1. MENENTUKAN RESIKO DETEKSI

1.1. Menentukan Risiko Deteksi Utuk Pengujian Rincian Siklus Produksi

Spesifikasi auditor mengenai tingkat risiko deteksi yang dapat diterima untuk pengujian

rincian atas asersi-asersi persediaan akan mencerminkan suatu hubungan terbalik dengan

penilaian risiko inheren, risiko pengendalian, dan risiko prosedur analitis yang relevan yang

berkaitan dengan asersi-asersi itu. Sebagai contoh dalam menilai risiko pengendalian untuk

asersi eksistensi keberadaan pada persediaan barang dagang, auditor akan memperhitung.kan

penilaian risiko pengendaliaanya untuk asersi tersebut bagi transaksi pembelian yang

memperbesar saldo persediaan, sedangkan asersi kelengkapan untuk transaksi penjualan yang

memperkecil saldo persediaan.

1.2. Penentuan Risiko Detektif Siklus Personalia

Pengujian pengendalian atas efektivitas pengendalian untuk risiko ini memungkinkan

auditor untuk menetapkan tingkat risiko deteksi pada tingkat rendah, sehingga tingkat risiko

deteksi bisa diterima untuk kebanyakan asersi penggajian/ pengupahan adalah moderat atau

tinggi. Akibatnya, pengujian tersebut seringkali dibatasi hanya dengan menerapkan prosedur

analitis atas rekening-rekening biaya dan utang biaya yang bersangkutan,serta pengjuian detil

terbatas. Apabila prosedur analitis menunjukkan adanya fluktuasi yang tidak wajar, mak

diperlukan pengujian detil lebih banyak.

2. MERANCANG PENGUJIAN SUBSTANTIF

2.1. Pengujian substantif atas saldo persediaan

Bagian ini berhubungan dengan pengujian substantif atas persediaan barang dagang

yang dibeli dan disimpan oleh pedagang grosir serta eceran dan juga persediaan bahan baku,

barang dalam proses, serta barang jadi yang dimiliki pabrikan. Dalam hal inl juga perlu

dipastikan bahwa pemeriksaan audit atas saldo persediaan harus cukup efisien dan efektif

dalam mendapatkan bukti kompeten yang mencukupi dan harus dipertimbangkan secara

cermat penentuan tingkat resiko deteksi yang dapat diterima dan perancangan pengujian

substantif yang sesuai untuk asersi-asersi persediaan.

Terdapat banyak pengujian yang dapat diterapkan pada tujuan audit spesifik yang

berkaitan dengan asersi eksistensi/keberadaan atau keterjadian, kelengkapan serta penilaian

atau alokasi.

2.2. Pengujian Substantif Saldo-Saldo Penggajian/ Pengupahan

1

Pengujian substantif saldo-saldo penggajian/ pengupahan biasanya dilakukan pada

tanggal neraca atau mendekati tanggal neraca.

2.3. Perancangan Pengujian Substantif Siklus Personalia

Program audit yang bisa dipertimbangkan untuk mengaudit saldo rekening utang gaji/

upah sama dengan apa yang telah diidentifikasi. Namun dalam hal ini auditor tidak perlu

mengkonfirmasi utang gaji/ upah. Uraian tentang pengujian substantif khusus untuk saldo-

saldo penggajian/ pengupahan yang akan dijelaskan di bawah ini dibatasi hanya prosedur-

prosedur berikut :

a. Menghitung kembali kewajiban gaji dan upah akrual

b. Mengaudit tunjangan karyawan dan program pension

c. Mengaudit opsi saham dan hak apresiasi saham

d. Memverifikasi kompensasi pejabat perusahaan

2.4. Menghitung Kembali kewajiban Gaji dan Upah Akrual

Bagi banyak perusahaan perlu dibuat berbagai macam akun akrual padatanggal neraca

sebesar jumlah yang terutang kepada pejabat dan karyawanuntuk gaji dan upah, komisi,

bonus, uang cuti, dan sebagainya, sertasebesar jumlah yang terutang kepada badan-badan

pemerintah untuk pajak-pajak gaji dan upah. Walaupun perhatian utama auditor

mengenaibeban gaji dan upah untuk tahun berjalan tertuju pada lebih saji, namun untuk akun-

akun akrual akhir tahun perhatian utamanya adalah padarendah saji. Hal yang juga harus

diperhatikan adalah konsistensi metode untuk menghitung akrual dan periode ke periode.

Dalam memperoleh bukti mengenai kewajaran jumlah-jumlah akrualmanajemen,

auditor harus mereview perhitungan manajemen ataumelakukan perhitungan sendiri. jumlah-

jumlah akrual untuk pajak gaji dan upah harus dibandingkan dengan jumlah yang

diperlihatkan dalamlaporan pajak gaji dan upah. Selain itu, bukti tambahan juga

dapatdiperoleh dengan memeriksa pembayaran sesudahnya atas jumlah akrualitu sebelum

pekerjaan Iapangan berakhir. Bukti yang diperoleh dan pengujian ini terutama menyangkut

tujuan yang berhubungan denganasersi penilaian atau alokasi.

2.5. Mengaudit Tunjangan Karyawan dan Program Pensiun

Banyak perusahaan menawarkan tunjangan pensiun dan pascapensiun yang signifikan

kepada para karyawan. Sejumlah perusahaan pabrika sitelah memiliki program pensiun

dengan tunjangan pasti yang menghadirkan masalah yang signifikan dalam hal pengukuran

2

beban pensiun, serta pengungkapan pensiun. Di sini risiko yang paling

signifikanberhubungan dengan salah saji dalam asersi penilaian atau alokasi (menentukan

beban pensiun), serta asersi penyajian dan pengungkapan (menulis catatan kaki tentang

pensiun).

Program pensiun dengan tunjangan pasti biasanya terkena persyaratan yang dikeluarkan

Employee Retirement Income Security Act (ERISA) tahun 1974, yang biasanya

mensyaratkan audit terpisah atas program pensiun. Auditor yang mengaudit laporan

keuangan biasanya dapat mengacu pada hasil audit ERISA ketika mengaudit beban dan

pengungkapan pensiun. Pada saat menyelesaikan audit ERISA, auditor biasanya akan

menggunakan pakardan luar untuk mengaudit asumsi-asumsi aktuarial yang penting

yangdiperlukan untuk menentukan beban pensiun dan proyeksi kewajiban tunjangan. Auditor

juga harus mengevaluasi kewajaran estimasi akuntansi utama, yaitu tingkat pengembalian

yang digunakan untuk menentukan proyeksi kewajiban tunjangan, pada saat mengaudit beban

pensiun.

Hal ini biasanya melibatkan audit atas tingkat pengembalian jangka panjang perusahaan

yang diperoleh oleh aktiva program (bukan hanya pengembalian jangka pendek yang

terakhir), serta mengevaluasi tingkat pengembalian jangka panjang yang dilaporkan oleh

perusahaan lainnya

di dalam industri tersebut.

2.6. Mengaudit Opsi Saham dan Hak Apresiasi Saham

Salah satu bentuk kompensasi karyawan yang umum bagi banyak perusahaan

menyangkut penggunaan opsi saham. Auditor harus menentukan (1) jenis program

kompensasi insentif yang digunakan untuk memberikan kompensasi kepada karyawan dan

pejabat, (2) bagaimana beban kompensasi ditentukan, dan bagaimana beban kompensasi

dialokasikan ke berbagai periode akuntansi, serta (3) kecukupan pengungkapan yang

berkaitan dengan program kompensasi insentif.

Pertama, auditor harus menentukan metode kompensasi insentif yang digunakan oleh

klien dan membaca kontrak-kontrak yang mendasari untuk mengidentifikasi istilah-istilah

penting yang berhubungan dengan program kompensasi insentif. Metode yang umum

digunakan mencakup penggunaan baik opsi saham insentif maupun, dalam beberapa

kasus,hak apresiasi saham. Hak apresiasi saham seringkali digunakan untuk memberikan

karyawan-karyawan kunci kas yang cukup untuk menggunakan opsi saham dan menyimpan

3

saham itu, bukan menjual saham guna mendapatkan kas yang cukup untuk menggunakan

opsi. Dalam hal akuntansi untuk beban kompensasi, sebagian besar perusahaan menyusun

program opsi sahamnya untuk memenuhi persyaratan APB No. 25, sehingga mereka dapat

menggunakan pendekatan nilai intrinsik dan tidak melaporkan beban kompensasi yang

berkaitan dengan penggunaan opsi saham. Namun, hak apresiasi saham mengharuskan

diakuinya beban kompensasi, tanpa memperhatikan apakah hak itu digunakan selama periode

berjalan atau tidak. Auditorharus dengan cermat mengevaluasi ketepatan penerapan GAAP

dalam konteks syarat-syarat kontrak yang berhubungan dengan opsi saham dan hak apresiasi

saham.

Masalah paling signifikan menyangkut program kompensasi insentif berhubungan

dengan pengungkapan yang memadai dalam laporan keuangan. FASB No. 123 mewajibkan

perusahaan untuk mengungkapkan laba bersih dan laba per saham pro forma seperti dalam

menggunakan pendekatan nilai wajar. Akibatnya, auditor harus mengaudit model penilaian

yang digunakan untuk menentukan nilai wajar opsi saham.Pada saat mengevaluasi kewajaran

penyajian dalam laporan keuangan, Auditor mengevaluasi asumsi-asumsi yang mencakup

suku bunga bebas risiko, perkiraan umur opsi, perkiraan volatilitas harga saham, dan

perkiraan dividen.

Auditor juga harus mengevaluasi kewajaran penyajian pengungkapan termasuk

deskripsi program secara umum, serta jumlah dan rata- rata tertimbang harga penggunaan

opsi yang masih beredar pada awal dan akhir tahun, serta opsi yang diberikan, digunakan,

dibatalkan, atau kadaluwarsa selama tahun berjalan.

2.7. Memverifikasi kompensasi Pejabat

Kompensasi pejabat sangat sensitif terhadap audit karena dua alasan: (1) pengungkapan

kompensasi pejabat secara terpisah disyaratkan dalam laporan 10-K yang diserahkan

perusahaan terbuka kepada SEC, dan (2) para pejabat mungkin bisa menghindari

pengendalian dan menerima gaji, bonus, opsi saham, serta bentuk kompensasi lainnya yang

melebihi jumlah yang diotorisasi.

3. PROSEDUR AWAL

Salah satu prosedur awal yang penting adalah menyangkut usaha untuk mendapatkan

pemahaman tentang bisnis dan industri suatu entitas guna mcnetapkan konteks untuk

mengevaluasi prosedur analitis dan pengujian rincian. jika klien adalah pabrikan, maka

penting untuk memahami bauran biaya tetap dan biaya variabel yang terlibat dalam proses

4

pabrikasi. Dan jika klien itu mcrupakan pengecer, maka penting untuk memahami sumber

pasokan produk serta peran yang dimainkan klien dalam mata rantai distribusi ini.

4. PROSEDUR ANALITIS

Hal yang sangat penting dilakukan ketika mengembangkan ekspektasi yang akan

digunakan dalam mengevaluasi data analitis bagi klien adalah penelaahan atas pengalaman

dan kecenderungan industri klien. Sebagai contoh, dengan mengetahui penurunan yang tajam

dalam rasio perputaran persediaan klien yang mencerminkan keadaan perusahaan tersebut,

dapat membantu auditor untuk menyimpulkan bahwa penurunan itu tidak mengindikasikan

kesalahan yang berhubungan dengan keberadaan data klien yang digunakan dalam

menghitung rasio perputaran persediaan., melainkan mengindikasikan masalah penilaian

yang berkaitan dengan penurunan permintaan yang mungkin akan diikuti oleh menurunnya

harga pasar.

5. PENGUJIAN RINCIAN TRANSAKSI

Pengujian ini melibatkan prosedur pemeriksaan dokumen pendukung dan penelusuran

uutuk mendapatkan bukti tentang pemrosesan setiap transaksi yang mempengaruhi saldo

persediaan.

Pengujian Ayat Jurnal atas Akun Persediaan

Sebagian atau semua jenis pengujian ini dapat dilakukan sebagai bagian dari pengujian

bertujuan ganda selama melaksanakan pekerjaan interim.

Contoh vouching ayat jumal yang tercatat dalam akun persediaan mencakup pemeriksaan

dokumen pendukung.

a. Ayat jumal debet dalam persediaan barang dagang atan bahan baku ke faktur penjual,

laporan penerimaan, dan pesanan pembelian.

b. Ayat jumal debet dalam persediaan barang dalam proses atau barangjadi ke catatan

biaya pabrikasi dan laporan produksi.

c. Ayat jnrnal kredit pada persediaan barang dagang dan barang jadi ke dokumen dan

catatan penjualan.

d. Ayat jumal kredit pada persediaan bahan baku dan barang dalam proses ke catatan

biaya pabrikasi dan laporan produksi.

5

6. PENGUJIAN RINCIAN SALDO

6.1. Mengamati Perhitungan Persediaan Fisik Klien

Prosedur ini diwajibkan apabila persediaan merupakan ha1 yang material bagi laporan

keuangan sebuah perusahaan.

SAS 1 (AU 331.09),piutang dan persediaan, menyatakan bahwa dari pengujian

substantive ini auditor akan memperoleh pengetahuan langsung mengenai efektifitas

perhitungan persediaan klien serta tingkat keandalan yang dapat diberikan atas asersi

manajemen sehubungan dengan kuantitas dan kondisi fisik persediaan.

6.2. Penetapan Waktu Dan Luas Pengujian

Penetapan waktu tergantung pada system persediaan yang dianut klien dan efektifitas

pengendalian internal. Dalam systcm persediaan periodic, kuantitas ditentukan melalui

perhitungan fisik, dan semua perhitungan telah ditentukan pada tanggal tertentu yang

mendekati tanggal neraca.

Dalam system persediaan perpektual dengan pengendalian internal yang efekiif,

perhitungan fisik dapat dilakukan dan dibandingkan dengan catatan persediaan pada tanggal

interim. Dalam kasus ini prosedur ini dapat dilakukan selama atau setelah akhir periode yang

diaudit.

6.3. Rencana Perhitungan Persediaan

Perhitungan persediaan fisik dilakukan sesuai dengan rencana atau daftar intruksi, yang

mencakup hal-hal seperti :

a. Nama karyawan yang bertanggung jawab untuk mengawasi perhitungan persediaan.

b. Tanggal perhitungan.

c. Lokasi-lokasi yang dihitung.

d. Intruksi terinci mengenai perhitungan akan dilakukan.

e. Penggunaan dan pengendalian label persediaan bernomor urut serta lembar ikhtisar.

f. Ketentuan mengenai penangangan penerimaan, pengirman dan perpindahan barang.

g. Pemisahan atau identitikasi barang yang bukan milik klien.

6.4. Melaksanakan Pengujian

a. Meneliti kecermatan para karyawan klien mengikuti rencana perhitungan persediaan.

b. Memastikan bahwa semua barang dagang telah diberi label.

6

c. Menentukan label persediaan bernomor urut dan lembar kompilasi telah dikendalikan

dengan semestinya.

d. Melakukan pengujian perhitungan dan menelusuri kuantitas.

e. Mewaspadai wadah-wadah yang kosong yang mungkin ada.

f. Mewaspadai persediaan barang yang rusak dan usang.

g. Menilai kondisi umum persediaan.

h. Mengidentifikasi dokumen penerimaan dan pengiriman terakhir yang digunakan.

i. Mengajukan pertanyaan tentang eksistensi barang persediaan yang lambat

pergerakannya.

6.5. Persediaan Yang Ditentukan Dengan Sampel Statistik

Perhitungan ini harus diamati apabila dianggap perlu sesuai dengan situasinya. Selain

itu auditor harus memperoleh bukti mengenai kelayakan metode yang digunakan untuk

menentukan kuantitas yang diperlukan.

6.6. Pengamatan Persediaan Awal

Auditor mungkin akan ditunjuk sesudah persediaan awal dihitung atau diminta untuk

memberikan laporan mengenai laporan keuangan dari satu atau lebih periode sebelumnya.

Jika sebelumnya klien belum pernah diaudit, maka auditor dapat memperoleh kepuasan

audit dengan menelaah ikhtisar perhitungan yang pernah dilakukan klien, menguji transaksi

persediaan sebelumnya, dan menerapkan pengujian laba kotor terhadap persediaan.

6.7. Dampak Terhadap Laporan Auditor

Apabila bukti yang mencukupi belum diperoleh sehubungan dengan persediaan awal

atau auditor tidak bisa mengamati perhitungan persediaan akhir, maka auditor dilarang untuk

mengeluarkan laporan audit satandar.

6.8. Aplikabilitas Pada Asersi

Seperti konfirmasi piutang usaha, pengamatan perhitungan persediaan oleh klien juga

berlaku pada banyak asersi. Pengujian ini merupakan sumber bukti yang utama tentang

eksistensi persediaan.

Namun pengamatan tidak dapat memberikan bukti mengenai asersi hak dan kewajiban

karena barang yang ada di tangan mungkin disimpan menurut kontrak konsinyasi, atau untuk

kemudahan salah satu pelanggan yang sudah memegang hak milik

7

6.9. Pengujian Klerikalatas Akurasi Daftar Persediaan

Setelah perhitungan fisik dilakukan, klien menggunakan label atau lembar perhitungan

persediaan untuk menyusun atau mengkompilasi daftar semua barang yang dihitung.Harga

barang – barang persediaan itu kemudian dicantumkan untuk mendapatkan total nilai dolar

persediaan yang ada ditangan. Karena daftar ini menjadi dasar bagi klien untuk membuat

setiap ayat jurnal yang diperlukan dalam menyesuaikan persediaan yang tercatat agar sesuai

dengan yang ada di tangan, auditor harus melakukan penujian klerikal tertentu untuk

memastikan bahwa daftar itu akurat dan menyajikan secara akurat hasil perhitungan fisik.

Pengujian klerikal atas akurasi meliputi perhitungan kembali total yang tampak dalam

daftar persediaan dan memverifikasi akurasi perkalian antara kuantias dengan harga per unit

atas dasar pengujian.

6.10.Pengujian Penetapan Harga Persediaan

Pengujian ini mencakup pemeriksaan atas dokumentasi pendukung baik untuk harga

pokok maupun nilai pasar persediaan. Jadi, pengujian ini terutama berhubungan dengan

asersi penilaian atau alokasi. Pengujian ini juga menyangkut penentuan bahwa prosedur

penetapan harga yang digunakan konsisten dengan yang digunakan dalam tahun – tahun

sebelumnya.

Review atas catatan persediaan perpetual dan pengajuan pertanyaan kepada klien harus

memungkinkan auditor untuk menentukan baik dasar maupun metode penetapan harga yang

digunakan dalam menetapkan harga kuantitas persediaan. Sebaliknya, konsistensi penetapan

harga ini, dapat ditetapkan dengan melihat kembali kertas kerja tahun sebelumnya dalam

audit yang berulang dan / atau laporan keungan sebelumnya.

6.11.Pengujian Harga Pokok Persediaan Yang Diproduksi

Sifat dan luas pengujian penetapan harga barang dalam proses dan barang jadi yang

dilakukan auditor tergantung pada realibilitas catatan akuntansi biaya klien dan metode yang

digunakan oleh klien dalam mengakumulasikan biaya – biaya tersebut.

Apabila asersi klien mengenai sifat persediaan berhubungan dengan hal – hal yang

sangat bersifat teknis, auditor mungkin memerlukan bantuan para pakar dari luar. Sebagai

contoh, hal ini mungkin saja terjadi, dalam perusahaan minyak yang memiliki mutu minyak

dan pelumas yang berbeda, atau pada took perhiasan yang memiliki permata dengan karat

yang berbeda dan jam tangan hiasan permatanya berlainan.

8

6.12.Mengkonfirmasi Persedian Pada Lokasi – Lokasi Di Luar Entitas

Apabila persediaan klien disimpan di gudang atau pada jasa penyimpan (custodian)

luar, maka auditor harus memperoleh bukti mengenai eksistensi persediaan itu melalui

komunikasi langsung dengan si penyimpan. Jenis bukti ini akan dianggap memadai kecuali

bila jumlah yang terlibat merupakan proposi yang signifikan dari aktiva lancer atau total

aktiva. Dalam kasus ini, AU 331.14 menyatakan bahwa auditor harus menerapkan satu atau

lebih dari prisedur – prosedur berikut ini :

a. Pengujian prosedur pemilik untuk menyelidiki penjaga gudang dan mengevaluasi

kinerja penjaga gudang.

b. Mendapatkan laporan akuntan independent mengenai prosedur pengendalian yang

diterapkan penjaga gudang berhubungan dengan penyimpanan barang dan, jika ada,

penjaminan tanda terima, atau menerapkan prosedur alternative atas gudang untuk

mendapatkan keyakinan yang layak bahwa informasi yang diterima dari penjaga

gudang dapat diandalkan.

c. Mengamati perhitungan fisik barang, jika praktis dan layak.

d. Jika tanda terima gudang sudah dijaminkan sebagai agunan, maka konfirmasikam

kepada pemberi pinjaman mengenai rincian yang berkaitan dengan tanda terima yang

dijaminkan itu ( atas dasar pengujian jika tepat).

6.13.Memeriksa Perjanjian Dan Kontrak Konsinyasi

Auditor juga harus mengajukan pertanyaan kepada manajemen tentang semua barang

yang disimpan atas dasar konsinyasi. Jika barang disimpan atas dasar konsinyasi, maka syarat

–syarat dalam perjanjian itu harus diperiksa.

6.14.Pengujian Rincian Saldo: Estimasi Akuntansi

Tanggung jawab auditor atas kualitas terbatas hanya sebagai pengamat yang telah

cukup memperoleh informasi mengenai hal itu. Ini berarti bahwa auditor hanya diharapkan

menentukan apakah persediaan sudah berada dalam kondisi siap dijual, digunakan atau

dikonsumsi, dan apakah ada barang yang usang, lambat bergerak, atau rusak. Auditor

memperoleh bukti mengenai kondisi umum atau keusangan dengan :

a. Mengamati perhitungan persediaan yang dilakukan klien

b. Melakukan scanning atas catatan persediaan perpetual untuk mengetahui barang –

barang yang lambat bergerak

9

c. Menelaah laporan produksi pengendalian mutu

Selain itu, auditor juga dapat menggunakan pengalamannya sebatas yang

memungkinkan dan menelaah penjualan persediaan setelah akhir tahun untuk menentukan

kewajaran harga pokok bila dibandingkan dengan harga jual sesudahnya. Misalnya, auditor

biasanya akan :

a. Membandingkan harga pokok barang – barang persediaan dengan catalog penjualan

tahun berjalan.

b. Menelaah perputaran persediaan setelah akhir tahun

c. Mempertimbangkan apakah perubahan dalam biaya pengganti merupakan indicator

berubahnya kondisi pasar

d. Mengajukan pertanyaan kepada klien mengenai persediaan yang lambat bergerak dan

usang serta nilai persediaan yang dapat direalisasi melalui penjualan

7. PERBANDINGAN PENYAJIAN LAPORAN DENGAN GAAP

Persyaratan penyajian laporan aktiva tetap dalam keuangan bersifat ekstensif.. Properti

yang digadaikan sebagai jaminan atas pinjaman harus diungkapkan. Kelayakan

pengungkapan klien yang berkaitan dengan aktiva menurut lease dapat ditentukan dengan

melihat kembali ke pengumuman akuntansi otoritatif dan perjanjian lease yang

berkaitan.Sebagai contoh: laporan keuangan harus memperlihatkan beban penyusutan selama

tahun berjalan, biaya dan nilai buku kelas utama aktiva tetap, serta metode penyusutan yang

degunakan. Bukti yang berkenaan dengan hal ini dapat diperoleh melalui pengujian

substantive yang telah diuraikan pada sesi sebelumnya.

8. JASA – JASA BERNILAI TAMBAH DALAM SIKLUS PRODUKSI

Manajemen persediaan merupakan proses inti yang harus dikelola dengan baik oleh

setiap perusahaan pabrikasi, pedagang grosir, serta pengecer agar dapat mencapai tujuan

profibilitas dan arus kas. Pada saat mengevaluasi masalah – masalah seperti nilai realisasi

bersih persediaan, auditor harus memperhitungkan risiko bisnis klien, risiko adanya produk

pengganti atau perebutan pangsa pasar oleh pesaing, serta harus berbagi pengetahuan dan

pemehaman tentang hal ini dengan klien.

10

DAFTAR PUSTAKA

http://dexsuar.blogspot.co.id/2013/07/audit-siklus-produksi-dan-personalia.html

http://mimiakuntansi.blogspot.co.id/2013/12/audit-siklus-produksi-dan-jasa.html?m=1

http://indriramadhaniekonomi.blogspot.co.id/2013/07/audit-siklus-produksi-dan-jasa.html?

m=1

http://markdebie.blogspot.co.id/2011/04/resiko-deteksi-dan-perancangan.html?m=1

11