Giant Stores Corporation

A. LATAR BELAKANG MASALAH

Setelah akhir perang dunia ke-2, banyak pertokoan yang menurunkan harga

muncul di kota-kota besar daerah timur laut Amerika Serikat dan dengan cepat menyebar

ke seluruh negara. Banyak merger diantara pertokoan ini membawa ke arah bentuk rantai

pedagang eceran yang besar yang memberikan potongan harga yang besar kepada

pelanggannya yang membeli barang dalam jumlah yang besar. Rantai potongan harga

tumbuh lebih dari 2 dekade dengan struktur biaya overhead mereka yang rendah dan

strategi harga potongan harga yang banyak.

Giant Stores Corporation yang berada diantara banyaknya pedagang eceran

tersebut mulai mengalami permasalahan finansial di awal 1970-an. Didirikan pada tahun

1959 dan berpusat di Chelmsford, Massachusetts, Giant Stores mencapai pertumbuhan

penjualan yang pesat pada waktu 1960-an. Pada 1972, perusahaan mengoperasikan 112

tempat (outlet) eceran. Pada tahun tersebut, Eksekutif Giant Stores menghadapi

pandangan yang tidak menyenangkan dari laporan kerugian bersih untuk pertama kalinya

dalam sejarah. Namun, kerugian tersebut tidak dilaporkan. Dengan menyelewengkan

laporan keuangan perusahaan, Eksekutif Giant Stores merubah kerugian $2.5 juta pada

tahun 1972 menjadi keuntungan $1.5 juta. Pemalsuan ini tidak dihukum. Ketika penipuan

akuntansi ini kemudian diungkapkan, dewan juri federal menuduh beberapa pejabat

perusahaan dikenai beberapa macam kecurangan. 4 orang dari pejabat tersebut mengaku

bersalah atau dihukum atas tuduhan tersebut.

Ketidakberesan Hutang Dagang

Aset-aset utama yang Eksekutif Giant Stores gunakan untuk memberikan

keterangan yang tidak benar tentang kondisi finansial perusahaan telah diungkapkan lebih

rendah jumlah hutang para pemasok. Dapat dilihat di exhibit 1

.

Kredit IklanSebuah pemeriksaan yang dilakukan oleh Securities and Exchange Commission

(SEC) mengungkapkan bahwa Presiden Giant Stores dan bendaharanya memerintahkan

kepala departemen periklanan perusahaan untuk membuat kredit iklan fiktif sebesar

1

$300,000 di akhir tahun 1972. Manajer Periklanan memenuhinya dengan menyiapkan

memo 14 halaman yang berisi daftar kredit iklan yang diakui oleh Giant Stores dari

sekitar 1,100 dari pemasoknya.

Untuk menguji 14 halaman daftar kredit iklan, Touche Ross mengirimkan surat

konfirmasi kepada 4 penjual dalam daftar dan menanyakan petugas klien membuat

dokumen pendukung untuk 20 kredit lain. SEC menuduh bahwa prosedur audit yang

diterapkan pada kredit iklan tidak mencukupi untuk beberapa alasan. Pertama, sesuai

dengan SEC, ukuran sampel sebesar 24 buah tidak menghasilkan kecukupan bukti untuk

mencapai kesimpulan yang tepat mengenai akurasi yang material dari jumlah kredit iklan

sebesar $300,000. Kedua, Touche Ross dengan jelas gagal untuk menindak lanjuti

jawaban yang dibuat dari penjual yang mengembalikan konfirmasi hutang dagang.

Banyak dari jawaban-jawaban ini yang mengesankan bahwa jumlah pinjaman adalah

salah. Ketiga, SEC mengkritik Touche Ross yang mempercayai dokumen internal klien

dalam membenarkan 20 sampel sekunder yang dipilih untuk pengujian.

Millbrook DistributorPimpinan dewan Giant Stores dan wakil presiden keuangan membuat 28 memo

kredit fiktif di awal 1972. Memo kredit ini mengurangi $257,000 yang belum dibayarkan

pada utang Giant Stores terhadap Millbrook Distributor, pemasok utama bantuan/obat-

obatan kesehatan dan kecantikan. Touche Ross menerima 3 penjelasan yang berbeda

mengenai memo kredit ini. Awalnya, petugas Giant Stores mengatakan kepada auditor

bahwa memo kredit adalah pengembalian barang dagang. Kemudian auditor diberitahu

bahwa memo kredit disebabkan oleh jumlah diskon yang diberikan Giant Stores.

Akhirnya, manajemen klien menyatakan bahwa pengurangan kredit pada Millbrook

Distributor adalah kelonggaran dari Millbrook Distributor kepada Giant Stores sebagai

pelanggannya.

Touche Ross akhirnya meminta konfirmasi dari Eksekutif Millbrook Distributor

tentang kelonggaran sebesar $257,000 yang diberikan kepada Giant Stores. Menanggapi

permintaan ini, wakil presiden keuangan Giant Stores melakukan panggilan melalui

telepon, dihadiri auditor Touche Ross, kepada seseorang yang menurut dugaan

merupakan presiden dari Millbrook Distributor. Beberapa hari kemudian, wakil presiden

2

keuangan Giant Stores memberitahukan Touche Ross bahwa presiden Millbrook

Distributor telah berubah pikiran untuk membuat konfirmasi tertulis.

Rozefsky, Inc

Penjual lain di Giant Stores pada awal 1970-an adalah Rozefsky, Inc. Petugas

Giant Stores mengurangi hutang Rozefsky, Inc pada akhir tahun pajak 1972 dengan

menempatkan (mendebit) 35 memo kredit yang salah kepada hutang dagang penjual.

Menurut dugaan Rozefsky, Inc mengeluarkan memo kredit ini untuk barang yang

dikembalikan pada beberapa macam outlet eceran Giant Stores. Pemeriksaan SEC

berikutnya mengungkapkan bahwa banyak dari memo ini melibatkan persediaan yang

bukan merupakan produk Rozefsky, Inc.

Staf auditor Touche Ross yang memperoleh salinan kredit memo Rozefsky, Inc

memperlihatkan kecenderungan menggunakan tanda yang digunakan untuk mengaburkan

setiap kalimat-kalimat yang dicatat. Dengan menahan memo tersebut pada lampu, auditor

dapat membaca kalimat yang disembunyikan: “Jangan dicatat sebelum barang dagangan

diterima.”1 Dengan jelas, catatan ini menginformasikan petugas akuntansi Giant Stores

tidak mengurangi jumlah akun Rozefsky, Inc untuk pengiriman barang sampai biaya

barang tersebut dikreditkan pada akun tersebut. Setelah memeriksa kembali memo kredit,

staf auditor Touche Ross memanggil akuntan Rozefsky, Inc dan menanyakan mengenai

alasan pengembalian barang dagang. Akuntan tersebut melaporkan bahwa tidak ada

barang yang dikembalikan oleh Giant Stores. Kemudian staf auditor Touche Ross

menginformasikan kepada partner audit yang diangkat Touche Ross mengenai memo

tersebut dan percakapannya dengan akuntan penjual. Ketika diberitahukan mengenai hal

ini oleh partner audit, wakil presiden keuangan Giant Stores menjawab bahwa ia

berbicara dengan akuntan Rozefsky, Inc dengan singkat setelah staf auditor menghubungi

akuntan tersebut. Berdasarkan wakil presiden tersebut, akuntan Rozefsky, Inc

mengindikasikan bahwa staf auditor salah mengartikan pembicaraannya mengenai memo

tersebut.

Sejumlah Pemilik Penjualan yang Lebih TinggiEksekutif Giant Stores memerintahkan 2 bawahannya untuk menyiapkan daftar

beberapa sejumlah besar pembelian barang dagang yang menurut dugaan dijual lebih

tinggi oleh pemasok. Prosedur ini digunakan dalam memohon 15 telepon konfirmasi yang

1

3

diijinkan Giant Stores untuk berkomunikasi dengan penjual terlebih dahulu dan untuk

menginformasikan pada penjual bahwa Touche Ross akan menelponnya. Giant Stores kemudian

melakukan telepon kedua untuk menjelaskan ulang tentang apa pertanyaan Touche Ross, setelah

beberapa telepon yang dilakukan auditor Touche Ross. Kemudian auditor Touche Ross diijinkan

untuk berbicara kembali melalui telepon kepada penjual.

Hasil dari prosedur konfirmasi ini dan pengujian audit lain yang terbatas

mendorong auditor untuk menerima penjualan yang lebih tinggi ini sebagai pengurangan

yang benar untuk beberapa hutang dagang.

Kredit HBAPembahasan akhir tentang pengurangan hutang dagang meliputi beberapa memo

kredit yang cukup besar yang menurut dugaan bahwa Giant Stores menerima dari pabrik

obat-obatan kesehatan dan kecantikan (HBA). Memo kredit ini mengindikasikan bahwa

Giant Stores mengembalikan barang dagangan sebesar $162,000 ke pabrik ini.

Kritikan Tambahan dari SEC terhadap Audit yang dilakukan

Touche Ross terhadap Giant Stores pada tahun 1972

Disamping kritikan tentang prosedur audit yang diterapkan untuk hutang dagang,

SEC meragukan beberapa hal lain yang diaudit oleh Touche Ross pada Giant Stores

tahun 1972. Kekhawatiran khusus SEC adalah batasan tekanan bahwa Touche Ross

mengijinkan Eksekutif Giant Stores untuk memaksakan anggota tim audit yang ditunjuk:

“Audit diatur dibawah kondisi yang tertekan termasuk permintaan dari Giant Stores

kepada Touche Ross untuk memecat (partner audit yang diangkat), ancaman Eksekutif

Giant Stores mengeluarkan satu staf auditor dari daftar dan berkata-kata secara tidak

sopan terhadap staf auditor oleh Eksekutif Giant Stores yang lain.” Pada satu titik selama

audit, taktik mengancam dari Eksekutif Giant Stores dan kecurigaan penyesuaian dengan

jumlah besar di akhir tahun pada hutang dagang membuat satu staf auditor menandakan

bahwa klien terlibat, dan berusaha menyembunyikan, kecurangan akuntansi. Partner audit

yang diangkat memilih untuk menolak spekulasi staf auditor tersebut.

SEC juga menuduh bahwa partner audit yang diangkat Touche Ross dan partner

kedua yang membantu untuk menyelesaikan audit terlalu bersedia berkompromi dengan

petugas klien. Berdasarkan SEC, 2 partner yang datang pada beberapa pengambilan

keputusan “melalui trade-off dan proses persetujuan tidak kondusif untuk menyediakan

4

keputusan audit.” Proses persetujuan ini khususnya terlihat nyata selama pertemuan

antara partner dengan Eksekutif Giant Stores pada April 1972, dengan singkat sebelum

penyelesaian audit tahun 1972. Tujuan dari pertemuan tersebut adalah untuk menentukan

penyelesaian akhir dari beberapa hal-hal yang dipertanyakan yang terlacak oleh Touche

Ross selama proses audit.

Runtuhnya Giant StoresGiant Stores mengarsipkan pernyataan 10-k pada tahun fiskal yang berakhir pada

29 Januari 1972, terhadap SEC pada 28 April 1972. 10-k meliputi opini audit wajar tanpa

pengecualian yang diberikan oleh Touche Ross terhadap laporan keuangan Giant Stores.

Pada akhir tahun, Giant Stores menggunakan laporan keuangan tersebut dan pendapat

audit untuk menolong penjualan sebesar $3 juta dari saham tambahan dan peningkatan

modal sebesar $12 juta.

Pada press release (pemberitaan) April 1973, presiden Giant Stores

mengungkapkan “kesalahan pencatatan” yang mungkin mempengaruhi laporan laba

perusahaan pada tahun sebelumnya. Sekitar 1 bulan kemudian, Touche Ross menarik

pendapat wajar tanpa pengecualian pada laporan keuangan Giant Stores pada tahun 1972.

Pada Agustus 1973, Giant Stores mengarsipkan petisi bangkrut kepada pengadilan negara

di Boston. 2 tahun kemudian, pengadilan memutuskan bahwa Giant Stores tidak mampu

membayar hutang dan memulai membubarkan perusahaan.

Mantan presiden dan wakil presiden keuangan Giant Stores dihukum pada tahun

1978 terhadap konspirasi atas arsip laporan keuangan yang salah terhadap SEC. Sebelum

hukuman tersebut, mantan Presiden dan bendahara Giant Stores diakui bersalah atas

tuduhan yang sama. Setiap 4 orang tersebut dihukum dan dipenjara selama 6 sampai 8

tahun.

SEC memberikan laporan akhir pada pemeriksaan yang panjang terhadap

kecurangan Giant Stores pada Juni 1979. sebagai hasil dari pemeriksaan tersebut, SEC

mengecam Touche Ross dan melarang partner audit yang diangkat Giant Stores dari

praktek sebelum agen federal selama 5 bulan. SEC juga meminta Touche Ross untuk

menjalani pemeriksaan ulang yang ekstensif terhadap prosedur operasional dengan

seorang ahli independen yang ditunjuk. Exhibit 2 memberikan prosedur operasional

khusus Touche Ross yang SEC minta kepada ahli independen untuk diperiksa.

5

Exhibit I Pengurangan Hutang Dagang yang dengan sengaja dilakukan oleh Eksekutif Giant Stores

PenjualPengurangan padaHutang Dagang

Alasan pengurangan

Macam-Macam$300,000

Kredit periklanan yang sebelumnya tidak tercatat

Millbrook Distributor

257,000

Pengembalian barang dagangan, volume potongan harga,dan kelonggaran untuk mempertahankan Giant Stores sebagai pelanggan

Rozefsky, Inc 130,000 Pengembalian barang daganganMacam-macam (mengacu pada Sejumlah Pemilik Penjualan yang Lebih Tinggi oleh SEC) 177,000

Penjualan yang lebih tinggi di awal faktur

Beberapa pabrik obat-obatan kesehatan dan kecantikan (HBA) 162,000

Pengembalian barang dagangan

Exhibit IIProsedur Operasional Touche Ross yang SEC minta kepada ahli independen untuk diperiksa:

1. Mengangkat praktisi untuk semua profesional (partner dan karyawan).2. Melatih dan pemberian pengetahuan secara berlanjut untuk semua profesional.3. Memberikan promosi dan kompensasi untuk semua profesional.4. Menerima dan memiliki klien.5. Mengatur dan menutup biaya penugasan audit.6. Mengalokasikan pertanggung jawaban profesional di dalam perusahaan.7. Staf yang profesional di dalam perusahaan.8. Metode pemeliharaan independensi profesional.9. Aturan dalam penugasan audit:

a. Staf yang profesional dan pengalokasian tanggung jawab.b. Program audit dan persiapan kertas kerja dan pemeriksaan ulang.c. Komunikasi ‘intern kantor’ dalam kasus penugasan ‘banyak kantor’.d. Identifikasi dan penyelesaian masalah selama serangkaian audit.e. Independensi.f. Pemeriksaan ulang penugasan.g. Ketersediaan dan aplikasi dari keahlian industri.

10. Perancangan (formulasi) dan komunikasi praktek, prosedur, dan kebijakan menuju profesional dalam perusahaan.

11. Prosedur dalam menciptakan dan menerapkan pengendalian kualitas.

6

12. Kriteria dan prosedur yang diikuti dalam menganalisa penggabungan atau kombinasi yang potensial pada calon praktek.

13. Kecukupan dari pengukuran perbaikan.

B. PEMBAHASAN KASUS

Jawaban Ujian

1. Biasanya audit hutang dagang lebih ditekankan pada asersi kelengkapan daripada

asersi kelengkapan daripada asersi eksistensi atau keterjadian. Alasannya bahwa

jika manajemen termotivasi untuk memanipulasi hutang, maka ia cenderung

menetapkan hutang terlalu rendah agar dapat melaoprkan posisi keuangan posisi

keuangan yang lebih menguntungkan.

Menurut SAS 326.5

Asersi tentang kelengkapan berhubungan dengan apakah semua transaksi dan

akun yang seharusnya disajikan dalam laporan keuangan yang telah dicantumkan

di dalamnya.

2. Yang dicari adalah bukti kelengkapan dokumen pendukung atas semua transaksi

yang telah terjadi. Hal ini salah satunya bisa dilakukan dengan melakukan

konfirmasi pada pihak supplier klien. Akan tetapi prosedur ini mempunyai risiko

deteksi yaitu risiko bahwa auditor tidak akan menemukan salah saji material yang

ada dalam sebuah asersi.

Prosedur pencarian dokumen pendukung ini dapat mendeteksi adanya

ketidakberesan pada hutang Giant, yaitu dengan cara meminta bukti pendukung

kepada kreditor klien. Akan tetapi auditor umunya lebih mengandalkan bukti

yang bersifat mengarahkan daripada bukti yang bersifat meyakinkan. Hal ini

sesuai dengan SAS 326.22

“Audit yang dilakukan auditor independent bertujuan untuk memperoleh bukti

audit kompeten yang cukup untuk dipakai sebagai dasar memadai dapat

merumuskan pendapatnya. Jumlah dan jenis bukti audit yang dibutuhkan oleh

auditor untuk mendukung pendapatnya memerlukan pertimbangan professional

auditor setelah mempelajari dengan teliti keadaan yang dihadapinya. Dalam

7

banyak hal, auditor independen lebih mengandalkan bukti yang bersifat

mengarahkan (persuasive evidence) daripada bukti yang bersifat meyakinkan

(convincing evidence).”

3. Untuk pengembangan rencana sampling dari total $300,000, pada tahap awal

auditor harus mempertimbangkan hal-hal berikut ini:

1) Mempertimbangkan pendahuluan atas tingkat materialitas

2) Menentukan tingkat risiko penerimaan kesalahan yang dapat diterima

3) Pertimbangkan biaya dan waktu yang harus dikorbankan dengan tujuan

yang akan dicapai.

Sesudah melakukan pertimbangan-pertimbangan diatas maka berikutnya auditor

melakukan pengambilan sampel.

Pertimbangan di atas dari SAS 350.7

Beberapa tingkat ketidakpastian secara implisit termasuk dalam konsep “sebagai

dasar memadai untuk suatu pendapat”yang diacu dalam standar pekerjaan

lapangan yang ketiga. Dasar untuk menerima beberapa ketidakpastian timbul dari

hubungan antara faktor-faktor seperti biaya dan waktu yang diperlukan untuk

memeriksa semua data dan konsekuensi negatif dari kemungkinan keputusan

yang salah yang didasarkan atas kesimpulan yang dihasilkan dari audit terhadap

data sampel saja. Jika faktor-faktor ini tidak memungkinkan penerimaan

ketidakpastian, maka alternatifnya hanyalah memeriksa semua data. Karena hal

ini jarang terjadi, maka konsep dasar sampling menjadi lazim dapam praktik

audit.

4. Menurut SAS 330.29

Kemungkinan terjadi situasi yang karena pertimbangan waktu atau pertimbangan

lain, responden memberikan jawaban atas permintaan konfirmasi dalam bentuk

selain komunikasi tertulis yang dikirimkan langsung kepada auditor. Bila

komunikasi semacam itu diterima oleh auditor, ia harus memperoleh bukti

tambahan untuk mendukung keabsahan informasi yang diterima dari responden

tersebut. Dalam kasus ini konfirmasi dilakukan dengan menggunakan telepon,

8

akan tetapi mengandung risiko karena terdapat kesulitan untuk menentukan

sumber jawaban melalui telepon dan ancaman terhadap konfirmasi sebagai bukti

audit yang sah, auditor harus mempertimbangkan langkah-langkah pengamanan,

seperti berusaha untuk memperoleh keyakinan bahwa pihak yang dihubungi

melalui telepon benar-benar supplier kreditor klien dengan cara meminta pihak

yang mengaku sebagi kreditor untuk mengirimkan konfirmasi asli langsung

kepada auditor.

5. Secara umum perbedaan yang mencolok antara konfirmasi Utang dagang dengan

Piutang dagang adalah asersinya, untuk utang dagang lebih menitikberatkan asersi

Kelengkapan dan Penilaian, sedangkan untuk piutang dagang lebih berfokus pada

asersi Keberadaan. Hal ini bisa ditunjukkan menurut SAS 330.12

“Konfirmasi piutang usaha kemungkinan lebih efektif untuk membuktikan asersi

keberadaan dibandingkan untuk asersi kelengkapan dan penilaian. Oleh karena

itu, bila auditor memperoleh bukti untuk asersi yang tidak cukup dari konfirmasi,

ia harus mempertimbangkan prosedur audit lain untuk melengkapi prosedur

konfirmasi atau untuk menggantikan prosedur konfirmasi”. Secara rinci,

perbedaan prosedur konfirmasi untuk utang dagang dan piutang dagang :

Konfirmasi utang dagang

Konfirmasi atas utang dagang bukanlah prosedur yang harus dilakukan auditor

(opsional) sebab:

a) Konfirmasi tidak menjamin utang yang tidak tercatat akan dapat dideteksi

b) Bukti dari pihak luar dalam bentuk faktur dan laporan bulanan dari supplier

biasanya sudah tersedia untuk sebagian besar utang

Bentuk konfirmasi utang dagang biasanya positif dengan cara tidak menyebutkan

saldo utang yang belum dibayar karena auditor akan melakukan rekonsiliasi

dengan saldo menurut catatan klien.

Auditor harus menyertakan utang bersaldo kecil dalam memilih sampel kreditor

yang akan dimintakan konfirmasi, karena klien cenderung untuk melakukan

understatement, dan hal itu kemungkinan besar telah diterapkan pada utang yang

dalam laporan keuangan terlihat bersaldo nol atau bersaldo kecil. Sebagai hal

9

tambahan, konfirmasi juga harus dikirimkan kepada supplier besar yang tahun lalu

dipakai tetapi tidak nampak pada tahun berjalan dan supplier yang tidak

mengirimkan laporan bulanan.

Konfirmasi piutang dagang

Pengiriman konfirmasi atas piutang dagang merupakan prosedur yang harus

dilakukan auditor (SA 330.04) karena umumnya bukti yang diperoleh dari pihak

ketiga dianggap akan memberikan bukti audit yang lebih berkualitas dibanding

dengan bukti yang diperoleh dari klien. Auditor boleh tidak melakukan prosedur

konfirmasi bila:

a) Penggunaan konfirmasi tidak efektif

b) Jumlah piutang dagang tidak material dalam laporan keuangan

c) Penetapan yang rendah terhadap gabungan tingkat risiko bawaan dan risiko

pengendalian.

Pada tingkat risiko deteksi tinggi, tanggal pengiriman konfirmasi bisa dipilih satu

atau dua bulan lebih awal.Jika tingkat risiko deteksi rendah, auditor biasanya

mengirimkan permintaan konfirmasi piutang pada tanggal neraca.

Ukuran sampel yang digunakan berlawanan dengan salah satu dari faktor-faktor

berikut :

a) tingkat risiko deteksi bisa diterima (untuk pengujian detil) untuk asersi-asersi

yang diperiksa

b) banyaknya pengujian substantif lain yang digunakan untuk mencapai tingkat

risiko deteksi tersebut

c) salah saji bisa ditoleransi untuk piutang usaha

Sumber bukti utama untuk asersi keberadaan atau keterjadian adalah konfirmasi

piutang usaha karena jawaban debitur sebenarnya juga merupakan pengakuan

utang oleh debitur.

6. Untuk mengatasi perbedaan pendapat antara staff auditor dengan partner audit

dapat dapat dilakukan dengan menerapkan SAS 9380.7 yang isinya. Bila auditor

utama meminta prosedur yang harus dilaksanakan tersebut, pertimbangan

10

materialitas untuk tujuan tersebut, dan informasi lain yang mungkin diperlukan

dalam keadaan tersebut. Auditor lain harus melaksanakan prosedur yang diminta

sesuai dengan instruksi yang diberikan oleh auditor utama.

Menurut SAS 9380.8

Pertimbangan auditor lain tentang apakah perlu mengajukan pertanyaan kepada

auditor utama berdasarkan atas faktor-faktor seperti kesadarannya mengenai

adanya transaksi atau hubungan yang tidak biasa atau kompleks antara komponen

yang di audit olehnya dan komponen yang diaudit oleh auditor utama, atau atas

pengetahuannya bahwa di masa lalu, telah timbul masalah-masalah yang

berkaitan dengan auditnya, yang hanya diketahui oleh auditor utamanya saja dan

yang tidak diketahuinya.Jika auditor lain yakin bahwa permintaan keterangan

semestinya dilakukan, ia dapat menyerahkan draft laporan auditnya kepada

auditor utama dengan tujuan semata-mata untuk membantu auditor utama agar

dapat memberikan jawaban ats pertanyaan yang diajukan oleh auditor lain.

Jadi kesimpulannya berdasarkan pada keterangan di atas (SAS 9380), staff auditor

tidak boleh memasukkan memorandum ke dalam kertas kerja audit tanpa terlebih

dahulu mendapat persetujuan auditor utama (partner audit). Jika staff auditor

ingin memasukkan memorandum ke dalam kertas kerja maka ia harus meminta

izin dulu pada partner.

11