PEMBAHASAN IV

Materi Kuliah

Jurusan Informatika

Akuntansi Manajemen

STMIK Jakarta

PEMBAHASAN VII

INFORMASI AKUNTANSI DIFERENSIAL

( DIFFERENTIAL ACCOUNTING INFORMATION )

I. Konsep Informasi Akuntansi Differensial

Informasi akuntansi differensial merupakan informasi akuntansi yang dihubungkan dengan pemilihan alternatif.Informasi akuntansi diferensial merupakan taksiran perbedaan aktiva, pendapatan, dan atau biaya dalam alternatif tindakan tertentu dibandingkan dengan alternatif tindakan yang lain. Informasi ini diperlukan oleh manajemen untuk pengambilan keputusan mengenai pemilihan alternatif tindakan yang terbaik diantara alternatif yang tersedia.

Informasi akuntansi diferensial mempunyai dua unsur pokok :

1. Merupakan informasi yang akan datang

2. Berbeda diantara alternatif yang yang dihadapi oleh pengambil keputusan.

Informasi akuntansi differensial terdiri dari biaya, pendapatan dan aktiva. Informasi akuntansi differensial yang hanya berkaitan dengan aktiva disebut aktiva diferensial (differential assets), yang hanya berkaitan dengan pendapatan disebut pendapatan diferensial (differential revenues) dan yang berkaitan dengan biaya disebut biaya diferensial ( differential costs).

Perbedaan biaya penuh dengan biaya diferensial

Full costs Differential costs

Unsur biayaBiaya langsung + By tdk langsungBiaya berbeda dalam kondisi yg berbeda.

Contoh: jika pengambilan keputusan berkaitan dengan pemanfaatan kapasias produksi maka biaya diferensial yg sangat penting dalam pengambilan keputusan adalah perubahan biaya dalam hubungannnya dengan perubahan volume kegiatan.

Sumber informasiCatatan akuntansi reguler perusahaan Dengan merancang sistem akuntansi yang dapat memisahkan biaya menurut perilakunya dan memisahkan biaya menurut hubungan biaya dengan cost objectives sehingga memudahkan penaksiran biaya diferensial sesuai dengan masalah yang dihadapi oleh pengambil keputusan.

Perspektif waktuMasa lalu dan masa mendatangMasa mendatang

II. Manfaat Informasi Diferensial Dalam Pengambilan Keputusan

Manfaat informasi akuntansi diferensial dalam pengambilan keputusan jangka pendek.Umummya manajemen menghadapi 4 macam pengambilan keputusan jangka pendek yaitu :

1. Membeli atau membuat sendiri ( Make or buy decision )

2. Menjual atau memproses lebih lanjut suatu produk ( Sell or process further )

3. Menghentikan atau melanjutkan produksi produk tertentu atau kegiatan usaha suatu bagian perusahaan ( stop or continue product line )

4. Menerima atau menolak pesanan khusus ( special order decision )

1. Membeli atau membuat sendiri ( Make or buy decision )Keputusan membeli atau membuat sendiri dapat dibagi menjadi dua macam :

1.Keputusan membeli atau membuat sendiri yang dihadapi oleh perusahaan yang sebelumnya memproduksi sendiri produknya, kemudian mempertimbangkan akan membeli produk tersebut dari pemasok. (Tipe 1)

2. Keputusan membeli atau membuat sendiri yang dihadapi oleh perusahaan yang sebelumnya membeli produk tertentu dari pemasok luar, kemudian mempertimbangkan akan memproduksi sendiri produk tersebut. (Tipe 2)

Tipe 1 umumnya merupakan keputusan manajemen jangka pendek, yang tidak menyangkut investasi jangka panjang. Dua kemungkinan yang dihadapi oleh manajemen dalam pengambilan keputusan ini :

a. Fasilitas yang digunakan untuk memproduksi tidak dapat dimanfaatkan jika produk dihentikan produksinya karena manjemen memilih alternatif membeli dari luar. Untuk pengambilan keputusan, manajemen perlu memperhitungkan pengorbanan dan manfaat dari pemilihan alternatif membeli atau membuat sendiri. manfaat dari pemilihan alternatif membeli dari luar yaitu besarnya biaya diferensial yang berupa biaya yang terhindarkan (avoidable cost) jika kegiatan membuat sendiri dihentikan. Pengorbanan dari pemilihan alternatif membeli dari luar yaitu : sebesar biaya diferensial yang berupa biaya yang dikeluarkan untuk membeli produk dari pemasok luar.

Jika manfaat lebih besar dari pengorbanan, alternatif membeli dari luar lebih menguntungkan jika dipilih.

Jika manfaat lebih kecil dari pengorbanan, alternatif membeli dari luar sebaiknya tidak dipilih.

b. fasilitas yang digunakan untuk memproduksi dapat dimanfaatkan untuk usaha lain yang mendatangkan laba, jika produk dihentikan produksinya, karena manajemen memilih alternatif membeli dari luar. Jika perusahaan sebelumnya membuat sendiri kemudian mempertimbangkan akan membeli dari luar, manfaat dari pemilihan alternatif membeli dari luar adalah besarnya biaya diferensial, yang berupa biaya yang terhindarkan (avoidable cost) jika kegiatan membuat sendiri dihentikan dan pendapatan diferensial dari pemanfaatan fasilitas dalam usaha bisnis lain.

Pengorbanan dari pemilihan alternatif membeli dari luar adalah sebesar biaya diferensial yang berupa biaya yang dikelurkan untuk membeli produk dari pemasok luar.

Jika manfaat lebih besar dari pengorbanan, alternatif membeli dari luar lebih menguntungkan jika dipilih. Jika manfaat lebih kecil dari pengorbanan, alternatif membeli dari luar sebaiknya tidak dipilih.

Tipe 2 umumnya merupakan keputusan manajemen jangka panjang, karena kemungkinan menyangkut investasi dana dalam jumlah yang besar untuk pengadaan mesin dan perlengkapan produksi.

Dua kemungkinan yang dihadapi oleh manajemen dalam pengambilan keputusan ini :

a. Keputusan membuat sendiri tidak memerlukan tambahan fasilitas produksi, karena manajemen dapat memanfaatkan kapasitas yang masih menganggur dari mesin dan ekuipmen yang telah dimiliki sebelumnya.

Jika perusahaan sebelumnya membeli dari luar dan kemudian mempertimbangkan akan membuat sendiri, manfaat dari pemilihan alternatif membuat sendiri adalah besarnya biaya diferensial yang berupa biaya yang terhindarkan (avoidable cost) sebagai akibat membeli produk dari pemasok luar.

Pengorbanan dari pemilihan alternatif membuat sendiri adalah sebesar biaya diferensial yang berupa biaya yang dikeluarkan untuk memproduksi sendiri produk tersebut.

Jika manfaat lebih besar dari pengorbanan, alternatif membuat sendiri lebih menguntungkan jika dipilih. Sebaliknya jika manfaat lebih kecil dari pengorbanan alternatif membuat sendiri sebaiknya tidak dipilih.

b. Keputusan membuat sendiri akan mengakibatkan manajemen memerlukan tambahan investasi dalam mesin dan ekuipmen . Jika perusahaan sebelumnya membeli dari luar dan kemudiaan mempertimbangkan akan membuat sendiri, serta memerlukan mesin dan ekuipmen untuk memproduksi sendiri,manfaat dari pemilihan alternatif membuat sendiri adalah besarnya biaya diferensial yang berupa biaya yang terhindarkan (avidable cost) sebagai akibat membeli produk dari pemasok luar. Pengorbanan dari pemilihan alternatif membuat sendiri adalah sebesar biaya diferensial yang berupa biaya yang dikeluarkan untuk memproduksi sendiri produk tersebut.

Manfaat bersih yang diperoleh dibandingkan dengan besarnya investasi dalam mesin dan ekuipmen (aktiva penuh) untuk memutuskan apakah manfaat bersih yang diperoleh sebanding dengan investasi yang akan dilakukan.

Lampiran 7-1

Berbagai kemungkinan alternatif dalam keputusan membeli atau membuat sendiri

Latihan soal : By. Diferensial dalam alternatif pengambilan keputusan membeli atau membuat sendiri

1. PT.Yogyakarta berusaha dalam perakitan. Suku cadang A dari produk rakitannya selama ini diproduksi sendiri dalam pabriknya. Kebutuhan suku cadang tersebut berjumlah 100.000 buah setahun.Biaya produksi suku cadang A disajikan pada gambar 7.4. Perusahaan tersebut menerima tawaran dari perusahaan lain untuk membeli suku cadang A tersebut dengan harga Rp. 25 perbuah. Ditinjau dari biaya, manajemen puncak perusahaan perlu mempertimbangkan keputusan membeli suku cadang tersebut atau tetap memproduksi sendiri.

Gbr. 7.4 Biaya produksi penuh (Full Costs of production) suku cadang A

Jawab:

Manfaat :

Biaya diferensial (Biaya terhindarkan )

Biaya-biaya variabel (biaya bahan baku,biaya tenaga kerja variabel

Rp.18

dan overhead variabel )

Biaya tetap terhindarkan

Rp. 4Jumlah biaya terhindarkan jika membeli dari luar

Rp. 22

Pengorbanan :

Biaya Diferensial

Harga beli jika membeli dari luar

Rp.25

Kerugian jika membeli dari luar

Rp. 3

Dari data tersebut jelas terlihat bahwa alternatif tetap memproduksi sendiri yang menguntungkan, karena jika membeli dari luar pengorbanan yang dikeluarkan adalah Rp. 25 perbuah. Sedangkan penghematan yang diperoleh ( berupa biaya terhindarkan ) hanya sebesar Rp. 22 perbuah.

2. PT. X berusaha dalam bidang perakitan. Suku cadang A dari produk rakitannya selama ini dibeli dari pemasok luar dengan harga Rp. 35 persatuan. Kebutuhan suku cadang tersebut berjumlah 100.000 satuan setahun. Manajemen perusahaan tersebut mempertimbangkan untuk memproduksi sendiri suku cadang tersebut.Taksiran biaya produksi suku cadang A jika diproduksi sendiri disajikan dalam gambar 7.5.

Jawab:

Manfaat :

Biaya diferensial (Biaya terhindarkan )

Harga beli jika membeli dari luar

Rp. 35

Rp.3.500.000

Pengorbanan :

Biaya Diferensial

Taksiran biaya produksi suku cadang A

27

Rp.2.700.000

Keuntungan jika memproduksi sendiri

Rp. 12

Rp. 1.200.000

Dari data tersebut jelas terlihat bahwa alternatif tetap memproduksi sendiri yang menguntungkan, karena jika membeli dari luar pengorbanan yang dikeluarkan adalah Rp. 35 perbuah atau Rp.3.500.000 pertahun. Sedangkan taksiran biaya produksi jika suku cadang tersebut dibuat sendiri hanya sebesar Rp. 27 per buah Rp. 2.700.000. 2 . Menjual atau Memproses Lebih Lanjut Suatu Produk

Manajemen puncak dihadapkan pada pilihan menjual produk tertentu pada kondisinya sekarang atau memprosesnya lebih lanjut menjadi produk lain yang lebih tinggi harga jualnya. Dalam pengambilan keputusan macam ini, informasi akuntansi diferensial yang diperlukan oleh manajemen adalah pendapatan diferensial dengan biaya diferensial jika alternatif memproses lebih lanjut dipilih.

Untuk menggambarkan manfaat informasi akuntansi diferensial dalam pengambilan keputusan menjual atau memproses lebih lanjut suatu produk berikut ini disajikan contoh :

Produk A mempunyai harga jual sebesar Rp. 10.000 persatuan pada kondisinya sekarang. Biaya penuh ( full costs ) persatuan produk A dihitung seperti disajikan pada gbr:

Persatuan10.000 satuan

Biaya bahan baku

Rp. 2.000Rp. 20.000.000

Biaya tenaga kerja langsung

Rp. 1.000Rp. 10.000.000

Biaya overhead pabrik variabel

Rp. 1.500Rp. 15.000.000

Biaya overhead pabrik tetap

Rp. 1.300Rp. 13.000.000

Biaya Adm& umum tetap

Rp. 500Rp. 5.000.000

Biaya overhead pabrik variabel

Rp. 750Rp. 7.500.000Total biaya penuh persatuan produk A

Rp. 7.050Rp. 70.500.000

Produk A mampu menghasilkan laba bersih Rp. 29.500.000 (Rp.100.000.000-Rp.70.500.000) pada volume penjualan 10.000 satuan.

Misalnya:

Di pasar telah terjadi perkembangan baru meningkatnya permintaan customer terhadap produk A-1 pada harga jual Rp.18.500 persatuan. Produk A-1 merupakan hasil pengolahan lebih lanjut produk A. Jika dilihat tambahan pendapatan jika produk A diolah lebih lanjut menjadi produk A-1, perusahaan akan memperoleh pendapatan diferensial Rp. 8.500 persatuan. Namun dalam pertimbangan pengambilan keputusan ini, informasi pendapatan diferensial perlu ditandingkan dengan informasi biaya diferensial.

Dalam perhitungan biaya diferensial jika alternatif pengolahan lebih lanjut produk A menjadi produk A-1 dipilih, perlu dipertimbangkan kondisi berikut ini:

1. Apakah pengolahan lebih lanjut produk A-1 tsb memerlukan investasi pada fasilitas mesin & ekuipmen? Jika jawabannya tidak, maka pengambilan keputusan ini bersifat jk pendek dan informasi yang relevan untuk dipertimbangkan adalah pendapatan diferensial dan biaya diferensial. Jika pendapatan diferensial lebih tinggi dari biaya diferensial maka alternatif untuk mengolah lebih lanjut suatu produk dapat dipilih. Sebaliknya jika pendapatan diferensial lebih kecil dari biaya diferensial maka alternatif untuk mengolah lebih lanjut suatu produk ditolak.

2. Jika pengolahan lebih lanjut produk A menjadi produk A-1 memerlukan investasi dalam mesin & ekuipmen, maka hal ini menyangkut pengambilan keputusan investasi yang bersifat jangka panjang. Dalam pengambilan keputusan ini informasi yang relevan tidak hanya pendapatan & biaya diferensial tp menyangkut juga aktiva diferensial.

Contoh :

Misalkan pengolahan lebih lanjut produk A menjadi A-1 tersebut tidak memerlukan investasi dalam mesin & ekuipmen, namun hanya memerlukan biaya pengolahan lebih lanjut (biaya diferensial) sebesar Rp. 5.000 persatuan, maka perhitungan informasi akuntansi diferensial adalah sbb:

Pendapatan diferensial

(Rp. 18.500-Rp.10.000) x 10.000 satuan

Rp. 85.000.000

Biaya difernsial

Rp. 50.000.000Laba diferensial

Rp. 35.000.000

Lampiran 7-2

Berbagai kemungkinan alternatif dalam keputusan menjual atau memproses lebih lanjut

3 . Menghentikan atau Melanjutkan Produksi Produk Tertentu atau Kegiatan Usaha Departemen Lain

Dalam perusahaan yang menghasilkan lebih dari satu macam keluarga produk (product line ) atau yang memilki berbagai departemen penghasil laba,

Adakalnya manajemen puncak menghadapi salah satu keluarga produknya atau salah satu departemennya mengalami kerugian usaha yang akan diperkirakan akan berlangsung terus.

Dalam menghadapi kondisi ini, manajemen perlu mempertimbangkan keputusan menghentikan atau tetap melanjutkan produksi produk atau kegiatan usaha departemen yang mengalami kerugian.

Informasi yang relevan untuk dipertimbangkan dalam pengambilan keputusan ini adalah biaya difernsial dan pendapatan diferensial.

Dengan dihentikannya produksi produk tertentu atau kegiatan departemen tertentu perusahaan akan kehilangan kesempatan memperoleh pendapatan dari produk /departemen tertentu( foregone revenues ). Pendapatan hilang ini merupakan informasi pendapatan diferensial dan merupakan pengorbanan yang ditanggung karena pemilihan alternatif menghentikan produksi produk atau departemen tertentu.

Dilain pihak, dengan dihentikannya usaha departemen tertentu, perusahaan menikmati manfaat berupa biaya terhindarkan yang mrp informasi akuntansi diferensial . Jika biaya terhindarkan (yg mrp manfaat yg diperoleh ) lebih besar dari pendapatan yang hilang ( yg mrp pengorbanan) akibat dihentikannya produksi produk atau kegiatan usaha departemen tertentu, maka alternatif penghentian sebaiknya dipilih. Jika biaya terhindarkan lebih kecil dari dari pendapatan yang hilang akibat dihentikannya produksi produk atau kegiatan usaha departemen tertentu, maka alternatif penghentian tsb tidak dipilih.

Contoh : Suatu toko memiliki 3 departemen : departemen kosmetika ,departemen pakaian, departemen bahan kelontong. Laporan laba-rugi tiap departemen tahun anggaran 20x4 disajikan Sbb:

Kosmetika

Pakaian

Brg Kelontang

Hasil Penjualan

Rp. 50.000.000Rp. 25.000.000Rp.25.000.000

Biaya Variabel

Rp. 25.000.000Rp. 10.000.000Rp. 12.000.000

Laba Kontribusi

Rp. 25.000.000 Rp. 15.000.000 Rp. 13.000.000Biaya tetap terhindarkan Rp. 10.000.000 Rp. 8.000.000Rp. 11.000.000

By tetap tidak terhindarkan Rp. 3.000.000 Rp. 3.000.000 Rp. 3.000.000

Jmh by tetap

Rp. 13.000.000 Rp. 13.000.000 Rp. 14.000.000Laba (rugi) bersih

Rp. 12.000.000Rp. 4.000.000(Rp. 1.000.000)

Gb. Laporan Laba-rugi perdepartemen thn anggaran 20X4

Manfaat :

Biaya diferensial berupa biaya yang terhindarkan dengan ditutupnya

Kegiatan usaha Departemen barang kelontang:

Biaya variabel

Rp. 12.000.000

Biaya tetap terhindarkan

Rp. 11.000.000Total manfaat (benefit)

Rp. 23.000.000

Pengorbanan

Pendapatan diferensial yang berupa pendapatan

Penjualan yang hilang dengan ditutupnya kegiatan

Usaha departemen barang kelontong

Rp. 25.000.000

Manfaat lebih kecil dari pengorbanan jika alternatif menghentikan kegiatan

Usaha departemen brg kelontong dipilih

Rp 2.000.000Lampiran 7-3

Berbagai kemungkinan alternatif dalam keputusan menghentikan produksi atau kegiatan

4.Menerima atau Menolak Pesanan Khusus

Dalam pengambilan keputusan menerima atau menolak (pesanan khusus), informasi akuntansi adalah pendapatan diferensial dan biaya diferensial. Jika pendapatan diferensial (yaitu tambahan pendapatan dengan diterimanya pesanan khusus tersebut) lebih tinggi dibandingkan dengan biaya diferensial (yaitu tambahan biaya karena memenuhi pesanan khusus tersebut) maka pesanan khusus tersebut sebaiknya diterima. Dilain pihak , jika pendapatan diferensial lebih rendah dibandingkan dengan biaya difernsial, maka pesanan khusus sebaiknya ditolak.

Contoh :

PT. Oki memproduksi produk X dalam pabrik yang berkapasitas 200.000 satuan pertahun . Untuk tahun anggaran 20X1 perusahaan merencanakan akan memproduksi dan menjual produk X sebanyak 150.000 satuan dengan harga jual sebesar Rp.1.250 persatuan. Anggaran biaya untuk tahun tsb sbb:

Persatuan

Total

Biaya Variabel:

By. Produksi variabel

Rp.400

Rp.60.000.000

By.komersial variabel

120

18.000.000

Biaya Tetap:

By.Produksi tetap

300

45.000.000

By. Komersial tetap

150

22.500.000

Rp.970

Rp.145.000.000

Gb: Data biaya persatuan dan total biaya produk X

Misal perusahaan menerima pesanan khusus ( diluar pesanan yang reguler ) sebanyak 30.000 satuan produk X dari perusahaan lain. Harga yang diminta oleh pemesan Rp.750 perpesanan.

Pendapatan diferensial :

30.000 satuan x Rp.750

Rp.22.500.000

Biaya diferensial:

By. Produksi Variabel

Rp.12.000.000

By. Komersial Variabel

Rp. 3.600.000

Rp.15.600.000

Laba Diferensial

Rp. 6.900.000

Gb. Pendapatan & biaya diferensial yang dipertimbangkan dalam pengambilan keputusan Menerima atau menolak pesanan khusus.

Berdasarkan informasi akuntansi diferensial seperti disajikan diatas maka sebaiknya PT. Oki menerima pesanan khusus tersebut.

Daftar Pustaka : Mulyadi.Akuntansi Manajemen : Konsep, Manfaat dan Rekayasa, Penerbit Salemba Empat .,edisi 3 2001

Perbuah100.000 buah

Biaya bahan bakuRp. 5Rp. 500.000

Biaya tenaga kerja variabelRp.101.000.000

Biaya overhead pabrik variabelRp. 3300.000

Biaya overhead pabrik tetap terhindarkanRp. 9900.000

(avoidable fixed factory overhead )

Jumlah biaya produksiRp. 27Rp. 2.700.000

Perbuah100.000 buah

Biaya bahan bakuRp. 5Rp. 500.000

Biaya tenaga kerja variabelRp.101.000.000

Biaya overhead pabrik variabelRp. 3300.000

Biaya overhead pabrik tetap terhindarkanRp. 4400.000

(avoidable fixed factory overhead )

Biaya overhead pabrik tetap bersamaRp. 5500.000

(jion fixed factory overhead )

Jumlah biaya produksiRp. 27Rp. 2.700.000

Membuat

atau

Membeli?

Perusahaan sekarang membuat dan mempertimbangkan akan membeli dari pemasok luar (outsourcing)

Perusahaan sekarang membeli dari pemasok luar dan mempertimbangkan akan membuat sendiri (in-house sourcing)

Fasilitas yang digunakan untuk membuat dihentikan pemakaiannya

Biaya diferensial berupa biaya terhindarkanA

Biaya diferensial berupa harga beli dari pemasok luarB

Keputusan

Jika A > B, alternatif membeli dapat dipilih

Jika A < B, alternatif membeli tidak dapat dipilih

Fasilitas yang digunakan untuk membuat dapat disewakan atau dioperasikan untuk kegiatan bisnis yang lain

Biaya diferensial berupa biaya terhindarkanA

Pendapatan diferensialB

Biaya diferensial berupa harga beli dari pemasok luarC

Keputusan

Jika (A+B) > C, alternatif membeli dapat dipilih

Jika (A+B) < C, alternatif membeli tidak dapat dipilih

Tidak diperlukan tambahan fasilitas produksi

Biaya diferensial : harga beli yang dapat dihindariA

Biaya diferensial : biaya untuk membuatB

Keputusan

Jika A > B, alternatif membuat dapat dipilih

Jika A < B, alternatif membuat tidak dapat dipilih

Diperlukan tambahan fasilitas produksi

Biaya diferensial : harga beli yang dapat dihindariA

Biaya diferensial : biaya untuk membuatB

Aktiva diferensial berupa investasi dalam fasilitasC

Keputusan

Jika selama umur ekonomis fasilitas produksi jumlah nilai tunai (A-B) > C, alternatif membuat sendiri dapat dipilih

Menjual atau memproses lebih lanjut

Tidak diperlukan tambahan fasilitas produksi

Keputusan

Jika A positif, pilih alternatif memproses lebih lanjut

Jika A negatif, jangan pilih alternatif memproses lebih lanjut

Pendapatan diferensialRpxx

Biaya diferensialRpxx -

A

Diperlukan tambahan fasilitas produksi

Keputusan

Jika jumlah nilai tunai A selama umur ekonomis fasilitas produksi lebih besar daripada B, alternatif memproses lebih lanjut sebaiknya dipilih

Jika jumlah nilai tunai A selama umur ekonomis fasilitas produksi lebih kecil daripada B, alternatif memproses lebih lanjut sebaiknya tidak dipilih

Pendapatan diferensialRpxx

Biaya diferensialRpxx -

A

Aktiva diferensial B

Menghentikan atau melanjutkan produksi / kegiatan

Fasilitas produksi yang lama dihentikan pemakaiannya

Keputusan

Jika A positif, penghentian produksi produk sebaiknya dipilih

Jika A negatif, penghentian produksi produk sebaiknya tidak dipilih

Biaya diferensial:

biaya terhindarkanRpxx

Pendapatan diferensial:

foregone revenuesRpxx -

A

Fasilitas produksi lama dapat dimanfaatkan dalam kegiatan bisnis yang lain

Biaya diferensial:

* Biaya terhindarkanRpxx

* Biaya kesempatanRpxx -

Jumlah biaya diferensialRpxx

Pendapatan diferensial:

foregone revenuesRpxx -

A

Keputusan

Jika A positif, penghentian produksi produk sebaiknya dipilih

Jika A negatif, penghentian produksi produk sebaiknya tidak dipilih

PAGE 1