSTO

ainda que não retidos

Se inexistir lei que expressamente dispense ou exclua a obrigação

acessória da fonte é irrelevante para fins de cumprimento integral dessa

obrigação se a tributação é definitiva ou por antecipação e se houve ou não

a retenção, bem assim se a não-retenção se deu por liberalidade ou por

negligência e se a exigência do recolhimento é feita antes ou após o

término do prazo para entrega tempestiva da declaração de ajuste anual

do beneficiário do pagamento.

Se a não-retenção se deu por liberalidade, por ter a fonte assumido o ônus

do imposto, deve a mesma reajustar a base de cálculo da antecipação ou

do imposto definitivo e recolher o tributo devido pelo beneficiário do

rendimento às suas expensas. Esse ato, entretanto, por resultar de uma

manifestação particular de vontade, por analogia com o disposto no art.

123 do CTN, não transforma a fonte pagadora em contribuinte ou


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responsável. Autoriza tão-somente a exigência do reajuste da base de

cálculo e da inclusão do rendimento reajustado na declaração anual do

beneficiário. O contribuinte continua sendo sempre o beneficiário do

pagamento.

No caso de negligência não cabe o reajustamento da base de cálculo, em

virtude de ser assegurado à fonte pagadora o direito de regresso contra o

contribuinte que recebeu indevidamente o valor da antecipação ou do

imposto não retidos, e que, por isso, deve ressarcir a fonte pagadora, sob

pena de enriquecimento ilícito, circunstância que faz com que o montante

recebido não seja líquido, ressalvada a hipótese da fonte não exigir o

ressarcimento. Esse direito ao ressarcimento demonstra que

recolhimento pela fonte do tributo não retido por sua culpa não a converte

em contribuinte ou responsável tributário.

VI – DA EXCLUSÃO DA OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA DA FONTE

PAGADORA NO CASO DE LIMINAR JUDICIAL QUE DETERMINA A

NÃO-RETENÇÃO

Nas hipóteses de liminar em mandado de segurança ou em ação cautelar,

de tutela antecipada em ação de outra natureza, ou de decisão de mérito

determinando a não-retenção da antecipação ou do imposto de renda

exclusivo na fonte, que se constituem em lei para o caso concreto, deixa

legalmente de existir a obrigação acessória da fonte pagadora,

independentemente da tributação ser exclusiva ou por antecipação, razão

pela qual não se pode imputar-lhe a responsabilidade pela não-retenção e

não-recolhimento da antecipação ou do imposto. Eventual revogação da

medida judicial após a realização do pagamento não autoriza exigir da

fonte pagadora o cumprimento da obrigação acessória, por não mais

subsistir a condição necessária e indispensável para o seu cumprimento,

que é a posse dos recursos destinados ao pagamento.

Na hipótese supracitada, deve ser exigido do beneficiário do rendimento a

antecipação, se a revogação ocorrer antes da data de entrega da

declaração anual, ou o imposto apurado na declaração, se após o referido

prazo; bem como o imposto exclusivo na fonte, em qualquer data após a

revogação e antes da ocorrência do fato gerador, por ele ser o contribuinte

(sujeito passivo da obrigação principal) antes, durante ou após a vigência

da medida judicial, bem assim porque a extinção judicial da obrigação

acessória da fonte, não extingue e nem exclui a obrigação principal do

beneficiário do rendimento de recolher a antecipação ou o imposto.

Essa exigência, conforme estabelece o art. 55 da Medida Provisória nº

2.158-35, de 24/08/2001, deve vir acompanhada dos acréscimos legais, ou


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seja, da multa, de mora ou de ofício, a partir do trigésimo dia subseqüente

ao da revogação da medida judicial, e dos juros de mora, contados desde a

data em que a antecipação ou o imposto definitivo deveriam ter sido

recolhidos. No caso de antecipação, se a exigência for efetuada após o

prazo de entrega tempestiva da declaração, aplica-se o procedimento

preconizado pelo art. 722 do RIR/99, ou seja, relativamente à antecipação,

exige-se apenas a multa e os juros, estes desde a data em que deveria ter

sido recolhida até a data do encerramento do prazo para entrega

tempestiva da declaração de rendimentos, bem assim o imposto a pagar

apurado na declaração após a inclusão do rendimento, acrescido da

respectiva multa e dos juros de mora, contados a partir do mês seguinte

ao do término do prazo para entrega tempestiva da declaração.

O pagamento dos juros de mora não importa em ônus adicional ao

beneficiário do rendimento, tendo em vista que o mesmo, durante o

período da cobrança dos juros, permaneceu com os valores da

antecipação, do imposto definitivo e do imposto apurado na declaração,

que deveriam ter sido recolhidos ou pagos, beneficiando-se, em tese, de

igual remuneração.

O exposto demonstra a improcedência da jurisprudência do Conselho de

Contribuintes do Ministério da Fazenda que, nessas hipóteses, considera

que a responsabilidade pelo recolhimento ou pagamento do tributo seria

exclusiva da fonte pagadora, impossibilitando assim o recebimento do

crédito tributário, conforme esclarece o Parecer da Procuradoria-Geral da

Fazenda Nacional nº 2.998, de 18/09/2002 (DOU de 20/09/2002), nos

termos que se seguem:


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"2. O esclarecimento se faz necessário em face da jurisprudênciaadministrativa dominante nos Conselhos de Contribuintes no sentido de quea responsabilidade seria unicamente da fonte, excluindo-se a docontribuinte, mesmo quando aquela estiver impedida de exercer suaobrigação por decisão judicial, já que, segundo os julgados dos referidosColegiados, o contribuinte seria parte ilegítima para ser autuado pelo Fisco,sendo nulo de pleno direito o auto de infração que lhe atribuir aresponsabilidade pelo pagamento do tributo não retido.

3. A conseqüência prática dessa interpretação escatológica seria aimpossibilidade de recebimento do crédito tributário, eis que, por um lado, afonte não poderia retê-lo e repassá-lo por conta de uma decisão judicial,bem como, por outro, a autuação do contribuinte não sobreviveria em faceda jurisprudência administrativa dominante nos Conselhos deContribuintes.

4. Ou seja, o crédito tributário, mesmo que devidamente lançado, existente eexigível, não poderia ser cobrado pelo Estado, nem da fonte, pois que estásob a égide de uma decisão judicial, nem do contribuinte, como propugna,equivocadamente, a jurisprudência administrativa. Daí exsurge apreocupação desta Coordenação-Geral de Assuntos Tributários: afastaressa interpretação absurda, que tem criado dificuldades para o Fisco, aoimpedir que o crédito tributário, devidamente lançado, certo e exigível,efetivamente ingresse no Tesouro Nacional."

"24. Enfim, é de concluir que, havendo decisão judicial impeditiva daretenção do tributo pela fonte pagadora, mesmo se tratando de tributaçãodefinitiva, a Administração Tributária pode e deve autuar o contribuinte,não só porque tal procedimento encontra fulcro na legalidade tributárianacional, como, também, porque se conforma plenamente aos princípios damoralidade e da razoabilidade."

VII – DA HIPÓTESE EM QUE SE CONSIDERA RECOLHIDA A

ANTECIPAÇÃO - ART. 722 DO RIR/99

A única hipótese em que não se exige da fonte pagadora o valor não retido

e nem recolhido é, no caso de antecipação, quando ela comprovar que o

beneficiário do rendimento o incluiu na declaração de ajuste anual,

circunstância em que será exigido da fonte apenas a multa e os juros de

mora devidos desde a data em que a antecipação devia ter sido recolhida

até a data do término do prazo para entrega tempestiva da declaração de

ajuste anual, conforme dispõe o art. 722 do Regulamento do Imposto de

Renda, aprovado pelo Decreto Presidencial nº 3.000, de 26/03/1999

(RIR/99), abaixo transcrito:


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"Art. 722. A fonte pagadora fica obrigada ao recolhimento do imposto,ainda que não o tenha retido (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 103).

Parágrafo único. No caso deste artigo, quando se tratar de imposto devidocomo antecipação e a fonte pagadora comprovar que o beneficiário jáincluiu o rendimento em sua declaração, aplicar-se-á a penalidade previstano art. 957, além dos juros de mora pelo atraso, calculados sobre o valor doimposto que deveria ter sido retido, sem obrigatoriedade de recolhimentodeste." (g.n.).

O procedimento instituído pelo dispositivo infralegal acima transcrito,

como adiante se demonstrará, não dispensa e nem exclui a obrigação

acessória da fonte pagadora de recolher a antecipação, acrescida da multa

e dos juros de mora desde a data em que a antecipação devia ter sido

recolhida até a data do efetivo recolhimento, até porque a dispensa ou a

exclusão de obrigação acessória depende de disposição expressa de lei

(CTN, art. 111, III).

O art. 722 do RIR/99 apenas simplifica o procedimento de exigência do

recolhimento da antecipação, por inexistir óbices constitucionais ou

legais para tanto, tendo em vista que essa simplificação, além de não

causar prejuízo para a Fazenda Nacional, beneficia a fonte pagadora e o

titular do rendimento, pela economia processual no cumprimento de suas

obrigações tributárias.

Sem essa simplificação, a fonte pagadora teria que recolher a antecipação,

espontaneamente ou por exigência de ofício, acrescida da multa e dos

juros de mora até a data do efetivo recolhimento, para então exercer o

direito de regresso contra o beneficiário do rendimento, com vistas ao

ressarcimento do valor que, sem ser o contribuinte ou responsável, teve

que recolher apenas pelo descumprimento da obrigação acessória.

No caso, o beneficiário do rendimento provavelmente condicionaria o

ressarcimento ao prévio recebimento da restituição integral da referida

antecipação, que lhe seria devida após retificação da declaração, acrescida

dos juros de mora contados do mês seguinte ao do término do prazo para

entrega tempestiva da declaração anual até a data do efetivo recebimento,

compensando assim os juros pagos pela fonte pagadora após essa data,

restando como efetivamente devido e recolhido pela fonte, apenas os

juros contados a partir da data em que a antecipação deveria ter sido

recolhida até a data do encerramento do prazo para entrega tempestiva da

declaração de ajuste anual e a multa pela infração cometida, como

estabelece o art. 722 do RIR/99.

Para todos os envolvidos nas referidas operações, ou seja, para o Fisco,

para a fonte pagadora e para o beneficiário do rendimento, o resultado,

relativamente ao tributo em questão, é nulo, numa demonstração


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evidente de que no procedimento instituído pelo art. 722 do RIR/99, no

qual se exige somente a multa e os referidos juros de mora, se considera

como recolhida a antecipação, sem dispensar ou excluir a obrigação

acessória da fonte pagadora de recolher a antecipação não retida e sem

considerá-la contribuinte ou responsável.

Reprisa-se que a exigência do recolhimento pela fonte pagadora da

antecipação (procedimento simplificado ou não) ou do imposto exclusivo

na fonte após o término do prazo para entrega tempestiva da declaração,

não implica em bi-tributação (da fonte e do beneficiário do rendimento).

Primeiro, porque a fonte não é contribuinte e nem responsável tributário.

Logo, não é tributada, ou seja, não arca economicamente com o tributo,

fato este que afasta material e juridicamente a argüição de dupla

tributação. Depois porque o contribuinte, ao ser acionado pela fonte para

ressarcir o valor recolhido em virtude do inadimplemento da obrigação

acessória, pode retificar a declaração de ajuste e obter a respectiva

restituição. Se não tiver incluído o rendimento, o que não é a hipótese do

art. 722 do RIR/99, a inclusão da antecipação juntamente com o

rendimento, faz com que não resulte em acréscimo ao imposto a pagar ou

a restituir na declaração, porque o imposto acrescido, ressalvada a

hipótese de enquadramento em alíquota mais elevada, é quitado com a

referida antecipação, restando apenas obrigação civil de ressarcir a fonte

pagadora do valor recolhido.

Por último, consigna-se que o ônus de comprovar a inclusão do

rendimento na declaração, como determina o art. 722 do RIR/99, é da

fonte pagadora, como condição para se beneficiar da referida

simplificação, tendo em vista que a retenção e o recolhimento não foram

efetuados oportuna e tempestivamente por sua culpa.

Essa comprovação não pode ser dispensada, sob pena de se causar

prejuízo ao Erário, caso o beneficiário do rendimento não o tenha

incluído na declaração anual, pois o valor da antecipação não seria exigido

dele como imposto apurado na declaração e nem da fonte pagadora, salvo

se o Fisco, antes de ocorrer a decadência, conseguisse fiscalizar todos os

contribuintes que se encontrassem nessa situação, de modo a conferir se

houve ou não a inclusão do rendimento na declaração.

VIII – DO ART. 103 DO DECRETO-LEI Nº 5.844, DE 1943, CITADO NA

MATRIZ DO ART. 722 DO RIR/99

O art. 103 do Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, citado no embasamento legal

do art. 722 do RIR/99, não tem sido adequadamente interpretado.

Para melhor compreensão do mesmo é necessária a sua análise em


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conjunto com os arts. 99 e 100 do referido Decreto-lei, que foram

consolidados nos 717, 721 e 722 do RIR/99. Esses artigos do Decreto-Lei nº

5.844/43, como se constata de suas redações, não tratam de retenção e

recolhimento de antecipação do imposto devido na declaração de ajuste,

até porque o mencionado diploma legal não contempla essa modalidade

de retenção. Versam sobre rendimentos tributados exclusivamente na

fonte, estabelecendo o art. 103 que a fonte responderá pelo recolhimento

do imposto não retido.

O Título II do mencionado decreto-lei, onde estão inseridos os referidos

dispositivos legais, e que, por isso, interessa à matéria em análise, trata da

arrecadação das fontes, desdobrando-se em três capítulos.

O Capítulo I refere-se aos seguintes rendimentos, que se sujeitavam ao

imposto de renda na fonte à alíquotas específicas: quotas-partes de multas

(art. 95), títulos ao portador (art. 96), rendimentos de residentes ou

domiciliados no estrangeiro, de ausentes no exterior por mais de 12 meses

e dos residentes no estrangeiro que permanecerem no território nacional

por menos de 12 meses (art. 97) e de rendimentos da exploração de

películas cinematográficas estrangeiras (art. 98).

O Capítulo II trata da retenção do imposto. O art. 99 estabelece o

momento (ato do pagamento ou crédito) em que a fonte deve reter o

imposto referente aos rendimentos especificados nos arts. 95 e 96 e o art.

100 quanto aos rendimentos tratados nos arts. 97 e 98 (quando pagar,

creditar, empregar, remeter ou entregar o rendimento).

O Capítulo III disciplina a obrigatoriedade de recolher aos cofres públicos

o imposto retido e o prazo desse recolhimento (arts. 101 e 102,

respectivamente), bem assim a responsabilidade da fonte pelo

recolhimento do imposto, ainda que não retido (art. 103), este nos

seguintes termos:

"Art. 103. Se a fonte ou o procurador não tiver efetuado a retenção doimposto, responderá pelo recolhimento deste, como se o houvesse retido."

Essa responsabilidade da fonte pagadora resulta do inadimplemento,

voluntário (assunção do ônus) ou culposo (negligência), da obrigação

acessória de reter e recolher o imposto, que não converte a fonte pagadora

em sujeito passivo da obrigação principal (contribuinte ou responsável

tributário). Por não ser contribuinte e nem responsável é que a fonte

pagadora não pode impugnar a tributação ou requerer restituição, tendo,

entretanto, direito ao ressarcimento, pelo beneficiário do rendimento, do

valor recolhido na hipótese de negligência, sob pena de enriquecimento

ilícito do contribuinte, pelo recebimento indevido do valor do imposto.

Se admitido, apenas em tese, que a fonte, na hipótese do art. 103 do


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Decreto-Lei nº 5.844/43, é responsável tributário, esse entendimento

deveria se restringir aos impostos relacionados nos arts. 95 a 98 do

referido decreto-lei, se ainda vigentes as respectivas tributações.

Com o advento, em 1966, do Código Tributário Nacional, a

responsabilidade da fonte pagadora de reter e recolher o tributo foi

considerada como obrigação acessória, por se tratar de prestação

positiva, prevista na legislação tributária, no interesse da arrecadação ou

da fiscalização dos tributos (CTN, art. 113, § 2º), que, por isso, não pode

ser dispensada ou excluída senão por expressa disposição legal (CTN, art.

111, III).

Apesar do exposto, existem entendimentos de que não se poderia exigir da

fonte pagadora o recolhimento da antecipação e do imposto não retidos,

sob o argumento de que, por constar da matriz do art. 722 do RIR/99 o

art. 103 do Decreto-lei nº 5.844/43, se estaria estendendo indevidamente

às hipóteses de tributação exclusiva na fonte não previstas no referido

decreto-lei e à tributação por antecipação, a figura do "responsável

tributário" que teria sido instituída pelo art. 103 do retrocitado diploma

legal.

Essa equivocada interpretação conduz a uma conclusão parcialmente

correta, a de que a fonte pagadora, tanto na antecipação como na

tributação exclusiva, exceto naquelas referidas no art. 103 do Decreto-Lei

nº 5.844/43, não é responsável tributário e nem contribuinte, pois se

fosse, não teria sentido a alegação de que se estaria estendendo

indevidamente à fonte pagadora a referida figura de "responsável

tributário".

Não sendo a fonte pagadora contribuinte e nem responsável, entende-se

que as decisões do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda,

abaixo transcritas (os grifos não são do original), que mantém a exigência

da fonte pagadora do recolhimento do tributo não retido, se efetuada

antes do final do ano-base ou do término do prazo para entrega

tempestiva da declaração de ajuste anual, no caso das antecipações, e, a

qualquer tempo antes da decadência, quando a fonte assume o ônus da

antecipação ou quando a tributação é exclusiva, excetuadas as de que trata

o Decreto-lei nº 5.844/43, por exclusão, deveriam se fundamentar no

descumprimento da obrigação acessória e não na atribuição à fonte

pagadora, sem expressa disposição de lei, da condição de responsável ou

substituto tributário, por ter ela assumido o ônus do imposto ou em

função do momento em que se realiza a ação fiscal (antes dos retrocitados

prazos) ou da modalidade de tributação (exclusiva na fonte):


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Ação fiscal no mesmo ano-calendário

"IRF - RECOLHIMENTO DO IMPOSTO DE RENDA NA FONTE A TÍTULODE ANTECIPAÇÃO COM O DEVIDO NA DECLARAÇÃO - FATO GERADORRELATIVO AO ANO - BASE DO LANÇAMENTO DE OFÍCIO -RESPONSABILIDADE DA FONTE PAGADORA - A responsabilidade dorecolhimento do imposto de renda na fonte, a título de antecipação com odevido na declaração de ajuste, durante o ano - calendário em curso é dafonte pagadora, ainda que não o tenha retido". Acórdãos 104-18551 e104-19401.

"IRPF - EX.: 1995 - OMISSÃO DE RENDIMENTOS - TRIBUTAÇÃO NAFONTE E NA DECLARAÇÃO - Comprovada a omissão de rendimentostributáveis em dois tempos - fonte e declaração - percebidos sem arespectiva retenção do imposto de renda, e sendo a infração apurada emmomento posterior à ocorrência do fato gerador do tributo na pessoa físicado beneficiário, deve a exigência fiscal incidir sobre este último,considerando a natureza desses valores e o nascimento da obrigaçãoprincipal, na forma do artigo 113 do CTN, aprovado pela Lei nº 5172, de 25de outubro de 1966. Se concluído o feito antes desse referencial, a exigênciado tributo passaria à fonte pagadora, porque ainda dentro do lapsotemporal em que a responsabilidade lhe era atribuída em face da lei".Acórdão 102-45699.

Ação fiscal antes do término do prazo de entrega da declaração de

ajuste anual

"IRF - IMPOSTO DE RENDA NA FONTE A TÍTULO DE ANTECIPAÇÃO DOIMPOSTO DEVIDO NA DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL - FALTA DERETENÇÃO E RECOLHIMENTO - LANÇAMENTO DE OFÍCIO - Se aprevisão da tributação na fonte dá-se por antecipação do imposto devido nadeclaração de ajuste anual de rendimentos, e se a ação fiscal ocorrer antesda data de entrega desta declaração anual, cabe a constituição de créditotributário através do lançamento de imposto de renda na fonte na pessoajurídica pagadora dos rendimentos, aplicando-lhe as penalidades previstasna legislação de regência". Acórdão 104-17455.

"IRFONTE - ANTECIPAÇÃO TRIBUTÁRIA - RESPONSABILIDADE DAFONTE PAGADORA - Quando se trata de incidência do IRFONTE comoantecipação tributária, a responsabilidade da fonte pagadora cessa quandoultrapassado o prazo de apresentação da DIRPF do beneficiário dorendimento, de quem é exigível, na declaração anual de ajuste, o impostoque seja efetivamente devido". Acórdão 104-19472.

"NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO - RESPONSABILIDADE -Com a declaração anual de ajuste cessa a responsabilidade da fontepagadora pela eventual retenção e recolhimento do imposto incidente sobrerendimentos sujeitos à antecipação tributária, visto que o contribuinte é otitular da disponibilidade". (Ac 104-19073).

Tributação exclusiva na fonte


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"IRF - RECOLHIMENTO DO IMPOSTO DE RENDA NA FONTE -RENDIMENTOS SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO EXCLUSIVA -RESPONSABILIDADE DA FONTE PAGADORA - Tratando-se de exigênciado imposto sujeito à tributação exclusiva na fonte, aquele que efetua opagamento do rendimento ao beneficiário fica obrigado ao recolhimento doimposto, ainda que não tenha retido". Acórdão 104-20727.

"IRF - RECOLHIMENTO DO IMPOSTO DE RENDA NA FONTE -RENDIMENTOS SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO EXCLUSIVA -RESPONSABILIDADE DA FONTE PAGADORA - Tratando-se derendimentos tributados exclusivamente na fonte, o sujeito passivo daobrigação tributária é a fonte pagadora do rendimento". Acórdão104-19264.

Assunção do ônus do imposto

"IR-FONTE - REPOSIÇÃO SALARIAL - Quando a fonte assumir o ônus doimposto devido pelo beneficiário, a importância paga, creditada,empregada, remetida ou entregue, será considerada líquida, cabendo oreajustamento do respectivo rendimento bruto, sobre o qual recaíra oimposto Quando houver falta ou inexatidão de recolhimento do impostodevido na fonte, será iniciada a ação fiscal, para a exigência do imposto,pela repartição competente que intimará a fonte ou seu procurador aefetuar o recolhimento do imposto devido". Acórdão 106-11690.

"REAJUSTAMENTO DA BASE DE CÁLCULO - Quando a fonte pagadoraassumir o ônus do imposto devido pelo beneficiário, a importância paga,creditada, empregada, remetida, ou entregue, será considerada líquida,cabendo o reajustamento do respectivo rendimento bruto, sobre o qualrecairá o tributo". Acórdão 102-45544 e 102-46791.

Apesar do momento em que o Fisco exige o recolhimento da antecipação

não retida, antes ou após o término dos prazos retrocitados, não alterar a

natureza jurídica da obrigação da fonte, que é sempre acessória, e nem

implicar na sua dispensa, por falta de disposição expressa de lei nesse

sentido, o Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, conforme

decisões abaixo reproduzidas (os grifos não são do original), têm

dispensado essa obrigação após os prazos supracitados (31/12 e 30/04 do

ano-base seguinte), por ter ocorrido o fato gerador do imposto de renda

da pessoa física e por estar o beneficiário do rendimento obrigado a

incluí-lo na declaração de ajuste anual, mesmo inexistindo, como

demonstrado, possibilidade de dupla tributação:


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Após encerramento do respectivo ano-calendário (31/12)

"IMPOSTO DE RENDA NA FONTE - ANTECIPAÇÃO - FALTA DERETENÇÃO – LANÇAMENTO APÓS 31 DE DEZEMBRO DOANO-CALENDÁRIO – EXCLUSÃO DA RESPONSABILIDADE DA FONTEPAGADORA PELO RECOLHIMENTO DO IMPOSTO DEVIDO - Previsão datributação na fonte por antecipação do imposto devido na declaração deajuste anual de rendimentos e ação fiscal após 31 de dezembro do ano dofato gerador, incabível a constituição de crédito tributário através dolançamento de imposto de renda na fonte, pessoa jurídica pagadora dosrendimentos". CSRF/01-04.911, 01-04.914, 01-04.912, 01-04.913, 01-04.925,01-04.926, 01-04.927 e 01-05.074.

IMPOSTO DE RENDA NA FONTE - ANTECIPAÇÃO - FALTA DERETENÇÃO - LANÇAMENTO APÓS 31 DE DEZEMBRO DOANO-CALENDÁRIO - EXCLUSÃO DA RESPONSABILIDADE DA FONTEPAGADORA PELO RECOLHIMENTO DO IMPOSTO DEVIDO - Ocorrendo aprevisão da tributação na fonte a título de antecipação do imposto devido nadeclaração de ajuste anual de rendimentos e a ação fiscal após 31 dedezembro do ano do fato gerador, incabível a constituição de créditotributário através do lançamento de imposto de renda na fonte, pessoajurídica pagadora dos rendimentos". Acórdão 102-46654.

"IRF - IMPOSTO DE RENDA NA FONTE A TITULO DE ANTECIPAÇÃO DOIMPOSTO DEVIDO NA DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL - FALTA DERETENÇÃO E RECOLHIMENTO APURADO APÓS 31 DE DEZEMBRO DOANO DO FATO GERADOR - EXCLUSÃO DA RESPONSABILIDADE DAFONTE PAGADORA PELO RECOLHIMENTO DO IMPOSTO DEVIDO - Se aprevisão da tributação na fonte dá-se por antecipação do imposto devido nadeclaração de ajuste anual de rendimentos, e se a ação fiscal ocorrer após 31de dezembro do ano do fato gerador, descabe a constituição de créditotributário através do lançamento de imposto de renda na fonte na pessoajurídica pagadora dos rendimentos. O lançamento, a título de imposto derenda, deverá ser efetuado em nome do beneficiário do rendimento".Acórdão 104-17818.

Após encerramento do prazo para entrega tempestiva da

declaração de ajuste anual (30/04 do ano subseqüente)

"FONTE PAGADORA – AUSÊNCIA DE RETENÇÃO – LIMITE DARESPONSABILIDADE – A responsabilidade da fonte pagadora pelaretenção e recolhimento do tributo cessa e se transfere àquele que auferiu orendimento, a partir da data de entrega da declaração de ajuste anual dobeneficiário da renda. A falta de retenção pela fonte pagadora não exonerao beneficiário do rendimento do recolhimento do tributo". Acórdão102-47236.

"ANTECIPAÇÃO DO IMPOSTO APURADO PELO CONTRIBUINTE -RESPONSABILIDADE - Quando a incidência na fonte tiver a natureza deantecipação do imposto a ser apurado pelo contribuinte, a responsabilidade


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da fonte pagadora pela retenção e recolhimento do imposto extingue-se, nocaso de pessoa física, no prazo fixado para a entrega da declaração deajuste anual". Acórdão 104-20926.

Essa dispensa da obrigação acessória da fonte pagadora causa prejuízo ao

Erário no montante equivalente à multa e aos juros de mora devidos

desde a data em que a antecipação devia ter sido recolhida até a data do

término do prazo para entrega tempestiva da declaração anual, na

hipótese do beneficiário do rendimento tê-lo incluído na declaração (art.

722 do RIR/99). Se não tiver incluído, o prejuízo é acrescido do valor da

antecipação não recolhida, por não ter havido tributação do rendimento

na declaração.

IX – DA CONSTITUCIONALIDADE E LEGALIDADE DO ART. 722 DO

RIR/99

Por derradeiro, ressalta-se que o art. 722 do RIR/99, aprovado por

Decreto Presidencial, tem presunção de constitucionalidade e legalidade,

sendo, portanto, de aplicação obrigatória por todos os que integram o

Poder Executivo Federal, tendo em vista que a declaração de

inconstitucionalidade não é cabível na via administrativa, por ser

atribuição exclusiva do Poder Judiciário, conforme previsto nos artigos 97

e 102, I, "a" e III, "b" da Constituição Federal.

No ordenamento jurídico nacional, o controle da constitucionalidade das

leis, aplicável à legislação infralegal, sem prejuízo, no caso desta, de sua

revogação pela autoridade que a expediu, é exercido a priori pelos

Poderes Legislativo e Executivo, e, a posteriori, pelo Poder Judiciário.

O controle pelo Poder Legislativo é exercido através da Comissão de

Constituição e Justiça, que emite parecer acerca da constitucionalidade do

projeto de lei, durante o curso do processo legislativo, e visa impedir o

ingresso no mundo jurídico de normas contrárias à ordem constitucional.

Já o controle do Poder Executivo é exercido pelo Presidente da República,

que pode vetar, no todo ou em parte, qualquer projeto de lei revestido, no

seu entender, de inconstitucionalidade, conforme o art. 66, § 1º, da CF.

Encerrado o processo legislativo, o que era um projeto transforma-se em

lei, que tem força coercitiva e presunção de constitucionalidade, pois se

pressupõe que os princípios constitucionais estão nela contemplados pelo

controle a priori da constitucionalidade das leis. Assim, enquanto não for

declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal, que cuida do

controle a posteriori, a lei não pode deixar de ser aplicada se estiver em

vigor.


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A partir desse momento, portanto, o controle da constitucionalidade é

exercido apenas pelo Poder Judiciário, que não participa do controle a

priori das leis e que o fará, exclusivamente, através de procedimentos

fixados no ordenamento jurídico nacional.

Desta forma, para o Judiciário a presunção de constitucionalidade da lei é

relativa, devendo, se acionado, apreciá-la, dentro de ritos privativos, e

declará-la, ou não, inconstitucional, sendo que no caso do controle

concentrado, tem efeitos erga omnes, e, no controle difuso, tem eficácia

inter partes.

Portanto, para os Poderes Legislativo e Executivo, a presunção de

constitucionalidade da lei é absoluta, pois, se a aprovaram é porque

julgaram inexistir qualquer vício em seu teor. Podem, entretanto,

posteriormente à sua promulgação, interpor, com fulcro no art. 103, da

CF, ação direta de inconstitucionalidade, perante o STF, que irá, então,

decidir a questão.

De conformidade com o exposto, o Regimento Interno dos Conselhos de

Contribuintes do Ministério da Fazenda, aprovado pela Portaria MF nº 55,

de 1998, no art. 22A, acrescentado pelo art. 5º da Portaria MF nº 103, de

2002, abaixo transcrito, veda aos Conselhos de Contribuintes afastar a

aplicação de lei em vigor, em virtude de alegação de

inconstitucionalidade:

"Art. 22A. No julgamento de recurso voluntário, de ofício ou especial, ficavedado aos Conselhos de Contribuintes afastar a aplicação, em virtude deinconstitucionalidade, de tratado, acordo internacional, lei ou atonormativo em vigor.

O Conselho de Contribuintes tem rejeitado argüições de

inconstitucionalidade, por considerar que sua apreciação é atribuição

privativa do Poder Judiciário, conforme se constata das ementas abaixo

transcritas:


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"NORMAS PROCESSUAIS. INCONSTITUCIONALIDADE DAS LEIS. Asautoridades administrativas, incluídas as que julgam litígios fiscais, nãotêm competência para decidir sobre argüição de inconstitucionalidade dasleis, já que, nos termos do art. 102, I, da Constituição Federal, talcompetência é do Supremo Tribunal Federal". Acórdão 201-75948.

"TAXA SELIC– INCONSTITUCIONALIDADE - Não cabe a este Conselhonegar vigência a lei ingressada regularmente no mundo jurídico, atribuiçãoreservada exclusivamente ao Supremo Tribunal Federal, empronunciamento final e definitivo". Acórdão 108-07513.

"NORMAS PROCESSUAIS – ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE –EXIGÊNCIA DE MULTA – ALEGAÇÃO DE CONFISCO – JUROS DE MORA– APLICAÇÃO DA TAXA SELIC – A declaração de inconstitucionalidade delei é atribuição exclusiva do Poder Judiciário, conforme previsto nos artigos97 e 102, I, "a" e III, "b" da Constituição Federal. No julgamento de recursovoluntário fica vedado aos Conselhos de Contribuintes afastar a aplicação,em virtude de inconstitucionalidade, de lei em vigor. Recurso não conhecido(Regimento Interno dos Conselhos de Contribuintes do Ministério daFazenda, aprovado pela Portaria MF nº 55/1998, art. 22A, acrescentadopelo art. 5º da Portaria MF nº 103/2002)". Acórdão 108-07387.

A Administração Tributária já havia consagrado esse entendimento

mediante o Parecer Normativo CST nº 329, de 1970, que traz em seu texto

citação da lavra de Tito Rezende, contida na obra "Da Interpretação e da

Aplicação das Leis Tributárias", de Ruy Barbosa Nogueira – 1965, nos

termos que seguem:

"É princípio assente, e com muito sólido fundamento lógico, o de que osórgãos administrativos em geral não podem negar aplicação a uma lei ouum decreto, porque lhes pareça inconstitucional. A presunção natural é queo Legislativo, ao estudar o projeto de lei, ou o Executivo, antes de baixar odecreto, tenham examinado a questão da constitucionalidade e chegado àconclusão de não haver choque com a Constituição: só o Poder Judiciário éque não está adstrito a essa presunção e pode examinar novamente aquelaquestão". (g.n.).

Assim sendo, enquanto o art. 722 do RIR/99 não for alterado ou revogado

pelo Presidente da República ou declarado inconstitucional pelo Poder

Judiciário, deve ser aplicado pelas autoridades administrativas, tanto

lançadoras como julgadoras.

X – DO PARECER NORMATIVO COSIT/SRF Nº 01/2002

A Coordenação-Geral do Sistema de Tributação (COSIT) da Secretaria da

Receita Federal, concordando parcialmente com os citados julgados do

Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, manifestou-se sobre

a matéria através do Parecer Normativo nº 01, de 24/09/2002 (DOU de


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25/09/2002), nos termos adiante transcritos (os grifos não são do

original):

"IRRF. ANTECIPAÇÃO DO IMPOSTO APURADO PELO CONTRIBUINTE.NÃO RETENÇÃO PELA FONTE PAGADORA. PENALIDADE.

Constatada a falta de retenção do imposto, que tiver a natureza deantecipação, antes da data fixada para a entrega da declaração de ajusteanual, no caso de pessoa física, e, antes da data prevista para oencerramento do período de apuração em que o rendimento for tributado,seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica, serãoexigidos da fonte pagadora o imposto, a multa de ofício e os juros de mora.

Verificada a falta de retenção após as datas referidas acima serão exigidosda fonte pagadora a multa de ofício e os juros de mora isolados, calculadosdesde a data prevista para o recolhimento do imposto que deveria ter sidoretido até a data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual, nocaso de pessoa física, ou, até a data prevista para o encerramento doperíodo de apuração em que o rendimento for tributado, seja trimestral,mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica; exigindo-se docontribuinte o imposto, a multa de ofício e os juros de mora, caso este nãotenha submetido os rendimentos à tributação."

"DECISÃO JUDICIAL. NÃO RETENÇÃO DO IMPOSTO.RESPONSABILIDADE.

Estando a fonte pagadora impossibilitada de efetuar a retenção do impostoem virtude de decisão judicial, a responsabilidade desloca-se, tanto naincidência exclusivamente na fonte quanto na por antecipação, para ocontribuinte, beneficiário do rendimento, efetuando-se o lançamento, nocaso de procedimento de oficio, em nome deste."

Retenção exclusiva na fonte

"9. Nesse regime, a fonte pagadora substitui o contribuinte desde logo,no momento em que surge a obrigação tributária. A sujeição passiva éexclusiva da fonte pagadora, embora quem arque economicamente com oônus do imposto seja o contribuinte.

Nesse parecer implicitamente se corrobora que a fonte pagadora deve

cumprir a obrigação acessória de recolher a antecipação não retida, tanto

antes como depois do prazo para entrega da declaração anual. Antes,

quando exige dela a antecipação, a multa e os juros, e, após, quando exige

a multa e os juros de mora, como estipula o art. 722 do RIR/99, situação

em que, como visto, se considera recolhida a antecipação. Entretanto,

após o prazo para entrega da declaração, apesar do disposto no art. 722 do

RIR/99, é dispensado o recolhimento da antecipação sem se exigir a

comprovação de que o beneficiário do rendimento o incluiu na declaração

de ajuste anual, o que, como visto anteriormente, causa prejuízo ao


22 de 23 07/07/2014 19:58

José Oleskovicz

Bacharel em direito. Ex-Conselheiro do Conselho de

Contribuintes do Ministério da Fazenda

Erário, se o rendimento não tiver sido incluído.

Na tributação exclusiva estabelece o parecer que a fonte deve recolher o

imposto não retido, acrescido da multa e dos juros de mora, a qualquer

tempo antes da decadência, por considerar, sem respaldo em expressa

disposição de lei, que a mesma é substituto tributário.

XI - CONSIDERAÇÕES FINAIS

A fonte pagadora, enquanto não ocorrer a decadência, é responsável pelo

recolhimento da antecipação e do imposto definitivo que deixar de reter

por liberalidade ou por negligência, independentemente do recolhimento

ser efetuado ou exigido antes ou após o término do ano calendário ou do

prazo para entrega tempestiva da declaração de rendimentos, exceto se,

no caso de antecipação, comprovar que o beneficiário do rendimento o

incluiu na declaração de ajuste anual.

Autor

Informações sobre o texto

Como citar este texto (NBR 6023:2002 ABNT)

OLESKOVICZ, José. Imposto de Renda na fonte: responsabilidade da

fonte pagadora pelo recolhimento da antecipação e do imposto definitivo

que deixar de reter. Jus Navigandi, Teresina, ano 11, n. 1125, 31 jul. 2006.

Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/8724>. Acesso em: 7 jul. 2014.


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