Coordinación Unión Europea fraude y efusión fiscales (2014)

COORDINACIÓN EN EL SENO DE LA UNIÓN EUROPEAPARA LUCHAR CONTRA EL FRAUDE Y ELUSIÓN FISCALES:

VIEJAS Y NUEVAS MEDIDAS*

MANUEL LUCAS DURÁNUniversidad de Alcalá

SUMARIO: 1. INTRODUCCIÓN. 2. CUESTIONES TERMINOLÓGICAS Y REFLEXIONES SOBRE LA FUN-DAMENTACIÓN DEL TRIBUTO. 3. PASOS DE LA OCDE Y DE LA UNIÓN EUROPEA PARA COMBA-TIR LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE Y ELUSIÓN FISCALES. 4. OTRAS POSIBILIDADES PARA LUCHARCONTRA EL FRAUDE Y ELUSIÓN FISCALES. 4.1. Algunas propuestas desarrolladas en otros paí-ses o de posible implementación. 4.2. Eliminación del dinero físico de curso legal para susti-tuirlo por anotaciones en cuenta. 5. A MODO DE CONCLUSIONES. BIBLIOGRAFÍA.

1. INTRODUCCIÓN

Una de las cuestiones de mayor actualidad en nuestros días es cómo puede com-batirse el fraude y la elusión fiscales. Y ello por varios motivos:

En primer lugar, porque la crudeza de la crisis económica en que nos encontramosha reducido notablemente los ingresos fiscales de que disponen los distintos Estadospara hacer frente a las cargas públicas. Y siendo ello así, los países han tomado con-ciencia de las cantidades que dejan de percibirse en sus arcas por maniobras elusivasrealizadas por los contribuyentes, o bien por –simple y llanamente– el elevado fraudeen el pago de impuestos debido a factores como la economía sumergida y, en definiti-va, por la falta de control y eficiencia en el cobro de determinados ingresos tributarios.Todo ello supone, cada vez más, una insoportable factura1. De hecho, si pudiera redu-

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* El presente trabajo se enmarca en el proyecto de investigación «La coordinación fiscal desde la pers-pectiva del ordenamiento de régimen común», financiado por el Ministerio de Economía y Competitividad(DER2012-39342-C03-03), y cuyo investigador principal es el Prof. Juan Calvo Vérgez.1 El Sindicato de Técnicos del Ministerio de Hacienda (GETHSA) se refieren a ello en SARDÀ (2014).Así, según los datos recabados en los años 2008 a 2012, sostiene el citado informe que la economía sumer-gida en nuestros tiempos asciende en España al 24,6% del PIB; habida cuenta de que el PIB español en2013 se estimó en algo más de 1.000.000 millones de euros (concretamente 1.022.988 millones de euros,según datos de la OCDE: http://stats.oecd.org/Index.aspx?DatasetCode=SNA_TABLE1), y entendien-do que la presión fiscal en España alcanzó, según la OCDE y la UE, casi el 33% del PIB (Cfr.http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/total-tax-revenue_20758510-table2 y http://ec.europa.eu/euro-pe2020/pdf/themes/03_taxation.pdf), el concepto de fraude fiscal referido a la economía sumergida supe-

cirse el fraude y elusión fiscales, los distintos entes públicos no se verían obligados arealizar determinados recortes de inversiones y servicios públicos, cuya impopularidadles está costando en muchos casos una constante sangría de votos.

Pero además de lo anterior, los ciudadanos son conscientes de que la carga fiscal queestán llevando a sus espaldas es cada vez más pesada merced a lo que dejan de ingresardeterminadas élites económicas por el uso alambicado de estructuras internacionales y lafalta de vigilancia –o incluso connivencia– de los poderes públicos. No son pocas las orga-nizaciones que han denunciado este hecho y todo parece indicar que la población, cada vezmás informada, está empezando a reaccionar de forma airada frente a tales circunstancias2.

Ciertamente, el control del fraude y elusión fiscales dependen de un limitado núme-ro de factores.

Así, en relación con el fraude fiscal, ilícito por naturaleza, sólo caben acciones decontrol para evitarlo o combatirlo al tiempo que acciones represoras. Y en tal empeñocuanta más información se disponga de los hechos gravados y mejor se interrelacionentodos los datos disponibles para descubrir situaciones irregulares, menos posibilidadeshabrá de defraudación por el mero hecho de que la misma no será posible sin que seaconocida por el ente público exactor y, por ende, pueda combatirse. Ahora bien, lasoperaciones internacionales son terreno abonado para la pérdida de información, pues-to que interaccionan varios sujetos activos del poder tributario, con distintas normas,tradiciones y principios jurídicos diversos, intereses recaudatorios muchas veces con-trapuestos, multiplicidad de idiomas, etc. Todo ello hace fácil que parte o toda la infor-mación que sería relevante para evitar el fraude tributario no fluya debidamente a losórganos de control. Es precisamente este obstáculo el que debería evitarse para com-batir debidamente la defraudación fiscal, y en esta línea apuntan varias de las accionesacometidas en un plano internacional y a nivel de la UE, como se verá seguidamente.

En lo que concierne a la elusión fiscal, el problema se presenta más bien como unacuestión de coordinación supranacional, pues el entramado de normas nacionales y conve-nios fiscales bilaterales permiten abrir resquicios y vislumbrar puntos de asimetría (v. gr.entidades e instrumentos híbridos) que son aprovechados por los expertos en planifica-ción fiscal internacional para, sin realizar actos esencialmente ilícitos, lograr una minora-ción significativa de la deuda tributaria. Ello, se ha acompañado últimamente con la com-petencia fiscal en la que se han embarcado los distintos Estados de la comunidad interna-cional y que parece una desaforada carrera por conseguir atraer inversiones empresarialesa costa de una drástica reducción de los tipos de gravamen de impuestos sobre la renta,todo lo cual permite adivinar que la superación de tal estadio de subasta al mejor postorsólo puede llegar desde acciones coordinadas entre diversos países, si ello es posible, enlas que se acuerden unas mínimas reglas en lo que a la tributación empresarial respecta.

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Estudios sobre el sistema tributario actual y la situación financiera del sector público

raría por cada año los 83.000 millones de euros, lo cual, para tener una idea de su importancia, excede deldoble de la ayuda financiera o «rescate» operado por la UE para llevar a cabo el saneamiento de nuestrosistema financiero tras el colapso de algunos bancos y cajas de ahorro. Para más datos vid. también SCHNEI-DER, F.; VISA; ATKEARNEY (2013).2 Vid. VAN DEN HURK (2014), así como OXFAM-INTERMON (2014a y 2014b) y ONRUBIA – RODADO(2014); vid. asimismo, PIKETTY (2013).

En las líneas que siguen se realizarán en primer lugar unas aclaraciones terminoló-gicas respecto de lo que debe considerarse fraude fiscal, por un lado, y elusión fiscal,por otro. Asimismo, se comentarán las acciones emprendidas en los últimos tiempos enrelación con tales ámbitos por dos relevantes sujetos de la comunidad internacional,como son las OCDE y la UE, quienes además tienen importantes competencias y atri-buciones en materia de coordinación fiscal. Finalmente, también se referirán otras posi-bilidades que podrían acometerse para evitar el fraude y elusión fiscales, que han sidoensayadas en otros países o bien que podrían aprobarse en nuestro país o en el ámbitode la Unión Europea y, particularmente, por los países de la Eurozona.

2. CUESTIONES TERMINOLÓGICAS Y REFLEXIONES SOBRELA FUNDAMENTACIÓN DEL TRIBUTO

Es preciso, antes que nada, realizar una serie de precisiones sobre lo que debe enten-derse por fraude fiscal y elusión tributaria. Para llevar a cabo tal tarea dedicaremos unasbreves líneas al propio fundamento del tributo, lo cual nos servirá además para alumbrarla problemática que se plantea en torno a la eterna búsqueda por parte de los contribu-yentes de la reducción de la carga tributaria debida y su conformidad a Derecho.

Partamos de una idea previa: desde siempre, los obligados a cumplir con las cargastributarias han intentado aminorar el importe de las mismas. Tal conducta resulta hastacierto punto lógica al no tratarse, como en el ámbito de las obligaciones sinalagmáticashabituales en el Derecho Privado, de un intercambio de bienes o prestaciones que apro-vecha necesariamente a ambas partes. Es obvio que sí se realiza en último extremo unaprovechamiento del dinero abonado en concepto de tributos por parte de quien losatisface, pues con tales montos se pagarán las inversiones que realizan los entes públi-cos, así como los servicios prestados por éstos. Sin embargo, ocurrirá normalmente queno existe una correlación entre el dinero satisfecho y los servicios públicos recibidos:por el contrario habrá aportantes y receptores netos. Ello es así porque el principio queinforma a tales pagos, constituyendo por ende su fundamento último no es, como ocu-rre en el Derecho Privado, el del beneficio que puedan obtener para sí quienes realizanlos pagos y prestaciones derivados del negocio jurídico, que deben ser más o menosequivalentes para que exista un acuerdo entre ambas partes. Por el contrario en el Dere-cho Tributario es el principio de solidaridad el que se constituye en razón de ser de lascantidades abonadas al ente público, siendo así que la reducción de las mismos no con-lleva necesariamente y de forma directa una reducción de servicios públicos recibidos,todo lo cual lleva a pensar en una tendencia natural al fraude y a la elusión de impues-tos, pues la posición económica individual de cada sujeto obligado al pago mejora neta-mente si se reduce su contribución a las cargas públicas3.

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Manuel Lucas Durán: «Coordinación en el seno de la Unión Europea para luchar contra el fraude ...»

3 Aun cuando en algunos casos la doctrina hacendística y tributarista ha entendido que ciertos tributos(como sería el caso de las tasas y contribuciones especiales) se fundamentan en el principio del beneficioen tanto que su estructura se asimila en algunos casos bastante a la conducta sinalagmática que preside lasrelaciones de Derecho Privado, entendemos con SIMÓN ACOSTA (1975 y 1989) que ello no es así. En efec-to, es generalmente reconocido que el principio de capacidad económica preside el cobro de los tributos

Así pues, debe partirse de que el pago de tributos tiene su origen y razón última enel principio de solidaridad para con la comunidad política con la que se interacciona, enel sentido de que han de realizarse pagos –en función de la capacidad económica decada cual– para financiar las cargas públicas o para compensar a la colectividad –en fun-ción del daño causado– por los comportamientos nocivos, aunque no ilegales, realiza-dos por el contribuyente4. El citado principio ha de entenderse, habida cuenta de unode los caracteres del tributo (la coactividad), no como una obligación moral o una con-ducta filantrópica o benevolente. Por el contrario, tiene los tintes de obligatoriedad pro-pios de cualquier otra imposición ex lege5. La solidaridad social que conlleva la idea del

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(esencialmente impuestos, aunque también tasas y contribuciones especiales) por expreso mandato del art.31.1 de nuestra Carta Magna y resulta además parámetro de constitucionalidad. Ahora bien, junto al refe-rido principio que tiene unas consecuencias jurídicas claras, como acaba de indicarse, existen otros queinforman la lógica de la exacción, y que se ha dado en denominar en muchos casos por la doctrina tribu-tarista «principio del beneficio». Pues bien: siguiendo a SIMÓN ACOSTA creemos conveniente indicar que elprincipio de beneficio no debe entenderse como propio del Derecho Tributario en cuanto que informa-dor y fundamento de exacciones públicas. Tal principio no parece adecuado para el ámbito del DerechoPúblico, que esencialmente debe entenderse centrado en el interés general. Por el contrario, sí puede enten-derse que determinados tributos son informados por el principio de provocación de coste o, más propia-mente, por el principio de compensación. En efecto, la razón de ser de algunas tributos es coadyuvar alcoste administrativo que se ha provocado, lo cual puede predicarse por ejemplo de las tasas por prestaciónde servicios o de las contribuciones especiales. Ahora bien, si tomamos en consideración otros tributos(como las tasas por uso de dominio público o los impuestos ecológicos) lo cierto es que el principio deprovocación de costes no es el más adecuado para constituir el fundamento y fin último de tales tributos,pues en puridad las actividades gravadas no producen un coste concreto y evaluable para la colectividad acargo de los fondos públicos. Ello no obstante, la autorización de uso del dominio público o de los bienesnaturales en provecho propio sí que provoca otro tipo de coste de oportunidad (al no poderse utilizar tem-poralmente tal dominio público) o perjuicios (contaminación, etc.) para la comunidad que en justiciarequieren una compensación a dicho colectivo. Por ello hablamos del principio de compensación y no delbeneficio para tales tributos. Y por cierto, que el citado principio de compensación tiene también, al igualque el principio de capacidad económica, unos efectos jurídicos claros: por un lado, si no se efectúa el ser-vicio, el uso del dominio público o el daño ambiental, no se estaría obligado a satisfacer el tributo y sóloen la medida que requiera tal compensación habrá de satisfacerse el tributo en el montante adecuado siexistiera precio de mercado comparable (para algunas tasas por uso de dominio público) y no por un mon-tante arbitrario. Y ambos principios informadores de los tributos se encuentran estrechamente vinculadosal principio de solidaridad: han de abonarse por estrictas razones de interés público y no por motivos deinterés particular o beneficio sinalagmático (aspectos, estos últimos, que vienen regulados habitualmentecomo hemos indicado por el Derecho Privado).4 Vid. al respecto MARTÍN QUERALT (1980); CASADO OLLERO (1989); LOZANO SERRANO (1987).5 Así, y poniéndolo en relación con la elusión tributaria, el TC ha indicado al respecto que «en el ejerci-cio de su libertad de configuración normativa, el legislador puede someter a tributación de forma distintaa diferentes clases de rendimientos (...), con más razón, cuando se encuentre ante la necesidad de evitarque se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujetos, en detrimento de la solidaridad de todos enel sostenimiento de los gastos públicos, habilitando a este fin los instrumentos jurídicos necesarios y ade-cuados, pues la lucha contra el fraude fiscal es un objeto y un mandato que la Constitución impone a todoslos poderes públicos» (SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 3º; 214/1994, de 14 de julio, FJ 5º; 46/2000, de17 de febrero, FJ 6º).Y del mismo modo –y también en el ámbito de elusión tributaria– la STS Sentencianúm. 1336/2002, de 15 julio (RJ 2002\8709), ha recogido en su FJ 2º: «En efecto, lo que da fundamentoa la imposición de las obligaciones fiscales es el principio de solidaridad en la contribución al sostenimientode las cargas públicas (art. 31.1 CE) –estrechamente conectado a los de igualdad y justicia–, de cuya efec-tividad depende la dimensión «social» del Estado que proclama la Constitución (art. 1); es decir todo

tributo resulta, pues, exigible jurídicamente a los contribuyentes por el mero hecho deinteraccionar con una sociedad bien por pertenecer a una sociedad (residentes fiscalesen una determinada soberanía tributaria) o por obtener de ella rentas, poseer patrimo-nio en la misma o realizar gasto en tal territorio (no residentes). Pues bien, para el cum-plimiento de tal obligación legal se han puesto a disposición de los entes públicos unaserie de atribuciones exorbitantes (entre los que cabe citar los procedimientos de ges-tión, inspección y recaudación, además del aparato sancionador del Estado tanto en elámbito administrativo como penal, que contempla nuestra normativa), al tiempo queuna serie de garantías que equilibran las relaciones entre Administración y administra-dos, contempladas en los propios procedimientos citados y en la normativa constitu-cional, legal y reglamentaria.

Siendo esto así, lo cierto es que quienes deban ingresar los tributos según la nor-mativa vigente no pueden zafarse de tal obligación sin merecer un reproche del orde-namiento jurídico. Sin embargo sí parece legítimo configurar la obligación tributaria enla forma menos gravosa de entre las posibilidades que permite un determinado sistemafiscal6. Pues bien, concretar la delgada línea que media entre la legalidad e ilegalidad deuna conducta en relación con las obligaciones tributarias debidas a un determinado entepúblico es una cuestión esencial para el Derecho Tributario. En efecto, mientras loscontribuyentes y sus asesores dedican grandes dosis de energía en reducir al máximo lasobligaciones fiscales, las administraciones tributarias se afanan en poner coto a las pla-nificaciones fiscales consideradas indebidas porque erosionan sus arcas públicas, deri-vándose de todo ello una multitud de conflictos, como no podría ser de otra forma,habida cuenta de los importantes intereses contrapuestos que se presentan y de la mul-tiplicidad de relaciones jurídico-tributarias.

En línea de principio, parece claro que la idea de defraudación fiscal puede relacionar-se sin mayores problemas con la falta de ingreso de los tributos debidos ya sea por lamera inactividad o pasividad del sujeto obligado a ello, o por el uso de mecanismosengañosos activos que tienden a la ocultación de la auténtica capacidad económica(doble contabilidad, simulación de negocio jurídico, deducción de facturas falsas, etc.).De hecho, hay quienes distinguen tales conductas refiriéndose a ellas como evasión fis-cal o como fraude fiscal en función de que exista una mera pasividad en el impago tri-butario o, por el contrario, se perciban matices más activos, que conllevan una mayormaliciosidad en cuanto que tienden a ocultar la falta de ingreso y sortear las vías de con-trol de la Administración tributaria7.

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el conjunto de prestaciones, necesarias para hacer frente a apremiantes necesidades sociales. De ahí que lamaterialización de esa relevante dimensión estatal resulte gravísimamente obstaculizada por conductas tanlesivas para los intereses comunes y de tan profunda significación antisocial como las que son objeto depersecución en esta causa».6 Vid. sobre tales cuestiones GARCÍA NOVOA (2004); RUIZ ALMENDRAL (2006); PALAO TABOADA (2009);MARÍN BENÍTEZ (2013), LUCAS DURÁN (2014). Vid. asimismo MERKS et al. (2006).7 En efecto, en nuestro Derecho Tributario está castigado administrativa o penalmente el hecho de nopresentar autoliquidaciones o declaraciones tributarias con los datos que han de tomarse en consideraciónpara realizar una liquidación administrativa, o en general actitudes que tienen que ver con la ocultación, elengaño o la falta de colaboración con la actividad administrativa de gestión tributaria, entendida ésta en

En el otro extremo estarían las conductas de los obligados tributarios que seencuandran dentro de una planificación fiscal lícita, entendida ésta como las posibilidadesde configuración de las obligaciones tributarias de forma no lesiva al interés público, yasea porque el contribuyente ejercita opciones previstas por el ordenamiento tributariode forma explícita (como sería el caso de la tributación conjunta en el IRPF, la opciónde tributar como residente en el IRNR o como no residente en el IRPF, los regímenesde estimación objetiva, etc.), o bien implícitamente (ejercicio de una actividad econó-mica como persona física o a través de una sociedad creada al efecto).

Y finalmente, entre ambos extremos de las conductas citadas, notoriamente repro-chables –por un lado– e irreprochables –por otro–, estarían las planificaciones fiscalesque, sin contravenir norma alguna, utilizan vacíos del ordenamiento jurídico o estruc-turas jurídicas alambicadas y artificiosas para lograr una menor tributación. La ideacomún de tales conductas es que, si bien respetan la letra de la norma tributaria, con-travienen claramente su espíritu y fin. Es lo que se podría denominar, por contraposi-ción al término utilizado anteriormente, planificación fiscal ilícita.

Ello no obstante, en el ámbito español se ha acuñado el extraño vocablo de «con-flicto en la aplicación de la norma tributaria» (art. 15 de nuestra Ley General Tributa-ria) y, por otro lado, en el ámbito internacional se utiliza por lo general el término «pla-nificación fiscal agresiva». En tales casos, la sanción del ordenamiento ante tales con-ductas consideradas nocivas para los intereses públicos consistiría en ignorar la opera-ción anormal utilizada por el contribuyente –la que conduciría a una menor tributación–y por el contrario contemplar únicamente las operaciones que se considerarían normalespara lograr los fines económicos que pretendía el sujeto pasivo, recalificando la opera-ción y haciéndola tributar según tales circunstancias normales. Bien es cierto que talesrecalificaciones operadas por las administraciones fiscales y apoyadas a la postre en ladoctrina de corte anglosajona de la sustancia sobre la forma, no son en modo alguno pací-ficas, pues pudiera entenderse vulnerado el principio constitucional de seguridad jurí-dica; ello no obstante, también entrarían en juego otros principios constitucionales(principio de capacidad económica, principio de igualdad) y que habrían de conformarun criterio relevante en el momento de aplicación de las normas debatidas, si se consi-dera que operaciones que manifiestan –sustancialmente– la misma capacidad contribu-tiva no deberían tratarse por el Fisco de modo diverso.

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un sentido amplio. Sin embargo, una vez liquidada una deuda tributaria por la Administración y notificadaal contribuyente, el impago de la misma no es constitutivo de infracción ni puede sancionarse por el enteadministrativo encargado de la recaudación, pues éste tiene atribuciones sobradas que el ordenamiento jurí-dico pone a su disposición para lograr el cobro efectivo de tal crédito (procedimiento de apremio). Asípues, habida cuenta de la cantidad de información que en la actualidad posee la Administración Tributariaen relación con las rentas y patrimonio de los individuos, podría incluso pensarse que determinados incum-plimientos tributarios que no son sino puras omisiones, sin mayor artificiosidad, podrían quedar exonera-das de sanción, al tener la Administración tributaria los recursos para constatar el incumplimiento y exigirel pago de la deuda, quedando a salvo una suerte de recargo similar al de apremio por los gastos adminis-trativos que tal incumplimiento haya producido. Por su parte, en algunos países como Suiza la falta de pagoes sancionada con multa pero no con penas de cárcel, a no ser que haya existido una especial maliciosidad(falsedad documental, etc.): Cfr. PAPAPANAGIOTOU (2014) nota a pie nº 4.

Podría decirse que el problema de lo que hemos denominado planificación fiscal ilíci-ta radica en dos aspectos: una aplicación indebida de la norma, por un lado, lo cual ocu-rre principalmente en el ámbito interno aunque no exclusivamente, y por otro lado unadescoordinación de normas, más habitual en ámbitos supranacionales.

En efecto, la planificación fiscal ilícita conlleva en muchos casos una aplicación nor-mativa impropia, en virtud de la cual se utilizan leyes tributarias con criterios exegéti-cos literales y contrarios a la interpretación teleológica que habitualmente suele ser másapropiada en cualquier tipo de hermenéutica jurídica8.

Pero en nuestros días se está imponiendo, en contextos fundamentalmente inter-nacionales, una forma de planificación fiscal que no violenta el espíritu de la normacomo ocurre básicamente en el Derecho interno, sino que aprovecha las diferencias yasimetrías entre normas tributarias para lograr una tributación reducida o prácticamen-te nula en muchos casos (productos híbridos, entidades con distinta residencia fiscal enfunción del país que lo considere, etc.). Para ello se requiere el uso de estructuras socie-tarias concretas (con utilización por lo general de sociedades holding) o el uso de ins-trumentos jurídicos que pueden adquirir una cierta complejidad pero que en modoalguno pueden calificarse de inusuales, de modo que uno de los elementos tradiciona-les del fraude a la ley tributaria (la artificiosidad) no estaría presente de una forma tannotoria. Es a este tipo de planificación fiscal, que ha sido calificada de agresiva para daridea de su nocividad para los intereses financieros de los Estados, la que más preocupaa distintos entes internacionales (OCDE, Unión Europea) en estos momentos y a ellaharemos especial mención seguidamente.

Definidas de tal modo los posibles incumplimientos del deber de contribuir, lamera y burda defraudación fiscal –tanto pasiva como activa– ha venido inquietando alos Estados, como no podía ser de otro modo, en tanto que erosiona notablemente surecaudación fiscal y resulta además especialmente reprochable habida cuenta de sunotoria ilicitud, fuera de toda cuestión, y por ello tal incumplimiento palmario del deberde contribuir es perseguible administrativa y penalmente en la mayoría de los países.

Y aun siendo esto así, es en el ámbito citado de las posibilidades de planificaciónfiscal donde se plantean acaso mayores problemas, pues no siempre es evidente dóndeestá el límite entre licitud o ilicitud. De hecho, las empresas sostienen que las estrate-gias de reducción al máximo de los tributos que han de satisfacerse dentro de la legali-dad vigente es en realidad un imperativo económico, en cuanto que no hacerlo conlle-varía estar en una peor posición competitiva que otros operadores del mercado. Poreste motivo, los distintos Estados han venido recogiendo en su normativa cláusulas

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8 Así, a tenor del art. 3.1 de nuestro Código Civil «Las normas se interpretarán (…) atendiendo funda-mentalmente al espíritu y finalidad de aquellas»; asimismo, y en relación con los Convenios para Evitar laDoble Imposición y del Derecho originario de la UE, el Convenio de Viena sobre el Derecho de los Tra-tados, adoptado en Viena el 23 de mayo de 1969 (Instrumento de adhesión de 2 de mayo de 1972, BOE13-6-1980): «Un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atri-buirse a los términos del tratado en el contexto de estos teniendo en cuenta su objeto y fin». El métodoteleológico es también el más utilizado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea [vid. entre otrosmuchos, ROJAS AMANDI (2003), especialmente 58 y ss].

antielusión (generales y específicas) que pretenden evitar tales conductas. Sin embargo,aun cuando las citadas cláusulas pueden tener un mayor sentido en el ámbito interno (orespecto de ciertas conductas llevadas a cabo en un ámbito internacional pero conmatices más burdos de planificación fiscal claramente contrarias al espíritu de la normay nocivas para los intereses financieros de un Estado), en un contexto internacional enel que se explotan las asimetrías entre normas fiscales de distintos Estados (como porejemplo el concepto de residencia fiscal, de sujeción al impuesto, etc.), referidas normasantielusivas tienen un impacto mucho más moderado, por no decir casi nulo. En con-secuencia, la limitación de las posibilidades de planificación fiscal en dicho ámbitohabrían de pasar, irremediablemente, por ciertas dosis de coordinación fiscal entre losdistintos países, cuestión harto complicada si se tiene en cuenta el tradicional recelo delos Estados a hacer concesiones en ámbitos fiscales.

En las líneas que siguen se hará mención a las acciones que tanto en el ámbito dela OCDE (con notable influencia para la UE, en cuanto que la mayoría de sus Estadosmiembros pertenecen a tal organismo), como en la propia Unión Europea, se estánproponiendo con el objeto de combatir la erosión de la recaudación fiscal por fraude oelusión fiscal.

3. PASOS DE LA OCDE Y DE LA UNIÓN EUROPEA PARA COMBATIRLA LUCHA CONTRA EL FRAUDE Y ELUSIÓN FISCALES

La OCDE se ha ocupado en los últimos tiempos de dirigir los esfuerzos de losEstados miembros a combatir el fraude y elusión fiscales a través de intercambios deinformación y de determinados esquemas de combatir el fraude y elusión fiscales pormedio de cláusulas que evitan el abuso de convenio y la deslocalización artificiosa debeneficios gravables9.

En efecto, desde la aprobación del modelo de convenio de la OCDE para la elimi-nación de dobles imposiciones en renta y patrimonio, han estado presentes algunas de

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9 Cabe destacar, por citar acaso los más importantes y/o recientes, los trabajos sobre cooperación entreadministraciones fiscales e intercambio de información OECD Model Agreement on Exchange of Information onTax Matters, Abril de 2002, pues a pesar de que el modelo de convenio fiscal de la OCDE ya establecía unartículo sobre asistencia mutua e intercambio de información en sus artículos 25 y 26, tal modelo de conve-nio está pensado para excluir a determinadas soberanías del listado de países considerados como paraísos fis-cales; Recommendation of the Council to Facilitate Co-operation between Tax and Other Law Enforcement Authorities toCombat Serious Crimes, 14 October 2010 – C(2010)119; The Multilateral Convention on Mutual Administrative Assis-tance in Tax Matters, de 25-1-1988, reformada por el protocolo de 2010 [Vid. MERINO ESPINOSA y NOCETECORREA (2011)]; Aggressive Tax Planning based on After-Tax Hedging, 2013; informe Standard for Automatic Exchan-ge of Financial Account Information de 13-02-2014, que sigue el ejemplo de los acuerdos FATCA de Estados Uni-dos; asimismo, son muy relevantes los trabajos sobre precios de transferencia aprobados en el seno de laOCDE (por todos, vid. las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multina-cionales y administraciones tributarias); y por citar en última instancia lo que más importancia está cobrando en losúltimos tiempos en relación con la erosión de la bases tributarias: Addressing Base Erosion and Profit Shifting(BEPS), de 12-2-2013 y Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, de 19-7-2013, respecto de los cuales seesperan ulteriores desarrollos. Sobre BEPS, vid. MARTÍN JIMÉNEZ y CALDERÓN CARRERO (2014).

estas medidas en materia de precios de transferencia (art. 9), intercambio de informa-ción tributaria (art. 26) y la asistencia mutua (25), añadiéndose incluso mecanismos decooperación en relación con la asistencia en la recaudación tributaria (art. 27). Dehecho, con el tiempo se fueron incluyendo algunas cláusulas antielusivas en el articula-do del MCOCDE, como sería el caso de la que hace referencia al «beneficiario efecti-vo» en dividendos, intereses y cánones. También se ha recogido tal tendencia en loscomentarios a dicho MCOCDE, y particularmente en los apartados 7 y siguientes delos comentarios al art. 1, donde se incorporaron previsiones que tienen que ver con eluso indebido de convenios y la compatibilidad de las cláusulas generales antielusivasaprobadas por los ordenamientos internas con las previsiones de los tratados fiscales.

En definitiva, y como quedó indicado en la introducción de este trabajo, resultaclaro que el fraude fiscal se combate con transparencia y en este sentido avanzan lostrabajos citados de la OCDE relacionados con la cooperación y asistencia en materiade intercambio de información (que tiende a ser automática para elevar exponencial-mente la efectividad de tal medida) y de recaudación tributaria.

Y por otro lado, en lo que respecta a lucha contra la elusión fiscal, parece asimis-mo evidente que quienes se dedican a la planificación fiscal internacional se prevalen delas asimetrías existentes en los distintos ordenamientos internos (productos y entidadeshíbridas, por poner un ejemplo) y, del mismo modo, de la «debilidad» de los distintospoderes públicos ante la presión de determinados lobbies al servicio de empresas mul-tinacionales, que después de construir estructuras internacionales que permiten una tri-butación efectiva cercana al 2 por 100 (aun confinando los beneficios en territorios debaja o nula tributación), consiguen de los gobiernos y parlamentos regularizaciones fis-cales extraordinarias que permiten la repatriación de tales beneficios a un coste mode-rado, destruyendo la moral del contribuyente y alentando precisamente lo que se debe-ría combatir: las planificaciones fiscales internacionales basadas en estructuras societa-rias artificiosas10.

Todo ello es, precisamente, lo que pretende combatir el proyecto BEPS antes men-cionado y el calendario de medidas que se irán aprobando en los próximos meses. Habi-da cuenta de lo reciente de tal proyecto, será preciso esperar aún para poder evaluar susresultados, aunque todo parece indicar que se está produciendo un cambio de paradig-ma en el ámbito de la fiscalidad internacional.

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10 Vid. sobre el particular VAN DEN HURK, H. (2014). Así, en nuestro país, se aprobó hace no mucho unaregularización fiscal extraordinaria para quienes quisieran aflorar renta y patrimonio no declarados con ante-rioridad (o repartos de dividendos procedentes de paraísos fiscales) y así integrar dicha riqueza en el cicloeconómico, medida que ha levantado no pocas críticas y que ha sido recurrida ante nuestro Tribunal Cons-titucional. Sería el caso del gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de latransmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio espa-ñol y Declaración tributaria especial contenidas, respectivamente, en el art. 1 y disposición adicional 1ª delReal Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y admi-nistrativas dirigidas a la reducción del déficit público, en virtud de los cuales se gravaban al 8 y 10% deter-minados dividendos sobre beneficios no gravados en el extranjero o rentas o patrimonios poseídos en elextranjero y declarados ex novo; vid. asimismo la Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo y el Recurso deinconstitucionalidad n.º 3856-2012 formulado contra el citado Real Decreto-Ley (BOE 24-7-2012).

Por su parte, la Unión Europea también ha tenido en los tiempos más recientes unapreocupación por la lucha contra el fraude y la elusión en el ámbito tributario11. Así, sibien en los primeros años de funcionamiento de la entonces Comunidad EconómicaEuropea la preocupación se basara más en el cumplimiento de las prohibiciones de tri-butos aduaneros y en la armonización de la fiscalidad indirecta, que permitirían conso-lidar la libre circulación de mercancías, a partir de los años 70 y sobre todo desde los90 la Unión Europea empezó a preocuparse también por la lucha contra el fraude fis-cal en el Mercado Interior, siquiera de forma tímida y desde la perspectiva siemprepatente del principio de subsidiariedad. Así, se aprobaron normas que permiten la asis-tencia interadministrativa para la aplicación de las normas fiscales12 y también algunasmedidas de coordinación fiscal aun ante el recelo que levantan para los Estados miem-bros este tipo de acciones en cuanto que se percibe como una pérdida de autonomíanacional13. El año 2012 se aprobaron importantes documentos relacionados con la pla-nificación fiscal agresiva en la línea alumbrada por el proyecto BEPS definido másatrás14.

Es preciso indicar, que si bien en materia de cooperación administrativa se ha avan-zado bastante en la UE, poco se ha hecho respecto de la coordinación tributaria de losimpuestos directos (esto es, más allá de la necesaria armonización de la imposición indi-recta que resulta en cierto modo un requisito para el funcionamiento básico del Mer-cado Interior). Ello es así porque, en parte, tal coordinación se ha venido haciendo de

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11 Vid. RAPONI (2008).12 Vid. al respecto la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asis-tencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestosdirectos y los impuestos sobre las primas de seguros (con sucesivas modificaciones); el Reglamento (CE)Nº 2073/2004 del Consejo, de 16 de noviembre de 2004, sobre cooperación administrativa en el ámbitode los impuestos especiales; o la Directiva 2010/24/EU del consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asis-tencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos yotras medidas, por citar sólo algunos ejemplos.13 Vid. http://ec.europa.eu/taxation_customs/common/publications/com_reports/taxation/index_en.htmen relación con coordinaciones fiscales y lucha contra el fraude fiscal y la elusión tributaria, así comohttp://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/harmful_tax_practices/index_en.htm en loque respecta a competencia fiscal lesiva; finalmente, en lo que concierne a precios de transferencia, vid.http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/transfer_pricing/forum/index_en.htm (con-sultados el 20 de abril de 2014).14 Pueden citarse los siguientes: COM (2012) 351 on concrete ways to reinforce the fight against tax fraudand tax evasion including in relation to third countries (June 2012); COM (2012) 722 – COMMISSIONCOMMUNICATION of 6.12.2012 – Action Plan to strengthen the fight against tax fraud and tax eva-sión; C (2012) 8806 – COMMISSION RECOMMENDATION of 6.12.2012 on aggressive tax planningy C (2012) 8805 – COMMISSION RECOMMENDATION of 6.12.2012 on measures intended to encou-rage third countries to apply minimum standards of good governance in tax matters. De hecho, reciente-mente (octubre de 2013) se aprobó un Dictamen del Comité Económico y Social Europeo sobre la pro-puesta de Directiva del Consejo que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere a la obliga-toriedad del intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad para reforzar la luchacontra el fraude y la evasión fiscales; por su parte, el Parlamento Europeo aprobó el respectivo informesobre dicha propuesta normativa el 12 de noviembre de 2013. Ello se encuentra en línea, como puede fácil-mente comprobarse, con las medidas de intercambio automático de información preconizadas en el ámbi-to de la OCDE, según lo ya indicado.

facto por el Tribunal de Justicia de la UE y por algunas comunicaciones de la Comisión15.Así pues, si excluimos algunas directivas sobre pagos de dividendos, intereses y cáno-nes entre sociedades matrices y filiales16, reestructuraciones empresariales17, fiscalidaddel ahorro18 y el convenio de arbitraje19, lo cierto es que no se ha logrado armonizar lafiscalidad empresarial en la Unión por las reticencias acendradas de los países a cedersoberanía fiscal en dicho ámbito. Ello ha provocado, lógicamente, una competencia fis-cal atroz entre los distintos Estados miembros, quienes han reducido sistemáticamentelos tipos de gravamen del impuesto sobre sociedades. Pues bien, parece que en la medi-da en que no se coordinen tales gravámenes en lo que respecta a la definición de unabase imponible consolidada20, por un lado, y en una horquilla de tipos de gravamen, porotro lado, las posibilidades de planificación fiscal dentro de la UE seguirán existiendo.Ello se debe a la diversidad de tipos impositivos y a la existencia de la directiva matriz-filial, todo lo cual facilita la implementación de una sociedad en los países que menosgravan los beneficios empresariales, pues una vez satisfecho el correspondiente impues-to sobre sociedades el tránsito de beneficios distribuidos en la UE entre empresasmatrices y filiales no se grava ni por el estado de residencia de la sociedad filial, al pagar-

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15 Cfr., a título de ejemplo, Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comi-té Económico y Social Europeo, de 19 de abril de 2001, consagrada a «La eliminación de los obstáculosfiscales a las prestaciones por pensiones transfronterizas de los sistemas de empleo», COM (2001) 214final; Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y SocialEuropeo, de 19 diciembre de 2003, titulada «Imposición de los dividendos percibidos por personas físicasen el mercado interior», COM (2003) 810 final; Comunicación de la Comisión al Consejo, al ParlamentoEuropeo y al Comité Económico y Social Europeo, de 19 de diciembre de 2006, «La coordinación de lossistemas de imposición directa de los Estados miembros en el mercado interior», COM (2006) 823 final;Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Euro-peo, de 19 de diciembre de 2006, «Consideración fiscal de las pérdidas en un contexto transfronterizo»,COM (2006) 824 final; Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Eco-nómico y Social Europeo, de 19 de diciembre de 2006, «Imposición de salida y necesidad de coordinaciónde las políticas tributarias de los Estados miembros», COM (2006) 825 final; Commission Communicationof 10 December 2007 to the Council, the European Parliament and the European Economic and SocialCommittee entitled «The application of anti-abuse measures in the area of direct taxation – within the EUand in relation to third countries», COM(2007) 785 final.16 Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de noviembre de 2011, relativa al régimen fiscal común apli-cable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes y Directiva 2003/49/CEE delConsejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cáno-nes efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros.17 Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común apli-cable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizadosentre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCEde un Estado miembro a otro.18 Directiva 2003/48/CE del Consejo de 3 de junio de 2003 en materia de fiscalidad de los rendimientosdel ahorro en forma de pago de intereses.19 Convenio 90/436/CEE sobre eliminación de la doble imposición en caso de rectificación de benefi-cios entre empresas asociadas.20 Como es sabido, tal proyecto [Propuesta de Directiva del Consejo de 16 de marzo de 2011 relativa auna base imponible consolidada común del impuesto sobre sociedades (BICCIS)] no ha visto la luz pordesavenencias entre los Estados miembros.

se los dividendos, ni en el estado de residencia de la sociedad matriz, al percibirse losmismos.

En definitiva, como se ha indicado más atrás, las medidas propugnadas en el ámbi-to de la OCDE y de la UE tienen que ver con labores de coordinación a fin de conse-guir una mayor cooperación en la asistencia para la aplicación del sistema tributario(fundamentalmente facilitándose información entre países) y, por otro lado, coordinan-do en lo posible los sistemas tributarios para evitar que se produzcan asimetrías quesean aprovechadas por los distintos operadores internacionales. Con todo, mientras quela cooperación parece estarse consiguiendo, la coordinación a nivel supranacional resul-ta más difícil.

Ello no obstante, y a pesar de que tales medidas (cooperación y coordinación) pue-dan entenderse como basilares y, en cierto modo, clásicas para combatir el fraude y laelusión en el ámbito tributario, pueden concebirse nuevas medidas que podrían poner-se en funcionamiento en España o en el seno de la Unión Europea (más propiamente,de la Unión Monetaria), y que serán examinadas en el epígrafe siguiente.

4. OTRAS POSIBILIDADES PARA LUCHAR CONTRA EL FRAUDEY ELUSIÓN FISCALES

Desde prácticamente el inicio de la actual etapa constitucional en España, nuestradoctrina y jurisprudencia han puesto de manifiesto la necesidad de combatir el fraudefiscal habilitando para ello al Estado de los oportunos recursos de control. Y si bien enun primer momento se planteó el conflicto que podría existir entre tales actuaciones desupervisión tributaria y otros derechos reconocidos en nuestra Constitución (básica-mente el derecho a la intimidad), resulta paradigmática la STC 110/1984, de 26 denoviembre (FJ 3º), que definió acertadamente la esencia del problema del control delfraude fiscal, indicando que lo que «unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán quepagar otros con más espíritu cívico o menos posibilidad de defraudar». Tal resoluciónde nuestro Alto Tribunal reconoció que no se vulneraba el derecho fundamental a laintimidad por asignar atribuciones específicas a la Administración Tributaria que per-mitan la investigación de los datos económicos de los contribuyentes, inquiriendo a ter-ceros (y particularmente a los bancos) a fin de que faciliten informaciones financierassobre los mismos21.

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21 Recogen los FJº 5 y 8 de la STC/1984 lo siguiente: «las certificaciones pedidas al recurrente o las quese exigirían a las Entidades bancarias caso de que aquél no las entregase voluntariamente son los extractosde las cuentas, en que figuran, como es notorio, sólo la causa genérica de cada partida (talón bancario,transferencia, efectos domiciliados, entrega en efectivo, etc.), pero no su causa concreta. Ahora bien, estosdatos en sí no tienen relevancia para la intimidad personal y familiar del contribuyente, como no la tiene ladeclaración sobre la renta o sobre el patrimonio. (…) No existen, pues, esas facultades ilimitadas de laAdministración en materia fiscal que denuncia el recurrente ni puede decirse que el contenido esencial delderecho a la intimidad quede anulado o afectado por la LRF. Es posible que la actuación inspectora puedaen alguna ocasión, a través de la investigación de documentos o antecedentes relativos a los movimientosde las cuentas bancarias, interferirse en aspectos concretos del derecho a la intimidad. Pero, como ya se haadvertido, este derecho, al igual que los demás, tiene sus límites, que en este caso vienen marcados por

En los últimos tiempos de crisis, como se indicaba en la introducción de este tra-bajo, se ha puesto de manifiesto la necesidad de combatir el fraude tributario para alle-gar más recursos a las arcas públicas, como vía adicional o alternativa al aumento de lostributos y a la reducción del gasto fiscal.

Tal y como se refirió supra la razón del quebranto de las arcas públicas relacionadascon el fraude fiscal se encuentra estrechamente vinculado a la existencia de una econo-mía sumergida que según estudios recientes supera en nuestro país el 20 por 100 delPIB y se encuentra en la actualidad cercana al 25 por 100 del PIB22, lo que superaríacomo se indicó anteriormente los 83.000 millones de euros, o lo que es lo mismo, casiel 20 por 100 de la cifra total de gasto de los Presupuestos Generales del Estado para2014 o, dicho de otro modo, casi la cuantía total del gasto de los ministerios del Esta-do y de los intereses de la deuda pública, o más de la mitad de lo presupuestado paralos pagos de pensiones23. En cualquier caso, se trata de una cuantía descomunal.

Adicionalmente a todo lo anterior, esto es, a la falta de recaudación tributaria deri-vada de la defraudación fiscal y de la economía sumergida, debe sumarse la defrauda-ción producida por los destinatarios de subvenciones públicas (ya sean estos personasfísicas o jurídicas, pequeños o grandes contribuyentes) por falta de un control suficien-te. Si bien no parecen existir estimaciones fiables sobre el coste para el Erario Públicoque ello supone, sin duda afecta significativamente a las finanzas de la Unión Europea,Estado y de los Entes Territoriales.

Es más: aunque ello nos derivaría a otro debate en el que ahora no queremos entrar,la existencia de una economía sumergida rampante es también el origen de corrupcionespolíticas de todo tipo, que deterioran la moral pública en cuanto que tocan el corazónmismo de la democracia, como se ha visto en tiempo recientes con episodios de financia-ción ilegal de algunos partidos políticos de gobierno. Y no sólo eso: la economía sumergi-da, en cuanto que esencialmente opaca, es también el caldo de cultivo de determinadasactividades ilegales como serían el tráfico de drogas, terrorismo, trata de mujeres, etc.

Frente a esta situación de erosión a las cuentas públicas y deterioro de la moralpública y de la seguridad ciudadana, se han aprobado medidas legislativas diversas quevan desde la más clásicas (reforzar el control tributario o incrementar la información de

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el deber de todos de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas de acuerdo con su capacidad económi-ca mediante un sistema tributario justo, como dispone el ya citado art. 31.1 de la Constitución, deber para cuyoefectivo cumplimiento es evidentemente necesaria la inspección fiscal. La injerencia que para exigir el cumpli-miento de ese deber pudiera producirse en el derecho a la intimidad no podría calificarse de «arbitraria».» Enmi particular opinión, que ya he reflejado por escrito previamente [LUCAS DURÁN, M. (1997)], los datos eco-nómicos sí forman parte del derecho fundamental a la intimidad, si bien en el juicio de proporcionalidad quedebe realizarse al contraponer tal derecho con el deber de contribuir, aquél debe ceder para el adecuado cum-plimiento de este en relación con los datos económicos necesarios para controlar el correcto cumplimiento detal deber. Sobre el particular puede verse, igualmente, SESMA SÁNCHEZ (2001).22 ARRAZOLA-HEVIA-MAULEÓN-SÁNCHEZ (2011) sitúan la economía sumergida en España para el perio-do 2005-2008 entre el 20 al 23,7% del PIB. SARDÁ (2014) para los años 2008 a 2012 sitúa dicho porcenta-je en el 24,6% al final del periodo referido.23 Cfr. IGLESIAS QUINTANA (2014).

determinados sectores, así como la tipificación de infracciones administrativas y pena-les que conducen a sus consecuentes sanciones24), a otras más novedosas y recientescomo las que pretenden combatir la economía sumergida y consiguiente defraudaciónen las cuentas públicas por medio de limitaciones de pagos en efectivo o la necesidadde declarar determinados bienes y derechos situados en el extranjero25. Asimismo, elreciente Real Decreto 304/2014, de 5 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento dela Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la finan-ciación del terrorismo, regula además las obligaciones de información sobre determi-nadas operaciones «sospechosas».

En definitiva, se ha pretendido en los últimos años de forma reiterada atajar el frau-de fiscal, pero siempre se abren nuevas vías de defraudación que impiden un total con-trol de la verdadera capacidad económica de los contribuyentes, la cual debería servirpara asignar a cada uno la cantidad justa con la que han de contribuir a los gastos comu-nes. De hecho, el «dinero negro» sigue resultando opaco al Fisco y no ha desaparecidoaún del panorama socio-económico español, por mucho que se haya pretendido atajarpor las autoridades nacionales e, incluso, supranacionales.

4.1. ALGUNAS PROPUESTAS DESARROLLADAS EN OTROS PAÍSESO DE POSIBLE IMPLEMENTACIÓN

Todo parece indicar que la prevención del fraude y elusión fiscales requiere de nue-vos tratamientos, distintos a los que se han puesto en práctica en tiempos pretéritos.Cierto es que conviene mejorar las medidas de control ya existentes (dotando de más ymejores medios a quienes realizan tareas de comprobación tributaria), pero quizá hayallegado el momento de plantearse nuevas vías. En todo caso, se requiere una vocacióncierta por parte de los distintos Estados de combatir certeramente el fraude y elusiónfiscales –y ello a pesar de los poderosos grupos de presión que sin duda intentarán quetales medidas no vean la luz–, pues sin duda va en tal empeño parte de la credibilidadde las políticas públicas que hayan de emprender los diferentes países26. De hecho, algu-

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24 En relación con el control tributario vid. los arts. 131 y siguientes de la Ley 58/2003 General Tributaria ysu desarrollo reglamentario por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el ReglamentoGeneral de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las nor-mas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos; en relación con las informaciones tributa-rias vid. los arts. 93 y 94 de la citada Ley General Tributaria, además de las obligaciones de retención y pagosa cuenta existentes en nuestro ordenamiento, las obligaciones censales o la obligación de información sobreterceros (arts. 31 y ss. del Real Decreto 1065/2007 y modelo 347 de la Agencia Tributaria); en relación con lasinfracciones y sanciones (administrativas y penales) vid. los art. 305 y ss. del Código Penal, arts. 191 y ss. de laLey 58/2003 General Tributaria, arts. 176 y ss. de la Ley 47/2003 General Presupuestaria, arts. 52 y ss. de laLey 38/2003 General de Subvenciones, Ley Orgánica 12/1995 de represión del contrabando.25 Vid. el art. 1.17 y 7 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, así como el Real Decreto 1558/2012, de 15 denoviembre y la Orden HAP/72/2013, de 30 de enero, que aprueba el nuevo modelo 720 de declaracióninformativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero.26 Ello contrasta, no obstante, con el contenido de recientes estudios realizados por comités nombradosad hoc para reformas tributarias en distintos países, como es el Informe del Comisión de expertos para lareforma del sistema tributario español, dirigida por el Prof. Lagares, de cuyo capítulo VIII dedicado a la

nas empresas interesadas en la eliminación del «dinero negro» por suponerle un incre-mento notable de sus cuotas de negocio han dedicado esfuerzos para poner de mani-fiesto el daño que produce la economía sumergida e incluso han planteado imaginati-vas propuestas27.

Interesa en este momento indicar qué medidas se pueden implementarse bien paraevitar el fraude y evasión fiscal, bien para atajar las planificaciones fiscales agresivas de,fundamentalmente, las grandes empresas. Y para ello, no resulta ocioso tomar en con-sideración las experiencias de algunos de los países de nuestro entorno para valorar silas mismas podrían tener acomodo en España.

En un primer lugar, podría apuntarse a algunas medidas que se están acometien-do en algunos Estados, como es la realización de unas denominadas loterías fiscalescomo las que se han ideado en países como China, Eslovaquia o nuestra vecina Por-tugal, para las que el ticket o factura emitida por la compra de un determinado bieno servicio habilitaría para participar en el juego. Tal sistema se contemplaba comoposibilidad en el citado Informe Lagares para evitar el fraude fiscal en el ámbito delos servicios domésticos y erradicar la manida pregunta «¿con IVA o sin IVA?»; ellono obstante, se le auguraba un mal futuro en nuestro país pues difícilmente al clien-te le compensaría elevar un 21 por 100 su factura para adquirir un eventual y lejanoderecho en un sorteo. Ello no obstante, parece que en los países en los que se ha ins-taurado este sistema pretenden con el mismo evitar que los pequeños comerciantesdefrauden, con lo que para que ello tuviera sentido en nuestro país la medida deberíaprobablemente venir acompañada de la eliminación del sistema de estimación objeti-va en IRPF e IVA.

Al parecer, tal sistema se inició hace aproximadamente una década en China, dondepara evitar la economía sumergida las autoridades idearon convertir cada recibo expe-dido por una máquina registradora (lógicamente, precintada por el poder público) enun billete de lotería, que puede permitir la obtención de premios de hasta 5.000 yuanes(algo menos de 600 euros). Así pues, a cambio de unos 30 millones de yuanes en pre-mios, el Gobierno ha incrementado su recaudación en unos 900 millones de yuanes28.

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lucha contra el fraude fiscal (de menos de 20 páginas y con cita de sólo dos autores y obras de los años 70y de mediados de los años 90), parece deducirse que el fraude es inevitable, que hay que mantener una tri-butación razonablemente baja para que dicho fraude no exista y que si las sanciones a la defraudación tri-butaria se elevan por encima de cierto límite ello puede resultar contraproducente e incluso provocar rebel-día social. Por el contrario, y más allá de alguna medida como las llamadas recompensas tributarias en virtudde las cuales «los usuarios de algunos servicios que se desarrollan en el ámbito doméstico de la familia ten-gan un cierto incentivo para exigir facturas a quienes los prestan, de forma que éstos vengan obligados aincluirse en los circuitos tributarios de las cotizaciones a la Seguridad Social, del IVA e, incluso, del IRPF»,u otras ya conocidas como la desaparición de los regímenes de estimación objetiva del IRPF e IVA, no sepostulan medidas realmente innovadoras en este ámbito. Algo similar puede decirse del Informe Mirrlees(2013) que vio la luz en el Reino Unido en 2011. Cuestión distinta podría indicarse respecto de Francia,pues el informe COLLIN-COLIN (2013), Rapport sur la fiscalité de l’économie numérique, sí hace referencia a deter-minadas cuestiones relacionadas con la elusión fiscal internacional.27 VISA (2012).28 Cfr. WAN (2006).

Algo similar se ha instaurado recientemente en Eslovaquia y Portugal, por citar sóloalgunos de los países que están probando este nuevo mecanismo29.

Como ya se ha indicado, en nuestro país la aprobación de un sistema como el des-crito podría tener sentido una vez se hayan eliminado los sistemas de estimación obje-tiva en el IVA y el IRPF, pues hasta ese momento la realidad de los ingresos públicospor tales impuestos no se encuentran necesariamente en consonancia con las ventasreales. Y parece obvio que el aumento del coste de los servicios no se vería compensa-do con un boleto de lotería. Ahora bien, una vez que se hayan eliminado tales regíme-nes (como parece que se hará en un futuro próximo), el mecanismo de lotería por reci-bos de compra podría resultar atractivo para evitar dosis elevadas de defraudación, ytodo ello con un coste reducido y un beneficio notable para las arcas públicas.

Otro de los mecanismos que han instaurado los países de nuestro entorno son medi-das represivas como la publicación de listas de defraudadores al Fisco. Tal ocurre, por ejemploen el Reino Unido, pues la Section 94 del Finance Act 2009 permite publicar listas dedefraudadores cuando la administración tributaria británica (Her Majesty Revenue & Cus-toms) haya seguido investigaciones contra un determinado contribuyente y se hayanimpuesto una o más sanciones superiores a 25.000 libras por incumplimiento deliberado30.

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29 En Eslovaquia, de una población aproximada de 5,4 millones de personas, se entregan cada quince días10 premios que van desde 1.000 a 10.000 euros y 8 coches: sólo hay que tener facturas superiores a un euroy solicitar un número en el sorteo, lo cual tiene un coste de 13 céntimos si se hace por SMS y de 20 céntimossi se gestiona en una administración de lotería. Ello ha causado un aumento de recaudación de unos 130millones de euros en IVA que de otro modo se perdían para el Fisco eslovaco, y todo ello con una inversiónmínima en premios y unos gastos de gestión reducidos y en parte financiados por el contribuyente. Portugal,por su parte, ha puesto en marcha una lotería desde el pasado mes de abril de 2014. El mecanismo es senci-llo, pues a la hora de emitir el ticket debe facilitarse el NIF del comprador y éste queda automáticamente regis-trado en el sistema de premios, en el cual se reparten 60 coches de gama alta al año (estimándose el coste decada uno en 90.000 euros). Los ciudadanos pueden ver cuantos números tienen para el sorteo (ello variarádependiendo de los importes de las compras realizadas) a través de una página web. Aunque aún es prontopara evaluar la iniciativa, nuestro país vecino espera ingresar por tal sorteo en torno a 600 y 800 millones alaño, lo que supone una ratio coste/beneficio muy favorable para el Fisco portugués, pues sólo invertiría paratan abultado incremento en la recaudación algo más de medio millón anual en premios. Otros países que haninstaurado este mecanismo de control del fraude fiscal son Malta y Taiwán, al parecer con buenos resultados.30 Indica textualmente el citado precepto:(1) The Commissioners may publish information about any person if—(a) in consequence of an investigation conducted by the Commissioners, one or more relevant tax penal-ties is found to have been incurred by the person, and(b) the potential lost revenue in relation to the penalty (or the aggregate of the potential lost revenue inrelation to each of the penalties) exceeds £25,000.(2) A «relevant tax penalty» is—(a) a penalty under paragraph 1 of Schedule 24 to FA 2007 (inaccuracy in taxpayer’s document) in respectof a deliberate inaccuracy on the part of the person,(b) a penalty under paragraph 1A of that Schedule (inaccuracy in taxpayer’s document attributable to deli-berate supply of false information or deliberate withholding of information by person),(c) a penalty under paragraph 1 of Schedule 41 to FA 2008 (failure to notify) in respect of a deliberate fai-lure on the part of the person, or(d) a penalty under paragraph 2 (unauthorised VAT invoice), 3 (putting product to use attracting higher duty etc)or 4 (handling goods subject to unpaid excise duty) of that Schedule in respect of deliberate action by the person.

Sin embargo, quien defrauda puede evitar la publicación de sus detalles si obtiene lamáxima reducción de la sanción al colaborar desvelando todos los detalles del fraudefiscal cometido. La Administración Tributaria británica publicará, una vez la sanción seafirme, suficientes detalles personales de la persona que haya defraudado al Fisco, asícomo la cuantía defraudada y los mecanismos de defraudación utilizados, siendo así quela información al público no puede durar más de 12 meses desde la primera vez que sepublicó, motivo por el cual tal información no será incluida en los archivos nacionales(national archives)31. De hecho no es el único país que ha adoptado tal medida: por ejem-

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(3) «Potential lost revenue», in relation to a penalty, has the meaning given by—(a) paragraphs 5 to 8 of Schedule 24 to FA 2007, or(b) paragraphs 7 to 11 of Schedule 41 to FA 2008, in relation to the inaccuracy, failure or action to whichthe penalty relates.(4) The information that may be published is—(a) the person’s name (including any trading name, previous name or pseudonym),(b) the person’s address (or registered office),(c) the nature of any business carried on by the person,(d) the amount of the penalty or penalties and the potential lost revenue in relation to the penalty (or theaggregate of the potential lost revenue in relation to each of the penalties),(e) the periods or times to which the inaccuracy, failure or action giving rise to the penalty (or any of thepenalties) relates, and(f) any such other information as the Commissioners consider it appropriate to publish in order to makeclear the person’s identity.(5) The information may be published in any manner that the Commissioners consider appropriate.(6) Before publishing any information the Commissioners must—(a) inform the person that they are considering doing so, and(b) afford the person reasonable opportunity to make representations about whether it should be published.(7) No information may be published before the day when the penalty becomes final (or the latest daywhen any of the penalties becomes final).(8) No information may be published for the first time after the end of the period of one year beginningwith that day (or that latest day).(9) No information may be published (or continue to be published) after the end of the period of one yearbeginning with the day on which it is first published.(10) No information may be published if the amount of the penalty is reduced under—(a) paragraph 10 of Schedule 24 to FA 2007, or(b) paragraph 13 of Schedule 41 to FA 2008, (reductions for disclosure) to the full extent permitted.(11) For the purposes of this section a penalty becomes final—(a) if it has been assessed, when the time for any appeal or further appeal relating to it expires or, if later,any appeal or final appeal relating to it is finally determined, or(b) if a contract is made between the Commissioners and the person under which the Commissionersundertake not to assess the penalty or (if it has been assessed) not to take proceedings to recover it, at thetime when the contract is made.(12) The Treasury may by order vary the amount for the time being specified in subsection (1).(13) This section comes into force on a day appointed by order made by the Treasury.(14) Orders under this section are to be made by statutory instrument.(15) A statutory instrument containing an order under subsection (12) is subject to annulment in pursuanceof a resolution of the House of Commons.(16) In this section «the Commissioners» means the Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Cus-toms.31 Para más información al respeto, puede consultarse el ajustado resumen que facilitan la administracióntributaria británica en http://www.hmrc.gov.uk/defaulters/ (consultado el 24 de abril de 2014).

plo Irlanda, amparada por la Section 1086 de la Taxes Consolidation Act, 1997, tambiénpublica listas similares32. De hecho, también en España se han seguido iniciativas seme-

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32 Recoge textualmente tal precepto:(1) In this section «the Acts» means—

(a) the Tax Acts,(b) the Capital Gains Tax Acts,(c) the Value-Added Tax Act, 1972 , and the enactments amending or extending that Act,(d) the Capital Acquisitions Tax Act, 1976 , and the enactments amending or extending that Act,(e) the statutes relating to stamp duty and to the management of that duty, and(f) Part VI of the Finance Act, 1983,

and any instruments made thereunder;«tax» means income tax, capital gains tax, corporation tax, value-added tax, gift tax, inheritance tax, resi-dential property tax and stamp duty.(2) The Revenue Commissioners shall, as respects each relevant period (being the period beginning on the1st day of January, 1997, and ending on the 30th day of June, 1997, and each subsequent period of 3months beginning with the period ending on the 30th day of September, 1997), compile a list of the namesand addresses and the occupations or descriptions of every person—

(a) on whom a fine or other penalty was imposed by a court under any of the Acts during that rele-vant period,

(b) on whom a fine or other penalty was otherwise imposed by a court during that relevant period inrespect of an act or omission by the person in relation to tax, or

(c) in whose case the Revenue Commissioners, pursuant to an agreement made with the person in thatrelevant period, refrained from initiating proceedings for the recovery of any fine or penalty of the kindmentioned in paragraphs (a) and (b) and, in place of initiating such proceedings, accepted or undertook toaccept a specified sum of money in settlement of any claim by the Revenue Commissioners in respect ofany specified liability of the person under any of the Acts for—

(i) payment of any tax,(ii) payment of interest on that tax, and(iii) a fine or other monetary penalty in respect of that tax.

(3) Notwithstanding any obligation as to secrecy imposed on them by the Acts or the Official Secrets Act, 1963 —(a) the Revenue Commissioners shall, before the expiration of 3 months from the end of each rele-

vant period, cause each such list referred to in subsection (2) in relation to that period to be published inIris Oifigiúil, and

(b) the Revenue Commissioners may at any time cause any such list referred to in subsection (2) to bepublicised in such manner as they shall consider appropriate.(4) Paragraph (c) of subsection (2) shall not apply in relation to a person in whose case—

(a) the Revenue Commissioners are satisfied that, before any investigation or inquiry had been com-menced by them or by any of their officers into any matter occasioning a liability referred to in that para-graph of the person, the person had voluntarily furnished to them complete information in relation to andfull particulars of that matter,

(b) section 72 of the Finance Act, 1988 , or section 3 of the Waiver of Certain Tax, Interest and Penal-ties Act, 1993 , applied, or

(c) the specified sum referred to in paragraph (c) of subsection (2) does not exceed £10,000.(5) Any list referred to in subsection (2) shall specify in respect of each person named in the list such par-ticulars as the Revenue Commissioners think fit—

(a) of the matter occasioning the fine or penalty of the kind referred to in subsection (2) imposed onthe person or, as the case may be, the liability of that kind to which the person was subject, and

(b) of any interest, fine or other monetary penalty, and of any other penalty or sanction, to which thatperson was liable, or which was imposed on that person by a court, and which was occasioned by the mat-ter referred to in paragraph (a).Para más información sobre ello, vid. http://www.revenue.ie/en/press/defaulters/ (consultado del 24 deabril de 2014).

jantes aunque impulsadas desde el ámbito político, como ocurrió recientemente en laDiputación de Guipúzcoa, donde todos los partidos políticos aprobaron por unanimi-dad hacer pública la lista de los 126 mayores defraudadores al Fisco. Y más aún, haceaproximadamente un año el Ministro de Hacienda, Cristóbal Montoro, amagó con laposibilidad de publicar tales listas negras de contribuyentes defraudadores, si bien conposterioridad se negó a ello al argüir que tales revelaciones serían contrarias a lo pre-visto en la Ley General Tributaria.

En efecto, el art. 95 LGT (referido al carácter reservado de los datos con trascen-dencia tributaria) alude a tales cuestiones al indicar en su apartado 1 que «Los datos,informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeñode sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efectivaaplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la impo-sición de las sanciones que procedan» sin que los mismos puedan ser cedidos o comu-nicados a terceros, salvo en los supuestos legalmente previstos. Sin embargo, tambiénes cierto que en el apartado d) de dicho precepto se prevé la posibilidad de cesión para«La colaboración con las Administraciones públicas para la lucha contra el delito fiscaly contra el fraude en la obtención o percepción de ayudas o subvenciones a cargo defondos públicos o de la Unión Europea».

Como puede fácilmente entenderse, el problema se plantea en este caso, una vez más,entre el derecho a la intimidad de los contribuyentes y, por otra parte, el interés público enla recaudación tributaria, en la medida que se estime que el escarnio público que supondríala publicación de listas de defraudadores pueda desincentivar el fraude fiscal o, por el con-trario, alentar a quien defrauda a colaborar con la Administración Tributaria para evitar quese haga pública determinada información que va a afectar sin duda a su imagen.

Pues bien, desde una perspectiva jurídica no se ven grandes dificultades a que se pro-duzca tal revelación de información por parte de la Administración Tributaria, lo cual ten-dría de hecho una naturaleza sancionadora. Ello no obstante, y aunque el art. 95 LGTpodría albergar la publicación de las citadas listas puesto que serían utilizadas para la apli-cación del sistema tributario, lo cierto es que tales acciones no se contemplan específica-mente en dicho precepto y ello sería deseable no sólo por el carácter sancionador de talesrevelaciones, sino también para regular debidamente su contenido (supuestos que habili-tarían a hacer pública la información, momento en que podría revelarse la misma, tiem-po de duración de tal revelación, posibilidades de colaboración con la Administración Tri-butaria para evitar tales medidas, etc.). Para ello bastaría con modificar el art. 95 LGT obien incluir un nuevo art. 95 bis en tal cuerpo legal en el que se previeran tales accionesy se regulara su régimen jurídico33. Ahora bien, si se cuestionara la constitucionalidad de

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33 En corrección de pruebas de este trabajo se hizo público el anteproyecto de ley para la modificación de laLGT, en el cual se incluye la aprobación de un art. 95 bis en dicho cuerpo legal en virtud del cual la Adminis-tración tributaria (estatal) acordará la publicación periódica de listas de deudores de, o sancionados por, dichaAdministración cuando la cuantía de las deudas o de las sanciones superen el millón de euros, con posibilida-des de pago y eliminación de la lista en el mes siguiente a su publicación y sin posibilidades de exclusión de lalista si el contribuyente colabora en levantamiento de deuda propia o ajena. Sin duda, una medida con un ámbi-to de aplicación muy reducido si se compara con la normativa británica e irlandesa referida.

una medida de tal calibre, habida cuenta de la conexión entre el deber de contribuir y elderecho a la intimidad (enunciada de forma paradigmática por la STC 110/984, ya aludi-da) cabe anticipar que acciones de ese tipo no merecerían reproche alguno de nuestro másAlto Tribunal, siempre y cuando se respetara el principio de proporcionalidad, entendidocomo la exigencia de que las medidas deban constituir una injerencia idónea, necesaria yestrictamente proporcional al derecho de intimidad para evitar defraudaciones fiscales omayores colaboraciones con el Fisco.

Otro de los modelos de lucha contra el fraude nos los ofrece también el mundo anglo-sajón con las denuncias con recompensa previstas en los Estados Unidos34. Así pues, en losEEUU se ha autorizado a la Administración tributaria a recompensar a quienes dierannoticia de un fraude fiscal desde la temprana fecha de 1867. Sin embargo, hasta la modifi-cación de la section 7623(b) del Internal Revenue Code (IRC) el 20 de diciembre de 2006, no secontó con un marco jurídico más propicio para tales acciones35. Contempla el preceptoaludido que cabrá una recompensa de entre el 15 y el 30 por 100 (porcentaje determinadoreglamentariamente) de la deuda tributaria levantada por la información del confidenteaunque también por otros conceptos (multas, intereses de demora, etc.), y ello sin límite decuantía. No obstante, para aplicar tal régimen la deuda tributaria levantada debe superar los2 millones de dólares, si el contribuyente es una persona jurídica, o 200.000 dólares, si setrata de una persona física. El porcentaje se reduce a un 10 por 100 como máximo cuan-do se trate de revelaciones o alegaciones realizadas en vistas ante Tribunales de Justicia oante la propia Administración, probablemente por iniciativa de tales órganos y no del pro-pio revelador de la información, o cuando éste haya inducido con su propia actitud alimplimiento tributario36. Por su parte, en Canadá, aunque con carácter general no se otor-gan recompensas por la obtención de informaciones fiscales (según lo dispuesto en el Infor-

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34 Vid. sobre el particular ALDINGER (2014).35 Recoge textualmente dicho precepto:«The law applies to claims filed after enactment date December 20, 2006.The award percentage ranges are statutory, with a general range between 15% to 30%, with some excep-tions. There is no limit on the dollar amount of the award.A reduced award amount of up to 10% in cases based principally on disclosure of specific allegationsresulting from:

– Judicial or administrative hearings,– From a governmental report, hearing, audit or investigation,– Or from the news media.– An appropriate reduction if the whistleblower «planned and initiated» the non-compliance.

The law applies to cases in which the amount in dispute exceeds $2 million. If the taxpayer is an indivi-dual, the individual’s gross income must exceed $200,000 for any taxable year at issue in a claim.Requires the Whistleblower Office to analyze these $2 million cases, and authorizes the IRS to requestassistance from the whistleblower and their counsel.Individuals are eligible for awards based on additions to tax, penalties, interest, and other amounts collec-ted as a result of any administrative or judicial action resulting from the information provided.Awards are subject to appeal to the U.S. Tax Court.If the thresholds in 7623(b) are not met, section 7623(a) authorizes, but does not require, the Service topay for information relating to violations of the internal revenue law that result in recovery of tax».36 Para más información vid. http://www.irs.gov/uac/Whistleblower-Informant-Award. Consultado el24 de abril de 2014.

mant Leads Program), recientemente el Economic Action Plan 2013 ha llevado a que a partir de2014 también en dicho país se inicie un programa dirigido a personas físicas (aun con cier-tas limitaciones37) para incentivar la denuncia de activos poseídos en el extranjero (OffshoreTax Informant Program) que supongan un fraude fiscal de más de 100.000 dólares canadien-ses, lo que se gratificará con una recompensa de entre el 5 y el 10 por 100 de los impues-tos que puedan recaudarse por la información de bienes en el extranjero de la personadefraudarora38. Lo mismo ha ocurrido en otros países como la India39.

Sin embargo, este tipo de conductas no son exclusivas del ámbito anglosajón. Así pues,hace apenas 2 años el Estado federado de Norte-Westfalia (Alemania) pagó 1,25 millonesde euros por la conocida como lista Falciani. El nombre de la lista se debe a Hervé Falcia-ni, ingeniero informático del HSBC Private Bank en Ginebra, que junto con su compañeroHeinrich Kieber facilitó a las autoridades alemanas un listado de grandes fortunas europe-as que tenían en dicho banco cuentas bancarias no declaradas en sus respectivos países. Sinperjuicio de la legitimidad de tales datos como prueba (al haber resultado robados, por ladoctrina del fruto del árbol envenenado), lo cierto es que las vías empleadas por los pode-res públicos para combatir el fraude fiscal, aun en Europa, parecen estar cambiando.

Como es sabido, en España no está previsto un interés legítimo en relación con unadenuncia tributaria interpuesta, lo cual se deriva de lo dispuesto en el art. 114.3 LGT, acuyo tenor «No se considerará al denunciante interesado en las actuaciones administra-tivas que se inicien como consecuencia de la denuncia ni se le informará del resultadode las mismas. Tampoco estará legitimado para la interposición de recursos o reclama-ciones en relación con los resultados de dichas actuaciones». Ello no obstante, nadaparece impedir que se ofrezca una retribución económica por la obtención de determi-nada información tributaria relevante.

En todo caso, no es fácil encontrar una razón constitucional que impida regular ladenuncia tributaria de forma distinta a la actualmente existe en nuestra LGT. De hecho,una normativa que recogiera los supuestos en los que se podría obtener algún resulta-do económico de una denuncia tributaria y la recompensa que podría garantizarse porello, probablemente ayudaría a descubrir defraudaciones tributarias y evitaría que lasmismas se produjeran.

Otra medida que podría implementarse para combatir el fraude fiscal sería impo-ner la obligación de comunicación de planificaciones fiscales agresivas –sancionándose, lógica-mente su incumplimiento– en línea con lo previsto en el Plan de Acción BEPS ya alu-dido, pues en tales casos se pondría sobre aviso a la Administración Tributaria y ésta

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37 Así, no se puede utilizar tal programa si se es condenado por la misma conducta que se denuncia, deter-minados empleados públicos que conocieran los hechos en el ejercicio de sus funciones, si se estaba obligadoa proporcionar tal información, si se hace de forma anónima, si la información no es suficiente o ya era cono-cida por la Administración tributaria canadiense, los condenados por determinados delitos de impago, etc.38 Vid. http://www.cra-arc.gc.ca/otip/. Consultado el 24 de abril de 2014.39 Cfr. El Whistle Blowers Protection Act, 2011 promulgado por la Presidencia de dicho país el 9 de mayo de2014 y fue publicado en el Boletín Oficial Gubernamental de la India ese mismo día por el Ministro de Jus-ticia de tal país.

podría proteger sus intereses recaudatorios examinando si determinadas estructuras fis-cales internacionales son o no contrarias a Derecho. Ello se encontraría, además, enlínea con la especial transparencia que prevé el actual Proyecto de Ley de sociedades decapital y mejora de gobierno corporativo, cuyo artículo 529 ter, apartado 1, contemplaentre las facultades indelegables de los consejos de administración de las sociedadescotizadas determinados riesgos fiscales asumidos por la empresa40.

Adicionalmente se podría pensar en una sanción para supuestos de planificaciones fiscalesagresivas cuando las mismas hayan sido reconocidas como contrarias a Derecho por partede la Administración Tributaria. Como es sabido, en la actualidad el art. 15 LGT no con-templa otra sanción que la recalificación de la operación de acuerdo con su sustanciaeconómica, excluyendo cualquier tipo de sanción tributaria por tales motivos. Sin embar-go, la exclusión de las sanciones ha sido objeto de debate en los últimos tiempos. Dehecho el anteproyecto de la Ley 58/2003 incluía en el art. 15 la posibilidad de sancionarlas conductas elusorias relacionadas con dicho precepto cuando: a) La Administraciónhubiera declarado el abuso en la aplicación de la norma de acuerdo con lo dispuesto enel artículo 159 de la Ley; y b) Las circunstancias del caso concreto pusieran de manifies-to la existencia de una maquinación realizada con ánimo defraudatorio. El Consejo deEstado en su informe de 22-5-2003 se declaró contrario a la posibilidad de vincular atales conductas elusorias multas pecuniarias u otras sanciones accesorias previstas en laLGT, por entender que suponía la formulación de un tipo infractor excesivamente inde-terminado, el cual pudiera resultar inconstitucional. Ello no obstante, todo parece indi-car que en la próxima reforma de la LGT se planteará de nuevo la posibilidad de san-ción pecuniaria en el supuesto de que se produzcan las maniobras defraudatorias pre-vistas en el art. 15 LGT que ahora analizamos, siempre y cuando exista doctrina admi-nistrativa pública y previa (básicamente, los informes emitidos por la comisión consulti-va prevista en el art. 159 LGT, que serían públicos) y se dé una identidad sustancial entrelos supuestos realizados por los contribuyentes y los ya resueltos por la citada comisión,lo cual parece cumplir a juicio del Ministerio de Hacienda los principios constituciona-les de tipicidad y de seguridad jurídica, y ello a pesar de que la doctrina administrativapuede ser posteriormente inaplicada por resoluciones judiciales contrarias a la misma,con lo que la inseguridad jurídica no se puede entender del todo erradicada41.

Sin duda las medidas que se proponen en los párrafos anteriores no serían las únicasque podrían acometerse. Así, cabría incluso ir más allá en la intervención de los poderes

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40 Contempla el citado precepto que deberá aprobarse por el consejo de administración de la sociedad yno podrá delegarse, entre otras cosas: «La determinación de la política de control y gestión de riesgos,incluidos los fiscales» (letra b); «La aprobación de las inversiones u operaciones de todo tipo que por suelevada cuantía o especiales características, tengan carácter estratégico o especial riesgo fiscal, salvo que suaprobación corresponda a la junta general» (letra f); «La aprobación de la creación o adquisición de parti-cipaciones en entidades de propósito especial o domiciliadas en países o territorios que tengan la conside-ración de paraísos fiscales, así como cualesquiera otras transacciones u operaciones de naturaleza análogaque, por su complejidad, pudieran menoscabar la transparencia de la sociedad y su grupo» (letra g); «Ladeterminación de la estrategia fiscal de la sociedad» (letra i).41 En este sentido la redacción del apartado 3 del art. 15 LGT contenida en el anteproyecto de ley dereforma a dicha norma.

públicos y obligar a las empresas a utilizar programas de contabilidad elaborados por la Adminis-tración tributaria y conectados telemáticamente a la misma bajo amenaza de sanción. Ello, quepodría sin duda tacharse de demasiado intervencionista e incluso contrario a paradigmasempresariales como la libertad de empresa, facilitaría mucho el control de la tributación detodo lo que concierne a las actividades económicas, tradicionalmente más difíciles desupervisar por la Hacienda Pública toda vez que se fundamenta en documentos privados(contabilidad) que no pueden ser conocidos por la Administración Tributaria sino en elcurso de un procedimiento de inspección. Cierto es que si se hiciera efectiva la idea antesenunciada no se evitaría la llevanza de dobles contabilidades en las empresas. Sin embar-go, en la medida en que tales dobles contabilidades fueran sancionadas de forma si cabemás severa de lo que actualmente contemplan los arts. 200 de la Ley General Tributaria y310 del Código Penal, podría facilitarse una comprobación mucho más eficaz de las cuen-tas de las empresas por parte de la Administración tributaria.

Aún así, podría vislumbrarse una medida mucho más ambiciosa a las anteriormen-te citadas, que se comenta en el epígrafe siguiente.

4.2. ELIMINACIÓN DEL DINERO FÍSICO DE CURSO LEGAL PARASUSTITUIRLO POR ANOTACIONES EN CUENTA

Cabría plantear una nueva hipótesis para luchar contra el fraude fiscal: la extinción deldinero «físico» o «en papel» como medio de pago válido, siendo así que la riqueza mone-taria de las personas pasará a ser anotaciones contables en un ordenador del banco emi-sor (en nuestro caso, el Banco Central Europeo), en las que necesariamente habría defigurar el titular de las cantidades de dinero poseídas por cada sujeto y, por otro lado, elorigen o procedencia de las mismas, así como el destino que se da a cada cantidad.

Pues bien, la sustitución del papel por anotaciones contables electrónicas no puedereputarse como sustancialmente extraño a nuestro sistema jurídico. Así pues, desde elaño 1986 existe un sistema de anotaciones en cuenta para los Pagarés del Tesoro (cfr.Real Decreto de 12 de febrero de 1986) y un año más tarde también para la Deuda delEstado (cfr. Real Decreto 505/1987, de 3 de abril, por el que se dispone la creación deun sistema de anotaciones en cuenta para la Deuda del Estado), que posteriormente segeneralizó para el resto de títulos valores negociados en Bolsa (Real Decreto 116/1992de 14 de febrero, sobre representación de valores por medio de anotaciones en cuentay compensación y liquidación de operaciones bursátiles)42.

De hecho, inicialmente las monedas tenían implícito el valor en su peso de oro o plata,y los billetes emitidos por los bancos centrales no eran sino una mera representación delas reservas en oro de las que eran titulares quienes resultaban tenedores del papel emitidopor el Banco Central del Estado y, de hecho, permitían inicialmente retirar cantidades deoro equivalentes al valor nominal del billete. Dicho en otras palabras, en otro tiempo losbilletes venían a constituir una suerte de títulos-valores intercambiables y que representa-ban una cierta riqueza económica no por el valor intrínseco del propio billete, sino por el

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42 Vid. sobre el particular PAZ-ARES RODRÍGUEZ (1995).

respaldo que otorgaba el Banco emisor del Estado a dicho documento y, por ende, el pro-pio mercado. Tal respaldo, con el tiempo y al abandonarse el patrón oro, dejó de ser undeterminado metal precioso para llegar a representar el poder de intercambio comercialque un determinado billete permitía tanto en el mercado nacional como internacional.

Y si esto es así, y el billete de papel o la moneda física no significa más que un meromedio de pago fiduciario que resulta respaldado por la economía de un determinado país ozona económica (como es el caso de la Eurozona), puede pensarse que resulta en principioirrelevante si la representación de dicho respaldo económico se instrumenta en una realidadfísica (billetes y monedas) o en un bien más inmaterial (como serían las anotaciones en cuen-ta), habida cuenta de que lo importante al fin y a la postre es que el medio de pago vengaavalado por una realidad económica y, por otro lado, resulte lo suficientemente fungible eintercambiable como para que sea aceptada por cualquier intermediario del mercado.

Y dado que tales atributos pueden predicarse lo mismo tanto de las anotaciones encuenta como del papel, y siendo así que las primeras permiten un mayor control del incum-plimiento de las obligaciones tributarias por parte de personas físicas y jurídicas (ademásde suponer también una vía de supervisar otros males enraizados en nuestra sociedadcomo el fraude de subvenciones, la corrupción política, el tráfico de drogas, la financiacióndel terrorismo, y otras actividades ilícitas), nada parece impedir que en un determinadomomento de la evolución de una determinada sociedad y habida cuenta de los avances tec-nológicos, los medios de pago «físicos» pasen a ser meras anotaciones contables de la con-tabilidad nacional o, como sería el caso de los países que tienen el euro como moneda, dela contabilidad de la Unión Monetaria llevada a cabo por el Banco Central Europeo.

De hecho, en el ámbito privado tal circunstancia es ya una realidad desde hace másde una década43. Y en el ámbito público, los Estados miembros de la UE pertenecien-tes a la Unión Monetaria no son acaso conscientes del poder que comporta poner a dis-posición de más de 334 millones de personas una moneda común.

Así pues, podría postularse como hipótesis que si desapareciera el dinero físico enel ámbito de la Unión Europea y se sustituyera por anotaciones en cuenta, el dineronegro dejaría conceptualmente de existir, pues toda transacción quedaría registrada porel Banco Central Europeo. Sólo con ese cambio, los millones de euros que se escondenen la economía sumergida de los distintos países quedarían necesariamente bajo la lupade la citada institución financiera de la UE. Consecuentemente, parece fácil presumirque existirían inmediatamente fuertes regularizaciones de dinero opaco instadas porquienes, en la sombra de clandestinidad campaban a sus anchas pero ante la inminen-

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43 Así, desde la aprobación de la Directiva 2000/46/CE, de 18 de septiembre de 2000, sobre el acceso a laactividad de las entidades de dinero electrónico y su ejercicio así como la supervisión cautelar de dichas entida-des, se han aprobado otras normas comunitarias y esta realidad aparece regulada en la Unión Europea, habién-dose aprobado adicionalmente la Directiva 2009/110/CE, de 16 de septiembre de 2009, sobre el acceso a laactividad de las entidades de dinero electrónico y su ejercicio, así como sobre la supervisión prudencial de dichasentidades. En España deben destacarse tanto la Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de medidas de reforma delsistema financiero, como el Real Decreto 322/2008, de 29 de febrero, sobre el régimen jurídico de las entidadesde dinero electrónico, que la desarrolló, siendo ambas normas derogadas por la actual Ley 21/2011, de 26 dejulio, de dinero electrónico, y el desarrollo de la misma contenido en el Real Decreto 778/2012, de 4 de mayo.

cia de la conversión del dinero efectivo en anotaciones en cuenta deben justificar la pro-cedencia de ingentes cantidades de fondos. De hecho, algo similar ocurrió en nuestropaís cuando se operó el cambio de la peseta por el euro.

Además de ello, a partir de ese momento cabría pensar que los operadores econó-micos, expuestos ahora a la mirada indiscreta del Banco Central Europeo y de sus res-pectivas administraciones tributarias (de existir, como parece lo más razonable, una cola-boración estrecha con los distintos países de la Unión Monetaria, a través de un inter-cambio automático de información), aumentarían el cumplimiento espontáneo de susobligaciones tributarias aun en los ámbitos más esquivos en la actualidad, como seríanlas actividades económicas de profesionales y empresarios. Y en los casos en que ello nofuera así, se podría sin duda diseñar controles cruzados respecto de las cantidades dedinero dispuestas o acumuladas, por una parte, y la tributación de rentas (IRPF, IS,IRNR), patrimonio y operaciones (IVA, ITPAJD, IIEE, rentas aduaneras), de otro lado.

Ciertamente, la sustitución de efectivo físico por dinero electrónico en la UE noestaría exenta de problemas, entre los que cabría diferenciar los que tienen una natura-leza estrictamente jurídica de otros con una deriva más política o social.

Así, primeramente, se podría denunciar que el conocimiento omnicomprensivo delBCE respecto de los datos de todas y cada una de las operaciones realizadas por undeterminado sujeto (concepto, cuantía, contraparte, etc.) podría vulnerar el derecho a laintimidad de la ciudadanía (y la derivación de dicho derecho que supone la normativa deprotección de datos personales), convirtiéndose en una cuestión constitucional de pri-mer orden. Ello no obstante, ya se indicó antes que nuestro TC no ha considerado quese vulnere el derecho a la intimidad al producirse determinados requerimientos de infor-mación relevante a efectos tributarios44. Y si bien es cierto que la implantación del siste-ma que se está proponiendo pudiera considerarse mucho más invasivo en la intimidadpersonal que el requerimiento aislado de datos económicos, lo cierto es que siempre quese cumplan las exigencias del principio de proporcionalidad en la injerencia del derechofundamental, la salvaguarda de la intimidad quedaría garantizada. En ese mismo sentido,si se contemplara un régimen estricto de confidencialidad y de cesión de datos, por unlado, y habida cuenta de la idoneidad y necesidad de tal sistema para eliminar la econo-mía sumergida que alcanza en los países miembros de la Unión Monetaria cuotas alar-mantes cercanas al 20 por 100, la medida propuesta podría entenderse proporcionadacon el fin perseguido y, por tanto, no contraria a Derecho. Obviamente, la instauracióndel sistema propuesto requeriría de una normativa europea que contemplara todos losaspectos necesarios para regular tal sustitución de efectivos y, lo que es más importante,las cesiones de datos económicos que se habrían de realizar a los Estados.

Otra dificultad que podría plantearse es la seguridad del sistema ante ataques exterio-res dirigidos a hacerse con el control del mismo o, eventualmente, frente a fallos infor-máticos, circunstancias que crearían un caos sin precedentes en todas las personas queutilizan el euro como moneda. Aun contemplando tal idea como posible, lo cierto es

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44 Y lo mismo cabe pensar del resto de tribunales constitucionales de la UE y del Tribunal de Justicia de UEy el propio TEDH.

que en el sistema de anotaciones en cuenta de los valores negociados en mercadossecundarios oficiales apenas se conocen anomalías o fraudes de este tipo, y en el ámbi-to del uso de medios electrónicos de pago son marginales los supuestos de fraude quese detectan. Además, en un sistema cerrado de anotaciones en cuenta, las posibilidadesde manipulación se desvirtúan notablemente; ello es así porque el titular de un deter-minado dinero en euros debe estar necesariamente identificado en el sistema del BCE,con lo que quedaría en evidencia la persona que realizara tales ataques al sistema.

Adicionalmente, podrían plantearse problemas políticos para adoptar una decisión deeste tipo, al requerirse el consenso de un número significativo de Estados. Ello no obs-tante, se trata con todo de una cuestión menor: cuando se han visto por parte de losdistintos Estados miembros que las bondades de adoptar un determinado sistema supe-raban sobradamente los inconvenientes del mismo, no cabe pensar racionalmente enoposiciones cerradas al cambio.

Por último, e intentando ahondar en las dificultades que la eliminación del dinerofísico podría plantear, cabe imaginar que la vulnerabilidad del sistema podría venir deque los distintos sujetos acudieran al trueque o a monedas virtuales (como son actualmen-te el Bitcoin o el Ripple), o a una combinación de ambas para soterrar otra vez ciertosaspectos de una nueva economía sumergida. Pues bien, en lo que concierne al trueque(directo o a través de páginas web) se debe reputar que el mismo es algo ciertamentemarginal en la actualidad, pues en una economía avanzada como la nuestra la oferta deservicios o bienes por otros del mismo tipo en comparación de la oferta general delmercado no es sino muy residual. Y algo similar cabría indicar respecto de las monedasvirtuales que existen hoy en día. Además, nada impediría según la normativa actual-mente vigente (arts. 93 y ss LGT) librar requerimientos a tales entidades de dinero vir-tual o de organización de trueques para conocer los datos de las personas que realizantales operaciones y las implicaciones tributarias que las mismas tendrían.

Otra posibilidad que cabría imaginar para frustrar el aumento de control público delas finanzas privadas que conllevaría la desaparición del euro como moneda física seríael pago a través de países opacos (paraísos fiscales). Se trata, con todo, de algo que no es nuevoen nuestros días, pues de hecho muchos pagos multimillonarios se han realizado encuentas de paraísos fiscales. Sin embargo, no existiría la posibilidad de trasladar talescantidades de dinero para ser utilizadas, ni tampoco la conversión en otra moneda sindejar pruebas de los intervinientes, lo cual podría llevar al descubrimiento de quieneshayan ideado la operación. Y con todo, si una persona vive en la Eurozona necesitarápara su vida diaria de una serie de recursos monetarios, siendo así que al tener éstos unanaturaleza estrictamente contable, difícilmente podrían ocultar su procedencia a la vistadel BCE y de los Estados adheridos a la moneda única.

En definitiva, si bien es cierto que existirían dificultades ineludibles a la hora deponer en marcha la desaparición del dinero físico en la Eurozona para sustituirlo poranotaciones en cuenta, lo cierto es que se estima que las bondades del sistema supe-rarían con creces tales dificultades. Así, de tomarse consciencia por parte de los dis-tintos Estados miembros de la cantidad de recaudación fiscal que afloraría con la des-aparición de la economía sumergida y el mayor control que se garantizaría a las Admi-

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nistraciones tributarias respecto del fraude impositivo, difícilmente podrían oponersea tales medidas.

5. A MODO DE CONCLUSIONES

En los tiempos que corren de reducción de ingresos tributarios y consecuentesrecortes de inversiones y servicios públicos, parece exigible a los Estados un mayoresfuerzo en combatir los fraudes fiscales que derivan básicamente de un escaso con-trol de la economía sumergida. Asimismo, los ciudadanos exigen cada vez más atajarestructuras artificiosas que conducen a una elusión fiscal insostenible hoy en día yque además conlleva aumentar la factura tributaria de quienes no quieren o no pue-den defraudar.

Así pues, se contempla en nuestros días a escala mundial y particularmente en elámbito de la UE una preocupación creciente en evitar el fraude y la elusión fiscales.Ello se puede lograr con oportunas medidas de cooperación administrativa para lograruna mayor comunicación de informaciones fiscales y asistencia en materia de recau-dación y, por otro lado, con una mayor coordinación entre los distintos ordenamien-tos para evitar asimetrías de los mismos, que serán sin duda aprovechados por los ope-radores internacionales. Y si bien es cierto que se están logrando avances en el ámbitode la cooperación administrativa, en lo que concierne a la coordinación de ordenamien-tos tributarios los pasos son más lentos y dubitativos, pues no en vano deben realizarsecon ello cesiones de soberanía fiscal a las que suelen ser reticentes los distintos Estados.

Sin duda, el Derecho comparado nos permite conocer algunas iniciativas intere-santes para lograr una reducción del fraude y elusión fiscales, como serían las loteríasfiscales relacionadas con las facturas y tickets emitidos, publicación de listas de defrau-dadores, compensaciones económicas por descubrimiento de fraudes tributarios, obli-gaciones de comunicar a las respectivas administraciones tributarias operaciones de pla-nificación fiscal agresiva, sanciones administrativas por tales operaciones elusorias, o unmayor control sobre la contabilidad empresarial de los sujetos pasivos a través de pro-gramas preconfigurados por las autoridades fiscales y de uso obligatorio.

Ello no obstante, quizá la medida más efectiva para luchar contra la economíasumergida y el fraude fiscal podría ser la desaparición del dinero en efectivo para sersustituido por anotaciones en cuenta. Si ello se produjera en el ámbito de la Eurozona,se accedería a una cantidad ingente de información que permitiría combatir sin paliati-vos el fraude fiscal. Tal medida no estaría exenta de problemática jurídica, económica ysocial, pero no parecen existir grandes problemas que la hagan impracticable.

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