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CAPIToLo QUARTo

L’attuazIone DeLLa norma trIButarIa

sommario: 1. origine del rapporto: i presupposti d’imposta. - 2. La base imponibile e il tasso d’imposta. - 3. L’accertamento dell’imposta. - 4. Le dichiarazioni tributarie. - 5. Il controllo della dichiarazione: l’accertamen-to delle imposte sui redditi. - 6. L’attività di accertamento relativa alle dichiarazioni delle persone fisiche. - 7. L’accertamento nei confronti di possessori di redditi d’impresa e di lavoro autonomo. - 8. Le metodologie im-piegate negli accertamenti induttivi: gli studi di settore. - 9. L’accertamento ai fini IVA. - 10. L’atto di recupe-ro dei crediti d’imposta indebitamente utilizzati. - 11. La prova e la motivazione degli atti tributari. - 12. L’ac-certamento con adesione del contribuente. - 13. La contabilità delle imprese e degli esercenti arti o professioni ai fini IVA e delle imposte dirette. - 14. L’estinzione del debito d’imposta e la compensazione. - 15. Il sistema di riscossione. - 16 Le vicende del credito di imposta. - 17. I rimborsi d’imposta. - 18. Il conto fiscale.

1. orIgIne DeL rapporto: I presuppostI D’Imposta

Costituiscono presupposti d’imposta «quei fatti o circostanze al verificarsi dei quali scatta il congegno di applicazione del tributo» (MICHELI).

Il debito d’imposta sorge quando si verifica la situazione di fatto stabilita dalla legge come presupposto dell’imposizione.

Tale situazione di fatto si compone di due elementi:— quello materiale, costituito dalla situazione-base, cioè il fatto che si deve realizzare per-

ché sorga l’obbligo tributario;— quello personale, dato dalla relazione tra l’elemento materiale e i soggetti passivi tenu-

ti di volta in volta all’adempimento di obbligazioni tributarie.

La situazione di fatto, inoltre, può consistere in:— uno stato di cose o in un avvenimento materiale (ad esempio, passaggio doganale) o eco-

nomico (ad esempio, percezione di reddito);— un rapporto giuridico.

Il presupposto abbraccia anche elementi di tempo e di spazio.Per quando concerne l’elemento temporale, i tributi sono dovuti al compimento di una

determinata operazione oppure su base periodica (ad esempio, l’anno).Quanto allo spazio, vengono adottati diversi criteri, poiché ci si basa talvolta sulla resi-

denza del soggetto, talaltra sul luogo di produzione del reddito.

2. La Base ImponIBILe e IL tasso D’Imposta

Il presupposto d’imposta deve essere misurato: tale operazione avviene attraverso una traduzione in cifre ciò attraverso la determinazione della cd. base imponibile. Si definisce base imponibile il valore sul quale si deve calcolare l’imposta.

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Libro Sesto - Diritto tributario472

Alla base imponibile — determinata secondo le varie regole dettate dalle norme tribu-tarie — va applicato il tasso d’imposta: ciò consente di fissare in concreto il quantum del tributo.

Il tasso d’imposta può consistere in una somma fissa o in una percentuale (aliquota) va-riabile in ragione dell’entità della base imponibile in rapporto al valore, al peso, o alla mi-sura (es.: 1% sui primi 1.000 euro di imponibile, 2% sui secondi 1.000 etc.).

3. L’accertamento DeLL’Imposta

a) concetto, effetti e natura giuridica

La legge tributaria contiene una disposizione di carattere generale ed astratto secondo la quale, per conseguire il risultato finale, occorre individuare il soggetto obbligato, determi-nare il bene o il reddito colpito, misurarlo e poi applicare ad esso l’aliquota prevista dalla legge.

Questa fase complessa costituisce l’accertamento dell’imposta e consiste appunto «nell’atto o nella serie di atti necessari per la constatazione e la valutazione dei vari elemen-ti costitutivi del debito di imposta» (GIANNINI).Con l’accertamento si deve:1) definire giuridicamente l’evento ed individuare il soggetto passivo, per determinare se, e a che titolo, si deve

l’imposta (an debeatur);2) misurare l’evento economico, la sua entità e applicare l’aliquota (quantum debeatur).

B) sistemi di accertamento

Quanto ai sistemi che la legge adotta per l’attuazione della norma tributaria, il legislato-re in sede di riforma ha voluto unificare i sistemi di accertamento e prelievo e adottare tec-niche precise secondo modalità precostituite (moduli etc.) nel procedimento applicativo.

In linea di massima, l’accertamento può avvenire in due modi:— mediante dichiarazione dello stesso contribuente, la quale viene poi eventualmente con-

trollata ed integrata a seguito di rettifica dall’ente impositore;— mediante accertamento d’ufficio da parte dello stesso ente impositore.

Vi sono, tuttavia, alcuni tributi per i quali l’accertamento è solo eventuale; si realizza, cioè, solo casualmente, allorché emerge il mancato o inesatto versamento dell’imposta (è il caso dell’imposta di bollo).

4. Le DIchIarazIonI trIButarIe

a) La dichiarazione per le imposte dirette

Nel nostro ordinamento le imposte sui redditi vengono pagate con il sistema della de-nuncia verificata.

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Capitolo Quarto - L’attuazione della norma tributaria 473

L’art. 1 del D.P.R. 600/1973 dispone, infatti, che ogni soggetto passivo deve dichiarare annualmente i redditi posseduti anche se da essi non ne consegue alcun debito d’imposta. I soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili devono presentare la dichiarazione an-che in mancanza di reddito.

Con la dichiarazione il contribuente rende edotta l’amministrazione finanziaria circa la determinazione della base imponibile, il suo ammontare nonché la relativa imposta da ver-sare.

La dichiarazione presenta le seguenti caratteristiche:— è unica, in quanto contiene tutti i redditi del soggetto;— è obbligatoria per tutti i contribuenti salvo che per alcuni soggetti tassativamente indi-

cati dalla legge;— è perentoria, deve cioè essere presentata nei termini stabiliti;— è analitica, perché comprende tutti gli elementi attivi e passivi necessari per la determi-

nazione degli imponibili secondo le norme che disciplinano le imposte stesse.

B) unificazione delle dichiarazioni tributarie annuali

Da alcuni anni il meccanismo delle dichiarazioni è stato rinnovato con l’introduzione della Dichiarazione unificata. Tale dichiarazione (denominata anche UNICO) consente di assolvere contemporaneamente agli obblighi di dichiarazione ai fini delle imposte sui red-diti e dell’IVA: in essa, inoltre, confluiscono anche i dati relativi ai contributi previdenzia-li ed assistenziali (dovuti all’INPS o ad altri enti e casse di previdenza) e ai premi INAIL. Perciò dal 1999 supplisce alle denunce annuali contributive e assicurative.

Sono obbligati alla presentazione della dichiarazione unificata i contribuenti, con perio-do d’imposta coincidente con l’anno solare, tenuti ad effettuare almeno due dichiarazioni tra quelle dei redditi e dell’IVA. Qualora questa condizione non si verifichi, si dovranno pre-sentare distinte dichiarazioni.

Dal 2009, la dichiarazione IRAP non fa più parte dell’UNICO e deve essere presentata direttamente alla regione o alla provincia autonoma di domicilio fiscale del soggetto pas-sivo (art. 1, co. 52, L. 244/2007).

Inoltre si ricorda che già dal 1° maggio 2007 la dichiarazione dei sostituti d’imposta non confluisce più nella dichiarazione unificata.

Nelle dichiarazioni presentate, a decorrere dall’anno 2007, per ogni immobile deve es-sere indicato l’importo dell’ICI dovuta per l’anno precedente.

Sono obbligati alla presentazione della dichiarazione unificata i contriburenti, con pe-riodo d’imposta coincidente con l’anno solare.

Le dichiarazioni possono essere presentate esclusivamente per via telematica entro il 30 settembre dell’anno successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta.

Gli unici soggetti esonerati dall’invio telematico sono i contribuenti che non hanno la pos-sibilità di utilizzare il modello 730 perché privi di datore di lavoro o non titolari di pensione.

Già a partire dalle dichiarazioni presentate nel 1998 è venuto meno l’obbligo di allega-re qualsiasi tipo di documentazione. occorre quindi semplicemente conservare i documen-ti probatori che dovranno essere esibiti o trasmessi su richiesta all’ufficio delle imposte com-petente.

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Libro Sesto - Diritto tributario474

Questa disposizione si estende anche al bilancio d’esercizio che gli imprenditori indivi-duali, le società di persone in contabilità ordinaria (anche per opzione) e le società di capi-tali devono semplicemente redigere e conservare.

c) La dichiarazione delle persone fisiche

La dichiarazione dei redditi delle persone fisiche va compilata su stampati conformi al modello di dichiarazione unica e deve essere utilizzato il modello unificato. Le per-sone fisiche non titolari di partita IVA compilano solo la parte dell’UNICo relativa alla dichiarazione dei redditi. Stesso discorso vale per coloro che, pur essendo titolari di par-tita IVA, non sono obbligati a presentare altre dichiarazioni al di fuori di quella dei red-diti.

Per entrambe le categorie di soggetti, è stata introdotta la possibilità di compensare le imposte.

Le persone fisiche titolari di redditi di lavoro dipendente, assimilati (ad esempio deri-vanti da collaborazioni coordinate e continuative) o di pensione, purché ricorrano partico-lari condizioni, possono anche avvalersi dell’assistenza fiscale fornita loro dal sostituto d’imposta (datore di lavoro, committente o ente pensionistico), dai centri di assistenza fi-scale (CAF) o da professionisti abilitati, quali consulenti del lavoro, dottori commerciali-sti, ragionieri e periti commerciali. In tale caso essi assolvono l’obbligo di dichiarazione con la presentazione del modello 730 che è un modello semplificato.

Come già accennato il termine per la presentazione telematica della dichiarazione è il 30 settembre.

Ai sensi dell’art. 2 del D.P.R. 322/98, per quella categoria di contribuenti, ormai residuale, che deve pre-sentare la dichiarazione in forma convenzionale, ossia per il tramite di una banca o della posta S.p.A., il termi-ne iniziale e il termine finale per presentare la dichiarazione dei redditi sono fissati, rispettivamente, al 1° mag-gio e al 30 giugno di ogni anno.

I termini di versamento delle imposte risultanti dalla dichiarazione sono:— il 16 giugno (o il 16 luglio con la maggiorazione dello 0,40% a titolo di interesse) dell’an-

no di presentazione della dichiarazione, per il versamento a saldo;— il termine del versamento del saldo dovuto in base alla dichiarazione relativa all’anno

d’imposta precedente, per il versamento della prima rata di acconto;— il mese di novembre, per il versamento della seconda rata di acconto.

D) La dichiarazione delle società di persone

Le società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice e le società e le asso-ciazioni ad esse equiparate devono presentare la dichiarazione e devono effettare i relati-vi versamenti, agli effetti dell’IRAP da esse dovuta e agli effetti dell’IRPEF dovuta dai soci e dagli associati, nei termini fissati per la dichiarazione delle persone fisiche (v. supra).

La dichiarazione è unica e deve contenere l’indicazione degli elementi attivi e passivi. Non vanno allegati documenti.

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Capitolo Quarto - L’attuazione della norma tributaria 475

e) La dichiarazione delle persone giuridiche

La dichiarazione dei soggetti all’IRES deve indicare, oltre a tutti gli elementi attivi e pas-sivi necessari per la determinazione degli imponibili, i dati e gli elementi necessari per l’in-dividuazione del contribuente e di almeno un rappresentante nonché per l’effettuazione dei controlli e altri elementi, esclusi quelli che l’amministrazione finanziaria è in grado di ac-quisire direttamente.

Dal 1999 anche i soggetti IRES sono obbligati alla presentazione della dichiarazione unica.

Per quanto concerne i termini di presentazione le dichiarazioni in oggetto possono es-sere presentate solo con modalità telematiche e non oltre l’ultimo giorno del nono mese suc-cessivo alla chiusura del periodo d’imposta.

F) La dichiarazione dei sostituti d’imposta

La categoria dei soggetti tenuti alla presentazione della dichiarazione dei sostituti d’im-posta comprende, all’attualità, non solo i soggetti obbligati ad operare ritenute alla fonte, che corrispondono compensi soggetti a ritenute, ma anche gli intermediari e gli altri sog-getti che intervengono in operazioni fiscalmente rilevanti già obbligati alla comunicazione di dati all’amministrazione finanziaria.

La dichiarazione dei sostituti d’imposta è valevole anche ai fini dei contributi dovuti all’Inps e dei premi dovuti all’InaIL nonché dei contributi dovuti ad altri enti e casse e sostituisce le dichiarazioni contributive e assicurative.

A decorrere dal 1° maggio 2007, la dichiarazione dei sostituti d’imposta non può più confluire nel modello UNICo ma deve necessariamente essere presentata autonomamente e solo telematicamente entro il 31 luglio dell’anno successivo a quello di erogazione dei redditi su cui sono state operate le ritenute.

I modelli da utilizzare per assolvere l’obbligo dichiarativo sono due: il modello di dichiarazione sempli-ficata (770 semplificato) che può essere utilizzato dai sostituti d’imposta diversi da quelli che hanno effettuato ritenute sui redditi da capitale e il modello 770 ordinario.

g) La dichiarazione annuale Iva

ogni anno, il contribuente deve presentare la dichiarazione relativa all’imposta dovuta per l’anno precedente.

Nella dichiarazione devono risultare i dati utili:— all’individuazione del contribuente;— a determinare l’ammontare delle operazioni e dell’imposta;— a porre in essere i controlli.

Con il debutto della dichiarazione unificata la dichiarazione IVA confluisce nell’UNI-Co nella quasi totalità dei casi.

Quanto al termine di presentazione della dichiarazione IVA in via autonoma, esso è fis-sato tra il 1° febbraio e il 30 settembre dell’anno successivo a quello cui la dichiarazione si riferisce e può essere presentata solo telematicamente.

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Sono esonerati dalla presentazione della dichiarazione annuale i contribuenti che nell’an-no solare precedente hanno registrato esclusivamente operazioni esenti dall’imposta di cui all’art. 10 del D.P.R. 633/1972 o esonerati in base a specifiche disposizioni normative.

5. IL controLLo DeLLa DIchIarazIone: L’accertamento DeLLe Im-poste suI reDDItI

a) La liquidazione e il controllo della dichiarazione (ex artt. 36bis e 36ter D.p.r. 600/1973)

Gli atti dovuti (di dichiarazione o di pagamento) del soggetto passivo sono sottoposti ad un controllo da parte dell’amministrazione finanziaria, la quale può giungere a sostituire la man-cante od insufficiente iniziativa dei soggetti passivi, in adempimento del precetto di legge.

Il controllo e la liquidazione delle imposte sui redditi sono stati completamente ridise-gnati e ciascuno ha una autonoma disciplina.

La liquidazione consiste nel calcolo dell’imposta dovuta e nella correzione di eventua-li errori commessi dal contribuente; deve essere effettuata entro l’inizio del periodo di pre-sentazione delle dichiarazioni relative all’anno seguente.

Una volta superata questa fase, l’amministrazione finanziaria dovrà procedere al con-trollo formale dei dati. L’attività di controllo, disciplinata dall’art. 36ter, deve essere svol-ta entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichia-razione e sulla base di appositi criteri selettivi stabiliti dal Ministro dell’economia e delle finanze.

In tale fase, l’amministrazione finanziaria può invitare il contribuente a fornire chiari-menti circa i dati contenuti nella dichiarazione. Nell’ipotesi di una eventuale rettifica il sog-getto interessato ne dovrà essere informato, anche con riferimento ai motivi che hanno dato luogo alla rettifica stessa.

Le somme dovute per effetto dell’attività di liquidazione e controllo automatico e del controllo formale, possono essere rateizzate.

B) accertamento delle imposte sui redditi

A norma dell’art. 37 del D.P.R. 600/1973, gli Uffici territoriali delle Direzioni provin-ciali dell’Agenzia delle entrate effettuano il controllo delle dichiarazioni dei redditi e pro-cedono all’individuazione di coloro che hanno omesso tale adempimento.

In sede di rettifica o di accertamento d’ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona.

Per l’esercizio delle suddette attività di accertamento — svolte sulla base di una pro-grammazione annuale — gli uffici si avvalgono:— di dati e notizie dagli stessi acquisti;— di dati raccolti dalle dichiarazioni delle società di persone e dei sostituti d’imposta;— degli elementi comunicati dall’anagrafe tributaria;— delle notizie di cui siano comunque in possesso.

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Capitolo Quarto - L’attuazione della norma tributaria 477

6. L’attIvItà DI accertamento reLatIva aLLe DIchIarazIonI DeL-Le persone FIsIche

oltre al cd. controllo formale, di cui si è detto innanzi, gli Uffici possono procedere ad un controllo di carattere sostanziale o di merito: questo può essere diretto alla rettifica del reddito complessivo del contribuente (accertamento generale) o solo di alcune tipologie di reddito (accertamento parziale).

L’accertamento generale può essere svolto con modalità diverse. In particolare, con ri-ferimento a contribuenti persone fisiche non possessori di redditi di impresa o di lavoro au-tonomo, esso può essere analitico, sintetico o d’ufficio.

L’accertamento deve avvenire entro il 31 dicembre dal quarto anno successivo a quello in cui è presentata la dichiarazione oppure entro il 31 dicembre del quinto anno successi-vo a quello in cui avrebbe dovuto essere presentata, nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla.

L’accertamento si dice analitico quando l’Ufficio, sebbene la dichiarazione sia incom-pleta o infedele, è in grado di determinare analiticamente, ossia voce per voce, il maggior reddito conseguito o le indebite detrazioni e deduzioni effettuate dal contribuente.

ogni qualvolta l’accertamento analitico esprime un volume di reddito non adeguato a quello attribuibile al contribuente sulla base di elementi certi, l’Ufficio potrà ricorrere all’ac-certamento sintetico. Tale accertamento è esperibile solo nei confronti di persone fisiche.

La determinazione sintetica del reddito avviene mediante la presunzione che tutto ciò che si è speso nel pe-riodo d’imposta sia stato finanziato con redditi posseduti nel periodo medesimo, fermo restando la possibilità di provare che le spese siano state finanziate con altri mezzi (art. 22 D.L. 78/2010, conv. in L. 122/2010).

La rettifica, in qualsiasi modo svolta, presuppone una dichiarazione del contribuente.In caso di omessa presentazione della dichiarazione (fattispecie cui va assimilata la pre-

sentazione di dichiarazioni radicalmente nulle), l’Ufficio procede ad accertamento d’uffi-cio, determinando il reddito complessivo del contribuente sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolte o di cui sia venuto a conoscenza con facoltà di avvalersi di presunzio-ni non qualificate (cioè prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza) e di prescin-dere, in tutto o in parte, dalle risultanze delle dichiarazioni o delle scritture contabili del con-tribuente.

L’ufficio può procedere all’accertamento in oggetto entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui avrebbe dovuto essere presentata la dichiarazione.

In ogni caso i termini per l’accertamento sono raddoppiati con riferimento alle annualità in cui vengano riscon-trate violazioni che comportano l’obbligo di denuncia penale relativamente ai reati tributari di cui al D.Lgs. 74/2000.

Le Direzioni provinciali dell’Agenzia delle entrate, se rilevano l’esistenza di un reddito non dichiarato o di un maggior reddito o di deduzioni, esenzioni ed agevolazioni non spet-tanti in tutto o in parte o di imposte o maggiori imposte non versate, possono limitarsi ad effettuare un accertamento parziale volto ad accertare unicamente detto reddito evaso o il maggior reddito imponibile.

Tale attività non pregiudica la possibilità di ulteriori successivi controlli di carattere ge-nerale da parte dei detti Uffici.

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7. L’accertamento neI conFrontI DI possessorI DI reDDItI D’Im-presa e DI Lavoro autonomo

Anche nei confronti dei possessori di redditi d’impresa e di lavoro autonomo l’accerta-mento sostanziale può essere parziale o generale. Per essi, a differenza di quanto accade per i contribuenti non titolari di tali tipi di reddito, l’accertamento generale non può essere di tipo sintetico e di contro, ad essi è applicabile il cd. accertamento induttivo.

Per i possessori di queste categorie di reddito la rettifica analitica si basa sulle scrittu-re contabili, anche se l’Ufficio le può disattendere in tutto od in parte.

In via eccezionale, l’Ufficio può procedere all’accertamento induttivo prescindendo dalle scritture contabili e dalle risultanze del bilancio e avvalendosi di notizie e dati comun-que in suo possesso.

Data la gravità delle infrazioni che rendono esperibile la rettifica induttiva, la legge au-torizza l’Ufficio ad avvalersi di presunzioni cd. non qualificate, presunzioni prive cioè dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Nel tempo sono stati introdotti numerosi strumenti da impiegare nell’effettuazione di ac-certamenti di tipo induttivo: si tratta dei coefficienti presuntivi di reddito, dei parametri con-tabili e, infine, degli studi di settore.

Anche nei confronti delle persone fisiche titolari di redditi d’impresa o di lavoro auto-nomo è possibile esperire accertamenti d’ufficio o parziali.

8. Le metoDoLogIe ImpIegate negLI accertamentI InDuttIvI: gLI stuDI DI settore

Nel tentativo di arginare il fenomeno dell’evasione, l’amministrazione finanziaria ha da tempo elaborato indici che consentono di stimare i redditi posseduti dai contribuenti.

Tra quelli utilizzati nell’accertamento induttivo figuravano i coefficienti presuntivi di compensi e ricavi il cui meccanismo si avvaleva di una serie di elementi indiziari, forniti dallo stesso contribuente, in base ai quali, secondo presunzioni, veniva rideterminato il red-dito o il volume d’affari.

Si tratta di una procedura superata: da molti anni, infatti, ci si avvale degli studi di set-tore (art. 3, co. 179, L. 549/1995).

La fonte normativa degli studi di settore è l’art. 62bis del D.L. 331/1993: tale norma di-spone che gli Uffici territoriali della Direzione provinciale dell’Agenzia delle entrate, sen-tite le associazioni professionali e di categoria, procedono all’elaborazione di appositi stu-di in relazione ai vari settori economici.

Gli studi di settore si prefiggono l’identificazione della capacità reddituale potenziale (così come le limitazioni della capacità stessa) del contribuente medio di ogni categoria eco-nomica tramite l’analisi dei dati dichiarati e di altri elementi extracontabili: il contribuente che dichiara meno di quanto indicato dagli studi è sottoposto all’azione di accertamento.

A decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data del 1° gennaio 2007, destinatari de-gli studi di settore sono i contribuenti che abbiano dichiarato ricavi o compensi non supe-

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Capitolo Quarto - L’attuazione della norma tributaria 479

riori al limite stabilito per ciascuno studio di settore del relativo decreto. Tale limite non può essere, in ogni caso, superiore a 7,5 milioni di euro.

Un ulteriore rafforzamento degli studi di settore è stato attuato con la L. 296/2006 (fi-nanziaria per il 2007) che, tra l’altro, ha previsto l’utilizzo nell’elaborazione e nella revi-sione degli studi (quest’ultima da compiere ogni tre anni) di specifici indicatori di norma-lità economica diversi da quelli fino ad ora impiegati e idonei all’individuazione di ricavi e compensi fondatamente attribuibili in relazione alle condizioni di esercizio dell’attività.

La L. 244/2007 ha poi disposto che spetta all’Agenzia delle entrate fornire l’onere del-la prova per avvalorare l’attribuzione di eventuali maggiori ricavi o compensi risultanti dall’applicazione degli indicatori di normalità economica.

Si ricorda, inoltre, che il termine per la pubblicazione degli studi di settore, fissato al 30 settembre dal D.L. 112/2008, è stato spostato al 31 marzo per il solo 2011 dal D.L. 225/2010 (conv. in L. 10/2011) (cd. decreto mille proroghe).

Il D.L. 185/2008 (conv. in L. 2/2009) ha stabilito, inoltre, al fine di tener conto degli ef-fetti della crisi economica, che gli studi di settore possono essere integrati con appositi de-creti.

9. L’accertamento aI FInI Iva

Pur essendo l’IVA un’imposta indiretta, la procedura di accertamento si modella sullo schema delle imposte dirette: ciò è una novità per il nostro sistema che, per le imposte in-dirette, seguiva, in passato, moduli piuttosto differenti.

Già dal 1999 è stata prevista la liquidazione delle dichiarazioni, da effettuarsi entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo sulla base di procedure automatizzate (art. 54bis D.P.R. 633/72).

Con i dati e gli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate dall’ana-grafe tributaria, l’amministrazione finanziaria provvede a: correggere gli errori materiali e di calcolo del volume d’affari e delle imposte; correggere gli errori materiali nel riporto del-le eccedenze di imposta delle precedenti dichiarazioni; controllare la rispondenza con la di-chiarazione e la tempestività dei versamenti dell’imposta.

Gli avvisi di rettifica delle dichiarazioni devono essere notificati al contribuente entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.

Ai sensi dell’art. 54 del decreto IVA, l’Ufficio procede a rettifica della dichiarazione in base ai dati in proprio possesso, provandone l’infedeltà secondo criteri di logica dedut-tiva, quando ritiene che dalla dichiarazione risulti un’imposta inferiore a quella dovuta ov-vero un’eccedenza rimborsabile superiore a quella spettante.

L’accertamento sintetico (o induttivo) è un procedimento logico che permette di rico-struire l’imponibile globale senza analizzare le sue singole parti ed è un’eccezione rispetto alla rettifica. Si effettua solo nei casi espressamente previsti dal legislatore.

Anche per l’IVA, come per le imposte dirette, sono stati introdotti gli accertamenti par-ziali a carico dei contribuenti, qualora emergono corrispettivi non dichiarati o detrazioni non spettanti.

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Libro Sesto - Diritto tributario480

10. L’atto DI recupero DeI creDItI D’Imposta InDeBItamente utI-LIzzatI

Dal 1° gennaio 2005 l’Agenzia delle entrate ha il potere di emanare un apposito atto per il recupero del credito d’imposta indebitamente utilizzato in tutto o in parte, anche in compensazione, dal contribuente.

Tale atto deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del’ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo (art. 27, co. 16, D.L. 185/2008, conv. in L. 2/2009).

11. La prova e La motIvazIone DegLI attI trIButarI

a) La prova

L’emanazione degli atti d’imposizione comporta per l’amministrazione finanziaria il do-vere di motivare i propri convincimenti e di fornire gli elementi probatori.

Allo stesso modo, l’onere della prova è a carico del contribuente tutte le volte in cui que-sti invoca situazioni a lui favorevoli.

Va rilevato, tuttavia, che l’iniziativa giudiziaria ricade in ogni caso sul contribuente: egli riveste, quindi, sempre la figura d’attore, anche se, nel caso d’impugnativa d’atti d’impo-sizione, è attore solo in senso formale.

Stanti le difficoltà legate all’acquisizione di una documentazione probatoria, il più del-le volte gli uffici tributari agiscono per presunzione. Le presunzioni (ove non campate in aria, è ovvio) assumono, quindi, rango di prova.

Quando la correlazione tra evento conosciuto ed evento sconosciuto è predeterminata per legge, si parla di presunzione legale, che può essere relativa o assoluta, secondo che sia ammessa o meno la prova contraria.

Si parla, invece, di presunzione semplice tutte le volte in cui, pur non essendovi un nesso logico, preordi-nato per legge, tra indizio e fatto ignoto, l’ordinamento autorizza il ricorso a prove costruite per presunzione purché fondate su elementi gravi, precisi e concordanti.

B) La motivazione

L’amministrazione finanziaria ha l’obbligo di motivare gli atti tributari: il vizio di moti-vazione, produce, infatti, la nullità dell’atto stesso anche nel caso in cui, in sede dibattimen-tale, l’amministrazione riesca a produrre le prove di quanto va affermando.

Non è ammissibile la motivazione cd. per relationem, vale a dire il rinvio ad un altro atto quando il con-tribuente non sia stato reso edotto circa i contenuti del primo atto richiamato nella motivazione.

12. L’accertamento con aDesIone DeL contrIBuente

L’accertamento con adesione del contribuente, fu introdotto per la prima volta negli anni ’90 come istituto premiale finalizzato a cercare un accordo tra amministrazione e fisco, per ridurre il contenzioso.

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Capitolo Quarto - L’attuazione della norma tributaria 481

È attualmente disciplinato dal D.Lgs. 218 del 1997 e può essere definito come una for-ma di accertamento in un unico atto in contraddittorio con l’interessato che, in quanto de-finitivo, non alimenta il contenzioso.

Il meccanismo investe tutti i soggetti ed estende la sua efficacia, oltre che alle imposte dirette e all’IVA, anche alle imposte sulle successioni e donazioni, di registro, ipotecaria e catastale e all’INVIM.

L’ambito soggettivo, infatti, comprende tutti i contribuenti ed è attualmente ammesso per tutte le tipologie reddituali.

La norma prevede la possibilità di definire tutti i periodi d’imposta ancora accerta-bili e la eliminazione delle cause ostative, anche di carattere penale, previste dall’art. 2bis del D.L. 564/1994 e dal D.P.R. 316/1995.

Per quanto concerne l’ambito oggettivo, l’adesione può riguardare tutti gli aspetti dell’azione accertatrice, inclusa la determinazione sintetica del reddito.

Diversamente da quanto avveniva nella precedente versione dell’istituto, l’adesione non produce automaticamente effetti sia ai fini delle imposte sui redditi sia ai fini IVA.

L’accertamento definito con adesione:— non è impugnabile da parte del contribuente;— non è integrabile o modificabile da parte dell’Ufficio se non qualora ricorrano determi-

nate circostanze;— non rileva ai fini dell’ICIAP e ai fini extratributari, con eccezione per i contributi previ-

denziali e assistenziali;— comporta la riduzione delle sanzioni ad un terzo del minimo. La misura delle sanzioni è

stata da ultimo ridotta dalla L. 220/2010 (la misura precedente era di un quarto).

In seguito all’emanazione del D.Lgs. 74/2000, e più precisamente del dettato dell’art. 13, l’accertamento con adesione ha cessato di essere un esimente per l’applicabilità delle sanzioni penali previste per i fatti costituenti delitti, rappresentando ora solo una circostan-za attenuante.

Nonostante l’adesione, il contribuente ha l’obbligo di conservare la contabilità.

Due nuovi istituti sono stati di recente introdotti nell’ambito dell’accertamento con ade-sione:— l’adesione al processo verbale di constatazione tramite il quale il contribuente può de-

finire le violazioni in materia di imposte sui redditi e IVA oggetto del verbale e che con-sente in caso di definizione la riduzione delle sanzioni a un sesto del minimo (art. 5bis, co. 1, D.Lgs. 218/1997);

— la definizione degli inviti al contraddittorio mediante il quale il contribuente può ade-rire agli inviti dell’amministrazione in materia di imposte dirette ed IVA. Anche in que-sto caso l’adesione comporta la riduzione ad un sesto del minimo delle sanzioni (art. 5, co. 1bis, D.Lgs. 218/1997).

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13. La contaBILItà DeLLe Imprese e DegLI esercentI artI o pro-FessIonI aI FInI Iva e DeLLe Imposte DIrette

a) generalità

Attualmente, in seguito alle modifiche apportate dalla L. 244/2007, sono previsti i se-guenti regimi contabili:— ordinario (disciplinato dal titolo II del D.P.R. 600/1973);— semplificato, per i contribuenti minori (art. 18 D.P.R. 600/1973);— per i contribuenti minimi (introdotto dall’art. 1, co. 96-117, L. 244/2007);— agevolato per le nuove iniziative (art. 13 L. 388/2000).

La finanziaria 2008 ha abrogato i precedenti regimi:— dei contribuenti minimi in franchigia;— delle attività marginali;— supersemplificato.

Il regime forfettario era già stato abrogato dal D.L. 223/2005, conv. in L. 248/2005 dal 1° gennaio 2007.

B) contabilità ordinaria

Il regime ordinario è obbligatorio per le imprese che nell’anno precedente hanno realiz-zato un volume d’affari superiore a:— 309.874,14 euro, se trattasi di attività di servizi;— 516.456,90 euro, se trattasi di altro tipo di attività.

È in ogni caso obbligatorio per le società di capitali, enti pubblici o privati e trust che esercitano esclusivamente o principalmente attività commerciale, indipendentemente dal volume d’affari realizzato.

Comunque, i contribuenti non obbligati possono, optare per esso.Il regime ordinario obbliga il contribuente a tenere le seguenti scritture contabili prescritte negli artt. 14,

15 e 21 del D.P.R. 600/73.Devono pertanto essere utilizzati:— il libro giornale: in esso vanno annotate tutte le operazioni attive e passive dell’impresa in ogni loro detta-

glio, secondo un ordine rigorosamente cronologico;— il libro degli inventari: contiene, oltre agli elementi prescritti dal codice civile o da leggi speciali, la con-

sistenza dei beni raggruppati per categorie omogenee per natura e valore, il valore attribuito a ciascun grup-po e la loro ubicazione;

— le scritture ausiliarie: in esse vanno registrati gli elementi patrimoniali e reddituali, raggruppati in catego-rie omogenee, in modo da consentire di desumere chiaramente e distintamente i componenti positivi e ne-gativi che concorrono alla determinazione del reddito (es.: il libro mastro);

— le scritture ausiliarie di magazzino: nelle quali devono essere registrate le quantità entrate ed uscite del-le merci destinate alla vendita, dei semilavorati, dei prodotti finiti, degli imballaggi e delle materie prime.

Il contribuente dovrà poi tenere libri e registri eventualmente prescritti da altre norme di legge (ad esempio libri matricola, paga e infortuni).

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Capitolo Quarto - L’attuazione della norma tributaria 483

L’articolo 2215bis dal codice civile, introdotto dal D.L. 185/2008, ha previsto la possi-bilità di formare e tenere libri, repertori e scritture previsti obbligatoriamente dalla legge con modalità informatiche.

Il reddito si determina apportando al risultato emergente dal conto economico relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta le variazioni in aumento o in diminuzione con-seguenti alle differenze tra i criteri utilizzati nella formazione del bilancio e le regole pre-viste per la tassazione delle imprese.

Per i soggetti, invece, che redigono il bilancio in base ai principi contabili internaziona-li, valgono i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai suddetti principi contabili.

Per quanto concerne gli esercenti arti o professioni, il regime semplificato è il regime naturale ossia adottabile indipendentemente dal volume d’affari conseguito nel periodo d’imposta precedente. Tuttavia, questi contribuenti hanno la facoltà di optare per il regime ordinario: l’opzione è valida per un anno e, salvo revoca, si rinnova automaticamente.

Per gli artisti e professionisti in contabilità ordinaria il reddito è determinato dalla dif-ferenza tra l’ammontare dei compensi, al netto di contributi previdenziali ed assistenziali, percepiti nel periodo d’imposta e quello delle spese sostenute nel periodo stesso di eserci-zio dell’arte o della professione (art. 54, co. 1, TUIR).

c) contabilità semplificata

I soggetti ammessi al beneficio della contabilità semplificata sono esonerati dalla tenu-ta delle scritture prima descritte. Essi, comunque, sono obbligati alla tenuta dei registri ob-bligatori ai fini IVA.

Tale regime contabile si applica alle imprese di servizi con volume d’affari non superio-re a 309.874,14 euro e alle imprese che svolgono altre attività con volume d’affari non su-periore a 516.456,90 euro.

Il regime agevolativo viene meno a partire dall’anno successivo a quello in cui sia su-perato il suddetto volume d’affari.

Sono escluse dall’ambito applicativo sia le società di capitali, sia gli enti pubblici e pri-vati aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale.

L’adozione di tale contabilità influisce sulle regole di determinazione del reddito di im-presa che va calcolato in base alla differenza tra l’ammontare complessivo dei ricavi con-seguiti nel periodo d’imposta e l’ammontare delle spese documentate, sostenute nel detto periodo.

La differenza così ottenuta deve essere rispettivamente aumentata e diminuita delle ri-manenze finali e delle esistenze iniziali ed è ancora rispettivamente aumentata delle plusva-lenze e delle sopravvenienze attive e diminuita delle minusvalenze e delle sopravvenienze passive realizzate.

Gli esercenti arti o professioni in contabilità semplificata sono obbligati esclusivamen-te alla tenuta dei soli registri IVA.

Le modalità di determinazione del reddito degli esercenti arti o professioni in contabili-tà semplificata non differiscono da quelle proprie del regime ordinario.

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I contribuenti possono, tuttavia, optare per la contabilità ordinaria. L’opzione si desume da comportamenti concludenti del soggetto o dalle modalità di tenuta delle scritture conta-bili.

D) Il regime dei contribuenti minimi

Il nuovo regime contabile per i contribuenti cd. minimi riguarda le persone fisiche, eser-centi attività di impresa, arti o professioni che:— nell’anno solare precedente hanno conseguito ricavi o percepito compensi non superio-

ri a 30.000 euro;— nell’anno solare precedente non hanno effettuato cessioni all’esportazione e non hanno

sostenuto spese per lavoratori dipendenti, collaboratori, nè erogato somme sotto forma di utili da partecipazione agli associati;

— nel triennio solare precedente non hanno effettuato acquisti di beni strumentali per un ammontare complessivo superiore a 15.000 euro.

Non possono in ogni caso usufruire di tale regime:— le persone fisiche che si avvalgono di regimi speciali ai fini IVA;— i soggetti non residenti;— i soggetti che effettuano, in via esclusiva o prevalente, cessioni di fabbricati;— gli esercenti attività d’impresa o di arti e professioni in forma individuale che contem-

poraneamente partecipano a società di persone o associazioni.

L’applicazione di tale regime comporta una serie di semplificazioni quali:— l’esonero dagli obblighi di tenuta dei registri IVA, di liquidazione, versamento periodi-

co e annuale IVA;— l’esonero dagli obblighi di registrazione e tenuta delle scritture contabili ai fini delle im-

poste sui redditi;— la determinazione in modo semplificato del reddito d’impresa e di lavoro autonomo. Que-

sti, infatti, sono determinati applicando il principio di cassa e quindi come differenza tra l’ammontare dei ricavi e compensi percepiti e le spese sostenute nel medesimo periodo d’imposta;

— l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle addizionali in misura pari al 20%;

— l’esonero dall’IRAP.

Il regime è obbligatorio; tuttavia è ammessa l’opzione per la determinazione delle im-poste nei modi ordinari.

e) Il regime agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo

Il regime fiscale agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo è riservato alle sole persone fisiche e alle imprese familiari. Si applica al periodo d’imposta in cui l’attività è iniziata e ai due successivi e prevede il pagamento di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF calcolata nella misura del 10% sul reddito d’impresa o di lavoro autonomo, de-terminato secondo le norme dettate dal TUIR rispettivamente agli artt. 54 e 66. Conseguen-

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Capitolo Quarto - L’attuazione della norma tributaria 485

temente, questi redditi non concorrono alla formazione del reddito complessivo del contri-buente. Come nel regime marginale l’IVA viene determinata in base ai criteri ordinari.

Quanto alle semplificazioni in materia contabile e di versamenti, alla possibilità per il contribuente di farsi assistere negli adempimenti tributari dall’Ufficio locale dell’Agenzia delle entrate, al credito d’imposta relativo alle apparecchiature informatiche di cui questi deve dotarsi a tal fine, si rinvia a quanto appeno detto per il regime marginale.

F) Il regime forfettario degli enti non commerciali

L’art. 4 del D.Lgs. 4-12-1997, n. 460 ha introdotto un regime forfettario per la determi-nazione del reddito d’impresa degli enti non commerciali.

Possono optare per tale regime solo quegli enti non commerciali ammessi al regime di contabilità semplificata.

Il regime è valido sino a revoca e comunque almeno per un triennio.Nel regime forfettario in oggetto il reddito d’impresa viene determinato applicando ai

ricavi conseguiti nell’esercizio dell’attività commerciale percentuali (coefficienti di reddi-tività) differenziate per tipo di attività esercitata (prestazione di servizi o altre attività) e per ammontare.

14. L’estInzIone DeL DeBIto D’Imposta e La compensazIone

a) generalità

L’estinzione del debito d’imposta avviene generalmente attraverso il versamento spon-taneo da parte del contribuente.

Di norma va effettuata in un’unica soluzione, salvo casi particolari in cui sono conces-se rateazioni e dilazioni.

I versamenti devono essere effettuati:— presso l’agente della riscossione;— presso le banche;— presso gli sportelli dell’ente Poste italiane S.p.A.

Per alcuni tributi, quali le tasse sulle concessioni governative e gli abbonamenti RAI, i versamenti devono essere effettuati in conto corrente postale.

La tassa di possesso degli autoveicoli, invece, può essere versata anche presso i tabac-cai abilitati, le ricevitorie del lotto, le banche convenzionate e le agenzie di pratiche auto-mobilistiche convenzionate con Lottomatica S.p.a.

B) La compensazione e il versamento unitario

In materia di versamenti, il D.Lgs. 241/1997 ha introdotto il versamento unitario e l’eventuale compensazione dei crediti e dei debiti per imposte e contributi nei confronti dei vari enti impositori purché crediti e debiti risultino dalla dichiarazione annuale o dalle de-nunce periodiche.

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Il nuovo sistema di riscossione è stato avviato nel maggio 1998 per i soli titolari di par-tita IVA; dal gennaio 1999, grazie al D.Lgs. 422/1998, si è avuto un allargamento del suo campo di applicazione, sia dal punto di vista soggettivo, sia da quello oggettivo.

Per entrare nello specifico:— il sistema di versamento unitario e di compensazione d’imposte e contributi è stato este-

so anche ai contribuenti non titolari di partita IVA;— il termine di versamento, ad eccezione dei versamenti riguardanti le somme dovute a ti-

tolo di saldo e d’acconto in base alle dichiarazioni annuali e dell’acconto IVA del mese di dicembre, è stato spostato al giorno 16 del mese di scadenza;

— anche i soggetti IRES sono ammessi alla compensazione.

A decorrere dall’1-1-2011 non sarà più possibile effettuare l’autocompensazione dei cre-diti relativi alle imposte erariali, fino a concorrenza dell’importo dei debiti — di ammonta-re superiore a 1.500 euro — che sono stati iscritti a ruolo e per i quali è scaduto il termine di pagamento (art. 31 D.L. 78/2010).

La compensazione va fatta entro la data di presentazione della dichiarazione successiva.Tuttavia, il D.L. 78/2009 ha spostato tale termine per i crediti IVA di importo superiore

a 10.000 euro annui, fissandolo a partire dal giorno 16 del mese successivo a quello di pre-sentazione della dichiarazione o dell’istanza da cui il credito emerge. Per tali crediti, inol-tre, è previsto l’obbligo di utilizzare il canale telematico.

Debiti e crediti oggetto di versamenti unitari e compensazioni sono tutte le imposte e tutti i contributi che si versano con il modello F24.

non sono ammessi alla compensazione i crediti e i debiti relativi all’IVA trasferiti da parte delle società e degli enti che si avvalgono della procedura di compensazione di cui all’art. 73, co. 3, del D.P.R. 633/1972 (i versamenti IVA possono essere fatti dalla società controllante, per l’ammontare complessivamente dovuto da questa o da una o più società controllata, al netto delle eccedenze detribili risultanti dalle liquidazioni periodiche).

I crediti di importo pari o inferiore a 12 euro non possono essere utilizzati in compensa-zione.

Si precisa, inoltre, che per effetto delle modifiche introdotte dal D.L. 78/2009, l’utilizzo in compensazione dei crediti IVA per importi superiori a 15.000 euro è subordinato al fatto che la dichiarazione sia munita del «visto di conformità».

Per ciascun periodo d’imposta dal 2001 non è possibile compensare una somma supe-riore a 516.456,90 euro: ciò è quanto stabilisce l’art. 34, co. 1, della L. 388/2000.

Non concorrono alla determinazione di questo limite i crediti di imposta derivanti da agevolazioni o incentivi fiscali, per i quali esiste una copertura di legge, i crediti trimestra-li derivanti dalle liquidazioni periodiche IVA, i crediti compensati con debiti della stessa imposta.

A partire dal 1° gennaio 2008, i crediti di imposta da indicare nel quadro RU della di-chiarazione dei redditi (cioè quelli derivanti dalle agevolazioni), potranno essere utilizzati in compensazione nel limite di 250.000 euro annui anche in deroga alle singole leggi isti-tutive.

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Capitolo Quarto - L’attuazione della norma tributaria 487

c) Le imposte sui redditi

Possono essere pagate in tre modi:— ritenuta diretta per le imposte dovute sui redditi provenienti dallo Stato o dagli enti sta-

tali. La ritenuta può essere a titolo d’imposta o di acconto;— versamenti diretti presso una qualsiasi banca autorizzata, un qualsiasi ufficio postale

o presso gli agenti della riscossione; devono essere effettuati con un nuovo tipo di dele-ga di pagamento sostitutivo di quelle tradizionali, il modello F24.

Per il pagamento può essere scelta una forma diversa dal contante (carte di credito, di debito e prepagate, assegno bancario, assegno circolare);

— iscrizione nei ruoli, per le imposte per le quali non sono previsti la ritenuta o il versa-mento diretto, per quelle che il contribuente non abbia provveduto a pagare mediante versamento diretto e per il versamento di interessi e sanzioni.

Dunque, diversamente da quanto accadeva in passato, il ruolo è utilizzato sia come stru-mento di riscossione spontanea che coattiva.

D) Le imposte indirette

L’ampliamento della tipologia dei versamenti e delle compensazioni effettuabili con il modello F24 ad opera del D.M. 31-3-2000, ha comportato l’obbligo di utilizzare tale mo-dello anche per quasi tutti i versamenti relativi alle imposte indirette.

15. IL sIstema DI rIscossIone

a) La riforma

Le funzioni in materia di riscossione sono svolte dall’Agenzia delle entrate la quale le esercita attraverso la società Equitalia S.p.a. (prima Riscossione S.p.a.) al cui capitale par-tecipa, oltre la suddetta Agenzia, nella misura del 51%, anche l’INPS al 49%.

Tale società provvede:— alla riscossione mediante ruolo e mediante modello F24;— alla riscossione spontanea, alla liquidazione e all’ accertamento delle entrate degli enti

pubblici;— ad altre attività di riscossione e strumentali a quelle dell’Agenzia delle entrate.

La riscossione a mezzo ruolo continua a basarsi sulle disposizioni del D.P.R. 602/1973, così come continuano ad applicarsi le disposizioni di cui al D.Lgs. 112/99 in merito alle mo-dalità operative della nuova società di riscossione.

B) gli agenti della riscossione

Il sistema di riscossione attualmente in vigore risente dell’impostazione che era stata data per disciplinare l’attività dei concessionari della riscossione svolta fino al 2006. Per-tanto, il servizio, organizzato dal Ministero dell’economia e delle finanze — che prevede il

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Libro Sesto - Diritto tributario488

pagamento mediante ruolo — è svolto all’interno di circoscrizioni territoriali che prendo-no il nome di ambiti (l’estensione di ciascun ambito non è mai inferiore al territorio di una provincia).

Come già accennato, tale sistema nel corso del 1999 ha subito una profonda e radicale modifica ad opera di quattro decreti legislativi (nn. 37, 46, 112 e 326), che hanno stabilito nuove procedure e ridisegnato vecchi istituti.

c) La riscossione mediante ruolo

Come già accennato, la riscossione mediante ruolo può essere sia spontanea che coatti-va.

In campo fiscale la pubblica amministrazione può direttamente procurarsi il titolo ese-cutivo senza controllo dell’autorità giudiziaria.

Titolo esecutivo è il ruolo sia per le imposte dirette che per quelle indirette.Il ruolo è l’elenco dei debitori e delle somme da loro dovute formato dall’Ufficio per la

riscossione tramite gli agenti della riscossione.Nel sistema della riscossione successivo alla riforma del 1999, il ruolo è utilizzato più

che in passato anche per la riscossione spontanea dei tributi e di entrate non tributarie, dun-que non esclusivamente in caso di inadempimento del contribuente.

Vi sono due tipi di ruolo:— ordinario, nel quale vengono indicati i dati relativi al contribuente nonché le notizie re-

lative all’imponibile, all’aliquota da applicare, all’imposta dovuta. In ogni caso non può essere emesso un ruolo privo dell’indicazione del codice fiscale del contribuente, dell’in-dicazione del tipo di ruolo e della motivazione, anche sintetica, della pretesa;

— straordinario, formato solo se vi è fondato pericolo per la riscossione, in cui vengono indicate, oltre all’imposta dovuta e ai relativi interessi, anche le eventuali sanzioni.

Una volta effettuata l’iscrizione a ruolo, l’agente della riscossione provvederà a notifi-cargli la cartella di pagamento contenente l’intimazione a pagare entro 60 giorni dalla no-tifica con l’avvertimento che, in mancanza del pagamento, si procederà all’esecuzione for-zata. Una delle novità più significative introdotte dal D.L. 78/2010 riguarda la possibilità di notificare la cartella di pagamento tramite posta elettronica certificata (PEC) al fine di realizzare la procedura e dare così una maggio-re efficienza ed economicità all’azione amministrativa.La notificazione della cartella deve avvenire, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del:— secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo per le somme dovute in base

agli accertamenti dell’Ufficio;— terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (o a quello di scadenza del versamento

dell’unica o ultima rata se il termine per il versamento delle somme risultanti dalla dichiarazione scade ol-tre il 31 dicembre dell’anno in cui la dichiarazione è presentata) per le somme dovute in seguito all’attività di liquidazione di cui all’art. 36bis del D.P.R. 600/73;

— quarto anno successivo a quello di presentazione delle dichiarazioni del sostituto d’imposta per le somme che risultano dovute nei casi di tassazione separata;

— quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione per le somme dovute in seguito all’at-tività di controllo formale di cui all’art. 36ter del succitato decreto.

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Capitolo Quarto - L’attuazione della norma tributaria 489

Se il debitore non paga, si procede all’esecuzione forzata che colpisce i beni mobili e gli immobili e si articola in tre fasi:— pignoramento tramite ingiunzione di astenersi dalla disposizione del bene;— vendita del bene all’asta;— riscossione del credito.

I poteri degli agenti della riscossione nell’ambito della procedura di esecuzione forzata sono stati nel tempo notevolmente ampliati; pertanto essi svolgono le funzioni espletate dal giudice dell’esecuzione.

D) Il ricorso del contribuente: la sospensione amministrativa e la rateazione della riscossio-ne

Il contribuente può, entro 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento, proporre ricorso contro l’iscrizione a ruolo (art. 19 D.Lgs. 546/1992).

Il ricorso non sospende però la riscossione. L’Ufficio territoriale della Direzione pro-vinciale dell’Agenzia delle entrate può disporne la sospensione, in tutto o in parte, fino alla data di pubblicazione della sentenza della Commissione tributaria provinciale con provve-dimento motivato da notificare sia al concessionario che al contribuente. Tale provvedimen-to può, però, essere revocato nel caso in cui vi sia fondato pericolo per la riscossione (art. 39 D.P.R. 602/1973).

Nell’ipotesi di temporanea difficoltà del contribuente, il fisco può concedere, su richie-sta del debitore, la ripartizione del pagamento delle somme iscritte a ruolo fino ad un mas-simo di 72 rate mensili.

Da ultimo il D.L. 112/2008 (conv. in L. 133/2008) ha eliminato le garanzie richieste per la dilazione dei de-biti superiori a 50.000 euro.

Il pagamento può essere effettuato presso l’agente della riscossione, le poste o le ban-che. Nelle ultime due ipotesi i costi dell’operazione sono a carico del contribuente. Sono inoltre ammessi mezzi di pagamento diversi dal contante come assegni e pagobancomat.

16. Le vIcenDe DeL creDIto DI Imposta

a) prescrizione e decadenza

Il decorso del tempo può influire sull’obbligazione tributaria modificandola o addirittu-ra estinguendola, ma i meccanismi attraverso i quali il tempo produce i suoi effetti non sono molto chiari in dottrina.

In particolare si ha:a) decadenza per tutti i termini che sono stabiliti per la procedura tributaria;b) prescrizione per il tempo successivo al momento in cui il diritto di credito dell’ente im-

positore è ormai liquido ed esigibile.

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B) Le garanzie

Anche l’obbligazione tributaria può essere assistita da diversificate forme di garanzia che assicurino il soddisfacimento del diritto di credito dell’ente impositore:— a volte la legge aumenta i soggetti tenuti al pagamento del tributo e, quindi, dispone di

una pluralità di patrimoni da escutere in caso di necessità (solidarietà, sostituzione, re-sponsabilità);

— altre volte può chiedere al contribuente delle garanzie, che possono consistere in una fidejussione o in un deposito cauzionale o perfino in un’ipoteca sugli immobili;

— altre volte ancora il diritto di credito dell’ente è privilegiato, nel senso che ha la pre-valenza nel concorso dei diritti dei creditori a soddisfarsi sui beni del debitore.

Il privilegio si concreta al momento della realizzazione coattiva del credito, come dirit-to di essere pagati sul ricavato a preferenza degli altri creditori, in considerazione del-la particolare causa del credito.

17. I rImBorsI D’Imposta

L’attuazione del prelievo tributario può dar luogo a situazioni anomale in cui il sogget-to passivo si trova ad aver versato somme superiori rispetto a quelle dovute: si determina, così, un credito d’imposta a suo favore, che potrà essere soddisfatto mediante il rimborso o la compensazione con debiti d’imposta dello stesso contribuente.

Il rimborso d’imposta consiste, pertanto, nella restituzione al contribuente di somme che l’amministrazione finanziaria ha indebitamente percepito.

Non esiste, nella normativa fiscale, una disciplina generale e sostanziale dei rimborsi e, pertanto, per ciascun tributo occorre far riferimento alle specifiche disposizioni dettate nel-la corrispondente legge istitutiva.

I rimborsi d’imposta possono essere:— su istanza del soggetto interessato;— d’ufficio.

L’istanza di rimborso può essere presentata dal soggetto che abbia effettuato dei ver-samenti, sia spontaneamente, sia sulla base di un atto impositivo dell’amministrazione fi-nanziaria, se ritiene indebiti tali pagamenti in tutto o in parte. La presentazione dell’istanza è chiaramente soggetta a precisi termini di decadenza stabiliti di volta in volta dalle singo-le leggi d’imposta.

I contribuenti titolari di partita IVA possono ricorrere alla procedura di rimborso in con-to fiscale, prestando garanzia ex art. 38bis del D.P.R. 633/1972.

Il rimborso d’ufficio avviene generalmente nei casi in cui il contribuente abbia versato in acconto delle somme maggiori rispetto all’imposta definitivamente dovuta. In tali ipote-si, l’Ufficio provvederà autonomamente, senza la presentazione di alcuna istanza da parte del contribuente, ad effettuare il rimborso. Si ricorda che dal 1993 i contribuenti, in luogo del rimborso, possono compensare i crediti d’imposta con i propri debiti fiscali o contribu-tivi.

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Capitolo Quarto - L’attuazione della norma tributaria 491

18. IL conto FIscaLe

Il conto fiscale (art. 78, co. 27, L. 413/1991) è uno strumento messo a disposizione dei contribuenti titolari di partita IVA al fine di regolare i rapporti creditori o debitori con l’am-ministrazione finanziaria.

L’utilizzazione del conto fiscale è obbligatoria per tutti i contribuenti che svolgono atti-vità per la quale è richiesta l’attribuzione della partita IVA.

L’agevolazione di maggior rilievo riconosciuta agli intestatari del conto consiste nella possibilità di chiedere tramite un apposito modello il rimborso delle imposte risultanti dal-la dichiarazione.

Il rimborso viene effettuato esclusivamente mediante bonifico bancario con accredito sul conto corrente indicato dal contribuente e avviene entro 60 giorni.