Starbucks contra El Pueblo (traducción del artículo de Hans van den Hurk) (2014)

STARBUCKS CONTRA EL PUEBLO1

Prof. Dr. Hans van den Hurk Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Especialista en imposición sobre sociedades en la Unión Europa Universidad de Maastricht

RESUMEN: La fiscalidad internacional está cambiando rápidamen-te. Las estructuras fiscales tradicionales para rebajar el tipo efectivo del impuesto que grava a las empresas ya no son aceptadas. Esta evo-lución no es la consecuencia de una actuación conjunta de los Esta-dos en un intento de alcanzar un sistema más razonable, sino que se debe a que la gente no quiere ya comprar un café en Starbucks si no pagan más impuestos en su país. Y si bien hace unos años no se sabía qué cantidad de impuestos pagaban las empresas, en nuestros días los medios sociales e internet hacen que los datos sean más fácilmente accesibles y, en consecuencia, mucha información fiscal relevante está disponible para las ONG, las cuales informan a su vez a una po-blación preocupada. En este artículo el autor debate sobre la comen-tada evolución desde la perspectiva de la planificación fiscal tradi-cional de las empresas originarias de EEUU y lo compara con otro debate importante: la competencia fiscal. Y aquí surge el principal problema. Países como el Reino Unido están creando el sistema tribu-tario más competitivo de la OCDE pero, por otro lado, combaten a las multinacionales que utilizan interesantes estructuras fiscales de otros países. Los intereses de las empresas llegan a un punto muerto. Pero probablemente no por mucho tiempo. El cambio iniciado por el pue-blo, seguido por la OCDE, la ONU y la UE ha empezado y no sabemos dónde acabará.

_____________ 1 Texto traducido por Manuel Lucas Durán y revisado por Paula Fonta-

na Guiñazú del original “Starbucks versus the People”, publicado en 68 Bull. Intl. Taxn. 1 (2014), Journals IBFD. La presente traducción se en-marca en los proyectos de investigación: “La coordinación fiscal desde la perspectiva del ordenamiento de régimen común”, financiado por el Ministerio de Economía y Competitividad (DER2012-39342-C03-03), cuyo investigador principal es el Prof. Juan Calvo Vérgez; y “Consecuen-cias laborales de los procesos de reestructuracion empresarial”, finan-ciado por el Ministerio de Economía y Competitividad (DER2012-37773), cuyo investigador principal es el Prof. Ricardo Escudero Rodríguez.

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PALABRAS CLAVE: erosión de la base imponible, ONG, responsabi-lidad social corporativa, vacaciones fiscales a la repatriación de bene-ficios, Starbucks, Google, transparencia fiscal internacional, norma-tiva sobre “marcar la casilla”, Bermuda, beneficiario efectivo. ABSTRACT: International Tax law is changing rapidly. Traditional tax structures to lower the effective tax rate of the company are not longer accepted anymore. This development is not the consequence of all states of the world acting together in an attempt to get a more rea-sonable system. This development is based on the people, not wanting to buy coffee with Starbucks anymore if they don't pay more taxes in their country. And in the old days the people wouldn't know about how much taxes companies pay but nowadays social media and the internet make all information easily accessible and as a consequence a lot of relevant tax information is available to Non-governmental or-ganisations serving the worried people. In this contribution the author discusses these developments, described these in the light of tradi-tional tax planning US based companies normally takes and com-pares this to another important discussion, namely tax competition. Here a main problem arises. Countries like the UK are creating the most competitive tax system within the OECD but on the other hand are fighting multinationals which use interesting systems of other countries. Interests of companies and countries arrive at a deadlock. But probably not for long. The change initiated by the people, followed up by OECD, UN and EU has started and we don't know where it will end. KEY WORDS: BEPS, NGO, Corporate Social Responsibility, Tax Re-patriation Holiday, Starbucks, Google, Subpart F, Check the box, Bermuda, beneficial owner. SUMARIO: I. Introducción. II. ¿Cuáles son los principales actores en este discurso? III. ¿Cómo optimiza Google su situación tributaria? IV. ¿Empresas contra gobiernos? V. Un mundo cambiante. VI. Conclu-siones.


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I. INTRODUCCIÓN A pesar de la diferencia existente entre elusión y fraude

fiscal2 en un creciente número de países, cada vez son más los Estados que intentan crear todo tipo de incentivos fiscales para atraer a un número creciente de empresas. El resultado es un punto muerto. El presidente del Consejo Europeo, Van Rompuy, habla de un billón de euros en pérdidas de ingresos3. Cada vez son más los ciudadanos que se vuelven contra los gobiernos que permiten, y contra las empresas que se aplican, el beneficio de importantes reducciones de impuestos. Este artículo examina detenidamente tales acontecimientos. II. ¿CUÁLES SON LOS PRINCIPALES ACTORES EN ESTE DISCURSO?

En el momento de escribir este artículo, los periódicos es-taban llenos de titulares sobre empresas que tratan de reducir sus cargas fiscales efectivas a través de todo tipo de estructu-ras. Esto no es un fenómeno nuevo. En los últimos años, ciu-dadanos enfadados han apoyado movimientos que expresan su vehemente descontento con empresas que pagan la menor cantidad posible de impuestos. Organizaciones no guberna-mentales (ONG), tales como SOMO, Tax Justice Network, Ac-_____________

2 N. d. T.: tax avoidance y tax evasion en el original. En España, se utiliza también para referirse al fenómeno de la elusión fiscal (tax avoid-ance) el término “fraude a la ley tributaria” (que será utilizado a lo largo de este trabajo) o, desde la aprobación de la Ley 58/2003, General Tribu-taria, la expresión “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 del citado texto legal). En ámbitos internacionales, se usa últimamente la locución “planificación fiscal agresiva”, aunque con matices no estric-tamente coincidentes con las expresiones indicadas anteriormente.

3Euronews, Van Rompuy urges action on tax (Apr. 2013), disponible en www.euronews.com/2013/04/12/van-rompuy-urges-action-on-tax/. N. d. T.: a lo largo del artículo se han traducido los términos de trillón (de EEUU) por billón (españoles), y de billón (de EEUU) por 1.000 millones (españoles).


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tion Aid, Cristian Aid o Robinhoodtaxes.org se han puesto en pie de guerra contra el comportamiento de tales empresas. Algunas ONG han publicado artículos e informes contra sis-temas fiscales tales como el existente en los Países Bajos, con incentivos como la exención de dividendos matriz-filial y de ganancias patrimoniales por la venta de participaciones en filiales (participation exemption) que es tildada de “antisocial”.

Otras organizaciones, en cambio, han optado por una suerte de “abordaje preventivo” de la cuestión: “No decimos que su empresa esté haciendo algo mal, pero díganos lo que está pagando”. Simplemente protestan ante la empresa hasta que ésta responde a la pregunta sobre los impuestos que está pagando y en qué país. Vodafone ha tenido que hacer frente a varios grupos que ocuparon sus tiendas en protesta por la pla-nificación fiscal agresiva que le significó un ahorro de 6.000 millones de libras esterlinas4. Robinhoodtaxes.org utiliza in-cluso actores profesionales para hacer cortometrajes impac-tantes a fin de influir en la opinión pública5. La marca holan-desa de cerveza Grolsch fue acosada por una campaña publicitaria que llamó la atención mundial6. Muchos asesores fiscales consideran que estas agitaciones inducidas por ONG son maniobras defensivas que no conducen a ningún sitio. Pero ¿es eso cierto? ¿Se trata de un movimiento para alimen-tar protestas públicas en consonancia con el espíritu de la cri-sis aun cuando algunas empresas generan beneficios ingentes que son totalmente desproporcionados con los impuestos que pagan cada año? ¿Un movimiento que implosionará cuando la crisis haya terminado? Este autor no piensa así.

Las cosas parecen estar yendo más allá. En el mundo oc-cidental se acostumbra a solucionar las cuestiones referidas a la fiscalidad internacional usando el modelo de convenio de la

_____________ 4Vid. www.youtube.com/watch?v=FCKcQraoedc. 5Vid. www.youtube.com/watch?v=qYtNwmXKIvM. 6Vid. www.youtube.com/watch?v=alcKsti_8QQ.


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OCDE7. Y cuando cualquier empresa occidental invierte en economías no occidentales, se asume inmediatamente que aquellos países seguirán las interpretaciones de la OCDE. A través de la inclusión en los tratados fiscales de cláusulas de procedimientos amistosos de resolución de controversias, cualquier riesgo de doble imposición debería ser evitado.

Ahora bien, la globalización de la economía no ha sido beneficiosa en todos los aspectos. Nuevos países han surgido con más poder económico y financiero que muchos Estados occidentales. Los países más importantes se agrupan bajo el término “países BRIC”: Brasil, Rusia, India y China8. Mientras la economía real de Rusia no puede considerarse enorme, los datos económicos sí son significativos en los otros 3 países. Su tamaño significa que una empresa que opere a nivel global debe estar presente en ellos: bien sea para operaciones entre empresas o simplemente porque son países en los que viven un gran número de consumidores, cuyos ingresos están creciendo significativamente, y que se encuentran además impacientes por gastar tales ingresos.

Estos países son precisamente con los que los Estados oc-cidentales deberían estar concluyendo tratados fiscales. Sin embargo ello es complicado dado que los países BRIC no están dispuestos a aceptar el Modelo OCDE. El siguiente ejemplo ilustra lo que acaba de referirse:

Ejemplo: La empresa A establece una empresa de ventas en la In-

dia. La empresa de ventas se convierte en un simple distribui-dor para evitar que el margen generado en ese país sea dema-siado grande. Ello significa que ciertas funciones de la _____________

7El más reciente, OECD Model Tax Convention on Income and on Capital (22 July 2010), Models IBFD.

8 “BRICS” es el término más común desde el tremendo crecimiento de Sudáfrica. Un segundo estrato de economías emergentes está ascendiendo (v. gr. Indonesia). La mayoría de estos países se apoyan significati-vamente en el Modelo de la ONU. El más reciente UN Model Tax Conven-tion on Income and on Capital (1 Jan. 2011), Models IBFD.


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empresa de ventas serán realizadas por otra empresa del gru-po fuera de la India. Esta última empresa no sólo gestiona los riesgos de la empresa de ventas, sino que de hecho los soporta. Y puesto que la empresa de ventas soporta poco o ningún ries-go y la empresa del grupo fuera de la India realiza la mayor parte de las funciones, según los Modelos de la OCDE y las directrices de la OCDE sobre precios de transferencia9 se atri-buye a la India un beneficio ciertamente reducido.

Puesto que tales estructuras son consideradas artificiales, muchos países ya no las aceptan. Piensan que la presencia de un distribuidor en su país es el motivo por el cual la empresa genera beneficios allí. Simplemente quieren hacer tributar ese beneficio, con independencia de cualquier tratado fiscal. Las empresas que se enfrentan a tales cuestiones son frecuente-mente forzadas a llevar este tipo de casos ante tribunales na-cionales en los que el resultado, cuanto menos, es incierto.

Brasil y la India son países con sus propias y distintas interpretaciones fiscales. Son los primeros ejemplos de Estados que rechazan los estándares tributarios que los países occidentales encuentran aceptables. Incluso si todos los modelos de precios de transferencia determinan que eliminar funciones y riesgos implica que, como mucho, se genere el 10 por 100 de los beneficios sobre los costes, las autoridades fiscales de esos países consideran a tal distribuidor como una empresa de ventas normal y piensan que un porcentaje más razonable sería un 30 por 100. Muchos procedimientos judiciales en la India se refieren a esta cuestión. Brasil aborda las cosas de otro modo. Fue el primer país que exigió una declaración electrónica del impuesto sobre sociedades. Sin embargo, empezó a modificar los formatos de declaración muy a menudo, de manera que sólo algunas empresas pudieron cumplir adecuadamente con los mismos, lo que significó a su vez sanciones elevadas para las empresas _____________

9 OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Entreprises and Tax Administrations (OECD 2010), International Organizations’ Docu-mentation IBFD.


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para las empresas incumplidoras. Brasil también tiene su pro-pio punto de vista respecto de lo que constituye una ubicación razonable del beneficio. Si algún modelo de convenio propor-ciona instrucciones sobre tal interpretación, es el modelo de convenio diseñado por la ONU. Sin embargo, incluso esto no impide que países como Brasil apliquen una estrategia de Es-tado de la fuente mucho más amplia de lo que la ONU hubiera imaginado nunca.

¿Cuál es la respuesta del mundo occidental? En 2007 la OCDE creó un Grupo Directivo para hacer frente a la planifi-cación fiscal agresiva. Parte de la estrategia consistía en crear una base de datos que sea accesible únicamente a las autori-dades fiscales. La idea es registrar tantas posibilidades de pla-nificación fiscal agresiva como sea posible, de manera que los Estados participantes puedan compartir una gran cantidad de información. Adicionalmente, la OCDE ha publicado varios informes10. El mundo occidental ha despertado la creciente presión del resto del globo sobre estructuras fiscales única-mente diseñadas para minimizar las responsabilidades tribu-tarias. En particular, el informe BEPS11 (OCDE 2013) levantó un avispero. Aunque el citado informe de la OCDE no es vin-culante, influirá probablemente sobre las estructuras fiscales de las multinacionales. La responsabilidad social corporativa de las multinacionales hace que éstas se preocupen por infor-maciones periodísticas sobre, por un lado, inversiones en paí-

_____________ 10 Vid. por ejemplo, OECD, Hibryd Mismatch Arrangements. Tax Policy

and Compliance Issues (OECD 2012), International Organizations’ Docu-mentation IBFD, también disponible en www.oecd.org/ctip/aggressive/HYBRIDS_ENG_Final_October2012.pdf; OECD, Addressing Base Erosion and Profit Shifting (OECD 2013), dispon-ible en www.oecd.org/tax/beps.htm; OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (OECD 2013), disponible en www.oecd.org/tax/beps.htm.

11 N. d. T. BEPS son las siglas de “Base Erosion and Profit Shifting”, término referido en la nota anterior, que significa erosión de la base (im-ponible) y cambio o transferencia de beneficios.


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ses más pobres porque los salarios allí son todavía bajos y, por otro lado, sobre planificación fiscal utilizando la financiación a través de deuda y sobre todo tipo de estructuras de precios de transferencia. Las empresas son cada vez más conscientes de lo que significa vivir en una sociedad de la información en el año 2013. Internet es la forma más segura para revelar in-mediatamente cualquier acontecimiento que sucede en la otra parte del mundo.

¿Y la Unión Europea? Por supuesto, la Unión Europea tiene que actuar. En diciembre de 2012 la Comisión Europea publicó un Plan de Acción para reforzar la lucha contra el fraude y la evasión fiscales12. Uno de los instrumentos de pla-nificación fiscal sometidos a escrutinio fue el préstamo híbri-do.

La normativa de la Unión Europea tendría que haber prohibido que las rentas derivadas de un préstamo híbrido no resultaran gravadas en un país y que el interés de tal préstamo fuera deducible en el otro país, pero ¿es ésta una solución re-alista? En otras palabras: habría que preguntarse cuáles son las oportunidades de que la Unión Europea sea capaz de cam-biar las leyes fiscales de los Estados miembros, conociendo la fuerte preocupación en la tributación de algunos de esos Esta-dos y conociendo además que algunos de ellos rechazarán sin lugar a dudas cualquier interferencia en sus sistemas tributa-rios.

Últimamente, sin embargo, estas preguntas no necesitan ser contestadas. En un mundo donde las ONG obligan a em-presas a actuar responsablemente vis-à-vis con la sociedad global, los países destinatarios de las inversiones ya no permi-ten la erosión de sus bases fiscales y, dado que aumenta signi-ficativamente el clamor político de llegar a una tributación más equitativa (también en países occidentales), parece impo-sible revertir estos procesos. La Unión Europea tiene un ins-

_____________ 12 Comisión Europea, Plan de acción para reforzar la lucha contra el

fraude fiscal y la evasión fiscal, COM(2012) 722 final, EU Law IBFD.


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trumento adicional capaz de desafiar los sistemas fiscales de aquellos Estados Miembros que son “demasiado competitivos”; concretamente los preceptos sobre ayudas de Estado13. Proba-blemente veamos en el futuro más casos investigando la cues-tión de las ayudas de Estado.

El apartado 3 describe el ejemplo de una compañía que tiene lo que se podría decir una estructura completamente eficiente desde una perspectiva fiscal. Se discute si tal com-pañía incurre en un comportamiento culpable y el papel de los gobiernos a este respecto. ¿Cuánta culpa deben soportar los hombros de las empresas por no pagar impuestos sobre enor-mes beneficios? En tanto que los Estados continúen legislando mientras piensan “sálvese quien pueda y el último que apague la luz”, la culpabilidad cuanto menos es compartida. III. ¿CÓMO OPTIMIZA GOOGLE SU SITUACIÓN TRIBU-TARIA?

1. NOTAS INTRODUCTORIAS La elección de Google es aleatoria. El hecho de que sea

posible encontrar a través de él un mundo de información so-bre los elementos de su estructura, ciertamente ayuda. Sin embargo, en lugar de Google, el autor podría igualmente haber escogido Starbucks, Vodafone o Amazon, las cuales forman parte de un grupo gigantesco de empresas que saben cómo encontrar vías innovadoras para reducir sus cargas fis-cales.

A lo largo de los años, Google ha llevado a cabo una sólida expansión de sus operaciones. Ha evolucionado desde admi-nistrar el mayor motor de búsqueda por internet del mundo a ser el propietario de YouTube. En algunas partes del globo,

_____________ 13 Art. 107 y ss. del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea

(TFUE) (versión consolidada), DOUE C 83(2010), EU Law IBFD.


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Google es ahora conocido también por permitir reservar bille-tes de avión y vacaciones a los mejores precios.

Google nació en California en 1998. En 2011 sus ingresos alcanzaron casi los 38.000 millones de dólares, y su beneficio los 10.000 millones de dólares. Su tipo de gravamen efectivo fue el 2,4 por 100 en ese año, mientras que el tipo de grava-men legal en los Estados Unidos es el 35 por 100. La gran pre-gunta es cómo Google, radicada en la comunidad empresarial estadounidense, se las arregló para obtener ese fantástico re-sultado: normalmente los beneficios distribuidos en forma de dividendos deberían haber sido gravados al 35 por 100.

2. LOS PILARES A. Comentarios iniciales El apartado 3.2 proporciona una visión general de algu-

nas cuestiones relativas al sistema tributario de Estados Uni-dos correspondiente a los cuatro principios en los que está basada la estructura fiscal de Google. El sistema tributario de Estados Unidos, por lo general, ha seguido siempre la máxima de que en relación con las grandes empresas no debería haber diferencia entre invertir en Estados Unidos o en cualquier otro sitio (neutralidad en la exportación de capitales). La carga fiscal siempre tendrá que ver con el tipo de gravamen exigido a los beneficios domésticos. Sin embargo, esta máxima existe sólo en teoría.

B. Principio 1 Estados Unidos grava a las empresas estadounidenses so-

bre su beneficio mundial. El tipo de gravamen estadounidense del 35 por 100 es bastante alto si se compara con los tipos aplicables en otros países occidentales. Los beneficios de las empresas no residentes son gravados sólo si son repatriados a Estados Unidos.


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C. Principio 2 Estados Unidos, como cualquier otro país, tiene reglas pa-

ra evitar la doble imposición. La primera opción es un sistema de deducción de los impuestos pagados en el extranjero de la base imponible en EEUU, lo cual no elimina completamente la doble imposición. La segunda opción (el sistema de imputa-ción o crédito de impuesto) es más efectiva para evitar la doble imposición. De acuerdo con ese sistema los beneficios obteni-dos en el extranjero se incluyen en la base imponible de EEUU respecto de la cual es calculado el impuesto que debe abonarse en dicho país. El impuesto pagado en el extranjero es deduci-do de la cuota del impuesto estadounidense. La deducción no puede exceder el impuesto estadounidense correspondiente a los beneficios obtenidos en el extranjero (sistema de imputa-ción ordinaria o crédito de impuesto ordinario). Este es el mo-tivo por el que la mayoría de las empresas optan por el sistema de imputación o crédito de impuesto en vez del sistema de deducción.

Las empresas tienen la obligación de reducir su carga fis-cal en el exterior lo máximo posible14. Éstas deben aprovechar cualquier oportunidad de recurrir ante los tribunales si existen razones válidas para discutir la aplicación de una norma fiscal en un país extranjero. Si no lo hacen serán calificados como impuestos voluntarios que no pueden ser deducidos como gas-tos.

D. Principio 3 Como muchos otros sistemas de imputación, el crédito de

impuesto de EEUU es fácil de sortear. Para evitarlo, Estados Unidos ha legislado con el fin de impedir el fraude a la ley

_____________ 14 Vid. www.forbes.com/sites/lowellyoder/2012/03/06/beware-of-double-

taxation-of-foreign-profits/.


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tributaria: las reglas Subpart F15 tienen como objetivo las ren-tas pasivas extranjeras y las rentas generadas a través de tran-sacciones intra-grupo. Esta normativa pretende salvaguardar la base fiscal de EEUU de las rentas gravables que son transfe-ridas artificialmente a terceros países con coste de la base fis-cal de EEUU. Desde la introducción de las disposiciones cono-cidas como “marcar la casilla” (check-the-box-regulations) en 1997, la aplicación de la normativa estadounidense CFC16 puede evitarse fácilmente.

E. Principio 4 El cuarto supuesto básico es la aplicación de las directri-

ces de la OCDE sobre Precios de Transferencia. Esto significa que la remuneración de las transacciones intra-grupo deberían realizarse de acuerdo con el principio de intervención de par-tes independientes (arm’s length).

3. KIT DE INSTRUMENTOS DE PLANIFICACIÓN FISCAL DE GOO-

GLE A. Cambio de los derechos de propiedad industrial e intelec-

tual Años atrás, los directivos de Google anticiparon que el va-

lor de los derechos de su propiedad industrial e intelectual (PI) crecería en el futuro. Dado que explotar estos derechos en los Estados Unidos implicaría una elevada carga fiscal, transferir los derechos de PI a otro país a través de un acuerdo de costes compartidos parecía ser perfectamente razonable. Irlanda resultó el país elegido, seducidos quienes adoptaron la deci-_____________

15N. d. T.: la normativa estadounidense Subpart-F es equivalente ala prevista en nuestra legislación para la transparencia fiscal internacional.

16 N. d. T. siglas de “Controlled Foreign Corporations” o corporaciones extranjeras controladas desde el país que instaura la normativa (en este caso, Estados Unidos).


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sión por un atractivo tipo de gravamen del 12,5 por 100 y por la disponibilidad de mano de obra adecuada.

El acuerdo de costes compartidos implicaba dos elemen-tos. El primero era que las partes soportaran los costes de de-sarrollo de la PI en proporción a la oportunidad de desarrollar este derecho. En otras palabras: a partir de ese momento, el derecho de PI era aumentado con el valor generado por em-presas situadas en todo el globo terráqueo. Y puesto que el valor ya no se creaba únicamente en Estados Unidos, esto dejó a la Administración Tributaria de EEUU en gran parte con las manos vacías.

El nuevo grupo de empresas situado fuera de los Estados Unidos podía adquirir la titularidad de los derechos de PI a precio de partes independientes (arm’s length). Después de negociarlo, la Administración Tributaria estadounidense se avino a los precios de transferencia propuestos.

La siguiente cuestión era cómo se deberían estructurar las operaciones de forma efectiva. Google creó una filial en Irlan-da (Ireland Holdings Limited, IHL). Esta nueva filial adquirió los derechos de explotación de la PI de Google para Europa, Oriente Medio y África (EOMA) a través de un acuerdo de cos-tes compartidos. En 2006, Google concluyó un acuerdo previo de valoración obteniendo certeza en los precios de transferen-cia relevantes. Todos los beneficios generados en el EOMA eran gravados en Irlanda y no en Estados Unidos, excepto si eran repatriados.

B. La doble irlandesa La doble irlandesa implicaba la constitución de una se-

gunda empresa irlandesa (Google Ireland Limited, GIL) la cual era responsable de la gestión de los cánones o regalías obtenidos en los países de EOMA y de coordinar las activida-des para la región EOMA. La empresa fue constituida a través de una sociedad holding holandesa interpuesta. Ireland Hol-ding Limited, que ostenta los derechos de propiedad intelec-tual e industrial, concedió a la sociedad holding holandesa una


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licencia y, a su vez, esta compañía concedió a Google Ireland Limited una sublicencia.

Como resultado de esta estructura, las empresas de Goo-gle en EOMA le pagaban a Google Ireland Limited por el uso de los derechos de PI. En Irlanda, esos pagos se gravan a 12,5 por 100, mientras que en otros países EOMA son deducibles al tipo de gravamen local. Los periódicos informan que el 88 por 100 de los cánones o regalías que no proceden de EEUU son dirigidos a través de la citada subfilial irlandesa17.

C. Marcando la casilla El sistema tributario de EEUU permite a las empresas ex-

tranjeras elegir su estatus (reglas de “marcar la casilla”): pue-den ser tratadas como entidades transparentes o como corpo-raciones18. A algunas empresas no se les permite elegir un estatus de transparencia (corporaciones per se). La IHL no es una corporación per se y puede optar por ser tratada como una entidad transparente.

Las actividades de la sociedad holding holandesa inter-puesta y GIL son atribuidas a IHL. Esta última sociedad hol-ding es una empresa pasiva sujeta a la normativa estadouni-dense Subpart-F, puesto que sus actividades no van más allá de recibir cánones o regalías. Básicamente está sujeta a la normativa de EEUU sobre empresas extranjeras controladas (CFC) y se entiende que los beneficios se distribuyeron a la sociedad matriz radicada en EEUU, donde son gravados al 35 por 100.

Al elegir un estatus transparente, las actividades de GIL pueden ser atribuidas a IHL. Y como GIL coordina efectiva-mente las actividades dentro de la región EOMA, esta empresa es activa. Tal atribución significa que el núcleo principal de las

_____________ 17 Vid.

www.businessweek.com/magazine/content/10_44/b4201043146825.htm. 18 Treas. Reg. [Regulación del Tesoro de EEUU] 301.7701-2.


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actividades de IHL se convierten en “operaciones activas”. En consecuencia, los beneficios pueden continuar generándose en Irlanda, haciendo que la sociedad matriz pierda su carácter pasivo.

D. La IHL híbrida El próximo paso fue evitar que las rentas fueran gravadas

en IHL a un tipo del 12,5 por 100. Para cumplir este objetivo la sede de dirección efectiva de IHL se trasladó a Bermuda, donde el tipo de gravamen es del 0 por 100. Esto reduce drásticamente la diferencia de gravamen entre el ahorro fiscal debido a los cánones o regalías deducidos (en países donde el tipo es usualmente superior a 12,5 por 100) y el montante de impuesto que es finalmente pagado por el uso de la PI.

E. La relación fiscal entre los Países Bajos e Irlanda Trasladar la sede de dirección efectiva de IHL a Bermuda

no tiene ninguna consecuencia en Estados Unidos. EEUU si-gue considerando a IHL como una empresa irlandesa, mien-tras que Irlanda considera a esa empresa como una empresa de Bermuda. Y la interposición de una empresa holandesa de repente cobra sentido: Irlanda no ha firmado tratado fiscal con Bermuda, con lo que los cánones o regalías pueden ser sometidos a un 20 por 100 de imposición en la fuente.

Sin embargo, al pagarse los cánones o regalías a través de los Países Bajos, éstos se pueden beneficiar de la Directiva de la UE de intereses y cánones19, por una parte, y también del convenio para evitar la doble imposición firmado entre Países

_____________ 19 DIRECTIVA 2003/49/CE DEL CONSEJO de 3 de junio de 2003 rela-

tiva a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros, DOUE L 157 (2003), EU Law IBFD (en adelante Directiva UE de intereses y cánones).


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Bajos e Irlanda (1969)20. Los cánones o regalías fluyen hacia los Países Bajos sin imposición en la fuente y, como los Países Bajos no gravan los cánones salientes, estos llegan a Bermuda libres de impuestos.

La empresa intermediaria holandesa (NLH) es una belos-ten vennotschap o BV (empresa privada de responsabilidad limitada)21, que puede elegir un estatus transparente en los Estados Unidos. En la práctica, se trata de una sociedad inter-puesta. Conforme al Vraag en Antwoordbesluit Dienstverle-ningslichamen (Decreto sobre preguntas y respuestas relativas a las entidades de servicios financieros), el requisito del artícu-lo 8.c de la Ley holandesa del impuesto sobre sociedades de 196922 no se aplica directamente a una situación en la que los cánones o regalías fluyen a través de los Países Bajos. Si esto ocurre, se concluyen acuerdos ad hoc con las empresas23. Con ingresos que exceden de 40.000 millones de euros, siendo así que el 88 por 100 fluye a través de GIL, un acuerdo con Goo-gle parece ser una oportunidad interesante para los Países Bajos.

La pregunta que podría hacerse es si los Países Bajos pueden considerarse responsables del comportamiento culpa-ble de las empresas. Los requerimientos contemplados en la normativa holandesa han sido modificados en 2001 para estar en línea con los estándares internacionales. Mientras el régi-men tributario holandés ofrece muchas características atracti-_____________

20 Convenio entre el Gobierno del Reino de los Países Bajos y el Go-bierno de Irlanda para evitar la doble imposición y previsión del fraude fiscal respecto de los impuestos sobre renta y capital (11 de febrero de 1969), Treaties IBFD.

21N. d. T.: El término private limited liability company se contrapone a public limited libality company o sociedad pública de responsabilidad limitada, que sería equivalente a nuestra Sociedad Anónima, con lo que las BV podrían considerarse similares a nuestras Sociedades de Respon-sabilidad Limitada.

22 Ley del impuesto sobre Sociedades (Wet op de vennootschapsbelast-ing, Vpb) 1969, art. 8.c, National Legislation IBFD.

23 Vid. Decreto de 11 de agosto de 2004, IFZ 2004/126 M.


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vas (la red de tratados fiscales, la ausencia de imposición en la fuente sobre intereses y cánones o regalías), esas característi-cas también benefician a las empresas “legítimas”.

El siguiente diagrama ilustra la estructura de Google. El gráfico muestra cómo esta estructura hace que el tipo efectivo de gravamen caiga a 21,96/1.000 = 2,2 por 100. Para simplifi-car, imagínense unos ingresos hipotéticos de 1.000 euros.

Cálculo del gravamen efectivo

Google Ireland Limited recibe 1.000,00

Hipótesis: 2% se queda en Irlanda -20,00

Los Países Bajos reciben 980,00

Hipótesis: 0,2% se paga a los Países Bajos -1,96

Neto pagado a Bermuda 978,04

F. ¿Y Bermuda?


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IHL ha nombrado a dos directores en Bermuda para diri-gir esta empresa. Aunque ambos son también abogados en una oficina fiduciaria en Hamilton, han demostrado que pueden actuar en nombre de Google. Una de las primeras actuaciones que estos caballeros realizaron fue convertir la forma legal de la sociedad de responsabilidad limitada en una sociedad de responsabilidad ilimitada, lo que significa que las cuentas anuales ya no necesitan ser publicadas.

4. ¿“ESTÁ BIEN LO QUE TERMINA BIEN” PARA LOS ACCIONIS-

TAS DE GOOGLE? Una vez que el dinero ha alcanzado las costas de Bermu-

da, los accionistas no pueden aún tocarlo. Si desearan obtener sus dividendos y disfrutar de ellos, el beneficio debería ser repatriado antes desde Bermuda a Estados Unidos. Sin em-bargo, tal hecho significaría un coste del 35 por 100. Así pues, los referidos beneficios se han convertido en lo que se conoce como “beneficios encerrados”. Se ha implementado una es-tructura fiscal fantástica, pero nadie puede obtener el dinero. Este resultado, definitivamente, no es lo que los accionistas tenían en mente. Podría parecer que como consecuencia de la estructura elegida, se reconocería una responsabilidad tributa-ria diferida en la cuantía del impuesto sobre los beneficios del extranjero. Sin embargo, de acuerdo con la normativa fiscal estadounidense, existe una excepción para rentas que sean reinvertidas en el extranjero (ingresos permanentemente rein-vertidos). Y es evidente que esta excepción está siendo usada por las empresas.

¿Cómo pueden los accionistas obtener sus dividendos? La vía más simple es vender sus acciones, realizar ganancias de capital y después recomprar las acciones. Sin embargo, estas acciones son caras (el valor de una acción excede los 1.000 dólares). Las empresas necesitarían liquidez para implementar esta solución (v. gr. préstamos desde bancos extranjeros).

Google no es la única empresa que tiene este problema. En conjunto, parece ser que las multinacionales de EEUU han


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acumulado entre 1.300 y 1.600 billones de dólares en paraísos fiscales24. Si se repatriara a Estados Unidos, ese dinero aliviar-ía la alta deuda nacional en al menos un 33 por 100. Lamen-tablemente los accionistas no quieren aceptar esa consecuen-cia. Habiendo preparado con mucho esfuerzo una maravillosa estructura fiscal, no quieren descubrir que la misma es inútil si se pretenden obtener finalmente los dividendos. Las empresas como Google lo están haciendo bien desde la perspectiva de los analistas bursátiles por su optimización fiscal. Pero ¿cuál es la gracia de actuar bien si las ganancias no pueden hacerse efectivas?

Sería extraño que Estados Unidos no hubiera intentado solucionar esta cuestión. A lo largo de los últimos dos años, las multinacionales con una estructura similar a la de Google gas-tan más de 1.000 millones de dólares25 en lobbies a fin de pre-sionar a favor de vacaciones fiscales para repatriaciones (una única y excepcional declaración para poder distribuir dividen-dos almacenados en Bermuda o en cualquier otro sitio sin tener que pagar el impuesto estadounidense). La primera vez que se permitió una vacación fiscal para repatriaciones fue en 2004: las empresas tuvieron que pagar únicamente el 5,25 por 100 de impuestos, siempre y cuando el dinero repatriado a los Estados Unidos fuera utilizado para crear nuevos empleos, actividades de investigación y desarrollo y otros gastos social-mente deseables. La ley de 2004 de creación de trabajos para los americanos (American Jobs Creation Act) fue uno de los resultados de este pacto. La idea que latía detrás de las vaca-ciones fiscales para repatriaciones era traer 312.000 millones de dólares a Estados Unidos26. Sin embargo, el trato entre el _____________

24 Vid. http://americanactionforum.org/research/ending-the-lockout-of-overseas-earnings-an-update.

25 Vid. http://usaction.org/2011/11/new-report-fool-me-twice-corporation-pay-congress-to-rip-off-taxpayers-again/.

26 Vid. www.rhsmith.umd.edu/smithbusiness/fall2012/KnowledgeTransfer/TaxHoliday.aspx


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gobierno y los empresarios difícilmente se podría considerar un éxito. Las empresas se beneficiaron de esta reducción fiscal excepcional pero no cumplieron su parte del trato27. Es más, a pesar de que se alegaron exitosamente razones de por qué no fueron capaces de cumplir con su parte, se enfrentaron al Pre-sidente Obama: un fuerte abogado de un sistema fiscal justo. En marzo de 2011, la Administración de Obama anunció que no se aprobarían vacaciones fiscales para repatriaciones. Más tarde, Obama cambió de opinión y ahora está reconsiderándo-lo28.

Los beneficios de multinacionales de EEUU que utilizaron estructuras fiscales complejas y resultaron escasamente gra-vados, se encuentran en un limbo de paraísos fiscales. Las empresas fracasaron en su intento de sacar provecho de la oportunidad que tuvieron en 2004 para repatriarlos a un tipo de gravamen favorable a cambio de determinadas inversiones. Falta por saber por dónde soplarán los vientos bajo el manda-to del próximo gobierno.

IV. ¿EMPRESAS CONTRA GOBIERNOS? Las empresas como Google, que emplean sofisticadas es-

tructuras de planificación fiscal, han traspasado evidentemen-te las líneas de lo que es aceptable. Una vez que se han decidi-do a utilizar tales estructuras, deberían aceptar las consecuencias. Si los accionistas quieren sus dividendos, de-berían distribuirse y pagar los oportunos impuestos en EEUU. A la vista de estos eventos, es sin embargo irritante ver cómo algunos elementos del sistema tributario (como la exención _____________

27 Vid. http://dealbook.nytimes.com/2012/10/03/overseas-cash-and-the-tax-games-multinationals-play para un ejemplo de cómo empresas como HP pudo escapar del gravamen de 5,25 por 100.

28 Recientemente, el Presidente Obama ha anunciado la posible intro-ducción de una vacación fiscal de repatriación. Vid. http://bogs.marketwatch.com/thetell/2013/07/31/repatriation-tax-holiday-push-resumes-after-obama-proposal-goldman/.


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por dividendos matriz-filial y por ganancias obtenidas de la venta de participaciones sociales de filiales, vigente en los Paí-ses Bajos), que fueron diseñados para promover el desarrollo económico de los negocios, son ahora supuestamente utiliza-dos para evitar el pago de impuestos sobre la renta29. Dado que el impuesto sobre sociedades ha sido habitualmente paga-do en el país donde se estableció la filial, no hay necesidad de gravarlo de nuevo en los Países Bajos. Recientemente, un pe-riódico holandés informó que esta exención por dividendos matriz-filial y ganancias patrimoniales por venta de acciones del grupo es perjudicial para los países en vías de desarrollo30. En opinión del autor esto es incorrecto. Si un país en vías de desarrollo está tratando de crear empleo, la práctica común sería reducir el tipo de gravamen de su impuesto sobre socie-dades. Si los Países Bajos no tuvieran la exención comentada, los beneficios fiscales proporcionados en el país en vías de desarrollo serían cancelados por la aplicación del tipo de gra-vamen holandés a los beneficios repatriados desde el país en vías de desarrollo.

¿Cómo pueden los tratados fiscales bilaterales jugar un papel esencial en el fraude a la ley tributaria? Esto no parece posible incluso si una empresa que desarrolla algunas tareas administrativas quiere beneficiarse de ellos. La red de tratados existente en los Países Bajos puede utilizarse para reducir las tributaciones en la fuente de intereses y cánones o regalías, pero sólo si ciertos requisitos (sustanciales) son cumplidos.

_____________ 29 Vid. S.S. Johnston, U.K. Lawmaker Calls for Tax Inquiry Into $130 Bil-

lion Vodafone-Verizon Deal, World Tax Daily, Tax Analysts (5 Sep. 2013), respecto de la venta que hizo Vodafone de su participación en Verizon Wireless a través de su sociedad interpuesta holandesa, lo cual permitió que la ganancia patrimonial quedara libre de impuestos debido a la exen-ción de ganancias patrimoniales (participation exemption) de los Países Bajos.

30 K. McGauran & I. Romgens, Nederland stimuleert belastinggontwijking [Los Países Bajos estimulan el fraude a la ley tributaria], Financieele Dagblad (5 Apr. 2013).


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Para actividades de financiación deben cumplirse los requisi-tos del art. 8.c de la Ley holandesa del impuesto sobre socie-dades. La fiscalidad internacional se ha construido sobre el concepto de “beneficiario último”, mientras que los periodistas habitualmente buscan el “ultimísimo beneficiario”, que por lo general es la compañía matriz final31.

En opinión del autor, las ONG se centran en los elementos de fiscalidad internacional erróneos: Google ha argumentado su caso con conciencia tranquila, a pesar de no aceptar las consecuencias del juego, como por ejemplo la tributación en el momento de repatriación de los beneficios. Esto último es lo que debería atraer la atención de las ONG.

La situación fiscal de las empresas es una de las cuestio-nes por las que sus accionistas pueden exigirles responsabili-dades. ¿Pueden avergonzarse estas empresas de obtener bene-ficios de las diferentes reglas fiscales existentes entre los distintos Estados para reducir su carga fiscal? En general, todas las empresas se benefician de las oportunidades que el Derecho Internacional les brinda. Pero no hay nada malo en ello. Las organizaciones globales no serían eficientes si no tuvieran una estructura en la que se paguen los menores im-puestos posibles. La optimización de ingresos y gastos conlleva no sólo consideraciones fiscales: muchas empresas reubican o establecen filiales en países en los que el coste del trabajo es bajo. A los accionistas les corresponde examinar la responsabi-lidad social corporativa de su empresa.

Parece que se trata sólo de una cuestión de tiempo antes de que los pilares de la planificación fiscal internacional sean abolidos. Uno de ellos es el préstamo híbrido. El problema no es tanto que la empresa emplee este tipo de acuerdos de finan-ciación, sino más bien que los países no cobren impuestos por

_____________ 31 Empresas tales como Philips o HP están organizadas en sectores que

involucran muchas filiales. Una perspectiva de “último beneficiario efec-tivo” llevaría a grandes desventajas fiscales en lo que respecta a las reten-ciones-imposiciones en la fuente.


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las rentas derivadas de esos préstamos híbridos, incluso si el interés ha sido deducido en el país donde se encuentra esta-blecida la compañía que paga el interés32. Tanto la Unión Eu-ropea como la OCDE quisieran desincentivar a las empresas en el uso de tales estructuras. Parece que otras opciones de planificación fiscal serán el objetivo en los años venideros.

Desde el punto de vista del autor, las empresas deberían tener en cuenta todas las reglas del juego. Si se supone que una empresa es activa, entonces debería ser realmente activa. Una “empresa-buzón”(letterbox company) con pocas reuniones de dirección al año puede ser adecuada para gestionar dere-chos de PI. La gestión de derechos de PI puede ser llevada a cabo en una forma relativamente sencilla, pero establecer una empresa financiera intragrupo parece ser considerablemente más complicado. Aunque una empresa financiera radicada en Suiza emplee 50 personas, resulta dudoso que la dirección efectiva de esa entidad no esté en algún otro sitio. En el caso de que el grupo sienta la necesidad de ubicar una fábrica en la India y se financie el proyecto parcialmente por medio de ca-pital “prestado” desde la empresa financiera suiza, la decisión sobre cuánto se financiará y a qué precio probablemente no será adoptada en Suiza: lo más probable es que tal decisión la tome el director financiero de la empresa matriz después de haber consultado al consejo de dirección33.

Si una empresa se ha establecido para desarrollar activi-dades, debería llevar a cabo realmente tales actividades (lo que, sin embargo, no siempre ocurre)34. Cuando las empresas afirman ejercer actividades en ciertos países o territorios y dichas actividades son inexistentes, estamos hablando de frau-de fiscal y no de fraude a la ley tributaria. Lo mismo puede decirse de situaciones en las que una oficina fiduciaria ejerce _____________

32 Art. 13(4) Vpb 1969. 33 Esto sólo sería diferente si se ha instituido que el director financiero y

el consejero delegado asistieran físicamente a la importante reunión de Suiza.

34 Vid. www.youtube.com/watch?v=XAenlYsV7A4.


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el control sobre una empresa en circunstancias en las que ningún accionista razonable permitiría tal gestión.

¿Cuál es exactamente el papel de los Estados en todo esto? Ellos determinan tanto la carga fiscal que imponen a las em-presas y a sus partes, como las condiciones de los tratados fiscales bilaterales que concluyen. Sin embargo, su disponibi-lidad a cooperar es todavía limitada. Cuando una empresa tiene al mundo entero como su campo de juego, los países sólo están interesados en una cosa: tener el máximo posible de ese “mundo” fluyendo en su territorio, dado que eso genera fon-dos. Esta perspectiva ha llevado en ocasiones a situaciones bastante extraordinarias. El ministro británico, George Osbor-ne, ha aparecido en los titulares de periódicos por proponer cambios tributarios para hacer que el Reino Unido sea el lugar más favorable del mundo para hacer negocios, particularmen-te con el tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades más bajo. Y lo que es más: se ha introducido una patent box35 en el Reino Unido y ciertos gravámenes en la fuente han sido elimi-nados. Pero a su vez, Osborne ha nombrado 2.000 nuevos ins-pectores de Hacienda para hacer frente a las empresas que están utilizando estructuras fiscales más favorables conforme a legislaciones de países que no sean el Reino Unido. Así pues, el mundo entero debería operar a través de Londres, y de no ser así (optando por otro país) se derivarán, cuanto menos, considerables dificultades con la Administración tributaria de Su Majestad. Esto revela un desequilibrio gigante: las empre-sas no pueden cambiar las reglas del juego, mientras que los Estados sí. De este modo, las empresas no deberían avergon-zarse por irse a otros países en los que son tratadas fiscalmen-te de forma más favorable. Incluso muchas empresas contro-_____________

35 N. d. T.: el término innovation box o, sobre todo, patent box, se ha utilizado en español para describir determinados beneficios fiscales con-cedidos a las empresas innovadoras que reducen la carga tributaria deri-vada de cesiones de derechos de propiedad industrial o intelectual deri-vados de actividades de investigación y desarrollo llevadas a cabo en un determinado país.


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ladas por Estados optimizan su situación fiscal de esta forma: Energie de France tiene una sociedad holding en los Países Bajos y la sociedad nacional de ferrocarriles holandesa arrienda vagones a través de Irlanda.

¿Quién incurre en comportamiento culpable? ¿Las empre-sas que utilizan las normas aprobadas por los Estados? ¿O los Estados con su doble rasero de atraer empresas mientras al mismo tiempo se enfrentan a compañías que pretenden explo-rar mejores alternativas? En cualquier caso, el término gene-ral de “fraude a la ley tributaria” para empresas que optan por el camino más favorable para reducir sus cargas fiscales tiene un fuerte contendiente en el término “competencia fiscal”: Estados haciendo lo posible para persuadir a empresas de que se establezcan en sus respectivos territorios. Ambas partes deberían asumir su justa proporción de vergüenza. Las empre-sas pueden ser acusadas de un comportamiento culpable si su estructura tributaria es perfecta hasta el punto de que no pue-den distribuir dividendos y quieren que su país –la parte que más sufre de estas acciones– les favorezca fiscalmente aun cuando sus estructuras para redirigir el dinero no son apoya-das por los hechos. Esta última situación es sencillamente de-nominada fraude fiscal y merece que se aborde desde una perspectiva más severa. Al mismo tiempo, los Estados desplie-gan comportamientos similares. La política del Reino Unido en lo que concierne a la competencia fiscal es un ejemplo.

V. UN MUNDO CAMBIANTE Las empresas pretenden lograr la mínima carga tributaria

posible. Los Estados tienen sus propias razones para facilitar esto. Sin embargo, en nuestros días las personas (que son también consumidoras de estas empresas) ya no aceptan que se dejen de pagar impuestos en el país en el que se ha genera-


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do el beneficio36. Las acciones de las ONG se han hecho más contundentes y profesionales. Tales organizaciones usan cada vez más las posibilidades que ofrecen los tiempos modernos. Internet ha hecho el mundo más pequeño, de manera que na-da puede ser mantenido en secreto por más tiempo. Las cam-pañas de las ONG no serán ignoradas, del mismo modo que la responsabilidad social corporativa es un tema importante en las salas de juntas de muchas multinacionales. Nadie quiere que la prensa denuncie determinadas actividades, pues el ries-go de ser dañado es muy grande.

Igualmente, hay economías emergentes con las que com-petir: China, Brasil e India. No hace mucho los países BRIC eran países cuyas economías estaban aún floreciendo, motivo por el cual muchos tratados fiscales con Brasil contienen una cláusula tax sparing o crédito por impuestos no pagados. Pero el mundo ha cambiado rápidamente. Hoy en día, los países BRIC se encuentran entre los Estados más importantes del mundo37. Los países BRIC y Sudáfrica unirán esfuerzos para crear su propio Banco Mundial, habida cuenta de su descon-tento con el actual38. Los países BRIC se han convertido a su vez en grandes inversores en el mundo occidental. También atraen inversiones porque su crecimiento económico ha in-crementado el poder de gasto de su población. Estos países empiezan a reconocer las soberbias estructuras fiscales que los países occidentales pueden crear, pero no las aceptan, de lo

_____________ 36 Al menos, así es como las ONG lo representan. Sin embargo, si un in-

dividuo abre una café-bar cerca de Starbucks, nunca generará las mismas rentas que Starbucks, porque la popularidad de esa marca es la con-secuencia de inversiones mundiales. En consecuencia, puede entenderse que su beneficio no sea gravable enteramente en el país de la fuente.

37 Otros países similares son: Ghana, Indonesia, Corea del Sur, Sudáfrica y Taiwán.

38 Vid. www.bloomberg.com/news/2013-03-25/brics-nations-plan-new-bank-to-bypass-world-bank-imf.html.


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cual son testigos los numerosos procedimientos tributarios pendientes en la India39.

En lo que respecta a cuestiones tributarias, los países BRIC hace tiempo que van a su propio aire. El principio de Estado de la fuente parece ser de gran influencia en dicho ámbito40. ¿Por qué deberían aceptar que sus países sean utili-zados por su mano de obra barata sin una justa participación en el impuesto sobre sociedades? Las empresas que operan globalmente no pueden permitirse ignorar a Brasil o a la In-dia.

Sin embargo, otros países en vías de desarrollo no tienen una posición tan fuerte. Las empresas exigen muchos requisi-tos antes de establecer fábricas allí: la tierra debe ser cedida preferiblemente gratis, las infraestructuras han de ser buenas y se requiere que el tipo del impuesto sobre sociedades sea bajo. De nuevo, las ONG echan una mano aquí.

Recientemente, las Naciones Unidas publicaron su Ma-nual Práctico sobre Precios de Transferencia para países en vías de desarrollo (el “Manual ONU”)41. En este manual, la ONU trata de adoptar un papel de liderazgo en un intento de diseñar unas directrices globales sobre precios de transferen-cia que puedan ser utilizadas por países de todo el mundo en lo que respecta a desarrollar e implementar su propia norma-tiva. ¿Tiene algún sentido que la ONU tome el liderazgo? Lo tendría si casi todos los países aplicaran los mismos princi-pios. Ello reduciría la doble no-imposición. Sin embargo, en la práctica el resultado no es tan positivo. El principal mérito del Manual ONU es que muestra cómo cuatro Estados (Brasil,

_____________ 39 Empresas como Vodafone, Galileo International y Rolls Royce tienen

importantes procesos judiciales pendientes en la India. 40 H. van den Hurk, Voorwoord en Introductie [Introducción] en Fiscaal

Innoveren in Nederland [Innovación fiscal en los Países Bajos] p. IX (Klu-wer 2012).

41 United Nations, Transfer Pricing: Practical Manual for Developing Countries (Oct. 2012), disponible en www.un.org/esa/ffd/tax/documents/bgrd_tp.htm.


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China, India y Sudáfrica) entienden los precios intersocieta-rios. Sorprendentemente, estos cuatro Estados tienen diferen-tes perspectivas, lo que obviamente complica más la cuestión, como se expone en los ejemplos que siguen.

Brasil argumenta que el principio arm’s length (de nego-ciación entre partes independientes) produce resultados inmo-rales, por ejemplo, cuando se establece un acuerdo de coste más una cuantía, simplemente porque no acepta la “cuantía” que puede ser calculada utilizando las comparaciones habitua-les. Tal país introdujo márgenes fijos por beneficios brutos y sobreprecios. Brasil efectivamente aplica un sistema que tiene elementos de prorrateo de beneficios (formulary apportion-ment). La perspectiva brasileña es que el uso convencional del precio de reventa y el método del coste más una cuantía impli-can inseguridad e inestabilidad normativa, toda vez que son implementados por los contribuyentes sin previo consenti-miento de las autoridades fiscales.

China, por otro lado, tiene problemas significativamente diferentes y afronta ciertos retos que no están regulados por las directrices de la OCDE sobre precios de transferencia. La situación en China se estima tan única que hay una ausencia de situaciones comparables junto con dificultades de cuantifi-cación y asignación de ventajas específicas por ubicación, así como cuestiones relativas a la identificación y valoración de los intangibles. En la práctica, esto significa que las autorida-des fiscales chinas intentarán siempre ajustar los comparables para fijar un precio más razonable entre partes independien-tes. Un ejemplo sería una planta de producción china que paga cánones o regalías a una empresa asociada desde 2003. En diez años el carácter innovador de la empresa china podría exigir a la empresa occidental asociada que pagara cánones o regalías en China en lugar de lo contrario.

La perspectiva de India difiere a su vez de la de China. La localización de los beneficios se basa normalmente en tres factores: funciones, activos y riesgos. India cree que la locali-zación de riesgos puede ser artificial. La localización contrac-tual implicaría que una planta de I+D en India operara libre


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de riesgos; consecuentemente, la filial sólo tendría derecho a una baja remuneración por encima de los costes. Las autori-dades fiscales indias no aceptan esta forma de abordar la cues-tión. India cree que si la función principal o los servicios de I+D están localizados allí, se requieren importantes decisiones estratégicas por parte de la dirección y de los empleados de la filial. Entonces se supone que la filial india controla sus ries-gos operativos y de otro tipo, resultando de todo ello una re-muneración necesariamente más elevada.

Sudáfrica tiene dificultades en determinar los precios co-rrectos entre partes independientes por las mismas razones que China. Es claro que sólo algunos comparables están dis-ponibles para Sudáfrica, mientras que los comparables occi-dentales no pueden aplicarse. Así pues, Sudáfrica usa modelos más holísticos en relación con, por ejemplo, las tarifas por servicios. El actual modelo de dos pasos de la OCDE (¿se han prestado los servicios? ¿El cargo sigue el principio de precio entre partes independientes?) se aplica de una forma alternati-va. Las autoridades fiscales investigan si el perceptor tiene un beneficio económico y comercial, si los servicios se han lleva-do a cabo por el perceptor y si las tarifas por servicios inclu-yen los servicios de los accionistas. Por consiguiente, van más allá del papeleo que apoya el sistema y miran lo que realmente ocurre desde su perspectiva. En muchas situaciones esta for-ma de abordar las cosas cambiará obviamente la renta y la carga fiscal en Sudáfrica.

Aunque el Manual ONU trata de tomar el liderazgo en el ámbito de los precios de transferencia, el mundo no sigue la misma línea de razonamiento. Ni siquiera todos los países de la ONU aplican el mismo modelo. Algunas economías emer-gentes relativamente pequeñas tienen sus propias opiniones al respecto. Han aprendido a entender la forma en que las em-presas abordan los precios e intentan evitar que sus bases fis-cales sean erosionadas.

La aplicación de las directrices de la OCDE y de las bases de datos comúnmente utilizadas no siempre ayudan a deter-minar una distribución de beneficios aceptable. La mayoría de


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las bases de datos no proporcionan información sobre los paí-ses en vías de desarrollo. Particularmente los precios interso-cietarios entre países de la OCDE y países que no pertenecen a la OCDE deben elaborarse a medida. El Manual ONU facilita algunas directrices, pero nada más que eso.

¿Todos estos desarrollos implicarán el final de la planifi-cación fiscal? En la opinión del autor, algunas estructuras están basadas en principios económicos y no deberían ser cuestionadas, incluso si esto significa que el país de la fuente puede recaudar menos impuestos. Por ejemplo, el derecho a usar una marca famosa puede venderse a una entidad del gru-po radicada en un país de baja tributación a precio entre par-tes independientes. Puede ser suficiente tener abogados que gestionen los derechos de PI en ese país y enviar una factura por su uso una vez al año (si esta estructura es aceptable o no depende de las circunstancias individuales de cada caso). Sin embargo, una vez que las empresas han optado por una es-tructura, deberían aceptar las consecuencias y no pedir al Es-tado que les ayude para repatriar beneficios.

En el anexo fiscal de la declaración de los líderes del G20 de San Petesburgo se han identificado acciones en el ámbito de los precios de transferencia para poner fin a la disparidad entre la localización de los beneficios y la ubicación de las actividades reales42. No es imposible que se pase de aplicar el principio de partes independientes (arm’s length) a un sistema que finalmente se aproxime más al modelo de prorrateo de beneficios (formulary apportionment). Probablemente el cami-no sería elaborar informes país por país en combinación con un pleno intercambio de información para llegar a un sistema en virtud del cual los beneficios sean gravados donde se han generado realmente43.

_____________ 42 G20, Tax Annex to the Saint Petersburg G20 Leaders’ Declaration

(2013), disponible en www.g20civil.com/newsg20/4071. 43 Id. en p. 3 (un análisis de cómo el G20 contempla el intercambio

automático de información).


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VI. CONCLUSIONES.

El autor está asombrado con la naturaleza extremada-

mente dogmática que está adoptando la discusión sobre el fraude a la ley tributaria, dado que la diferencia entre fraude a la ley tributaria y fraude fiscal parece haberse desvanecido completamente.

Este debate sobre el fraude a la ley tributaria evoca mucha

emoción. El Derecho Tributario cambiará casi con toda segu-ridad. Pero los cambios no deberían significar que a las multinacionales se les permita únicamente desarrollar actividades pasivas en el país de su oficina central, pues ello sería realmente ir demasiado lejos. Las ONG forman ahora parte del mundo de la tributación, y hay algo erróneo en ello. El fraude fiscal debería ser combatido enérgicamente, pero el fraude a la ley tributaria es otra historia diferente. Mientras ciertas cuestiones ya no resultan apropiadas, algunas estructuras fiscales son perfectamente razonables. Si hay un deseo de cambiar esto, deben aprobarse nuevas normas, preferiblemente alentadas por la OCDE y la ONU. Ahora bien, lo que ha de ser cambiado aún no debería ser utilizado contra una empresa.

Starbucks contra El Pueblo (traducción del artículo de Hans van den Hurk) (2014)

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