Libro de Costo de lo Vendido EN ADOBE

Costo de lo Vendido y Valuación de Inventarios ISBN 970-716-276-7 Prohibida su reproducción parcial o total


Introducción

Derivado de la reforma fiscal 2005 entró en vigor un nuevo esquema de deducciones la cual se denomina “el costo de lo vendido” de conformidad con lo establecido en la fracción II del Artículo 29 de la Ley del impuesto Sobre la Renta por medio del cual, tal deducción se efectuará hasta el momento de la venta del producto terminado. Hasta el ejercicio fiscal 2004 las Personas Morales deducían las adquisiciones (compras) ya fueran estas de materias primas, materiales, productos terminados o semiterminados; lo cual en lugar de de dar como resultado el pagar un Impuesto Sobre la Renta por la generación de las utilidades incentivaba a los contribuyentes a invertir de alguna manera en inventarios (compras) para deducir estos y así no pagar el Impuesto Sobre la Renta del ejercicio, sin embargo este cambio tan radical obligará a los contribuyentes a pagar el Impuesto Sobre la Renta por todo el Inventario acumulado que se tiene hasta el 31 de diciembre de 2004 y solo podrán deducir a partir del ejercicio fiscal 2005 “el costo de lo vendido”, esto es solo lo que cueste producir o adquirir un producto, siendo esto indudablemente una dura restricción a la inversión ya que la desincentiva porque ahora hay que ir en busca de nuevas estrategias en lugar de invertir en inventarios para la reducción de la carga impositiva en materia del Impuesto Sobre la Renta. Aparte de que, si el nuevo sistema de deducciones en este caso del “costo de lo vendido” se encuentra ajustado a las disposiciones constitucionales, este sistema nació para quedarse, en virtud de que al pertenecer nuestro País a la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) misma que es una organización internacional intergubernamental que reúne a los países más industrializados de economía de mercado, al cual se incorporó México a partir de 1994 a través de convenio publicado en el Diario Oficial de la Federación de los Estados Unidos Mexicanos el 5 de julio de 1994, resulta pues que nuestro país es el único que hasta el ejercicio fiscal 2004 tenía establecido como sistema de deducciones “las adquisiciones” lo cual por recomendación de la OCDE, se adopta el sistema de deducciones “del costo de lo vendido” para uniformar los criterios de los demás países miembros de dicha organización. Por lo tanto si es un sistema de deducciones que nació para quedarse los contribuyentes tienen algunas alternativas antes de incorporarse de lleno a este nuevo sistema de deducciones dentro de las cuales se encuentran “el amparo”, y a través de planeación y estrategia fiscal, buscar las deducciones de las adquisiciones a través de empresas integradoras que tributan en el régimen simplificado y tienen permitido seguir deduciendo “las adquisiciones” o bien a través de personas físicas mismas que también tienen el beneficio de la deducción de “las adquisiciones”, esto mientras se van incorporando todos los regímenes fiscales a este nuevo sistema de deducciones y el contribuyente asimila esta modalidad. Sin embargo estas estrategias son como darle una aspirina a una enfermedad incurable, posiblemente funcione durante un par de ejercicios fiscales mientras se incorporan al cuerpo de la Ley o a través de sus respectivos reglamentos todas las condiciones para darle la figura correcta a este sistema de deducciones del “costo de lo vendido”, por lo tanto cada contribuyente deberá ir adoptando los modelos de control del “costo de lo vendido” y sobre todo para efectos de la “valuación de los Inventarios” que son dos cosas muy distintas, puesto que mientras el sistema de control de inventarios dará como resultado la obtención del “costo de lo vendido” la valuación de inventarios nos dará como resultado la obtención del valor del inventario a la última fecha y desde luego en su respectivo momento el importe del costo de lo vendido por la mercancía que salga del almacén. Tenemos entonces un método denominado “control de inventarios” y por el otro lado un método denominado “valuación de inventarios”, los cuales son:


Métodos de “Valuación de inventarios” mismos que se encuentran debidamente establecidos en el Boletín C-4 de los Principios de Contabilidad generalmente Aceptados (PCGE), del Instituto mexicano de Contadores Públicos A.C.

Método de Valuación de Inventarios Referencia

Primeras Entradas Primeras Salidas. (PEPS) Boletín C-4 Párrafo 31

Últimas Entradas Primeras Salidas. (UEPS) Boletín C-4 Párrafo 34

Costo Identificado. Boletín C-4 Párrafo 29

Costo Promedio. Boletín C-4 Párrafo 30

Detallista. Boletín C-4 Párrafo 37 En cuanto a los métodos de “control de inventarios” la técnica contable establece tres distintos los cuales son:

Método de Control de Inventarios

Mercancías Generales.

Sistema Analítico o Pormenorizado.

Inventarios Perpetuos De los cuales trataremos en capítulos posteriores, pues cada uno tiene sus propias modalidades a las cuales deberá ajustarse cada contribuyente, sin lugar a dudas una experiencia interesante.

UBI DUBIUM IBI LIBERTAS (DONDE HAY DUDA HAY LIBERTAD)


Capítulo 1

Deducción del Costo

de lo Vendido

1.1.- Deducción del Costo de lo Vendido

A raíz de la reforma a la fracción II del artículo 29 de la Ley del impuesto Sobre la Renta se crea el Capítulo II, Sección III, del Título II, denominado ”Del Costo de lo Vendido” que comprende los artículos 45-A a 45-I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, a través del cual se le pretende dar tratamiento a la mecánica de deducciones de las mercancías, materias primas, productos terminados o semiterminados, nada más que se les paso la mano, pues si solo se pretendía regular y limitar la deducción de “las adquisiciones” al regula como deducción “el costo de lo vendido” resulta gravoso para las personas morales del ramo industrial en virtud de que en dicho costo irán incluidas deducciones que afectarán el periodo de las deducciones (ejercicio fiscal) puesto que ahora se deducirán hasta que el producto sea enajenado, ocasionando con esto que deducciones tales como sueldos y salarios (mano de obra), rentas del espacio físico de las


fábricas, la deducción de las inversiones de la maquinaria, la energía eléctrica, combustibles, etc. Se deducirán hasta que el producto sea enajenado lo cual se traduce en una erogación que sin lugar a dudas ocasionará que el contribuyente no pueda deducir dichas erogaciones no obstante que exista un desembolso real de efectivo, para ver ese efecto basta con analizar el Artículo 45-A de la Ley del Impuesto Sobre la Renta el cual establece lo siguiente: El artículo 45-A de la Ley del Impuesto Sobre la Renta:

“El costo de las mercancías que se enajenen, así como el de las que integren el inventario final del ejercicio, se determinará conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados. En todo caso, el costo se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se trate. En el caso de que el costo se determine aplicando el sistema de costeo directo con base en costos históricos, se deberán considerar para determinarlo la materia prima consumida, la mano de obra y los gastos de fabricación que varíen en relación con los volúmenes producidos, siempre que se cumpla con lo dispuesto por el Reglamento de esta ley.”

Analizaremos que es el sistema de “costeo absorbente” y que es la base de “costos históricos” o “costos predeterminados” en virtud de ser estos los que ha establecido la Ley como autorizados para determinación del costo de las mercancías que se enajenen. Cabe aclarar que no es la Ley del Impuesto Sobre la Renta la que nos determina que es el sistema de “costeo absorbente”, lo cual lo tendrá que imaginar el contribuyente y mucho menos ese sistema de costeo en base a costos históricos o predeterminados, al carecer esta Ley de esos elementos básicos para poder cumplir con una debida tributación el contribuyente tiene que recurrir a la técnica contable a la cual definitivamente en cuanto a sus sistemas de determinación den sistemas de costeo no estará obligado el contribuyente pues no son una norma jurídica lo cual dista mucho de eso, mas bien pertenecen a la técnica contable como herramienta auxiliar en el ejercicio del comercio de los empresarios, pero nunca con una obligatoriedad y sobre todo sancionadora por no cumplirse y mucho menos punitiva.

1.1.1.- Costeo Absorbente

De conformidad con lo que establece la técnica contable a través del los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C. específicamente en el Boletín C-4, el costeo absorbente se integra “Con todas aquellas erogaciones “directas” y los “gastos indirectos” que incurrieron en el proceso productivo. La asignación del costo del producto, se deriva de la combinación de los gastos incurridos en forma directa e indirecta, con los gastos de otros procesos o actividades relacionadas con la producción. Los elementos que forman parte del costo de un artículo, bajo este sistema serán: a) La Materia Prima, b) La Mano de Obra y c) Los Gastos Directos e Indirectos de Fabricación Fijos y Variables.

Materia Prima


Mas: Mano de Obra

Igual: Costo Primo

Más: Gastos Directos e Indirectos que se considere fueron incurridos en el proceso productivo.

Igual: Costeo Absorbente. (Costo de los Artículos Terminados)

Asignación de costos:

Materia Prima $ 60,000.00

Mas: Mano de Obra 30,000.00

Igual: Costo Primo 90,000.00

Más: Gastos Directos e Indirectos que se considere fueron incurridos en el proceso productivo.

10,000.00

Igual: Costeo Absorbente. (Costo de los Artículos Terminados) $ 100,000.00

El Artículo 45-A de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en comentario, señala que:

“…En todo caso, el costo se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se trate.”

Si el total del costo absorbente de los artículos producidos es de $ 100,000.00 (Diez mil pesos) y la producción total es de 1,000 artículos, el costo unitario será de $ 100.00

Costo Absorbente de los Artículos Terminados $ 100,000.00

Entre: Unidades Producidas 1,000

Igual: Costo Unitario $ 100.00 Para determinar el costo de lo vendido entonces tenemos que atender a esa disposición, esto es deducir la parte proporcional del costo unitario multiplicado por el número de unidades enajenadas y ese importe será el único que deberá deducirse en el ejercicio fiscales en el que se realiza la enajenación y no cuando se realizó la erogación para efectos de la producción de esos productos. Suponiendo que se hayan enajenado 100 unidades de las 1,000 producidas y si estas se enajenan en $ 175.00 (ciento setenta y cinco pesos) fiscalmente tenemos una deducción de $ 10,000.00 a valor de producción sobre “costeo absorbente” quedando en el almacén de artículos terminados 900 unidades con un valor de producción de $ 90,000.00 (noventa mil pesos), gráficamente tenemos los siguientes resultados: Determinación de la existencia del inventario final en el almacén de artículos terminados:

Total Artículos Disponibles en Almacén de Artículos Terminados

1,000

Menos: Unidades Vendidas en 2005 100


Igual: Inventario Final en Existencia en el Almacén de Artículos terminados.

900

Determinación del costo de la mercancía enajenada en 2005:

Total de Artículos Enajenados en 2005. 100

Por: Costo Unitario de la Mercancía $ 100.00

Igual: Costo de la Mercancía Enajenada en 2005. $ 10,000.00

Determinación de resultados:

Ingresos por la Enajenación de la Mercancía en 2005. $ 17,500.00

Menos: Costo de la Mercancía Enajenada en 2005. 10,000.00

Igual: Utilidad por Enajenación de las Mercancías en 2005 $ 7,500.00

Como puede observarse con este nuevo sistema de deducciones se podrá deducir solamente el costo de la mercancía enajenada ocasionando con ello como en el caso que nos ocupa que exista una utilidad que derivará en un pago del impuesto Sobre la Renta y ya no se incurrirá en pérdidas fiscales por la inversión de las utilidades en las adquisiciones. Esto es en el ejercicio fiscal 2005 solo se deducirán $ 10,000.00 (Diez mil pesos) y hasta el ejercicio fiscal 2004 se podía deducir $ 100,000.00 (Cien mil pesos) que fue el costo total de la producción, ocasionando que en este ejercicio fiscal 2005 se pague un Impuesto Sobre la Renta no obstante que el contribuyente haya realizado una inversión en la producción de sus artículos par posteriormente enajenarlos, esto es ahora la inversión en producción de mercancías se castiga con no permitir su deducción. Gráficamente podemos demostrar lo anteriormente argumentado:

2005 2004 Ingresos del Ejercicio $ 17,500.00 $ 17,500.00Menos: Deducciones: Costo de lo Vendido 10,000.00 No Aplica Adquisiciones (Compras) del Ejercicio, (Costo de la

Producción) No aplica 100,000.00

Igual: BASE del Impuesto Sobre la RENTA: Utilidad Fiscal/(Pérdida Fiscal) 7,500.00 (82,500.00)

Por: Tasa de ISR para el Ejercicio Fiscal 2005 30% 30% ISR del Ejercicio a Pagar $ 2,250.00 $ 0.00

La cantidad de $ 2,250.00 (dos mil doscientos cincuenta pesos) será un desembolso adicional que realizará el contribuyente en este caso en el ejercicio fiscal 2005 pues ya no se le permite deducir las adquisiciones como hasta 2004 caso en el que tendría incluso una pérdida fiscal la cual se podría amortizar contra utilidades futuras, aún actualizando dicha pérdida lo cual le otorgaba un beneficio adicional a los contribuyentes, mismo que ya no aplica a partir de este ejercicio fiscal 2005 pues no se podrá determinar una pérdida fiscal por la enajenación de las mercancías ya que solo se deducirá el costo de lo vendido, a excepción de que la mercancía se enajene a un precio de venta menor a su costo lo cual solo podrá ocurrir en casos muy especiales o bien si la


mercancía amerita una deducción total por destrucción, caso fortuito o de fuerza mayor, obsolescencia o deterioro de la mercancía.

1.1.2.- Costeo Absorbente en Base a Costos Históricos

El primer párrafo del artículo 45-A de la ley del impuesto Sobre la Renta precisa en una última parte que el sistema de costeo absorbente se llevará sobre la base de costos históricos o costos predeterminados. La técnica contable define a los costos históricos como:

“Los elementos del costo incurridos para la adquisición o producción de artículos”.

En otras palabras, son las erogaciones por concepto de materia prima, mano de obra y de gastos de fabricación que incurrieron en la producción de un artículo. Esto es se conoce el costo una vez que el artículo ha terminado su proceso y se encuentra listo para ingresar al almacén de artículos terminados, pues la técnica contable indica que el sistema de costeo absorbente en base a costos históricos se determina en base a los elementos del costo que incurrieron (hechos pasados) en la producción o adquisición de un producto o un artículo. Significando que mientras el artículo no esté terminado no se sabrá el costo del producto pues solo se determina en base a elementos incurridos, y no en base a elementos probables, o estimados, buscando siempre la certeza del costo del producto, concluyendo que dicho costo al ser histórico, podría en determinado momento quedar valuado a un costo menor a su reposición por los periodos de tiempo necesarios para su producción lo cual indica que para mantener un sistema de costeo a la par del costo de la materia prima, la mano de obra y gastos directos e indirectos, estos deberán controlarse para efectos de que al terminar el producto cuando menos su costo se encuentre valuado para efectos de su reposición y no quedar subvaluados lo cual menoscabaría las utilidades traduciéndose un mal control en costosas pérdidas para el empresario, amén del efecto fiscal en las deducciones y el obvio pago del impuesto Sobre la Renta que sería irrecuperable.

1.1.3.- Costeo Absorbente en Base a Costos Predeterminados

Los costos predeterminados son aquellos que se calculan antes de iniciar la producción, de ellos el nombre con que se les conoce, al estimar los costos el producto se valúa antes de ser producido esto es, ya se tiene el costo unitario de los productos que se pretenden producir, sin embargo habrá que tener especial cuidado en la estimación en virtud de que un producto podría valuarse a un costo inferior al de su producción lo cual no permitiría su reposición o bien valuarse a un costo mucho mayor al de su producción y en un determinado caso dejar al empresario fuera del mercado porque sus costos no son competitivos con los de otros empresarios de su mismo ramo o productos sustitutos. Ahora en cuanto al costeo absorbente en base a costos predeterminados se puede concluir que serán todos los elementos del costo que incurrirán en la producción de un bien, tanto elementos fijos como variables. Cabe aclarar que en materia fiscal este tipo de costeo no se encuentra debidamente establecido, por lo cual las reglas al no estar definidas podrían dar como resultado que los costos predeterminados (estimados) por el contribuyente no sean de la grado de la autoridad hacendaria y quiera objetar en algún momento el costeo determinado por el contribuyente, traduciéndose esto en una total y entera falta de legalidad y seguridad jurídica, pues no se establecen las reglas adecuadas para la determinación de este sistema de costeo, siendo entonces no objetable por parte de la autoridad pues tendrá que aceptar lo que el contribuyente considere como costo predeterminado siendo este el que se deducirá en el ejercicio, no obstante que el costo de los


productos quede demasiado alto con castigo a las utilidades del contribuyente pero disminuyendo considerablemente el Impuesto Sobre la Renta. Al ser un elemento esencial par ala determinación de la Base del impuesto sobre la renta obviamente queda protegido por la garantía de legalidad consagrado en el Artículo 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, por lo que no puede remitírsele al contribuyente a la técnica contable por ser estas reglas no jurídicas y por lo tanto no obligatorias, y tampoco remitirse al Reglamento de la ley del Impuesto Sobre la Renta puesto que en base al Principio de Reserva de Ley con base en la garantía de legalidad anteriormente mencionada, no es el poder ejecutivo el que deba establecer las reglas del tributo, sino el órgano facultado para ello como lo es en este caso el poder legislativo, por lo cual consideramos que en caso de que la autoridad hacendaria objete el sistema de costeo absorbente predeterminado, calculado en base a las estimaciones del contribuyente, éste último tiene todas las herramientas necesarias para ocurrir en protección de sus derechos al poder judicial y pedir que estos derechos sean salvaguardados por haber sido violentados sin que exista una norma jurídica que así lo establezca. Los costos predeterminados se dividen en estimados y en estándar.

1.1.3.1.- Costeo Absorbente en Base a Costos Predeterminados Estimados

Se calculan en base a la experiencia del empresario o del personal de la empresa conforme a la producción de años o periodos anteriores o bien en base a estimaciones hechas por expertos (técnicos peritos en costeo) en el tipo de producción de que se trate. Este sistema de costeo aun y cuando sea predeterminado deberá ajustarse a costos reales, esto es el contribuyente no puede determinar un costo mayor al posible, lo cual restringe en buena medida que el contribuyente abuse de este método de determinación del costo, adicionalmente deberán contemplarse posibles variaciones en los precios de las materias primas utilizadas y los gastos tanto directos como indirectos, así como el comportamiento de los salarios para efectos de la mano de obra, con la finalidad de que el costeo predeterminado estimado se acerque lo más posible a la realidad.

1.1.3.2.- Costeo Absorbente en Base a Costos Predeterminados Estándar

El sistema de costos predeterminados estándar se realiza mediante verdaderos estudios técnicos cuidadosa y minuciosamente elaborados por expertos en el la producción de un determinado producto, a través de los cuales se pueden prever o estimar los costos reales de producción, al menos la intención es que el costo final predeterminado se ajuste lo mas cerca posible del costo incurrido en la producción de un bien o producto, como pudiera ser una obra inmueble, en el cual las constructoras tienen perfectamente definida la cantidad de materia prima, mano de obra y gastos directos e indirectos que incurrirán en la producción de esa obra inmueble, si el caso es que esta constructora haya celebrado un contrato de obra a precio alzado deberá realizar su cotización antes de que el producto (obra inmueble) se haya fabricado lo cual la obliga a presentar una cotización a costos predeterminados (estimados), y una vez que se ha celebrado el contrato si la empresa incurre en más costos que los prefijados es únicamente responsabilidad de esta constructora pues el cliente no está obligado a pagar ninguna diferencia puesto que el costeo lo determino la constructora, salvo pacto en contrario en el contrato. Sin embargo el manejo de este sistema de costeo predeterminado estándar como se elabora en base a estimaciones hechas por expertos, y desde luego con las cotizaciones de materias primas, mano de obra y gastos de fabricación directos e indirectos, dará como resultado, que la


constructora mantenga un costeo lo más apegado a la realidad para no salirse de mercado, ser competitivo y no incurrir en pérdidas por costear en forma inferior a la real. El manejo de este sistema de costos indica que la egresa que lo practica es altamente eficiente y sobre todo confiable pues no deja nada al azar sino que siempre está pendiente de las variaciones del mercado para actualizar sus costos, puesto que una vez que se han determinado los costos, cualquier variación en dichos costos es fácilmente identificable y cuantificable, así como poder determinar con exactitud en donde existe la variación y corregir el costo del producto o bien corregir una posible deficiencia en donde se haya detectado la variación. Mientras las variaciones se den por ajustes de precios en el mercado el costeo variará en la misma proporción y esta variación no es de cuidado gravoso, puesto que con ajustar el precio unitarios bastará para que el costo total quede a precios actualizados, sin embargo sí la variación se debe a materia prima, mano de obra y gastos directos e indirectos de fabricación en cuanto a cantidad utilizada o bien en cuanto al tiempo invertido en la producción entonces dicha variación tendrá serias repercusiones en la producción del bien o servicio, puesto que esas variaciones se encuentran bajo el control de la empresa y significa que esa desviación o variación se debe a un imponderable que debe corregirse de inmediato o absorberá las utilidades incurriendo estas entonces como costo lo cual no es el objetivo de las empresas sino la de generar utilidades. Por ejemplo, sí la empresa construye una obra inmueble y va producir una loza de concreto de “N” metros cuadrados, y de materia prima entre ellas cemento, y el costeo estándar prevé que se incurre en tres toneladas de cemento y si al terminar la obra se llevaron de cemento cuatro toneladazas, evidentemente existe una variación que debe tener un justificante, esto es posiblemente se hecho a perder la materia prima (cemento) en una tonelada, pero si se trata de que las cuatro toneladas se incluyeron en la loza de concreto entonces este imponderable es atribuible al personal que no siguió correctamente las órdenes o bien las ordenes no fueron correctamente giradas con lo cual se sabrá si el personal utilizado es el idóneo o no, puesto que ya se incurrió en una variación que repercutirá en el costo del producto e invariablemente menoscabará las utilidades.

1.1.3.3.- Diferencia Entre Costeo Absorbente Predeterminado Histórico y Costeo Absorbente Predeterminado Estándar

¿Cual es entonces la diferencia ente los costos predeterminados históricos y el predeterminado estándar? Para responder a ello de una manera sencilla diremos que los costos predeterminados históricos son una verdadera estimación, esto es son una presunción de lo que podría ser, mientras que los costos predeterminados estándar son una estimación ajustada a una posible realidad, esto es lo que debería ser, en cuanto a costos se refiere, por lo tanto la diferencia estriba en que mientras los primeros son una verdadera estimación los segundos son un conocimiento previo del costo a lo que debe ajustarse la producción; por lo tanto en los costos predeterminados históricos las variaciones solo se ajustan sin que esto alarme a los empresarios puesto que ya se contemplan dentro de ello una partida para posibles contingencias lo cual no afectará considerablemente el costo final de la producción, mientras que en el costeo predeterminado estándar las variaciones si son alarmantes en virtud de que las posibles variaciones no son siempre imponderables casuísticos, sino ha verdaderos errores en la producción por lo que en el caso de ocurrir estas posibles variaciones habrá que corregir de inmediato, puesto que no debieron haber ocurrido dichas variaciones. Las posibles variaciones entre los costos predeterminados históricos y los costos predeterminados estándar pueden derivarse por:

Variación Corrección Indebido desempeño del personal. Capacitación del personal, motivación,


adecuadas remuneraciones al personal, incentivos, supervisión, diversificar las funciones, control de la organización.

Fallas de la maquinaria.

Personal capacitado para operar la maquinaria, mantenimiento del equipo de producción, reinvertir en maquinaria, contar con la capacidad instalada conforme a la demanda de la producción.

Procedimientos y procesos inadecuados.

Manuales de procesos y procedimientos detallados y explicados en lenguaje sencillo, capacitación del personal, evaluación periódica de supervisores, evaluación del sistema organizacional del área de la producción.

Estimado lector como puede apreciarse de lo anterior se deduce que los costos predeterminados no se apegan siempre a una realidad y al ser estos inconsistentes e inexactos repercutirán considerablemente en los resultados de la empresa, y como ya se apunto en líneas anteriores el contribuyente al determinar el Impuesto Sobre la Renta en base a la utilización del sistema de costeo absorbente en base a costos predeterminados podrá tener diferencias con la Autoridad Hacendaria en virtud de que el empresario al poder determinar el costo en base a una estimación podrá considerar lo que él considere prudente, en virtud de que la autoridad fiscal podrá no estar de acuerdo en ello y aducir que tal o cual estimación es incorrecta o no se ajusta a una supuesta realidad, sin embargo no hay que perder de vista que no existen reglas jurídicas que limiten o encuadren en una determinada hipótesis jurídica la mecánica para poder estimar los costos, por lo tanto será motivo de controversia en los tribunales para que sean estos los que resuelvan esta deficiencia de la Ley lo cual sabemos de antemano que el que tendrá la razón indudablemente será el contribuyente pues se está violentando la garantía de legalidad y seguridad jurídica consagrada en el Artículo 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

1.1.4.- El Costeo Directo

Continuando con el análisis del Artículo 45-A y ahora específicamente en su segundo párrafo se dispone lo siguiente:

“En el caso de que el costo se determine aplicando el sistema de costeo directo con base en costos históricos, se deberán considerar para determinar la materia prima consumida, la mano de obra y los gastos de fabricación que varíen en relación con los volúmenes producidos, siempre que se cumpla con lo dispuesto por el Reglamento de esta Ley”.

1.1.4.1.- Concepto de Costeo Histórico Los PCGA del IMCP establecen que en la integración del costo de producción se deben considerar los siguientes elementos: 1 Materia Prima Consumida. 2 Mano de Obra. 3 Gastos de Fabricación, solo los variables en relación a los volúmenes producidos. De donde podemos concluir que el costeo histórico “es aquel que incluye en la determinación de los costos de producción únicamente los costos variables.”


Esto es de conformidad con el volumen producido de bienes, se deben considerar los siguientes costos:

Elemento del Costo Integración al Costo Directo

Materia Prima: Únicamente la utilizada en la fabricación directa de los productos.

Mano de Obra: Únicamente la utilizada para la fabricación directa de los productos.

Gastos de Fabricación: Únicamente los Gastos de Fabricación que varíen en función al volumen de los bienes producidos.

Como puede observarse este sistema de costos solo integra todos aquellos elementos que varían en función a los volúmenes de los bienes producidos, sin que se contemplen los elementos fijos que en el caso son exclusivamente gastos de fabricación como pueden ser: El arrendamiento del área de fabricación que no varia de conformidad con los volúmenes de producción, la depreciación de las inversiones sobre todo cuando se utiliza el método lineal de depreciación. Ahora bien los elementos que varían en función a los volúmenes de fabricación son: La materia prima, la mano de obra y los gastos directos de fabricación como pueden ser, la energía eléctrica utilizada en el área de fabricación y en la maquinaria, los combustibles utilizados en la maquinaria destinada a la fabricación y todos aquellos elementos que se integren al costo en función al volumen producido. Suelen confundirse los términos de costos directos e indirectos con los gastos fijos y variables, siendo totalmente diferentes, para ello conceptualizaremos las diferencias: Costos Directos: Se integran en la transformación del producto y/o forman parte de dicho

producto. (Materia Prima)

Costos Indirectos: Se erogan en el proceso productivo pero no forman parte del producto. (Análisis de muestras, pruebas, publicidad)

Costos Fijos: Se erogan siempre por el mismo importe independientemente de que se produzcan mayor o menor volumen o cantidad de productos. (renta del inmueble de la fábrica, la depreciación de la maquinaria).

Costos Variables: Aumentan o disminuyen en función de que la cantidad que se produzca en mayor o menor volumen o cantidad de productos. (combustibles, energía eléctrica).

De ello resulta que pueden existir una serie de combinaciones por ejemplo: un costo indirecto que puede ser también fijo puede ser la renta del inmueble de la fábrica o la depreciación de la maquinaria cuando se utiliza el método de depreciación en línea recta; así mismo pueden existir costos indirecto que también pueden ser variables como pueden ser los combustibles utilizados en la maquinaria o energía eléctrica que variará en función de las horas que se encuentre trabajando la maquinaria o el equipo de producción, resulta pues de suma importancia tener muy claro a que se refiere cada concepto para no caer en un confusión. Lo importante de utilizar el sistema de costeo directo en base a costos históricos es que el contribuyente puede en determinado momento seguir deduciendo sus erogaciones por concepto de gastos como lo venia haciendo hasta el ejercicio fiscal 2004 como son los costos fijos, la renta del inmueble de la fábrica, la deducción fiscal de las inversiones, pues al no integrarse al costo del producto estos se deducirán vía gastos o deducción de inversiones del ejercicio, tomando en


consideración que la producción tendrá un costo menor puesto que los elementos fijos no están integrados. Caso contrario que tiene el costeo absorbente, pues en él se integran todos los elementos del costo tanto fijos como variables obteniendo un costo mayor del producto pero con la inconveniencia de que los gastos como renta del inmueble de la fábrica o bien la deducción fiscal de las inversiones, que al estar integradas al costo del producto se podrán deducir hasta que el producto sea enajenado, ocasionando con ello un desembolso adicional a los contribuyentes.

Costeo Absorbente Costeo Directo

Elemento del Costo Momento de Deducción Elemento del Costo Momento de

Deducción Materia Prima Hasta la Venta del

Producto Materia Prima Hasta la Venta del

Producto Mano de Obra Hasta la Venta del

Producto Mano de Obra Hasta la Venta del

Producto Gastos Directos Indirectos de Fabricación Variables.

Hasta la Venta del Producto

Gastos Directos Indirectos de Fabricación Variables.


Gastos Directos Indirectos de Fabricación Fijos.


Gastos Directos Indirectos de Fabricación Fijos.

En el Ejercicio en el que se Eroguen

Como puede observarse la diferencia entre ambos sistemas de costeo son los elementos fijos en la integración del costo mientras el costeo absorbente los integra el sistema de costeo directo los excluye permitiendo un beneficio fiscal pues al permitir su deducción vía gastos o deducción fiscal de inversiones repercutirá en un pago menor de Impuesto Sobre la Renta. Son embargo los contribuyentes que pretendan utilizar el sistema de costeo directo deberán ajustarse a lo que se establezca en el Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Sin embargo otra vez nos encontramos ante una violación constitucional, puesto que se le deja al ejecutivo y en el caso específico a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público el poder determinar un elemento esencial para la determinación de la base de la cual se pagará el Impuesto Sobre la Renta, con lo cual se vulnera el Principio de Reserva de Ley puesto que existe un órgano exclusivo para la imposición del tributo y lo es el Poder Legislativo y en este caso se ha delegado esta facultad al Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, para delimitar un elemento esencial para la determinación de la base del tributo, sin embargo como es una elemento de opción tendrá que darse primeramente el supuesto, esto es que el contribuyente elija la opción y posteriormente demostrar que se ha generado una lesión jurídica para ocurrir al poder judicial en busca del amparo y protección de la justicia de la unión. Derivado de todo ello los contribuyentes deberán elegir su opción para la determinación del costeo de su producción en virtud de que se quedarán con el sistema elegido durante cinco ejercicios fiscales, y no es un juego el elegir ni hay que dejarlo al azar, pues repercutirá en el pago del Impuesto Sobre la Renta, pero evidentemente de lo anterior se deriva que el sistema de costeo directo otorga más beneficios fiscales aunque aún queda por ver que dirán los lineamientos del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.


1.2.- Empresas Comerciales

Tratándose de empresas comerciales, de conformidad con la Ley del impuesto Sobre la Renta deberán determinar también un sistema de Costeo, sin embargo no se puede decir que deberán integrar un sistema de costos de producción pues resulta totalmente imposible porque este tipo de empresas solo es comercializadora, esto es enajena productos 100% terminados, no agrega ningún tipo de valor adicional al producto, únicamente el de exhibirlo en su local y acercárselo al consumidor por lo tanto resulta prácticamente imposible determinar un sistema de costos de producción, sino que deberán determinar un COSTO pero se determinará de conformidad con lo establecido en el Artículo 45-B de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y aquí es donde hay que poner muchísima atención pues la forma de determinar ese supuesto costo de las mercancías, no concuerda con lo establecido en los Principios de Contabilidad General mente Aceptados. El Artículo 45-B de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece lo siguiente:

“Los contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías, considerarán únicamente dentro del costo lo siguiente I El importe de las adquisiciones de mercancías, disminuidas

con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre las mismas, efectuados en el ejercicio.

II Los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías

en condiciones de ser enajenadas.” En realidad a lo que se refiere la disposición es al costo de adquisición.

Importe de la Adquisición

Menos: Devoluciones, Descuentos y Bonificaciones en el Ejercicio

Mas: Gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas

Igual: Costo de Adquisición

¿Que es esto? O sorpresa el costo para las empresas comerciales no integra el inventario inicial ni el final de conformidad con lo establecido en este precepto, significando que en cada ejercicio fiscal se tendrá un costo especial por esos ejercicios fiscales, pero ahora ¿cuando se deduce el costo de la adquisición de las mercancías? La técnica contable de conformidad con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C. establecen que el costo de ventas de este tipo de empresas se determinará de la siguiente forma:

Inventario Inicial de Mercancías X Mas: Compras Netas: X


Compras Totales X Menos: Devoluciones y Rebajas Sobre Compras X

Igual: Total Mercancías Disponibles X Menos: Inventario Final de Mercancías X Igual: Costo de Ventas X

Enorme diferencia con lo establecido en el precepto en análisis, lo cual permitirá por el método de interpretación estricta de la norma el no remitirse a la técnica contable sino aplicar lo que literalmente expresa el Artículo 45-B de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Pero ahora ya tenemos el costo de ventas que marca esta norma jurídica y que será el que podrán deducir los contribuyentes, entonces ahora la interrogante es ¿Cuándo se deducirá este costo de de ventas? Para ello bastará con remitirse al artículo general de la serie de los Artículos 45´s específicamente el Artículo 45-A el cual menciona en la parte última de su primer párrafo lo siguiente:

“…En todo caso, el costo se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se trate.”

Aquí inicia el calvario del contribuyente en cuanto a la interpretación de este párrafo, puesto que podría tener varias acepciones las cuales pueden ser: Que el costo de la mercancía del que habla el Artículo 45-B de la LISR, se deducirá en el ejercicio en el que exista una acumulación de Ingresos que se derive de la enajenación de la mercancía. Por lo tanto en una interpretación rígida y nada ortodoxa, diríamos que bastará con que el contribuyente enajene un solo producto de las mercancías que adquiera en un ejercicio fiscal para poder deducir el 100% de las mercancías adquiridas en ese ejercicio fiscal, ¿porque hacemos esta aseveración?, porque la redacción de esta última parte del Artículo 45-A de la LISR deja mucho que desear, puesto que si la intención del legislador era la de establecer que únicamente se dedujera en el ejercicio el costo de la mercancía enajenada en dicho ejercicio fiscal, lo debió haber dicho de esa manera, sin embargo al expresar “se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se trate” los bienes de que se trata obviamente son los que se adquieran en el ejercicio fiscal y la venta de esa mercancía producirá un ingreso, nada más que no se limita a que el costo de la mercancía que se deduzca sea únicamente aquella por la que se enajenó la mercancía y esta redacción muy mala por cierto, permite deducir las adquisiciones (compras) al 100% para las empresas comerciales, en virtud de que tampoco tendrán que restar el inventario final de sus mercancías para determinar el costo como la Ley del impuesto Sobre la Renta sí limita a las empresas industriales y de servicios en el último párrafo del artículo 45-C que establece lo siguiente:

“Para determinar el costo del ejercicio, se excluirá el correspondiente a la mercancía no enajenada en el mismo, así como el de la producción en proceso, al cierre del ejercicio de que se trate”

Sin embargo cabe aclara que este último párrafo del Artículo 45-C de la Ley del Impuesto Sobre la Renta sólo es aplicable a las empresas industriales o de servicios pero no a las comerciales, por lo tanto las comerciales determinarán el costo de la mercancía de conformidad con lo establecido en el artículo 45-B de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.


Luego de donde pues resulta totalmente viable que las empresas comerciales deduzcan el 100% de sus adquisiciones como lo venían haciendo hasta el ejercicio 2004. Pero habrá quien quiera hacer una interpretación conservadora y podrán decir que las empresas comerciales deducirán solamente el costo de la mercancía enajenada en el ejercicio fiscal que corresponda, y aplicarán la técnica contable para llegar a determinar el costo de ventas aún y cuando la ley del Impuesto Sobre la Renta no está acorde a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados del IMCP, dejando de aprovechar un posible beneficio que una indebida redacción de este precepto jurídico otorga a los contribuyentes. No obstante ello sí se tienen dudas en cuanto a la interpretación de éste precepto en comentario el contribuyente podrá realizar una consulta a la autoridad fiscal, en términos del artículo 34 del Código Fiscal de la Federación, si le dan la razón al contribuyente pues entonces podrá seguir deduciendo sus adquisiciones como lo venía haciendo hasta el ejercicio fiscal 2004. Sí la resolución a la consulta planteada es desfavorable al contribuyente, éste tendrá la oportunidad de ocurrir a los medios de defensa correspondientes para poder quedar entonces en aptitudes de seguir deduciendo sus adquisiciones como lo venia ya haciendo hasta el 31 de diciembre de 2004.

1.3.- Empresas Industriales o Productoras

En cuanto a las empresas de tipo industrial y de servicios, para determinar el costo de lo vendido queda establecido el procedimiento en el Artículo 45-C de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Nos referiremos primero a las empresas industriales que son las reinas del costeo pues ellas en verdad tiene que determinar un costo de producción pues su finalidad es la de producir bienes de consumo, para lo cual indudablemente aplican los elementos del costo en la fabricación de los productos para lo cual este Artículo 45-C establece lo siguiente:

“Los contribuyentes que realicen actividades distintas de las señaladas en el artículo 45-B de esta Ley, considerarán únicamente dentro del costo lo siguiente: I Las adquisiciones de materias primas, productos

semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre los mismos, efectuados en el ejercicio.

II Las remuneraciones por la prestación de servicios

personales subordinados, relacionados directamente con la producción o la prestación de servicios.

III Los gastos netos de descuento, bonificaciones o

devoluciones, directamente relacionados con la producción o la prestación de servicios.

IV La deducción de las inversiones directamente relacionadas

con la producción de mercancías o la prestación de servicios, calculada conforme a la sección II, del Capítulo II, del Título II de esta Ley, siempre que se trate de bienes por los que no se optó por aplicar la deducción a


que se refieren los artículos 220 y 221 de dicha ley (Deducción inmediata de las inversiones).

Cuando los conceptos a que se refieren las fracciones anteriores guarden una relación indirecta con la producción, los mismos formarán parte del costo en proporción a la importancia que tengan en dicha producción. Para determinar el costo del ejercicio, se excluirá el correspondiente a la mercancía no enajenada en el mismo, así como el de la producción en proceso, al cierre del ejercicio de que se trate”.

Se puede apreciar que los elementos del costo para este tipo de empresas de alguna manera guardan más similitud con el sistema de costeo utilizado o establecido en el Boletín C-4 de los PCGA del IMCP, sin embargo cabe señalar que no es la fórmula al 100% pues no se incluyen los inventarios iniciales de productos terminados ni los inventarios iniciales de la producción en proceso lo cual en algunos casos va a resultar gravoso para el contribuyente pues tendrá que deducir un costo menor al que tendría derecho si se le permitiera también incluir los inventarios iniciales, veamos el ejemplo: Determinación del Costo de Ventas de conformidad con la técnica contable:

Inventario Inicial de Materia Prima 1,000,000.00

Más: Compras 5,000,000.00

Menos: Inventario Final de Materia Prima (2,000,000.00)

Igual a: Consumos de Materia Prima 4,000,000.00

Más: Mano de Obra 2,000,000.00

Más: Gastos de Fabricación 1,000,000.00

Igual a: Costo de Producción 7,000,000.00

Más: Inventario Inicial de Producción en Proceso 3,000,000.00

Menos: Inventario final de Producción en Proceso (1,000,000.00)

Igual a: Costo de la Producción Terminada 9,000,000.00

Más: Inventario Inicial de Productos Terminados 4,000,000.00

Más: Compras de Productos Terminados 0.00

Menos: Inventario Final e Productos Terminados (2,000,000.00)

Igual a: Costo de Ventas 11,000,000.00 Determinación del Costo de Ventas de conformidad con la disposición Fiscal:

Inventario Inicial de Materia Prima No Aplica Más: Compras 5,000,000.00

Menos: Inventario Final de Materia Prima No dice la Ley que deba restarse por lo tanto no lo restamos:

(2,000,000.00)

Igual a: Consumos de Materia Prima 5,000,000.00

Más: Mano de Obra 2,000,000.00


Más: Gastos de Fabricación 1,000,000.00

Igual a: Costo de Producción 8,000,000.00

Más: Inventario Inicial de Producción en Proceso No Aplica

Menos: Inventario final de Producción en Proceso, este SI debe restarse pues así lo dispone la Ley.

(1,000,000.00)

Igual a: Costo de la Producción Terminada 7,000,000.00

Más: Inventario Inicial de Productos Terminados No Aplica

Más: Compras de Productos Terminados 0.00

Menos: Inventario Final de Productos Terminados, este SI debe restarse pues así lo dispone la Ley.

(2,000,000.00)

Igual a: Costo de Ventas 5,000,000.00 Como se puede observar con el procedimiento establecido en este Artículo 45-C de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, al disentir de la técnica contable da como resultado que el contribuyente pueda deducir para efectos del Impuesto Sobre la Renta una cantidad menor a la real, indudablemente debe tratarse de un error involuntario pues al querer legislar y establecer en este precepto que se resten los inventarios finales lo que el legislador intentó decir es algo similar a lo establecido por la técnica contable, con la gran diferencia que la Ley para efectos de contribuciones no puede interpretarse en base a supuestos que se quisieron decir en base a buenas o malas intensiones, sino por el contrario debe interpretarse en este caso muy especial como lo establece el Artículo 5 del Código Fiscal de la Federación, esto es como se trata de un elemento esencial para determinar la base del Impuesto Sobre la Renta debe interpretarse en forma estricta esto es en base al sentido literal de la norma, con lo cual causa un verdadero perjuicio al contribuyente, perjuicio este irreparable, puesto que al no aplicar los inventarios iniciales, ni tampoco disminuir el inventario final de la materia prima, da como resultado que se deduzca un importe menor por concepto de costo de lo vendido, cuando debió sin lugar a dudas ser mayor. Lo cual bastará para que el contribuyente evalúe realmente si es de conveniencia aplicar el costo de lo vendido como deducciones fiscales o bien ocurrir en busca del amparo y protección de la justicia de la unión a través del poder judicial que es el órgano competente para ello, con la finalidad irrestricta de no ver menoscabado su patrimonio. Así mismo aplicarán como regla general el artículo 45-A de la Ley del impuesto Sobre la Renta ya comentado con anterioridad. Como puede observarse la Ley no contiene todos los elementos para poder determinar con exactitud la deducción del costo de lo vendido, en virtud de que la ley solo da determinados elementos dejando a la técnica contable como herramienta del empresario, el determinar las mecánica de cálculo y aplicación para obtener un elemento esencial para determinación de la base de la que se pagará el Impuesto Sobre la Renta y peor aún si tomamos en consideración que a la autoridad fiscal se le faculta para determinar también dicho elemento a través del Reglamento de la LISR y al hacer uso también de sus facultades de fiscalización quedar a expensas de que dicha autoridad fiscal esté de acuerdo con los procedimientos del contribuyente lo cual coloca a dicho contribuyente en un plano de incertidumbre jurídica, violándose flagrantemente la garantía de legalidad tributaria y seguridad jurídica, resultando pues cuestionable el porque se le deja al contribuyente y a la autoridad fiscal el poder determinar una base para el pago del tributo cuando por disposición constitucional es obligación de la Ley hacerlo.


Al verse violentado ya este principio de legalidad tributaria podemos concluir que el contribuyente puede buscar el amparo y protección de la justicia de la unión para que no le sea aplicable esa reforma fiscal para el ejercicio 200 que es tan alevosa y provoca sin temor a equivocarnos el menoscabo del patrimonio del contribuyente. Respecto a la garantía de legalidad existen tesis y jurisprudencias de la Suprema Corte de Justicia de la Unión al respecto como las siguientes:

Novena Época Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XVIII, Diciembre de 2003 Tesis: P:XVIII/2003 Página: 15 Materia: Constitucional, Administrativa Tesis aislada. RENTA. EL ARTICULO 77, FRACCION XVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, REFORMADO MEDIANTE DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 29 DE DICIEMBRE DE 1993, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA. Conforme al citado principio contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, los elementos esenciales del impuesto (sujeto, objeto, base, tasa y época de pago), así como la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria deben estar consignados expresamente en la ley, de manera que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a titulo particular, sino que el sujeto pasivo conozca la forma cierta y precisa de contribuir al gasto público y la autoridad aplique las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso; de ahí que la Constitución Federal reserve a la ley la creación de las contribuciones. Ahora bien, la Suprema corte de Justicia de la Nación ha establecido que en materia tributaria la reserva de ley es relativa, toda vez que, por una parte, dicha materia no debe regularse en su totalidad por una ley formal, sino que es suficiente con un acto normativo primario que contenga las reglas esenciales y defina los limites para las normas secundarias posteriores, las cuales no podrán contravenir lo dispuesto en la norma primaria y, por otro, en casos excepcionales y que lo justifiquen, pueden existir remisiones a normas secundarias siempre y cuando establezcan una regulación subordinada y dependiente de la ley; que además constituyen un complemento de la regulación legal, indispensable por motivos técnico o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria. En congruencia con lo antes expuesto, se concluye que el hecho de que el artículo 77, fracción XVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, reformado por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 29 de diciembre de 1993, habilite a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para que mediante reglas generales determine cuáles serán las acciones y otros títulos valor que se enajenen en bolsa de valores autorizada, o bien en mercados de amplia bursatilidad, cuyas operaciones generadoras de ingresos estarán exentos para efecto del pago del impuesto sobre la renta, no transgrede el mencionado principio constitucional, ya que esa habilitación acota la actuación de dicha entidad, aunado a que ésta, al controlar y conocer los mercados bursátiles y su dinámica a través de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, cuanta con elementos técnico operativos e información especializada que justifican su habilitación, máxime cuando el legislador no puede regular tales aspectos fluctuantes de naturaleza económica o financiera. Amparo en revisión 199/2002. Moisés Saba Masri. 9 de septiembre de 2003. Mayoría de seis votos. Ausentes: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia y Humberto Román Palacios. Disidentes: Juventino V. Castro y Castro, José de Jesús Gudiño Pelayo y Juan N. Silva Meza. Ponente: José Vicente Aguinaco Alemán. Secretario: Emmanuel G. Rosales Guerrero. El tribunal pleno en su sesión privada celebrada hoy trece de noviembre en curso, aprobó con el numero XVIII/2003, la tesis aislada que antecede; y determinó que la votación no es idónea para integrar tesis jurisprudencial. México, Distrito Federal, a trece de noviembre de dos mil tres. (El énfasis es nuestro)

Resulta pues por más evidente que es la ley la que deba contener todos los elementos del tributo y no dejar al contribuyente ni a la autoridad fiscal el poder determinar que integra y que no integra


para determinación de la base para el pago del tributo, pues la técnica contable no es una norma jurídica y dista muchísimo de ello y no se puede remitir a la técnica contable por el simple deseo del contribuyente o de la autoridad fiscal, sino que solamente sería aplicable por ministerio de la norma y sobre todo que no sea gravoso para el contribuyente, como se puede observar en la siguiente tesis jurisprudencial.

Novena Época Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: VIII, Diciembre de 1998 Tesis: P:LXXXVIII/98 Página: 215 Materia: Constitucional, Administrativa Tesis aislada. ACTIVO. LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA LA GARANTIA DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, POR DISPONER, PARA LA ACTUALIZACION DE LOS INVENTARIOS, LA POSIBILIDAD DE APLICAR LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS. La garantía de legalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no resulta infringida por que el artículo 3º, párrafo cuarto, de la ley del Impuesto al activo, en relación con la determinación de la base del tributo, establezca la posibilidad de que los inventarios se actualicen conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, pues se advierte que hace referencia a esos principios, no como reglas o normas de conducta obligatoria, sino como bases consuetudinarias de una técnica como es la contabilidad que resulta auxiliar en el manejo de las empresa, es decir, como un método de valuación propio de las empresas que aportan resultados uniformes y que permite exámenes de comprobación, de seguimiento aconsejable mas no obligatorio, tan es así que ese artículo no prevé una sanción por la falta de actualización de los inventarios conforme a los citados principios, sino otorga otras opciones para efectuar esa actualización, de ahí que no resulta indispensable que esos principios se encuentren precisados en ley, máxime que no es la función de ésta determinar el contenido y alcance de las técnicas contables, sino tomar en cuenta sus resultados para poder determinar la situación fiscal del contribuyente; a lo que debe agregarse que, de cualquier manera, es inconcuso que el conocimiento de esos principios se encuentra al alcance de los contribuyentes lo que permite su aplicación. Amparo en revisión 2205/97. Industria Mexicana del Aluminio, S.A. de C.V. 31 de agosto de 1998. Once votos. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Armando Cortes Galván. Amparo en revisión 1248/97. Broker Distribución, S.A. de C.V. 31 de agosto de 1998. Once votos. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Armando Cortes Galván. Amparo en revisión 2716/97. Laggs Tetley, S.A. de C.V. 31 de agosto de 1998. Once votos. Ponente: Guillermo I: Ortiz Mayagoitia. Secretaria: Lourdes Margarita García Galicia. El tribunal pleno en su sesión privada celebrada el día diecinueve de noviembre en curso, aprobó con el numero LXXXVIII/1998, la tesis aislada que antecede; y determinó que la votación no es idónea para integrar tesis jurisprudencial. México, Distrito Federal, a diecinueve de noviembre de mil novecientos noventa y ocho. (El énfasis es nuestro)

Indudablemente esta tesis jurisprudencial nos da luces para concluir que para aplicar los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, deben primero ser obligatorios por ministerio de la norma lo cual en la especie no ocurre así por lo que queda demostrado su inaplicabilidad para determinar el costo de lo vendido en base a dichos principios.

Novena Época Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: VIII, Diciembre de 1998 Tesis: P:LXXXVII/98 Página: 217 Materia: Constitucional, Administrativa Tesis aislada. ACTIVO. LA LEY QUE ESTABLECE EL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, POR PRECISAR, PARA EL CALCULO DEL MISMO, DE LA APLICACIÓN DEL INDICE NACIONAL DE PRECIOS AL


CONSUMIDOR, YA QUE ESTE SE ENCUENTRA AL ALCANCE DE LOS CONTRIBUYENTES. De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 2º. Y 3º. De la Ley del Impuesto al Activo, para determinar el monto del tributo, debe aplicarse al valor del activo en el ejercicio la tasa del 1.8% y respecto del valor de algunos bienes que conforman el activo debe tomarse en cuenta el factor de actualización a que se refiere la fracción II del artículo 7º. De la Ley del Impuesto sobre la Renta, que se determina con base en el Índice Nacional de Precios al Consumidor, lo que no da lugar a considerar que ese procedimiento sea confuso o incierto respecto a la base del impuesto y que viole el principio de legalidad consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. En principio, porque el mencionado índice constituye un indicador que refleja las variaciones en el valor de la moneda y su determinación se encomienda el Banco de México, que realiza una función técnica con el propósito de contar con un mecanismo que permita conocer la magnitud de los cambios económicos derivados del proceso inflacionario. En esas condiciones, al remitir la ley al índice citado para determinar el factor de actualización, no se da lugar a la incertidumbre respecto de monto de la base del tributo, puesto que no se deja en manos de la autoridad exactora su cálculo ni su establecimiento tiene como única finalidad la de fijar el monto de los impuestos, además, el comentado factor de actualización se encuentra al alcance de los contribuyentes, puesto de que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 del Código Fiscal de la Federación, debe ser calculado mensualmente por el Banco de México y publicado en el Diario Oficial de la Federación, lo que permite su conocimiento por el contribuyente y su consecuente aplicación. Amparo en revisión 2205/97. Industria Mexicana del Aluminio, S.A. de C.V. 31 de agosto de 1998. Once votos. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Armando Cortes Galván. Amparo en revisión 1248/97. Broker Distribución, S.A. de C.V. 31 de agosto de 1998. Once votos. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Armando Cortes Galván. Amparo en revisión 2716/97. Laggs Tetley, S.A. de C.V. 31 de agosto de 1998. Once votos. Ponente: Guillermo I: Ortiz Mayagoitia. Secretaria: Lourdes Margarita García Galicia. El tribunal pleno en su sesión privada celebrada el día diecinueve de noviembre en curso, aprobó con el numero LXXXVIII/1998, la tesis aislada que antecede; y determinó que la votación no es idónea para integrar tesis jurisprudencial. México, Distrito Federal, a diecinueve de noviembre de mil novecientos noventa y ocho. Véase: Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, tomo I, Materia constitucional, página 48, tesis 41, de rubro: ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. LOS ARTICULOS 2º. Y 3º. DE LA LEY NO INFRINGEN EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (INDICE NACIONAL DE PRECIOS AL CONSUMIDOR). (El énfasis es nuestro)

De lo anterior resulta importante precisar si es necesario e importante que la ley remita a algunas otras disposiciones sean estas de carácter legal o técnicas como en el caso que nos ocupa y para ello analizaremos la siguiente tesis jurisprudencial:

Novena Época Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: VI, Noviembre de 1997 Tesis: P:CXLVIII/97 Página: 78 Materia: Constitucional, Administrativa LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DEL PRINCPIO DE RESERVA DE LEY. Este alto tribunal ha sustentado el criterio de que el principio de legalidad se encuentra claramente establecido en el articulo 31 constitucional, al expresar en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Conforme con dicho principio, es necesaria una ley formal para el establecimiento de los tributos, lo que satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, así como el contribuyente pueda conocer con suficiente precisión el alcance de sus obligaciones fiscales, de manera que no quede margen a la arbitrariedad. Para determinar el alcance o profundidad del principio de legalidad, es útil acudir al de la reserva de ley, que guarda estrecha semejanza y mantiene una estrecha vinculación


con aquél. Pues bien, la doctrina clasifica la reserva de ley en absoluta y relativa. La primera aparece cuando la regulación de una determinada materia queda acotada en forma exclusiva a la ley formal; en nuestro caso, a la ley emitida por el Congreso, ya federal, ya local. En este supuesto, la materia reservada a la ley no puede ser regulada por otras fuentes. La reserva relativa, en cambio, permite que otras fuentes de la ley vengan a regular parte de la disciplina normativa de determinada materia, pero a condición de que la ley sea la que determine expresa y limitativamente las directrices, a las que dichas fuentes deberán ajustarse; esto es, la regulación de las fuentes secundarias debe quedar subordinada a las líneas esenciales que la ley haya establecido para la materia normativa. En este supuesto, la ley puede limitarse a establecer los principios y criterios dentro de los cuales la concreta disciplina de la materia reservada podrá posteriormente ser establecida por una fuente secundaria, así no se excluye la posibilidad de que las leyes contengan remisiones a normas reglamentarias, pero si que tales remisiones hagan posible una regulación independiente y no claramente subordinada a la ley, lo que supondría una degradación de la reserva formulada por la Constitución a favor del legislador. En suma, la clasificación de la reserva de ley en absoluta y relativa se forma con base en el alcance o extensión que sobre cada materia se atribuye a cada especie de reserva. Si en la reserva absoluta la regulación no puede hacerse a través de normas secundarias, sino solo mediante las que tengan rango de ley, la relativa no precisa siempre normas primarias. Basta un acto normativo primario que contenga la disciplina general o de principio, par que puedan regularse los aspectos esenciales de la materia respectiva. Precisado lo anterior, este alto tribunal considera que en materia tributaria la reserva es de carácter relativa, toda vez que, por una parte, dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley formal, sino que es suficiente sólo un acto normativo primaria que contenga la normativa esencial de la referida materia, puesto que de ese modo la presencia del acto normativo primario marca un límite de contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales no podrán nunca contravenir lo dispuesto en la norma primaria, y por otro lado, en casos excepcionales y que lo justifiquen, pueden existir remisiones a normas secundarias, siempre y cuando tales remisiones hagan una regulación subordinada y dependiente de la ley, y además constituyan un complemento de la regulación legal que sea indispensable por motivos técnico o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria. Amparo en revisión 2402/96. Arrendadora e Inmobiliaria Dolores, S.A. de C.V. 14 de agosto de 1997. mayoría de siete votos. Disidentes: Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Genaro David Góngora Pimentel y José de Jesús Gudiño Pelayo. Ausente: Juan N. Silva Meza. Ponente: Olga M. Sánchez Cordero. Secretario: Marco Antonio Rodríguez Barajas. El tribunal pleno en su sesión privada celebrada el treinta de octubre en curso, aprobó con el numero CXLVIII/1997, la tesis aislada que antecede; y determinó que la votación no es idónea para integrar tesis jurisprudencial. México, Distrito Federal, a treinta de octubre de mil novecientos noventa y siete. (El énfasis es nuestro)

Queda resuelto nuestro cuestionamiento si es posible la remisión de la ley a una norma secundaria o a la técnica contable en el caso que nos ocupa y esta tesis jurisprudencial nos resuelve el problema pues sólo es posible siempre y cuando la ley remita a esas disposiciones pero con la condicionante de nunca contravengan la norma primaria, que se justifique esa remisión,, se haga una regulación subordinada y dependiente de la Ley y que además constituyan un complemento de la regulación de la Ley, lo cual en el caso que nos ocupa no reúne ninguno de esos extremos legales, por lo cual se ve violentado el principio de legalidad en referencia y consagrado en el Artículo 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos:


Del artículo 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se puede observar que para que los gobernados tengan la obligación de pagar contribuciones para cubrir el gasto público, es necesario que esas contribuciones sean creadas por una Ley en el sentido formal y material, es decir que sea el Poder Legislativo la que cree tales contribuciones mediante normas generales, abstractas e impersonales, de tal suerte que los impuestos, así como elementos referentes al SUJETO, OBJETO, BASE Y TASA O TARIFA se deben establecer por medio de leyes , tanto del punto de vista material, como del formal; es decir, por medio de disposiciones de carácter general, abstractas, impersonales y emanadas del poder legislativo.

SÉPTIMA EPOCA. INSTANCIA: PLENO. FUENTE: SEMANARIO JUDICIAL DE LA FEDERACIÓN TOMO: 80 PRIMERA PARTE. PAGINA: 13 CONGRESO DE LA UNION, FACULTAD IMPOSITIVA DEL LIMITACIONES PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD. La facultad de la unión a fin de cubrir el presupuesto de egresos (artículos 65, fracción II, y 73, fracción VII, de la carta magna) ha de entenderse sujeta a las limitaciones que la misma constitución federal establezca, entre otras, las que se contienen en el articulo 31, fracción IV Amparo en revisión 4543/68. Ángel M. Bejarano. 26 de agosto de 1975. Mayoría de 14 votos. Disidentes: Alfonso López Aparicio, Ezequiel Burguete Farrera y Abel Huitron y a. ponente: J. Ramón Palacios Vargas.

Es fácil apreciar que la sola designación de los elementos con los que se determinaran las deducciones que integraran la BASE del Impuesto establecida por el artículo 45-A, 45-B, 45-C,45-D, 45-E, 45-F, 45-G, y 45-I de la LISR, es Inconstitucional, pues viola el principio de legalidad tributaria y seguridad jurídica, y estos extremos legales exigen que los elementos del tributo estén claramente establecidos en una ley forma y material, lo cual significa no dejar lugar a dudas ni oportunidad a las autoridades fiscales administrativas para determinar tales elementos. Resultan entonces las normas en comentario, violatorias de estos derechos fundamentales otorgados a los gobernados, pues se pretende imponer un procedimiento para la determinación de la BASE DEL TRIBUTO SIN BASARLA Y FUNDARMENTARLA EN LEY, dejándola entonces a unos documentos privados existentes en la practica contable denominados como “boletines”, sin mencionar la fecha en que dichos “boletines” fueron presentados como propuesta de ley por parte de cualquiera de los 3 órganos de gobierno, ni tampoco señala la fecha de publicación de las normas legales que traen expresa la obligatoriedad de la aplicación de dichos boletines, ni tampoco la fecha en que fueron publicados en el diario oficial de la federación para que a partir de esa fecha, se pudieran considerar a esos “boletines” como disposiciones legales de observancia obligatoria para la determinación del impuesto sobre la renta a cargo de los contribuyentes en la afectación de las deducciones. Cabe aclarar a este H. Juzgador que los boletines a que se hace mención y LA AUTORIDAD PRETENDE SEAN DE IGUAL OBSERVANCIA QUE UNA LEY EMITIDA CON TODAS LAS FORMALIDADES PREVISTAS POR NUESTRA CONSTITUCIÓN Y POR LOS ORGANOS COMPETENTES Y FACULTADOS PARA ELLO, son emitidos por un organismo de naturaleza privada, DENOMINADO INSTITUTO MEXICANO DE CONTADORES PUBLICOS A.C. (NO PREVISTO EN EL CAPITULO TERCERO DE NUESTRA CONSTITUCIÓN COMO ORGANO DE LOS TRES PODERES DE LA UNION) constituido con fines de agrupación de profesionales de un ramo específico y QUE DEPENDEN UNICA Y EXCLUSIVAMENTE DEL CRITERIO DE AQUELLAS PERSONAS QUE LO CONFORMAN, QUE EN NADA PUEDEN ASEMEJARSE A NUESTROS REPRESENTANTES LEGALMENTE FACULTADOS PARA LA APROBACIÓN Y PROMULGACIÓN DE LEYES QUE DICTEN DERECHOS E IMPONGAN FACULTADES A LOS GOBERNADOS, Y QUE EN NADA PUEDEN CONFIGURARSE COMO UNA NORMA JURÍDICA, YA QUE PUEDEN ASIMILARSE A LAS NORMAS MORALES QUE SE ESTABLECEN ENTRE


LOS MIEMBROS DE UNA COMUNIDAD, POR LAS QUE NO PUEDE IMPONERSE SANCION ALGUNA, DE ACUERDO CON EL ESPIRITU DE NUESTRO SISTEMA LEGAL. El organismo en cita pretende ser el organismo rector de la Contaduría Pública Mexicana que promueva la unión y superación de la profesión a nivel nacional e internacional dentro de un marco ético, en beneficio del interés público mediante la generación de los recursos que aseguren su permanencia. Los principios de contabilidad generalmente aceptados y las normas y procedimientos de auditoria y normas para atestiguar, tienen como objetivo principal el proporcionar ELEMENTOS SUBJETIVOS DE JUICIO QUE AUXILIEN AL CONTADOR PUBLICO A DESARROLLAR UN CRITERIO Y JUICIO PROFESIONAL CON RESPECTO AL TRABAJO QUE DESEMPEÑA, POR LO QUE SOLO EXHORTA A SUS MIEMBROS (QUE CUMPLEN CON EL PAGO DE LAS CUOTAS) A SU OBSERVANCIA A FIN DE UNIFICAR CRITERIOS EN EL EJERCICIO PROFESIONAL DE LA CONTADURÍA. A continuación se transcriben fragmentos de los estatutos constitutivos de dicho Instituto dicha información es propiedad intelectual del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C.:

ESTATUTOS Y SUS REGLAMENTOS CAPÍTULO I

NATURALEZA JURÍDICA Y OBJETIVOS 1.11 Se consideran disposiciones fundamentales y, por tanto normativas de la actuación del Instituto, de sus socios y de las Asociaciones Federadas, los presentes Estatutos, las mencionadas en el Capítulo V de los presentes Estatutos y las normas de actuación profesional que se adopten, así como los pronunciamientos que se emitan de acuerdo con las disposiciones de estos mismos Estatutos.

CAPÍTULO III DE LOS SOCIOS

3.01 Serán Socios del Instituto los contadores públicos que satisfagan los requisitos señalados en este Capítulo, siempre que lo sean, a su vez, de alguna de las Federadas al propio Instituto. La admisión de un Socio por parte de una Federada implica su admisión simultánea en el Instituto y éste no podrá afiliar directamente a ningún contador público sin la comunicación expresa de la asociación a que pertenezca. 3.02 Existen las siguientes categorías de Socios: a) Activos b) Vitalicios 3.03 Son Socios activos quienes reúnan los siguientes requisitos: a) Poseer título de contador público otorgado por

institución autorizada y de reconocida solvencia moral, registrado ante la Dirección General de Profesiones y,


en su caso, ante el organismo estatal correspondiente, de conformidad con las leyes y reglamentos que rijan el ejercicio profesional. Se deberá considerar también lo establecido en los Capítulos I, II y III de la Ley Reglamentaria del Artículo 5o. Constitucional y Capítulo II del Reglamento respectivo, así como, en su caso, las leyes reglamentarias, reglamentos y disposiciones estatales correspondientes.

En el caso de extranjeros, deberán cumplir con los requisitos que establezca la Secretaría de Educación Pública, a través de la Dirección General de Profesiones, y que hayan cumplido con las leyes migratorias de nuestro país.

b) Poseer título de contador público otorgado por

institución autorizada y de reconocida solvencia moral, teniendo en cuenta lo establecido en los Capítulos I, II y III de la Ley Reglamentaria de los Artículos 4o. Y 5o. constitucionales y Capítulo II del Reglamento respectivo, así como, en su caso, las leyes reglamentarias, reglamentos y disposiciones estatales correspondientes.

c) Que su título haya sido registrado ante la Dirección

General de Profesiones, y en su caso, ante el organismo estatal correspondiente, de conformidad con las leyes y reglamentos que rijan el ejercicio profesional.

d) Que gocen de reputación intachable tanto en su

actuación profesional como en su vida social y pública. e) Que no se encuentren suspendidos en sus derechos,

temporal o definitivamente, por alguna de las Federadas al Instituto.

f) Que su solicitud haya sido aprobada y sancionada por

una Federada, previo el cumplimiento de todos los requisitos anteriores y los que prevengan los Estatutos de la Federada respectiva y las disposiciones legales procedentes.

3.04 Serán Socios vitalicios los que tengan la misma categoría en la Federada a que estén asociados. 3.05 Son derechos comunes a todos los Socios: a) Presentar al Instituto directamente o por conducto de

la Federada a que pertenezcan, iniciativas relacionadas con las finalidades del mismo o con el interés general de la profesión.

b) Hacer uso de las oficinas, bibliotecas y demás

servicios que en el presente o en el futuro ofrezca el Instituto a sus Asociados, de acuerdo con los Reglamentos respectivos.


c) Asistir a las asambleas generales con voz, reservándose el derecho de votar solamente para los Socios activos.

d) Ser representados por el Instituto en toda clase de

gestiones oficiales o privadas en que el propio Instituto deba o decida intervenir.

e) Gozar, en su caso, de los demás beneficios que en el

futuro se acuerden para cada categoría de Socios. 3.06 Son derechos exclusivos de los Socios activos: a) Recibir el diploma que los acredita como Socios del

Instituto. b) Intervenir en el gobierno del Instituto conforme a las

disposiciones de los presentes Estatutos. c) Ser electos para integrar la Junta de Gobierno, para

ser Auditor y para integrar la Junta de Honor, de acuerdo con las disposiciones de estos Estatutos.

d) Ser designados para integrar las Comisiones del

Instituto, teniendo en cuenta los requisitos que se establezcan en los presentes Estatutos y en sus Reglamentos.

e) Representar a la Federada a que pertenezcan en las

Asambleas Generales, cuando sean designados expresamente para ello.

f) Solicitar se convoque especialmente a Asamblea General de Socios, mediante comunicación dirigida a la Junta de Gobierno, suscrita cuando menos por el 5% del total de Socios activos a la fecha de la última asamblea.

3.07 Son obligaciones comunes de todos los Socios: a) Acatar el Código de Ética y las normas de actuación

profesional adoptadas por el Instituto. b) Acatar los presentes Estatutos. c) Asistir con puntualidad a las asambleas y demás

sesiones a las que sean citados o designados como delegados por las Federadas a las que estén asociados.

d) Proporcionar, por conducto de la Federada a la que

pertenezcan, o directamente al Instituto, las informaciones procedentes en relación con:

1 Circunstancias que alteren su categoría de Socio.

2 Cambios de domicilio.

e) Devolver el diploma de Socio del Instituto, en caso de

renuncia o separación.


f) Comparecer ante la Junta de Honor o proporcionar a ésta las informaciones que le sean solicitadas, en relación con las denuncias sobre violaciones a estos Estatutos o al Código de Ética Profesional. Esta obligación incluye las denuncias contra el Socio, las que el Socio hubiere formulado y aquellas en que su testimonio pueda ayudar a esclarecer o resolver.

g) Dar aviso, por conducto de la Federada a que estén

asociados, de su decisión de renunciar como Socios del Instituto.

h) En general, contribuir a lograr las finalidades del

Instituto. 3.08 La renuncia de un Socio se considerará efectiva a partir del siguiente mes en que sea notificada por la Federada a que pertenezca, cualquiera que sea la categoría con que se encuentre registrado en el Instituto. Deberá informarse invariablemente al Instituto la causa de la renuncia. 3.09 Cualquier Socio deberá ser excluido temporal o definitivamente por la Federada a la cual pertenezca y por el Instituto en los casos siguientes: a) Por veredicto que la Junta de Honor hubiere dictado en

su contra por denuncia relativa a violaciones a estos Estatutos.

b) A moción del Comité Ejecutivo Nacional, cuando éste

tuviere conocimiento directamente de que se han presentado cualquiera de las siguientes causas de incapacidad moral o física, salvo prueba en contrario:

1 Que el Socio hubiere sido declarado legalmente

carente de sus facultades mentales.

2 Que hubiere sido condenado legalmente a prisión por causas infamantes.

3 Que hubiere sido excluido de otras instituciones

de contadores públicos por causa justificada.

4 Que su título profesional hubiere sido cancelado por autoridad competente.

3.10 Las resoluciones de exclusión tomadas respecto a los Socios solamente podrán hacerse públicas cuando así lo acuerde la Junta de Honor. 3.11 Cuando se haya hecho pública la exclusión de cualquiera de los Socios del Instituto, la Junta de Honor deberá también hacer pública cualquier circunstancia, que en ese momento, o en el futuro, afecte favorablemente la situación del Socio excluido. Esta publicación deberá


hacerse por los mismos medios y con la misma extensión con que se haga la publicación del hecho de la exclusión. NOTA: ESTOS ESTATUTOS SE PUEDEN CONSULTAR EN EL SITIO WEB DE LA INSTITUCIÓN www.imcp.org.mx/esp/sec_3/estatutos.htm

Como se aprecia de los estatutos anteriormente transcritos, en los apartados 1.11, 3.01 y 3.07, el organismo privado denominado Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C. establece la implementación de las normas de actuación profesional y su debida observancia por parte los miembros que agrupa, SIENDO ESTOS COMO ANTERIORMENTE SE EXPRESO -Y COMO EN ELLOS SE SEÑALA-, NORMAS PRIVADAS EN CUANTO QUE EXHORTAN A LA OBSERVANCIA DE SU CODIGO DE ETICA Y LAS NORMAS DE ACTUACIÓN PROFESIONAL, QUE EN EL PRESENTE CASO, SON LA APLICACIÓN DE LOS BOLETINES EN LOS QUE SE FUNDAMENTA INCONSTITUCIONALMENTE LA AUTORIDAD Y QUE VULNERA LAS GARANTIAS INDIVIDUALES QUE COMO GOBERNADO, TIENE EL CONTRIBUYENTE, ya que si bien, pudiesen considerarse como una norma, esta lo es de naturaleza privada o moral, y que sobre la cual no puede ninguna autoridad fundarse para emitir una sanción a ninguna persona, física o moral; ya que es menester, que para que la autoridad pueda valida y constitucionalmente fundarse en esas normas, es necesario que estas provengan de un acto material y formalmente legislativo, es decir, que provenga del Órgano competente en la creación, promulgación y publicación de leyes.


Capítulo 2

Métodos para el

Control de Inventarios

2.1.- Métodos para el Control de Inventarios

De conformidad con la adición de la fracción XVIII al artículo 86 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se establece como obligación para ir acorde al sistema de deducciones del costo de lo vendido, que las personas morales deban llevar un control de inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados, bajo el sistema de “inventarios Perpetuos” adicionalmente se menciona que se podrán incorporar al control de inventarios las variaciones, siempre se que cumplan las reglas de carácter general. La fracción XVIII del Artículo 86 de la Ley del Impuestos Sobre la Renta establece que:

“Llevar un control de inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados, según se trate, conforme al sistema de inventarios perpetuos. Los contribuyentes podrán incorporar variaciones al sistema señalado en esta fracción, siempre que cumplan con los requisitos que se establezcan mediante reglas de carácter general. Los contribuyentes que opten por valuar sus inventarios de conformidad con el cuarto párrafo del artículo 45-G de esta Ley, deberán llevar un registro de los factores utilizados para fijar los márgenes de utilidad bruta aplicados para determinar el costo de lo vendido durante el ejercicio, identificando los


artículos homogéneos por grupos o departamentos con los márgenes de utilidad aplicados a cada uno de ellos. El registro a que se refiere este párrafo se deberá tener a disposición de las autoridades fiscales durante el plazo establecido en el artículo 30 del Código Fiscal de la Federación”.

El método de control de inventarios perpetuos consiste en el registro de las operaciones de las materias primas, producción en proceso o productos terminados, de tal forma que a determinada fecha se pueda conocer con exactitud el valor del inventario final así como poder determinar de forma inmediata el costo de lo vendido, mismo que se encuentra registrado en una cuenta especial denominada precisamente “costo de ventas”, bajo este método se registran contablemente las ventas y las devoluciones y rebajas sobre ventas, tanto a precio de venta como a su precio de costo; queriendo decir con ello que por cada venta o devolución o rebaja sobre venta deberá forzosamente realizarse un doble registro contable el primero al precio de venta y el segundo a precio de costo. Se utilizan tres tipos de cuentas, esto a saber por la técnica contable, que la Ley del Impuesto Sobre la Renta se comporta omisa para determinar formas o métodos de aplicar este método de control de inventarios: Las cuentas en comentario son: 1 Almacén 2 Ventas 3 Costo de Ventas Las cuentas mencionadas sirven para poder controlar los costos deben tener un sistema eficiente para ello y este método resulta bastante práctico para no hacer un conteo físico de mercancías al final del ejercicio pues con este método es muy sencillo obtener el inventario final y desde luego la determinación del costo de lo vendido. Así mismo las empresas industriales al utilizar este método de Inventarios perpetuos para el control de sus costos, se hace de conformidad de la técnica contable bajo dos procedimientos los cuales son: a) Producción por Órdenes de producción. b) Producción por Procesos.

2.1.1.- Producción por Órdenes de Producción

Las órdenes de producción controlan a través de una orden (documento de producción), los costos en los que se incurre en la producción de algún producto. Si la empresa produce pantalones y blusas y se ordena producir 2,000 pantalones por día y 2,000 blusas para cada tipo de producto se deberán expedir una orden de producción y en dicho documento se incluyen los costos en los que se deberá incurrir para producir los productos ordenados. Suponiendo que se utilizan las mismas instalaciones de la empresa para la producción de los pantalones y las blusas el documento que controla las órdenes de producción deberá detallarse muy claramente para no incurrir en errores, esto es, cada orden deberá incluir la materia prima que deberá ser utilizada o bien en dicho documento se anotará la materia prima utilizada, la mano de


obra requerida o bien la utilizada, en cuanto a los gastos directos e indirectos de fabricación estos podrán prorratearse de conformidad con las políticas de la empresa entre ambas órdenes de producción.

2.1.2.- Producción por Procesos

Este sistema lo emplean empresas que producen bienes de continuidad, esto es por ejemplo: La materia prima utilizada para la fabricación de un producto se registra como Primer Proceso o proceso uno, y el resultado de este primer proceso será la materia prima del un segundo proceso, cuyo resultado se registrará como segundo proceso o proceso dos, el producto de este segundo proceso será el resultado del proceso tres, y así sucesivamente hasta tener un producto determinado al 100% finalizado, de tal forma que existen empresas que fabrican productos y elaboran este tipo de proceso pues fabrican su propia materia prima, como pueden ser fábricas de vestidos, por ejemplo: En un caso especial de producción si la empresa se dedica a la fabricación de vestidos, pueden incluso fabricar sus propios insumos, desde fabricación de los hilos y colores ratifícales o naturales, entonces los procesos quedarían como sigue:

Proceso: Producto Uno Fabricación de Colores Naturales y Artificiales

Dos Fabricación de Hilos y Teñidos

Tres Fabricación de Telas

Cuatro Fabricación de Vestidos. Este sistema sirve especialmente para controlar la producción final desde el primer proceso para una adecuada determinación de los costos del producto final ya que la empresa lo que enajenará es el resultado del último proceso. Cabe señalar que no se puede continuar con el siguiente proceso si el proceso anterior no se ha terminado al 100% por ello su adecuado control es importante, así mismo la mano de obra y los gastos directos e indirectos de fabricación se aplican al proceso al que corresponden con la finalidad de obtener el costo unitario real de cada proceso para no encarecer en determinado momento algunos de los procesos y con ello incurrir en posibles errores sobre todo cuando se intente suprimir algún proceso y allegarse de ese producto a través de suministros externos, lo cual nos engañaría totalmente puesto que el proceso que se excluiría estaría sobrevaluado y al excluirlo los costos incluidos en este se tendrán que repartir entre los demás lo cual no nos daría la valuación correcta del costeo, es por ello que cada proceso de fabricación deberá incluir los costos en los que incurrió. Para ello en algunos casos de procesos la materia prima, mano de obra o gastos de fabricación directos e indirectos sí se utilizan en diversos procesos de fabricación deberá determinarse su aplicación equivalente en cada proceso hasta su consecución final.

2.1.3.- Tratamiento Contable de las Mermas, Desperdicios y Capacidad Instalada no Utilizada

Mermas: Son disminuciones en la cantidad de material destinado a la producción por causas inevitables, como pueden ser la vaporización de productos como alcohol, combustibles, sustancias químicas, etc.


Desperdicios: Son material de desecho que ya no es utilizable, para algunos casos de producción son productos que ya no sirven en ninguna aplicación de los procesos, esto es al no servir como materia prima se pueden vender a otras compañías como desperdicios y estas las utilizarán como su materia prima.

De conformidad con la técnica contable existen dos opiniones en cuanto a la contabilización de estos conceptos:

Primera: No se incorporan al costo del producto porque no intervienen en su producción ni mucho menos forman parte de este y al incrementarlo a la producción aumentarán en forma injustificada el costo del producto, en este caso se convierten en gastos con castigo a las utilidades.

Segunda: Forman parte de la producción puesto que las mermas y desperdicios son una consecuencia de esa producción indistintamente de si forman o no parte del producto, sin embargo en su registro se separa en una cuenta especial para conocer la aplicación final de estos conceptos.

La Ley del Impuesto Sobre la Renta es omisa en cuanto a estos conceptos y no les da un tratamiento especial con lo cual quedará a estimación del contribuyente o de la autoridad hacendaria lo cual nuevamente vulnera el principio de “reserva de ley” anteriormente referido. Ahora bien la técnica contable señala muy claramente que es lo que no formará parte de los costos de producción y por lo tanto se convertirán inevitablemente en un gasto, y estos conceptos son: 1) Capacidad de Producción no Utilizada. 2) Castigos de Inventarios. 3) Desperdicios Anormales de Materias Primas. El boletín C-4 de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C., define a estos conceptos como sigue:

“a) Capacidad de producción no utilizada. En ocasiones, por diversas circunstancias, algunas empresas industriales operan a un grado inferior de su nivel normal de producción, o bien parte de sus instalaciones están ociosas, ocasionando con esto que ciertos gastos distorsionen el costo de producción. Como esta situación es difícil de precisas en la práctica es necesario que en las empresas se recurra a la asesoría de sus técnicos, para cuantificar el importe que debe cargarse a los resultados. Entre los factores que pueden tomarse en cuenta están:

a) la capacidad práctica de producción, b) los volúmenes de producción presupuestados y c) la producción real obtenida.

b) Castigos de inventarios. Obedecen a diversas

circunstancias, entre las cuales se pueden citar,


estimaciones para posibles artículos obsoletos o de lento movimiento.

c) Desperdicios anormales de materia prima. Es frecuente que

en las empresas industriales, durante el periodo inicial de operaciones o cuando se inicia la fabricación de un nuevo producto, el consumo de materia prima se vea afectado desfavorablemente por diversas causas, entre las que podemos citar: falta de ajuste de la maquinaria, inexperiencia en el manejo de la producción, etc., por lo que no es conveniente afectar el costo de producción”.

De acuerdo con lo expuesto, los conceptos señalados no formarían parte del costo de producción y en consecuencia se deducirían en el mismo ejercicio en que se eroguen. De donde podemos concluir que la “Capacidad de Producción no Utilizada” se deducirá en el ejercicio fiscal a través de la “Deducción de Inversiones” de conformidad como ya se venía deduciendo hasta el 31 de diciembre de 2004. Los castigos de inventarios se deducirán en el ejercicio en el que ocurran de conformidad con lo establecido en la fracción XXII del artículo 31 de la Ley del impuesto Sobre la Renta mismo que establece que el importe de las mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados, en existencia que por deterioro y otras causas no imputables al contribuyente hubiera perdido su valor, se podrá deducir de los inventarios durante el ejercicio en que esto ocurra; siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en el Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. La misma fracción señala que los contribuyentes podrá efectuar la deducción a que se refiere el párrafo anterior, siempre que tratándose de bienes básicos para la subsistencia humana en materia de alimentación o salud, antes de proceder a su destrucción, se ofrezcan en donación a las instituciones autorizadas para recibir donativos deducibles conforme a la Ley del Impuesto Sobre la Renta, dedicadas a la atención de requerimientos básicos de subsistencia en materia de alimentación o salud de personas, sectores, comunidades o regiones de escasos recursos, cumpliendo con los requisitos que para tales efectos establezca el mencionado reglamento. Los “Desperdicios Anormales de Materias Primas” pueden deducirse en el ejercicio en el ejercicio en el que ocurran de conformidad con el fundamento anteriormente mencionado.

2.2.- Casos Especiales

Se le da tratamiento a los residentes en el extranjero, a las enajenaciones a plazos y a los contratos de arrendamiento financiero.

2.2.1.- De los Residentes en el Extranjero

El artículo 45-D de la LISR establece que los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, determinarán el costo de las mercancías conforme a lo establecido en dicha ley, es decir, no hay un tratamiento especial para los residentes en el extranjero, si no que deben sujetarse a las disposiciones que deben seguir otros contribuyentes. Tratándose del costo de las mercancías que reciban de la oficina central o de otro establecimiento del contribuyente ubicado en el extranjero se considerará como monto de dicha adquisición el que haya sido declarado con motivo de la importación.


“Artículo 45-D. Los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, determinarán el costo de las mercancías conforme a lo establecido en esta Ley. Tratándose del costo de las mercancías que reciban de la oficina central o de otro establecimiento del contribuyente ubicado en el extranjero, estarán a lo dispuesto en el artículo 31 fracción XV de esta Ley.”

2.2.2.- Deducción del Costo de Manera Proporcional al Ingreso Tratándose de Enajenaciones a Plazo y Contratos de Arrendamiento Financiero.

El Artículo 45-E de la LISR señala que los contribuyentes que realicen enajenaciones a plazo o que celebren contratos de arrendamiento financiero y opten por acumular como ingreso del ejercicio, los pagos efectivamente cobrados o la parte del precio exigible durante el mismo, deberán deducir el costo de lo vendido en la proporción que represente el ingreso percibido en dicho ejercicio, respecto del total del precio pactado o de los pagos pactados en el plazo inicial forzoso, según se trate, en lugar de deducir el monto total del costo de lo vendido al momento en el que se enajenen las mercancías.

“Artículo 45-E. Los contribuyentes que realicen enajenaciones a plazo o que celebren contratos de arrendamiento financiero y opten por acumular como ingreso del ejercicio, los pagos efectivamente cobrados o la parte del precio exigible durante el mismo, deberán deducir el costo de lo vendido en la proporción que represente el ingreso percibido en dicho ejercicio, respecto del total del precio pactado o de los pagos pactados en el plazo inicial forzoso, según se trate, en lugar de deducir el monto total del costo de lo vendido al momento en el que se enajenen las mercancías.”

Esto es si se enajena un producto que para que exista enajenación a plazos deberán reunirse los requisitos establecidos en el Artículo 14 del Código Fiscal de la Federación esto es:

“Artículo 14 del Código Fiscal de la Federación.-… … Se entiende que se efectúan enajenaciones a plazo con pago diferido o en parcialidades, cuando se efectúen con clientes que sean público en general, se difiera más del 35% del precio para después del sexto mes y el plazo pactado exceda de doce meses. No se consideran operaciones efectuadas con el público en general cuando por las mismas se expidan comprobantes que cumplan con los requisitos a que se refiere el artículo 29-A de este Código. …”

Si un producto tiene el costo de $ 13.00 y se enajena a con un sobreprecio del 100% en este caso de $ 26.00 y se enajena el bien a 13 meses, y la enajenación se realiza en el mes de enero de 2005 con esta disposición solo se podrá deducir en el ejercicio 2005 el costo equivalente a los ingresos obtenidos en el ejercicio. Determinación de la proporción deducible en el ejercicio:

Valor de la Enajenación $ 26.00

Entre: Monto Cobrado en el Ejercicio 24.00


Igual: Proporción Cobrada en el Ejercicio 92.31% Determinación del costo deducible en el ejercicio:

Costo del Producto $ 13.00

Por: Proporción del Ingreso 92.31%

Costo Deducible en el Ejercicio $ 12.00

2.2.3.- Cambio de Opción para Determinar el Costo de lo Vendido

El artículo 45-F de la LISR establece que para determinar el costo de lo vendido de la mercancía, se deberá aplicar el mismo procedimiento en cada ejercicio durante un periodo mínimo de cinco ejercicios y sólo podrá variarse cumpliendo con los requisitos que se establezcan en el Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, así mismo se establece en este mismo artículo que no tendrá efecto fiscal alguno la reevaluación de los inventarios (Boletín B-10) ni del costo de lo vendido, por lo que estos únicamente tendrán efectos financieros.

“Artículo 45-F. Para determinar el costo de lo vendido de la mercancía, se deberá aplicar el mismo procedimiento en cada ejercicio durante un periodo mínimo de cinco ejercicios y sólo podrá variarse cumpliendo con los requisitos que se establezcan en el Reglamento de esta Ley. En ningún caso se dará efectos fiscales a la reevaluación de los inventarios o del costo de lo vendido.”

Capítulo 3


Métodos de Valuación

de Inventarios

3.1.- Métodos de Valuación de Inventarios

El artículo 45-G de la LISR establece lo siguiente:

“Artículo 45-G. Los contribuyentes, podrán optar por cualquiera de los métodos de valuación de inventarios que se señalan a continuación:

I. Primeras entradas primeras salidas (PEPS). II. Últimas entradas primeras salidas (UEPS). III. Costo identificado. IV. Costo promedio. V. Detallista.

Cuando se opte por utilizar alguno de los métodos a que se refieren las fracciones I y II de este artículo, se deberá llevar por cada tipo de mercancías de manera individual, sin que se pueda llevar en forma monetaria. En los términos que establezca el Reglamento de esta Ley se podrán establecer facilidades para no identificar los porcentajes de deducción del costo respecto de las compras por cada tipo de mercancías de manera individual. Los contribuyentes que enajenen mercancías que se puedan identificar por número de serie y su costo exceda de $50,000.00, únicamente deberán emplear el método de costo identificado. Tratándose de contribuyentes que opten por emplear el método detallista deberán valuar sus inventarios al precio de venta disminuido con el margen de utilidad bruta que tengan en el ejercicio conforme al procedimiento que se establezca en el Reglamento de esta Ley. La opción a que se refiere este párrafo no libera a los contribuyentes de la obligación de llevar el sistema de control de inventarios a que se refiere la fracción XVIII del artículo 86 de esta Ley. Una vez elegido el método en los términos de este artículo, se deberá utilizar el mismo durante un periodo mínimo de cinco


ejercicios. Cuando los contribuyentes para efectos contables utilicen un método distinto a los señalados en este artículo, podrán seguir utilizándolo para valuar sus inventarios para efectos contables, siempre que lleven un registro de la diferencia del costo de las mercancías que exista entre el método de valuación utilizado por el contribuyente para efectos contables y el método de valuación que utilice en los términos de este artículo. La cantidad que se determine en los términos de este párrafo no será acumulable o deducible. Cuando con motivo de un cambio en el método de valuación de inventarios se genere una deducción, ésta se deberá disminuir de manera proporcional en los cinco ejercicios siguientes.”

De lo que se deriva que los contribuyentes, podrán optar por cualquiera de los métodos de valuación de inventarios que se señalan a continuación:

I Primeras entradas, primeras salidas (PEPS)

II Últimas Entradas, primeras salidas (UEPS)

III Costo identificado.

IV Costo promedio.

V Detallista.

Una vez elegido el método de valuación de inventarios para efectos fiscales, se deberá utilizar el mismo durante un periodo mínimo de cinco ejercicios. Cuando los contribuyentes para efectos contables utilicen un método distinto a los señalados en la cinco fracciones anteriores, podrán seguir utilizándolo para valuar sus inventarios para efectos contables, siempre que lleven un registro de la diferencia del costo de las mercancías que exista entre el método de valuación utilizado por el contribuyente para efectos contables y el método de valuación que utilice en los términos de las citadas fracciones. La cantidad que se determine en los términos de este párrafo (la diferencia entre ambos métodos) no será acumulable o deducible. Cuando con motivo de un cambio en el método de valuación de inventarios se genere una deducción, esta se deberá disminuir de manera proporcional en los cinco ejercicios siguientes: Ahora bien el artículo 45-G que en comentario establece que cuando se opte por utilizar el método de primeras entradas primeras salidas (PEPS) y el de últimas entradas primeras salidas (UEPS), se deberá llevar por cada tipo de mercancías de manera individual, sin que se pueda llevar en forma monetaria, sin embargo cabe hacer aquí una pausa y reflexionar; entonces que representa la técnica contable si no es valores razonables de las operaciones de la empresa expresados en términos monetarios, y desde luego que los inventarios corren la misma suerte, resulta pues que la redacción de este párrafo en comentario en cuanto a que cuando sea utilizado el método PEPS o UEPS no se podrá llevar en forma monetaria, luego entonces la finalidad de este precepto es el de reflejar el inventario en número de artículos, sin que para ello sea obligatorio expresarlo en términos monetarios, lo que dará sin lugar a dudas la formulación de otros estados financieros o papeles de trabajo que incluyan detalladamente la mercancía adquirida y enajenada valuada por el método PEP o UEPS pero sólo contando los artículos que entren y salgan del almacén por cada tipo de producto, y aquí cabe la expresión que hiciera famosa doña Celia Cruz “AZUCAR”, ¿de de que se trata?, si se supone que la técnica contable determina el valor razonable del valor de los inventarios en el caso especial que nos ocupa, y si se lleva en esa forma monetaria lógico es pensar que también se lleva por tipo de producto, y se obtiene un control adecuado de esa


valuación de inventarios, sin embargo la finalidad de este precepto al parecer es diversa sin importarle efectivamente el valor monetario del inventario sino solamente la cantidad. El método de valuación de inventarios al establecer el método PEPS o UEPS quedaría como sigue:

METODO DE VALUACION DE PRIMERAS ENTRADAS PRIMERAS SALIDAS

OPCIONES FISCALES LEGALES, S.A. DE C.V. AUXILIAR DE ALMACEN PRODUCTO: LIBROS CLAVE: 0001-FISC-0032

UNIDADES FECHA CONCEPTO REF PROVEEDOR O

SOLICITANTE ENTRADA SALIDA SALDO

01/01/2005 Saldo Inicial 1 Saldo Inicial 300

01/02/2005 Compras F-32 Tax Editores 100 400

01/03/2005 Venta 300 Productosde saldo Inicial I-01 Librería Aquino, S.A. 300 0

01/03/2005 Venta 50 productosdel mes de enero I-01 Librería Aquino, S.A. 50 50

Saldo de unidades correspondientes a las últimas adquisiciones: 50

Como puede observarse es demasiado impráctico lo requerido por la Ley del Impuesto Sobre la Renta, puesto que al controlar los bienes por cada tipo de producto pero no poder valuarlos en forma monetaria, habrá que registrar los movimientos del inventario por capa de producto, esto es separa a que periodo corresponde el tipo de bien y adicionarlo o restarlo de la valuación de inventarios pero en número de unidades lo cual como saldo final del ejercicio nos dará el número de unidades en existencia el periodo al que pertenecen, sí se utiliza el método de valuación PEPES el saldo final de inventarios será el número de unidades correspondiente a la última vez que se adquirió presumiendo desde luego la Ley que no existe rezago de inventarios, pues al manejarlos por número de unidades por tipo de bien se supone que lo que se enajena por el método PEPS indudablemente son los productos que se adquirieron primero, quedando como saldo los últimos adquiridos. Como en el ejemplo que nos ocupa, se tiene un saldo inicial de 300 unidades (libros), en enero se adquieren otros 100 libros teniendo un saldo total de 400 libros (300 de saldo inicial más 100 adquiridos en febrero), al enajenar en el mes de marzo de 2005, 350 libros debemos registrar a que capa por tipo de unidad corresponde el inventario enajenado, esto es en este caso en particular, 300 productos corresponden al saldo inicial pues se agota con totalidad por haber sido la primera entrada será lo primero que se enajene, sin embargo faltan 50 unidades que deberán tomarse de las subsecuentes adquisiciones que en nuestro caso ya corresponden a una adquisición de febrero e 100 libros, por lo tanto al restar la enajenación de 50 de esas unidades el diferencial será precisamente 50 unidades de las últimas adquiridas, quedando valuado el inventario como lo exige el Artículo 45-G de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, sin embargo como no se lleva un control en forma monetaria solo se obtendrá el inventario en número de unidades pero nunca en forma monetaria. Con el mismo ejemplo pero utilizando el método UPES quedaría el control del método de valuación de inventarios como sigue:

METODO DE VALUACION DE ÚLTIMAS ENTRADAS PRIMERAS SALIDAS

OPCIONES FISCALES LEGALES, S.A. DE C.V. AUXILIAR DE ALMACEN PRODUCTO: LIBROS


CLAVE: 0001-FISC-0032 UNIDADES

FECHA CONCEPTO REF PROVEEDOR O SOLICITANTE ENTRADA SALIDA SALDO

01/01/2005 Saldo Inicial 1 Saldo Inicial 300

01/02/2005 Compras F-32 Tax Editores 100 400

01/03/2005 Venta 250 Productosde saldo Inicial I-01 Librería Aquino, S.A. 250 50

01/03/2005 Venta 100 productosdel mes de enero I-01 Librería Aquino, S.A. 100 0

Saldo de unidades correspondientes a las primeras adquisiciones: 50

En este caso lo primero que se enajena es el inventario adquirido recientemente, en este caso al enajenarse 350 libros se dan de baja del inventario primero las últimas compras en este caso los últimos 100 libros adquiridos en febrero y con posterioridad se diminuirán los remanentes de las adquisiciones más antiguas, lo cual en este caso se dan de baja por enajenación 250 libros correspondientes al saldo inicial, sobrando en el inventario un número total de unidades en libros por la cantidad de 50 mismos que corresponden al saldo inicial por ser estas las adquisiciones más antiguas, que es lo que va a ir sobrando con en este método. Indudablemente va a ser una experiencia tormentosa controlar la valuación de inventarios por tipo de producto ya que al parecer a la norma le interesa por un lado que solamente se controle el inventario por tipo de producto y que se sepa con exactitud que producto de que periodo se enajena o se adquiere y que como saldo final de inventarios de cómo resultado en número de unidades más nunca en forma monetaria. En cuanto a los métodos de valuación de inventarios solo existen condicionantes para los métodos de valuación de inventarios PEPES y UEPS, por lo tanto los demás métodos de valuación de inventarios si podrán llevarse en forma monetaria. La técnica contable define a los diversos métodos de valuación de inventarios de la siguiente manera:

3.1.1.- Primera Entradas Primeras Salidas (PEPS)

En este método se entiende que los primeros artículos que adquiere la empresa o en entran al almacén provenientes de nuestra producción son los primeros en enajenarse. Bajo éste método el efecto tanto fiscal sería el siguiente:

Costo de lo Vendido Deducible Valor del Inventario al Final del Ejercicio afecto al Impuesto al Activo

Queda valuado a un costo menor porque el costo que se deduce de la mercancía enajenada es el más antiguo y como consecuencia al adquirir nuevos productos habrá una menoscabo a la utilidad si el producto adquirido ha subido su precio.

El Inventario queda valuado al costo mayor pues los artículos adquiridos más recientemente son los que determinan el valor del inventario, esto ocasionará de alguna forma un mayor gravamen para efectos del Impuesto al Activo.

La valuación de inventarios a través de éste método PEPS, por tipo de producto se controla con tarjetas de almacén o bien con sistemas de cómputo. Ejemplo de una tarjeta de almacén:


METODO DE VALUACION DE PRIMERAS ENTRADAS PRIMERAS SALIDAS

OPCIONES FISCALES LEGALES, S.A. DE C.V. CLAVE: 0001-FISC-0032 PRODUCTO: LIBROS

UNIDADES COSTOS UNITARIOS IMPORTE SALDO FECHA CONCEPTO REF PROVEEDOR O SOLICITANTE

ENTRADA SALIDA SALDO ENTRADA SALIDA ENTRADA SALIDA EXISTENCIA

01/01/05 SALDO INCICIAL INV. DIVERSOS 1,000 200 200,000.00

03/01/05 COMPRAS F-435 PROVEEDORA DEL CONTADOR 1,500 2,500 300 450,000.00 650,000.00

05/01/05 VENTAS I-0333 LIBRERÍA AQUINO 1,000 1,500 200 200,000.00 450,000.00

05/01/05 VENTAS I-0333 LIBRERÍA AQUINO 500 1,000 300 150,000.00 300,000.00

07/01705 COMPRAS F-123 EDITORIAL PORRUA 5,000 6,000 250 1,250,000.00 1,550,000.00

09/01/05 VENTAS I-0334 PROVEEDORA ESCOLAR 1,000 5,000 300 300,000.00 1,250,000.00

09/01/05 VENTAS I-0334 PROVEEDORA ESCOLAR 4,500 500 250 1,125,000.00 125,000.00

19/01/05 VENTAS I-0335 LIBRERIA AQUINO 450 50 250 112,500.00 12,500.00

31/01705 SALDO FINAL SALDO FINAL 50 12,500.00

Como puede observarse bajo la aplicación del método PEPS el contribuyente deducirá en ele ejercicio el costo de la mercancía enajenada que en este caso es por el importe de $ 1,887,500.00 y el valor de su inventario al cierre del ejercicio sería por la cantidad de $ 12,500.00 esto en virtud de que el total de mercancías disponibles en el ejercicio fue por la cantidad de $ 1,900,000.00 al restar el inventario final al total de mercancía disponible el resultado es el costo de lo vendido deducible para el ejercicio fiscal 2005.

3.1.2.- Ultimas Entradas Primeras Salidas (UEPS)

En este método denominado últimas entradas primeras salidas se utiliza una mecánica inversa al utilizado en el método PEPS. Esto es, los últimos productos en adquirirse o en entrar al almacén de productos terminados son los primeros en salir o enajenarse. Como consecuencia de éste método de valuación de inventarios, el efecto tanto fiscal sería el siguiente:

Costo de lo Vendido Deducible Valor del Inventario al Final del Ejercicio afecto al Impuesto al Activo

Queda valuado a un costo mayor porque el costo que se deduce de la mercancía enajenada es el más reciente.

El Inventario queda valuado al costo menor pues los artículos adquiridos con más antigüedad son los que determinan el valor del inventario, esto ocasionará de alguna forma un menor gravamen para efectos del Impuesto al Activo.

Ejemplo de una tarjeta de almacén:

METODO DE VALUACION DE ÚLTIMAS ENTRADAS PRIMERAS SALIDAS

OPCIONES FISCALES LEGALES, S.A. DE C.V. CLAVE: 0001-FISC-0032 PRODUCTO: LIBROS



01/01/05 SALDO INCICIAL INV. DIVERSOS 1,000 200 200,000.00

03/01/05 COMPRAS F-435 PROVEEDORA DEL CONTADOR 1,500 2,500 300 450,000.00 650,000.00


05/01/05 VENTAS I-0333 LIBRERÍA AQUINO 1,500 1,000 300 450,000.00 200,000.00

07/01705 COMPRAS F-123 EDITORIAL PORRUA 5,000 6,000 250 1,250,000.00 1,450,000.00

09/01/05 VENTAS I-0334 PROVEEDORA ESCOLAR 5,000 1,000 250 1,250,000.00 200,000.00

09/01/05 VENTAS I-0334 PROVEEDORA ESCOLAR 500 500 200 100,000.00 100,000.00

19/01/05 VENTAS I-0335 LIBRERIA AQUINO 450 50 200 90,000.00 10,000.00

31/01705 SALDO FINAL SALDO FINAL 50 10,000.00

Como puede observarse con la aplicación de éste método UPES, se deduce un poco más por concepto de costo de lo vendido pero el inventario queda valuado a un precio menor, significando con ello que aún y cuando con la aplicación de cualquiera de los dos métodos PEPS o UEPS llegan a quedar la misma cantidad de artículos el valor de los inventarios es diferente así como el monto aplicable como costo de lo vendido: En este caso en particular se el costo de lo vendido deducible es por el importe de $ 1,890,000.00 y el valor final del inventario es de $ 10,000.00, el total de artículos disponibles en el ejercicio fue de la cantidad de $ 1,900,000.00 al restar el inventario final al total artículos disponibles en el ejercicio tenemos como resultado el costo de lo vendido deducible.

3.1.3.- Costo Identificado

El costo identificado es aquel en el cual el costo de producción o adquisición se identifica claramente con un artículo en particular. Como ejemplo de este método podemos citar el de las empresas que venden automóviles, en donde pueden identificar por unidad el costo de adquisición. El tercer párrafo del artículo 45-G de la LISR establece que los contribuyentes que enajenen mercancías que se puedan identificar por número de serie y su costo exceda de $ 50,000.00 únicamente deberán emplear el método de costo identificado, siendo entonces para aquellas empresas en las que el costo se pueda identificar claramente por unidad los contribuyentes estarán OBLIGADOS a establecer como método de valuación de inventarios el de “costo identificado”, esto no quiere decir que las demás empresas si desea utilizar este método de valuación de inventarios no lo puedan hacer, sino que para esas otras solo será opcional la aplicación de este método. Este método permite un control más sencillo sobre la valuación de los bienes pues se identifican con su valor de entrada y salida del almacén.

METODO DE VALUACION DE “COSTO IDENTIFICADO”

OPCIONES FISCALES LEGALES, S.A. DE C.V. CLAVE: 4444-AUTO-666 PRODUCTO: AUTOMÓVILES



01/01/05 SALDO INCICIAL INV. SALDO INICIAL DE AUTOMÓVILES 10 150,000.00 1,500,000.00

03/01/05 COMPRAS F-435 AUTOMÓVIL NEON 2005 2 12 130,000.00 260,000.00 1,760,000.00

05/01/05 VENTAS I-0333 AUTOMÓVIL MUSTANG 1 11 150,000.00 150,000.00 1,610,000.00

07/01705 COMPRAS F-123 AUTOMÓVIL C-300 2 13 250,000.00 500,000.00 2,110,000.00

09/01/05 VENTAS I-0334 AUTOMÓVIL NEON 2005 1 12 130,000.00 130,000.00 1,980,000.00

09/01/05 VENTAS I-0334 AUTOMÓVIL C-300 1 11 250,000.00 250,000.00 1,730,000.00

19/01/05 VENTAS I-0335 AUTOMÓVIL ESTRATUS 1 10 150,000.00 150,000.00 1,580,000.00

31/01705 SALDO FINAL 10 1,580,000.00


Como se puede observar el manejo del sistema de costo identificado permite llevar un control exacto del valor al que ingresa y sale del almacén el bien y los saldos en el inventario tendrán el valor identificado al que ingresaron al almacén y a ese mismo valor saldrán cuando se enajenen.

3.1.4.- Costo Promedio

El costo promedio se obtiene primero sumando los precios de los productos adquiridos o producidos en diversas capas de inventario, y posteriormente dividiendo entre dos, esto es:

Costo unitario inicial de las mercancías en existencia 1,500.00 Mas: Costo unitario de los productos adquiridos 1,700.00 Costo unitario inicial más final 3,200.00 Entre: Dos para determinar el COSTO promedio 2 Costo Promedio unitario de la Mercancía 1,600.00

Una vez obtenido el costo promedio final será a este costo al que saldrán todas las mercancías quedando valuados el costo de la mercancía y el del inventario a dicho precio promedio. Ejemplo:

METODO DE VALUACION DE “COSTO PROMEDIO”

OPCIONES FISCALES LEGALES, S.A. DE C.V. CLAVE: 9999-TOMATE-666 PRODUCTO: TOMATE


ENTRADA SALIDA SALDO FINAL INICIAL PROMEDIO ENTRADA SALIDA FINAL

01/01/05 SALDO INCICIAL INV. SALDO INICIAL 500 100 100 100 50,000.00

03/01/05 COMPRAS F-435 AGROIDUSTRAS DEL GOLFO 5000 5500 120 100 110 50,000.00 605,000.00

05/01/05 VENTAS I-0333 LA MORENA S. A. DE C.V. 4000 1500 110 110 110 440,000.00 165,000.00

07/01705 COMPRAS F-123 EL CAMPO ES VIDA, S DE P. R. 10000 11500 120 110 115 1,150,000.00 1,322,500.00

09/01/05 VENTAS I-0334 HERDEZ S. A. DE C.V. 5000 6500 115 115 115 575,000.00 747,500.00

09/01/05 VENTAS I-0334 JUMEX, S. A. DE C. V. 6000 500 115 115 115 690,000.00 57,500.00

19/01/05 VENTAS I-0335 DEL VALLE S. A. DE C. V. 450 50 115 115 115 51,750.00 5,750.00

31/01705 SALDO FINAL 50 5,750.00

Se puede concluir que los costos deducibles quedarán valuados al precio promedio al igual que el valor final de los inventarios, lo cual resulta ser un método un poco cómodo para valuar los costos de los productos sin tener que vigilar a que capa de inventario corresponde la entrada o salida del producto del almacén.

3.1.5.- Detallistas

La determinación de costos de los artículos con la utilización de éste método, se realiza en función del precio de Venta, descontándole el margen de utilidad. Este método de valuación de inventarios se lleva a cabo principalmente empresas de muy pequeña capacidad administrativa como pueden ser misceláneas, dada la gran variedad de artículos que manejan. El empresario de muy pequeña capacidad administrativa normalmente adquiere sus productos a un determinado costo y estima un porcentaje de precio de venta, al final del ejercicio deberá realizar


un inventario físico de sus mercancías pues como no es un sistema que otorgue precisamente una adecuada valuación y control de inventarios habrá que hacerlo físicamente. Enfocándose al costo, sí el empresario estima un porcentaje de utilidad del 60% quiere decir que al precio adquirido en un primer momento le adicionó a cada producto ese 60% de tal forma que cuando venda los productos se limitará a tomar el total de las ventas del ejercicio le desglosará el 60% y de ahí derivará el costo de lo vendido, con lo cual vuelve a ser un método práctico y sencillo, con la gran dificultad de no tener un costo real de los productos ni mucho menos el valor real de los inventarios con los que cuenta en el almacén por lo que deberá forzosamente realizar un conteo físico de sus productos al final de cada ejercicio: La fórmula utilizada para determinar el costo de lo vendido sería la siguiente:

Total de mercancía enajenada en el ejercicio Entre: 1.60 para desglosar el margen de utilidad y nos

quede como residuo el costo de lo vendido Igual: Costo de lo Vendido

Ejemplo: Operaciones del ejercicio 2005

Artículo Precio de Venta

Pan 18,500.00

Cigarros 45,000.00

Refrescos 60,000.00

Dulces 25,000.00

Total 148,500.00 Determinación del costo de lo Vendido:

Ventas Totales 148,500.00

Entre: 1.60 1.60

Igual: Costo de lo vendido 92,812.50 Determinación de la utilidad:

Ventas Totales 148,500.00

Menos: Costo de lo Vendido 92,812.50

Utilidad del Ejercicio 55,687.50 El artículo 45-G en comento dispone que tratándose de contribuyentes que opten por emplear el método detallista deberán valuar sus inventarios al precio de venta disminuido con el margen de utilidad bruta que tengan en el ejercicio conforme al procedimiento que se establezca en el Reglamento de LISR. La aplicación del método detallista no libera a los contribuyentes de la obligación de llevar el sistema de control de inventarios perpetuos (obligación consignada en la fracción XVIII del artículo 86 de LISR).


3.1.6.- Valores de Mercado o Reposición.

Para obtener el costo de los inventarios a valores de mercado o reposición se requiere estimar el costo de producción en que se incurrirá al fabricar un producto similar al que ya se posee, o bien, tratándose de empresa comerciales, se requiere cotizar el costo de compra de un bien similar, esto es se trata de estimar un costo que en caso de ser enajenado el producto costaría el reponerlo para volverlo a adquirir sin que en ello se incurra en pérdidas sino que por el contrario los márgenes de utilidad se sigan preservando.

METODO DE VALUACION DE “VALORES DE MERCADO O REPOSICIÓN”

OPCIONES FISCALES LEGALES, S.A. DE C.V. CLAVE: A5345-ORO-LG PRODUCTO: REFRIGERADORES

UNIDADES COSTOS UNITARIOS COSTO DE SALDO

FECHA CONCEPTO REF PROVEEDOR O SOLICITANTE ENTRADA SALIDA SALDO DE REPOSICIÓN LO VENDIDO FINAL

01/01/05 SALDO INCICIAL INV. SALDO INICIAL 100 800.00 80,00.00

03/01/05 COMPRAS F-435 G. E. S. A. DE C. V. 200 300 950.00 285,000.00

05/01/05 VENTAS I-0333 PÚBLICO EN GENERAL 250 50 950.00 237,500.00 47,500.00

07/01705 COMPRAS F-123 L. G. DE MÉXICO, S. A. DE C. V. 300 350 900.00 315,000.00



19/01/05 VENTAS I-0335 PÚBLICO EN GENERAL 50 50 1,200.00 60,000.00 30,000.00

31/01705 SALDO FINAL 50 1,200.00 522,500.00 60,000.00

Como puede observarse los valores que se utilizan para costear los productos no son los reales de adquisición sino un precio vigente en el mercado o lo que costaría reponer ese producto en el almacén, luego de donde pues resulta que inventario final quedará valuado al valor vigente en el mercado y los costos se valuaron a los precios vigentes al momento de su realización, siendo entonces este sistema un poco más acorde a la capacidad económica real del contribuyente pues podrá deducir en el ejercicio los valores de reposición de sus productos como costo de lo vendido y su inventario quedará valuado a precios vigentes en el mercado. Para efectos de los casos en los que el costo de las mercancías es superior al valor de mercado. El artículo 45-H de LISR establece que cuando suceda este hecho, podrá considerarse el que corresponda de acuerdo a lo siguiente: I El de reposición, sea éste por adquisición o producción, sin que exceda del valor de

realización ni sea inferior al neto de realización (caso 2). II El de realización, que es el precio normal de enajenación menos los gastos directos de

enajenación, siempre que sea inferior al valor de reposición (caso3). III El neto de realización, que es el equivalente al precio normal de enajenación menos los

gasto directos de enajenación y menos el por ciento de utilidad que habitualmente se obtenga en su realización, si es superior al valor de reposición (caso 4).

Supongamos que el costo de la mercancía es superior al precio de mercado o reposición, tenemos entonces las tablas siguientes, en las cuales se observa la forma en que se debe determinar el valor de realización y el valor neto de realización. Determinación del valor de realización y neto de realización.


Ejemplo Caso 1 Caso 2 Caso 3 Caso 4 Precio de Venta 1,755.00 1,620.00 1,350.00 1,687.50Menos: Gastos Directos de Venta 67.50 67.50 67.50 67.50Igual a: Valor de Realización 1,687.50 1,552.50 1,282.50 1,620.00Menos: Utilidad Estimada 351.00 324.00 270.00 337.50Igual a: Valor Neto de Realización 1,336.50 1,228.50 1,012.50 1,282.50 Caso 1 Caso 2 Caso 3 Caso 4 Costo 1,350.00 1,350.00 1,350.00 1,350.00 Costo de Mercado o Reposición 1,417.50 1,323.00 121.50 1,269.00 Valor de Realización 1,687.50 1,552.50 1,282.50 1,620.00 Valor Neto de Realización 1,336.50 1,228.50 1,012.50 1,282.50

En negrita se señala el importe al que deben quedar valuados el costo de los inventarios Primer Caso: Los inventarios quedarán valuados a su costo puesto que este no excede del valor

de mercado o de reposición. Segundo Caso: El costo utilizado será el de mercado o reposición puesto que el costo estimado

no excede el de mercado o de reposición, pero es inferior al valor de realización. Tercer Caso: En este caso el costo será el de realización en virtud de que el costo excede el de

realización o el de reposición sin embargo el de mercado o reposición es inferior al de realización y el de realización es superior al valor neto de realización.

Cuarto Caso: El costo será el valor neto de realización puesto que el costo excede al costo de mercado o reposición pero éste último es inferior al de realización, y el de realización es superior al valor neto de realización.

El artículo 45-H de LISR establece que cuando los contribuyentes enajenen las mercancías a una parte relacionada (definirá esta en el artículo 215 de la LISR), se utilizará cualquiera de los métodos a que se refieren las fracciones I, II y III, del artículo 216 de la misma (métodos para determinar precios de transferencia). Los contribuyentes obligados a presentar dictamen de estados financieros para efectos fiscales o que hubieran optado por hacerlo, deberán informar en el mismo el costo que se consideraron de conformidad con dicho artículo 45-H tratándose de contribuyentes que no presenten estados financieros dictaminados deberán informarlo en la declaración del ejercicio.


Capítulo 4

Inventarios al 31 de

Diciembre de 2004


4.1.- Inventarios al 31 de Diciembre de 2004

Con motivo de la reforma 2005 en la cual se deduce el costo de lo vendido se publican así mismo disposiciones transitorias, mismas que establecen algunas obligaciones para los contribuyentes y una serie de precisiones, para darle al contribuyente las reglas a seguir en materia de esta nueva modalidad de deducción del costo de lo vendido, de tal forma que en esas disposiciones transitorias se establece la obligación de acumular el inventario al 31 de diciembre de 2004 por cualquiera de las modalidades en esas disposiciones transitorias establecidas. El Artículo tercero de las disposiciones transitorias para 2005 en su fracción IV señala lo siguiente:

“Los contribuyentes para determinar el costo de lo vendido no podrán deducir las existencias en inventarios que tengan al 31 de diciembre de 2004, no obstante lo anterior, los contribuyentes podrán optar por acumular los inventarios a que se refiere esta fracción, conforme a lo establecido en la siguiente fracción, en cuyo caso podrán deducir el costo de lo vendido conforme enajenen las mercancías. Cuando los contribuyentes no opten por cumular los inventario considerarán que lo primero que se enajena es lo primero que se había adquirido con anterioridad al 1 de enero de 2005 hasta agotar sus existencias a esa fecha”.

De conformidad con lo establecido en esta fracción IV del Artículo tercero transitorio para 2005, tenemos que las Personas Morales, tienen las siguientes opciones y obligaciones: El inventario al 31 de diciembre de 2004 que se enajene a partir del 2005 no tiene costo de lo vendido, esto en virtud de que ya se dedujo vía adquisiciones en el 2004 o años anteriores. Si se puede deducir el costo de lo vendido del inventario al 31 de diciembre de 2004 a partir del 2005, siempre que acumulen el inventario de conformidad con lo establecido en la fracción V de esta misma disposición. Sí no se opta por acumular el inventario las Personas Morales considerarán que lo primero que se enajene durante el 2005 corresponde al inventario 2004, (como en el caso del método PEPS) hasta agotarlo en su totalidad. Primer caso: Suponiendo que una Persona Moral, tiene un inventario al 31 de diciembre de 2004 por el orden de los $ 50,000,000.00, sí el contribuyente no opta por acumular los inventarios lo que enajene del inventario a 2004 lo acumula de inmediato sin derecho a deducción alguna por este concepto, con lo cual las ventas solo tendrán un efecto de la baja del inventario de la mercancía al 31 de diciembre de 2004 pero no de deducibilidad, contablemente los estados financieros mostrarán indudablemente un costo de lo vendido distinto al que deberá utilizarse para efectos fiscales.

Concepto Contable Fiscal

Ventas 60,000,000.00 60,000,000.00

Menos: Costo de lo Vendido 50,000,000.00 No Aplica

Igual: Utilidad/Base para ISR 10,000,000.00 60,000,000.00 Como se puede observar la finalidad es que los contribuyentes que hasta el 31 de diciembre en lugar de pagar Impuesto Sobre la Renta, reinvertían sus utilidades vía adquisiciones, ahora en el


2005, paguen el Impuesto Sobre la Renta que se dejo de pagar en ejercicios anteriores, lo cual para muchas empresas puede significar incluso una descapitalización considerable. Ahora bien si los contribuyentes optan por acumular sus inventarios, tendrán que aplicar los establecido en la fracción V del Artículo Tercero de las disposiciones transitorias para 2005 del Impuesto Sobre la Renta, mecánica que se describe a continuación.

4.1.1.- Opción en el Tratamiento Fiscal de los Inventarios al 31 de Diciembre de 2004

La fracción que se comenta dispone que los contribuyentes, podrán optar por acumular en 2005 los inventarios que tenga el contribuyente al 31 de diciembre de 2004, en cuyo caso podrán deducir el costo de lo vendido conforme enajenen las mercancías. Si consideramos como ingreso los $ 60,000,000.00 (margen de utilidad incluido) por los inventarios al 31 de diciembre que eran de $ 50,000,000.00, este importe de inventarios puede deducirse como costo de lo vendido, esto siguiendo con el procedimiento de la fracción V del Artículo tercero de las disposiciones transitorias para 2005, con lo cual no habrá un efecto fiscal más que por el margen de utilidad como hasta el 31 de diciembre de 2004.

Concepto Opción de Acumulación y Deducción

Ventas 60,000,000.00

Menos: Costo de lo Vendido 50,000,000.00

Igual: Base para ISR 10,000,000.00 En número fríos este sería el efecto de ejercer la opción de acumulación, sin embargo el procedimiento es aún más tedioso, mismo que se muestra a continuación.

4.1.2.- Tratamiento Fiscal Cuando los Inventarios al 31 de Diciembre de 2004 se Consideran Ingresos:

En un primer párrafo, la fracción V del artículo tercero de las mencionadas disposiciones transitorias establece que:

“Los contribuyentes al 31 de diciembre de 2004, deberán determinar el inventario base consideran el valor de los inventarios que tengan a dicha fecha, utilizando el método de primeras entradas primeras salidas”.

Lo dispuesto en el párrafo anterior obliga a los contribuyentes a hacer un trabajo muy laborioso ya que si una Persona Moral ha venido valuando sus inventarios bajo el método de Precios Promedio o de UEPS deberán recalcular y valuar sus existencias por el método de primeras entradas primeras salidas (PEPS). En apariencia se podría pensar que se requiere pues de mucho trabajo, sin embargo hay que considerar que bajo el método de primeras entradas primeras salidas (PEPS) se enajena lo que primero entra y queda en el inventario lo que entra al último. Bajo este orden de ideas, nuestro trabajo consistirá solamente en valuar la existencia de mercancías en el almacén, al último precio de compra cuando la cantidad adquirida sea mayor a la cantidad con la que contamos en el inventario.


Producto Cantidad Adquirida

Costo Unitario

Cantidad en Inventario

Valor en el Inventario

1 800 100.00 500 50,000.00

2 500 300.00 400 120,000.00

Con este tipo de trabajo ya tenemos el inventario valuado con el método PEPS, sin embargo cuando la mercancía en existencia es mayor al número de unidades adquiridas en la última adquisición deberemos darnos a la tarea de buscar a que valor de adquisición con los comprobantes inmediatamente anteriores hasta conocer el costo real de la mercancía. Suponiendo que existen en el inventario 1,000 productos de un solo tipo y que el último comprobante de adquisición solo ampara el valor pero de 50 unidades, tendremos que buscar en comprobantes anteriores hasta llegar a integrar el costo total del producto en existencia.


Costo Unitario

Cantidad en

InventarioValor en el Inventario

3 100 50.00 100 5,000.00

3 500 45.00 500 22,500.00

3 600 40.00 400 16,000.00

Sumas: Total Artículo “3” 1000 43,500.00

Integración final del inventario al 31 de diciembre de 2004 con el método PEPS.


Costo Unitario

Cantidad en Inventario

Valor en el Inventario

1 800 100.00 500 50,000.00

2 500 300.00 400 120,000.00

3 * * 1000 43,500.00

Total Inventario: 213,500.00

No obstante lo anterior el 28 de diciembre como regalo del día de los santos inocentes, se publicó en el Diario Oficial de la Federación la Séptima Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea para 2004, en la cual se incluyen diversas aclaraciones a varios de los temas que fueron objeto de la Reforma Fiscal de 2005.

“Para aquellos contribuyentes que opten por acumular el valor de sus inventarios al 31 de diciembre de 2004, se señala lo siguiente: Para determinar el valor de los inventarios al 31 de diciembre de 2004 en lugar de utilizar el método de valuación de Primeras Entradas Primeras Salidas (PEPS), los contribuyentes podrán


determinar dicho valor considerando el costo de adquisición de la última compra realizada o bien el último costo de producción correspondiente a 2004, por cada tipo de mercancía, siempre que el número de unidades adquiridas o producidas representen el 50% del total de las existencias por cada tipo de mercancía al 31 de diciembre de 2004. En este caso, el inventario así valuado se considerará como inventario inicial para 2005. Esta opción no será aplicable para aquellos contribuyentes que utilicen el método de costo identificado para valuar sus inventarios.”

Como se aprecia se pueden valuar los inventarios al 31 de diciembre de 2004 a la última compra con la condición de que el número de unidades adquiridas o producidas representen el 50% del total de las existencias por cada tipo de mercancía, esto es comprensible porque de lo contrario estarían valuándose los inventarios indebidamente. En un segundo párrafo, la fracción V dispone que:

“El inventario acumulable se obtendrá disminuyendo del inventario base a que se refiere el párrafo anterior, los conceptos señalados en los incisos a), b) y c) de esta fracción”.

A continuación se analiza la integración del “Inventario Base de Acumulación” para el ejercicio fiscal 2005 y subsecuentes. Para efectos de determinar el inventario base de acumulación al 31 de diciembre de 2004, para el ejercicio fiscal 2005 y subsecuentes, una vez que se haya obtenido el inventario al 31 de diciembre de 2004 se le restan los conceptos relativos a el inventario base tradicional vigente hasta 1986, las pérdidas fiscales pendientes de amortizar, el diferencial promedio de los inventarios de importación y el 28 de diciembre del 2004 se publicó en el Diario Oficial de la Federación que también podrá disminuirse del total inventario, aquellas mercancías obsoletas o de lento movimiento que se tengan al cierre del ejercicio.

Inventario al 31 de Diciembre de 2004

Menos: (Inventario base tradicional vigente hasta 1986)

(Pérdidas fiscales pendientes de amortizar)

(Mercancías obsoletas o de lento movimiento)

Igual: Inventario Base de Acumulación A continuación mostraremos la integración de cada uno de los elementos que se restan al inventario al 31 de diciembre de 2004 y la determinación del inventario base de acumulación.

4.1.2.1.- Inventarios en Base Tradicional Vigente Hasta 1986. Hay que recordar que el esquema de deducción de costo de ventas existió anteriormente hasta el año de 1986 mismo que desaparece con la reforma fiscal de 1987 De conformidad con la aplicación de esta reforma de 1987 algunos contribuyentes se quedaron con inventarios pendientes por deducir.


Por lo cual se les estableció un mecanismo de deducción de dichos inventarios que quedaron pendientes de deducción, a través de la Resolución Miscelánea, en treinta ejercicios contados a partir del ejercicio terminado el 31 de diciembre de 1992, en una cantidad equivalente, en cada ejercicio al 3.33% del monto de la deducción que les correspondió actualizada desde el mes de diciembre de 1986 o 1988, según sea el caso y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio por que se efectúa la deducción correspondiente.

“El saldo pendiente por deducir al 1 de enero de 2005 que en su caso tengan en los términos de las fracciones II y III del artículo sexto transitorio del Decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley de ISR, publicado en el DOF el 31 de diciembre de 1986, reformado el 31 de diciembre de 1988 y de la regla 106 de la RMF que establece reglas generales y otras disposiciones de carácter fiscal publicada en el Diario Oficial de la Federación el 19 de mayo de 1993”.

Conforme a este inciso a) se permite efectuar la deducción total del saldo aún no deducido de esos inventarios pendientes de deducir, permitiéndose entonces su deducibilidad total.

4.1.2.2.- Pérdidas Fiscales Pendientes de Amortizar Al permitir la disminución de las pérdidas fiscales del inventario al 31 de diciembre de 2004, dará como resultado pues, que no se acumule la totalidad de esos inventarios, ya que existe una presunción de que con motivo de la adquisición de inventarios se obtuvo una pérdida fiscal y al disminuirlas de esos inventarios, si bien es cierto no dará lugar a un pago de ISR hasta por el importe de las pérdidas fiscales, también es cierto que con posterioridad ya no se podrán disminuir dichas pérdidas fiscales de utilidades futuras.

“Las perdidas fiscales pendientes de disminuir al 31 de diciembre de 2004 de las utilidades fiscales. Las pérdidas fiscales que se disminuyan en los términos de este inciso, ya no se podrán disminuir de la utilidad fiscal en los términos del artículo 61 de la LISR”.

Un beneficio bastante sustancioso porque como podrá verse al acogerse a esta opción permitirá al contribuyente deducir el costo de ventas del inventario al 31 de diciembre de 2004 que se enajene a partir del ejercicio fiscal 2005. Supongamos que tenemos pérdidas fiscales pendientes de amortizar al 31 de diciembre de 2004 por la cantidad de $ 5,000,000.00, y un inventario total al 31 de diciembre de 2004 por la cantidad de $ 4,000,000.00, el contribuyente al determinar su inventario acumulable disminuirá las pérdidas fiscales de su inventario, en este caso las pérdidas fiscales son mayores al inventario por lo tanto el contribuyente no tendrá que acumular inventario acumulable y solo acumulará la venta de ese inventario a partir del 2005, y adicionalmente podrá disminuir de las utilidades del ejercicio 2005 la pérdida fiscal que no se diminuyó del inventario que en el caso es de $ 1,000,000.00, veamos el efecto gráficamente: Primero se debe determinar el inventario acumulable, en este caso únicamente se determina aplicando las pérdidas fiscales para ver su efecto, el resultado de inventario acumulable deberá acumularse según la fracción V del Artículo Tercero de las Disposiciones Transitorias para 2005.

Inventario al 31 de Diciembre de 2004 $ 4,000,000.00Menos: Pérdidas fiscales pendientes de amortizar 5,000,000.00Igual: Inventario Acumulable/(Pérdida Pendiente de Amortizar) (1,000,000.00)


Enajenación del Inventario en 2005 ($ 4,000,000.00 x 20% de margen de utilidad) $ 4,800,000.00

Menos: Costo de lo Vendido 4,000,000.00Igual: Utilidad Fiscal 800,000.00Menos: Excedente de pérdidas fiscales por aplicar 1,000,000.00Igual: Resultado Fiscal (200.00)

Evidentemente en este caso especial que nos ocupa beneficia al contribuyente pues no acumulará el “Inventario Acumulable” pues las pérdidas fiscales son superiores y cuando se enajene el inventario durante el ejercicio fiscal 2005, el contribuyente podrá deducir el costo de lo vendido, y si existe aún un excedente de pérdidas fiscales las podrá disminuir de la utilidad al final del ejercicio.

4.1.2.3.- Inventarios de Importaciones También podrán disminuir de la totalidad de sus inventarios, la diferencia que resulte de comparar la suma del costo promedio mensual de los inventarios de dichos bienes de los últimos cuatro meses del ejercicio fiscal 2004, contra la suma del costo promedio mensual de los inventarios de bienes de importación que tuvieron en los últimos cuatro meses del ejercicio fiscal de 2003, siempre que la suma del costo promedio mensual del ejercicio fiscal de 2004 sea mayor a la suma del costo promedio mensual del ejercicio fiscal de 2003. Hay que tener en consideración que la cantidad que se disminuya del inventario total al 31 de diciembre de 2004 deberá acumularse en el ejercicio 2005.

Costo promedio mensual de los inventarios de $

Año 2004 Año 2003

Septiembre 50,000.00 30,000.00

Octubre 60,000.00 50,000.00

Noviembre 100,000.00 90,000.00

Diciembre 95,000.00 80,000.00

Suma 305,000.00 250,000.00

(A) Suma del costo promedio mensual de los inventarios de bienes que hayan importado directamente de los últimos cuatro meses del ejercicio fiscal de 2004

305,000.00

Contra:

(B) Suma del costo promedio mensual de bienes de importación que tuvieron en los últimos cuatro meses del ejercicio fiscal 2003.

250,000.00

Igual: Diferencia 55,000.00 Esta diferencia podrá disminuirse del inventario base siempre que la suma del costo promedio mensual del ejercicio fiscal de 2004 sea mayor a la suma del costo promedio mensual del ejercicio fiscal de 2003, es decir, siempre que A sea mayor que B, como en el ejemplo.


La ley no precisa que ocurrirá si la suma del costo promedio mensual del ejercicio fiscal 2004 es menor a la suma del costo promedio mensual del ejercicio fiscal 2003, entendemos que simple y sencillamente se deberá considerar el resultado como “0”, no habrá cantidad alguna que se pueda disminuir. El efecto fiscal de disminuir del inventario el diferencial de los promedios de inventarios de importación y posteriormente acumularlos en el 2005 no produce ningún beneficio pues al disminuirse no paga ISR pero lo pagará cuando se acumule en el 2005 entonces los único que se logra con ello es diferir la carga impositiva pero no se anula.

4.1.2.4.- Inventario Acumulable El “inventario acumulable” en cada ejercicio se determinará multiplicando el valor de dicho “inventario acumulable”, por el porcentaje de acumulación que corresponda al índice promedio de rotación de inventarios.

Índice promedio de rotación de

inventarios 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016

Más de 15 25.00 25.00 25.00 25.00

De más de 10 a 15 20.00 20.00 20.00 20.00 20.00

De más de 8 a 10 20.00 20.00 20.00 20.00 10.00 10.00

De mas de 6 a 8 20.00 15.00 15.00 15.00 15.00 10.00 10.00

De más de 4 a 6 16.67 12.50 12.50 12.50 12.50 12.50 12.50 8.33

De más de 3 a 4 15.00 14.00 13.00 12.00 11.11 10.00 9.00 8.00 7.89

De más de 2 a 3 14.00 13.00 12.00 11.00 10.00 10.00 9.00 8.00 7.00 6.00

De más de 1 a 2 13.00 12.50 12.00 11.00 10.00 9.09 8.00 7.00 6.50 6.00 4.91

De más de 0 a 1 12.00 11.50 11.00 10.00 9.00 8.33 8.33 8.00 7.00 6.00 5.00 3.84 La proporción acumulable del “inventario acumulable” se difiere incluso hasta en 12 años. La determinación del índice promedio de rotación de inventarios, se calcula por los ejercicios fiscales correspondientes a 2002, 2003 y 2004.

4.1.2.5.- Determinación del Índice Promedio de Rotación Para determinar el índice promedio de rotación de inventarios del periodo comprendido por los años de 2002 a 2004, o el que le corresponda cuando el contribuyente haya iniciado actividades con posterioridad a 2002, se estará a lo siguiente: Por cada uno de los años de que se trate se restarán de las adquisiciones de mercancías, así como de las materias primas, productos semiterminados o terminados, que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos; las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre los mismos, de conformidad con la fracción II del artículo 29 de la LISR vigente hasta el 31 de diciembre de 2004.


Adquisiciones de Mercancías, Materias Primas, Productos Semiterminados o Terminados

Menos: Devoluciones, Descuentos y Bonificaciones Sobre los Mismos

Igual a: Adquisiciones Netas

Para determinar el inventario promedio anual de cada uno de los años de que se trate, se dividirá entre dos, la suma del inventario inicial y final de las mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados, que el contribuyente haya utilizado en su actividad empresarial, valuados conforme al método de valuación de inventarios que el contribuyente haya utilizado. Cabe recordar que la aplicación del método PEPS o última compra solo es obligatorio para integrar el inventario al 31 de diciembre de 2004, APRA efectos de la determinación del índice promedio de rotación de inventarios no importará que método de valuación de inventarios haya utilizado el contribuyente..

Inventario Inicial

Más: Inventario Final

Igual a: Suma

Entre: 2

Igual a: Inventario Promedio El índice de rotación de inventarios por cada año será el cociente que resulte de dividir el monto que se obtenga conforme al inciso 1) entre el monto calculado de acuerdo al inciso 2), esto es se tienen que dividir las “Adquisiciones Netas” entre el “Inventario Promedio”, y se obtiene con ello el “Índice de Rotación de Inventarios”.

Adquisiciones Netas

Menos: Inventario Promedio

Igual a: Índice de Rotación de Inventarios

Cabe aclarar que para determinar la rotación de inventarios por cada ejercicio fiscal, la Ley del Impuesto Sobre la Renta no considera dentro de los inventarios de productos terminados los productos producidos sino únicamente los adquiridos, lo cual para empresas industriales sin lugar a dudas variará sustancialmente la determinación de la rotación de inventarios ya que ahora tendrán dos factores de rotación de inventarios uno para efectos financieros y otro exclusivamente para efectos fiscales. Una vez que se han calculado las rotaciones de inventarios por los ejercicios fiscales 2002, 2003 y 2004, habrá que determinar el “índice promedio de rotación de inventarios”, mismo que se obtendrá de la suma de cada uno de los índices de rotación de inventarios obtenido y dividido entre el número de ejercicios fiscales por los que se obtuvo el índice de rotación de inventarios y se obtendrá el “Índice Promedio de Rotación de Inventarios” mismo que servirá para ubicarlo en la


tabla de acumulación del inventario acumulable de conformidad con lo establecido en la fracción V del Artículo Tercero de las disposiciones transitorias del Impuesto Sobre la Renta para 2005. El número de años transcurridos que se utilizará para determinar el índice promedio de rotación de inventarios, para empresas que hayan realizado actividades con anterioridad o a partir de 2002, será de 3 años.

Índice de rotación de inventarios de 2002

Más: Índice de rotación de inventarios de 2003


Igual a: Suma

Entre: Número de Años de determinación (3 años)

Igual a: Índice promedio de rotación de inventarios

Para contribuyentes que iniciaron actividades con posterioridad a 2002 esto es en el ejercicio fiscal 2003 los años de cálculo serán 2.



Igual a: Suma

Entre: Número de Años de determinación (2 años)

Igual a: Índice promedio de rotación de inventarios Los contribuyentes que iniciaron actividades en el 2004 solo determinarán el índice promedio de rotación de inventarios por 1 solo ejercicio fiscal.


Entre: Número de Años de determinación (1 año)

Igual a: Índice promedio de rotación de inventarios

Aunque en el ejemplo se realiza la división no es necesaria pues se trata de un solo ejercicio fiscal y de todas formas el resultado sería el mismo. No existe una justificación clara del porque hay que calcular por los tres últimos ejercicios fiscales los índices de rotación de inventarios, presumiblemente la norma considera que existe un comportamiento constante histórico y que a futuro el contribuyente observará la misma rotación de inventarios lo cual es temerario, pues intentar predecir el futuro trae como consecuencia llegar a una realidad siempre diferente. Todo ello nuevamente coloca al contribuyente en un plano de falta de proporcionalidad tributaria pues el impuesto sobre la renta se pagará atendiendo a elementos ajenos a la contribución, pues la rotación de inventarios obtenida de ejercicios anteriores tuvo un comportamiento para esos


ejercicios fiscales, pero eso no significa que de igual manera la rotación de inventarios se comportará exactamente igual en los ejercicios subsecuentes, no obstante que sea una opción y el contribuyente decida o no aplicarla no hay de donde escoger porque si el contribuyente no opta por acumular el inventario conforme a esta opción deberá considerar que todo lo que se enajene durante el 2005 corresponde al inventario al 31 de diciembre de 2004 hasta agotar todas las existencias, luego entonces si no hay de donde escoger la menos gravosa es la opción de acumulación de los inventarios de forma diferida, sin embargo la opción debería atender a la capacidad contributiva de cada contribuyente y no en base a presunciones y mucho menos atendiendo a elementos ajenos a la contribución para aplicar la exacción fiscal. Atendiendo al procedimiento para la determinación del inventario base de acumulación hay que tener en cuenta que para determinar cada uno de los elementos para llegar a su resultado, deberán en su caso aplicarse por cada tipo de bien y atendiendo a los inventarios por cada capa, esto es atendiendo al periodo de su adquisición con la finalidad de obtener resultados lo mas apegado a la realidad, sin embargo hay que tomar en cuenta que la Ley del Impuesto Sobre la Renta es omisa en cuanto a la mecánica de aplicación en la determinación del “inventario base de acumulación” por lo cual existe la posibilidad de que se determinen los resultados acumulando la totalidad de operaciones sin atender a cada tipo de producto o bien a las capas correspondientes del inventario. La mecánica de cálculo que se mostrará a continuación será acumulada y simplificada sin considerar que existen diversos tipos de producto y sin atender a sus capas de adquisición. Determinación del Inventario Base de Acumulación:

Inventario al 31 de diciembre de 2004 valuado bajo el método PEPS $ 150,000,000.00

Menos: Saldo de inventarios pendientes de deducir provenientes de 1986 a 1988, regla 106 R. M. (2,000,000.00)

Menos: Pérdidas Fiscales pendientes de disminuir al 31 diciembre de 2004 (50,000,000.00)

Menos: Diferencia entre los costos promedios mensuales de los inventarios en los últimos cuatro meses de 2004 y de 2003 (bienes importados directamente)

(3,000,000.00)

Menos: Mercancías obsoletas o de lento movimiento (20,000,000.00)

Igual a: Inventario Base de Acumulación $ 75,000,000.00

Determinación del índice de rotación de inventarios del ejercicio 2002:

Adquisiciones de mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados $ 50,000,000.00

Menos: Devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre los mismos (1,200,000.00)

Igual a: Adquisiciones Netas $ 48,800,000.00 Determinación del promedio de inventarios 2002:

Inventario Inicial 20,000,000.00 Más: Inventario Final 22,000,000.00


Igual a: Resultado 42,000,000.00 Entre 2 Igual a: Inventario Promedio 21,000,000.00

Determinación del índice de rotación de inventarios 2002:

Adquisiciones Netas 48,800,000.00 Entre: Inventario Promedio 21,000,000.00 Igual a: Índice de Rotación de Inventarios 2.32


Adquisiciones de mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados 120,000,000.00


Igual a: Adquisiciones Netas 117,700,000.00 Determinación del promedio de inventarios 2003:

Inventario Inicial 22,000,000.00 Más: Inventario Final 43,000,000.00 Igual a: Resultado 65,000,000.00 Entre 2 Igual a: Inventario Promedio 32,500,000.00


Adquisiciones Netas 117,700,000.00 Entre: Inventario Promedio 32,500,000.00 Igual a: Índice de Rotación de Inventarios 3.62


Adquisiciones de mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados 300,000,000.00


Igual a: Adquisiciones Netas 299,000,000.00 Determinación del promedio de inventarios 2004:

Inventario Inicial 43,000,000.00 Más: Inventario Final 150,000,000.00 Igual a: Resultado 193,000,000.00 Entre 2 Igual a: Inventario Promedio 96,500,000.00


Adquisiciones Netas 299,000,000.00


Entre: Inventario Promedio 96,500,000.00 Igual a: Índice de Rotación de Inventarios 3.09

Determinación del Índice Promedio de Rotación de Inventarios:

Índice de rotación de inventarios de 2002 2.32

Más: Índice de rotación de inventarios de 2003 3.62

Más: Índice de rotación de inventarios de 2004 3.09

Igual a: Suma 9.03

Entre: Años de Cálculo 3

Igual a: Índice Promedio de Rotación de Inventarios 3.01 Determinación del Inventario Acumulable para 2005 y ejercicios subsecuentes: Una vez obtenido el índice promedio de rotación de inventarios que en este caso es de 3.01, se busca en la tabla de la fracción V del Artículo Tercero de las disposiciones transitorias del impuesto sobre la renta para 2005.


inventarios 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016

Más de 15 25.00 25.00 25.00 25.00

De más de 10 a 15 20.00 20.00 20.00 20.00 20.00

De más de 8 a 10 20.00 20.00 20.00 20.00 10.00 10.00

De mas de 6 a 8 20.00 15.00 15.00 15.00 15.00 10.00 10.00

De más de 4 a 6 16.67 12.50 12.50 12.50 12.50 12.50 12.50 8.33

De más de 3 a 4 15.00 14.00 13.00 12.00 11.11 10.00 9.00 8.00 7.89

De más de 2 a 3 14.00 13.00 12.00 11.00 10.00 10.00 9.00 8.00 7.00 6.00

De más de 1 a 2 13.00 12.50 12.00 11.00 10.00 9.09 8.00 7.00 6.50 6.00 4.91

De más de 0 a 1 12.00 11.50 11.00 10.00 9.00 8.33 8.33 8.00 7.00 6.00 5.00 3.84 Inventario Acumulable para el ejercicio fiscal 2005:

Inventario Base de Acumulación $ 75,000,000.00

Índice Promedio de Rotación de Inventarios 3.01Por: % que corresponde conforme a la tabla para 2005 15% Inventario acumulable en 2005 $ 11,250,000.00

Determinación del Inventario Acumulable Pendiente de Acumulación:

Inventario acumulable en 2006 14.00% 10,500,000.00









Inventario Pendiente de Acumulación: 63,750,000.00 El total acumulado en el caso que nos ocupa son los $ 75,000,000.00 de inventario diferidos en 9 ejercicios fiscales difiriendo así mismo el efecto del Impuesto Sobre la Renta por esos mismo 9 ejercicios fiscales. El inventario acumulable para el ejercicio fiscal 2005 que en este caso es de $ 11,250,000.00, no solamente se acumulará para el final del ejercicio o determinación del impuesto anual sino que la norma obliga a acumular la parte proporcional de dicho inventario en los pagos provisionales del ejercicio fiscal 2005. Esto es deberá dividirse entre de doce el inventario acumulable para el ejercicio fiscal 2005, y para cada periodo se acumularán las doceavas partes correspondientes.

Año de inicio de actividades 2005 Monto mensual acumulable cada mes en 2005 $ 11,250,000.00 para efectos de pagos provisionales 12 Doceava parte: 937,500.00 Enero 937,500.00 Febrero 1,875,000.00 Marzo 2,812,500.00 Abril 3,750,000.00 Mayo 4,687,500.00 Junio 5,625,000.00 Julio 6,562,500.00 Agosto 7,500,000.00 Septiembre 8,437,500.00 Octubre 9,375,000.00 Noviembre 10,312,500.00 Diciembre 11,250,000.00

La acumulación de la doceava parte acumulada en pagos provisionales obedece pues a que los pagos provisionales deben guardar una relación con el impuesto anual, derivado de ello se debe acumular la parte proporcional del inventario anual al pago provisional del mes al que corresponda.

4.1.3.- Disminución del Valor de los Inventarios

En virtud del ejercicio de ésta opción de acumulación de los inventarios, los contribuyentes que en ejercicios subsecuentes disminuyan el valor de sus inventarios en relación al que tenían al 31 de diciembre de 2004 en comparación con el año en el que ocurra dicha disminución de inventarios, deberán determinar el monto que acumularán en el ejercicio de que se trate, esto es resulta pues


comprensible puesto que los contribuyentes, no observarán un comportamiento en el manejo de sus inventarios conforme lo estima la tabla del artículo tercero transitorio fracción V, pues esa tabla solo determina valores estimados el contribuyente deberá realizar un ajuste a sus inventarios acumulables de conformidad con la enajenación real para que el efecto de la disminución de los inventarios se acumule en el año en el que ocurra, dicho calculo se efectuará de la siguiente forma: Se calculará la proporción que represente el inventario reducido respecto al inventario base. El por ciento obtenido se multiplicará por el inventario acumulable. Al monto que resultante se le aplica el por ciento que le corresponda de acuerdo con el índice promedio de rotación de inventarios multiplicado dicho por ciento por el número de años pendientes de acumular de acuerdo con la tabla de acumulación. Partiendo del inventario base de acumulación determinamos que existe una disminución de inventarios en el ejercicio inmediato posterior al 2005, significando esto que la disminución del inventario de 2006 fue por un 20% del inventario base de acumulación: Determinación de la disminución del Inventario Base de Acumulación:

Inventario al 31 de diciembre de 2004 $ 75,000,000.00

Inventario al 31 de diciembre de 2006 62,500,000.00

Determinación de la proporción, misma que se obtiene de dividir el inventario disminuido entre el inventario base de acumulación el resultado deberá expresarse en porcentaje:


Entre: Inventario al 31 de diciembre de 2004 75,000,000.00

Igual a: Proporción 0.8333

Proporción expresada en porcentaje: 83.33% Determinación del “Nuevo Inventario Acumulable”, y determinación del “Inventario Pendiente de Acumular”, el primero se obtiene de aplicar al importe del “inventario acumulable” al 31 de diciembre de 2004 la proporción anteriormente obtenida, posteriormente para obtener el “inventario pendiente de acumular” se busca en la tabla de acumulación diferida de los inventarios, el índice promedio de rotación correspondiente y en el renglón específico se utilizan los porcentajes por lo ejercicios pendiente de acumulación al “nuevo inventario acumulable” obteniendo como resultado el “inventario pendiente de acumular”.

Inventario acumulable 75,000,000.00 Por: Porcentaje de reducción 83.33% Igual a: Nuevo inventario acumulable 62,497,500.00


inventarios 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016

Más de 15 25.00 25.00 25.00 25.00


De más de 10 a 15 20.00 20.00 20.00 20.00 20.00

De más de 8 a 10 20.00 20.00 20.00 20.00 10.00 10.00

De mas de 6 a 8 20.00 15.00 15.00 15.00 15.00 10.00 10.00

De más de 4 a 6 16.67 12.50 12.50 12.50 12.50 12.50 12.50 8.33

De más de 3 a 4 15.00 14.00 13.00 12.00 11.11 10.00 9.00 8.00 7.89

De más de 2 a 3 14.00 13.00 12.00 11.00 10.00 10.00 9.00 8.00 7.00 6.00

De más de 1 a 2 13.00 12.50 12.00 11.00 10.00 9.09 8.00 7.00 6.50 6.00 4.91

De más de 0 a 1 12.00 11.50 11.00 10.00 9.00 8.33 8.33 8.00 7.00 6.00 5.00 3.84 Determinación del Inventario Pendiente de Acumular:

Nuevo inventario acumulable 62,497,500.00 Índice promedio de rotación de inventarios 3.91 Inventario acumulable en 2007 13.00 8,124,675.00 Inventario acumulable en 2008 12.00 7,499,700.00 Inventario acumulable en 2009 11.11 6,943,472.25 Inventario acumulable en 2010 10.00 6,249,750.00 Inventario acumulable en 2011 9.00 5,624,775.00 Inventario acumulable en 2012 8.00 4,999,800.00 Inventario acumulable en 2013 7.89 4,931,052.75 Inventario Pendiente de Acumular: 44,373,225.00

Una vez obtenido el inventario pendiente de acumular se procede a obtener el “inventario acumulable” para el ejercicio fiscal 2006, mismo que se obtiene de restar al Inventario Acumulable al 31 de diciembre de 2004 el inventario pendiente de acumular y el monto ya acumulado en el ejercicio 2005.

Inventario Acumulable al 31 de diciembre de 2004 75,000,000.00

Menos: Inventario Pendiente de Acumular (44,373,225.00)

Menos: Inventario Acumulado en el 2005 (11,250,000.00)

Igual: Inventario Acumulable en el 2006 19,376,775.00 De haberse aplicado inicialmente solo el porcentaje que marca la tabla el contribuyente en el caso que nos ocupa debió solamente haber acumulado el porcentaje correspondiente del 14% mismo que sería la cantidad de $ 10,500,000.00, sin embargo la Ley prevé precisamente que puede ocurrir el caso de que el contribuyente disminuya su inventario por enajenación y obviamente estaría acumulando una cantidad menor a la que le corresponde, por lo tanto deberá realizar un ajuste para que acumule lo que en realidad debe acumularse y en el caso que nos ocupa la disminución del inventario base corresponde a un 20% por lo que el contribuyente al ajustar su inventario acumulable deberá ajustarse al procedimiento establecido en la Fracción V del Artículo tercero de las disposiciones transitorias del Impuesto Sobre la Renta para 2005.


4.1.3.1.- Reducciones Subsecuentes Para el caso en el que existan reducciones subsecuentes en los ejercicios posteriores a aquel en el que se reduzca por primera vez el inventario, se estará a lo siguiente: Se determina sí la reducción subsecuente es inferior a la primera reducción:

Inventario Reducido al 31 de diciembre de 2006. $ 62,500,000.00


Como evidentemente la segunda reducción es inferior a la primera el procedimiento del primer caso es aplicable y se procede a determinar la proporción misma que se obtiene de dividir el inventario reducido en el ejercicio fiscal 2007 entre el inventario base de acumulación:



Igual: proporción 0.8000

La proporción determinada se expresa en porcentaje: 80.00%. De conformidad con el subinciso I) debemos obtener un nuevo inventario base de acumulación y seguimos el procedimiento anteriormente aplicado esto es los numerales 1 y 2 de la Fracción V del Artículo tercero de las disposiciones transitorias del Impuesto Sobre la Renta para 2005.

Inventario Acumulable 75,000,000.00

Por: Porcentaje de Reducción 80.00%

Igual: Nuevo Inventario Acumulable 60,000,000.00


inventarios 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016

Más de 15 25.00 25.00 25.00 25.00

De más de 10 a 15 20.00 20.00 20.00 20.00 20.00

De más de 8 a 10 20.00 20.00 20.00 20.00 10.00 10.00

De mas de 6 a 8 20.00 15.00 15.00 15.00 15.00 10.00 10.00

De más de 4 a 6 16.67 12.50 12.50 12.50 12.50 12.50 12.50 8.33

De más de 3 a 4 15.00 14.00 13.00 12.00 11.11 10.00 9.00 8.00 7.89

De más de 2 a 3 14.00 13.00 12.00 11.00 10.00 10.00 9.00 8.00 7.00 6.00

De más de 1 a 2 13.00 12.50 12.00 11.00 10.00 9.09 8.00 7.00 6.50 6.00 4.91

De más de 0 a 1 12.00 11.50 11.00 10.00 9.00 8.33 8.33 8.00 7.00 6.00 5.00 3.84 Determinación del Inventario Pendiente de Acumular:


Nuevo Inventario Acumulable 60,000,000.00

índice promedio de rotación de inventarios 3.91

Inventario acumulable en 2008 12 7,200,000.00

Inventario acumulable en 2009 11.11 6,666,000.00





Inventario Pendiente de Acumular 34,800,000.00 Una vez obtenido el inventario pendiente de acumular se procede a obtener el “inventario acumulable” para el ejercicio fiscal 2007, mismo que se obtiene de restar al Inventario Acumulable al 31 de diciembre de 2004 el inventario pendiente de acumular y el monto ya acumulado hasta el ejercicio 2006.

Inventario Acumulable al 31 de Diciembre de 2004 75,000,000.00

Menos: Inventario Pendiente de Acumular (34,800,000.00)

Menos: Inventario Acumulado 2005 (11,250,000.00)

Menos: Inventario Acumulado 2006 (19,376,775.00)

igual a: Inventario Acumulable en 2007 9,573,225.00 De haberse aplicado inicialmente solo el porcentaje que marca la tabla el contribuyente en el caso que nos ocupa debió solamente haber acumulado el porcentaje correspondiente del 13% mismo que sería la cantidad de $ 9,750,000.00, sin embargo la Ley prevé precisamente que puede ocurrir el caso de que el contribuyente disminuya su inventario por enajenación y obviamente estaría acumulando una cantidad menor a la que le corresponde, por lo tanto deberá realizar un ajuste para que acumule lo que en realidad debe acumularse por lo que el contribuyente al ajustar su inventario acumulable deberá aplicar el procedimiento establecido en la Fracción V del Artículo tercero de las disposiciones transitorias del Impuesto Sobre la Renta para 2005.

4.1.3.2.- Aumento Posterior en la Base Existe un segundo caso cuando el monto del inventario reducido del ejercicio de que se trate, sea superior al monto del inventario reducido por le cual se aplicó por última vez el procedimiento señalado en los numerales 1 y 2, la Fracción V del Artículo tercero de las disposiciones transitorias del Impuesto Sobre la Renta para 2005. Para calcular la proporción a que se refiere el numeral 1 se considerará este último inventario y el número de años pendientes de acumular de acuerdo con la tabla de acumulación incluirá el año por el que se efectúe el cálculo. Para determinar la cantidad que se debe acumular en el año en que se reduzca el inventario y en los posteriores, se dividirá la cantidad obtenida en el numeral 1 entre el número de años pendientes de acumular, incluido el año por el que se efectúe el cálculo.


Este subinciso contiene un error de redacción pues hace al año en que se reduce el inventario cuando en realidad se esta hablando de los casos en los que el inventario aumenta. La disposición considera un ejemplo como el siguiente:

Inventario al 31 de diciembre de 2008 $ 63,000,000.00 Inventario Reducido al 31 de diciembre de 2006 62,500,000.00

Entonces, para calcular la proporción consideraremos el inventario reducido por el que se aplicó por última vez el procedimiento señalado en los numerales 1 y 2 el inventario en este caso es el de 2006.

Inventario al 31 de diciembre de 2006 $ 62,500,000.00


Igual: proporción 0.8333 La proporción deberá expresarse en porcentaje: 83.33% En el caso particular que nos ocupa no es necesario considerar un cálculo por separado del inventario de 2008 como en los procedimientos anteriores, sino que el inventario se dividirá entre los años pendientes de acumulación incluyendo precisamente 2010. Con el procedimiento anteriormente descrito resulta innecesario determinar una proporción y más aún considerando aquella que correspondió al inventario reducido por el que se aplicó por última vez el procedimiento señalado en los numerales 1 y 2, en virtud de que el inventario pendiente de acumular se divide entre el número de años pendientes de acumular y el resultado será el inventario a acumular cuando exista el caso que se está tratando.

Inventario Acumulable al 31 de Diciembre de 2004 $ 75,000,000.00

Menos: Inventario Acumulado en 2005 (11,250,000.00)

Inventario Acumulado en 2006 (19,376,775.00)

Inventario Acumulado en 2007 (9,573,225.00)

Igual a: Inventario por Acumular 34,800,000.00

Entre: Número de Años por Acumular (2008 a 2013) 6 Años

Igual: Inventario a Acumular en 2008 5,800,000.00 Como puede observarse cuando ocurre este fenómeno de incremento en la reducción del inventario (que cosas no), entonces resulta que en lugar de acumular lo que al contribuyente le correspondió, deberá acumular la parte proporcional acumulable por los ejercicios pendientes de acumular, de no haber aplicado este procedimiento el contribuyente debió a cumular según la tabla el 12% esto es la cantidad de $ 9,000,000.00, sin embargo solamente acumulará la parte proporcional de los años pendientes de acumulación.

4.1.4.- Escisión y Fusión

Tratándose de escisión de sociedades, las sociedades escindentes y escindidas acumularán el inventario acumulable pendiente de acumular en la proporción en la que se divida la suma del valor de los inventarios entre ellas y conforme a los porcientos que correspondan a la escindente en los términos de la tabla de acumulación.


Proporción Inventario Proporcional Base de Acumulación

Escindente “A” 51% 38,250,000.00 Escindida “B” 29% 21,750,000.00 Escindida “C” 20% 15,000,000.00 Total Inventario $ 75,000,000.00

Cada empresa escindida acumulará la parte de inventario que le corresponde aplicando la tabla de la Fracción V del Artículo tercero de las disposiciones transitorias del Impuesto Sobre la Renta para 2005. Para el caso de fusión de sociedades, la sociedad que subsista o la que surja con motivo de la fusión, continuará cumulando los inventarios correspondientes a las sociedades que se fusionan, en los mismos términos y plazos establecidos en la Fracción V del Artículo tercero de las disposiciones transitorias del Impuesto Sobre la Renta para 2005, en los que los venían acumulando las sociedades fusionadas y, en su caso, la sociedad fusionante. En el caso de que la sociedad fusionante tenga pérdidas fiscales pendientes de aplicar al 31 de diciembre de 2004, las sociedades fusionadas deberán acumular en el ejercicio en el que ocurra la fusión, sus inventarios acumulables pendientes de acumular.

4.1.5.- No Aplica la Deducción del Costo de lo Vendido en Enajenaciones a Plazo

La fracción tercera del artículo 18 de la LISR establece que en el caso de enajenaciones a plazo los contribuyentes podrán optar por considerar como ingreso obtenido en el ejercicio el total del precio pactado o bien, solamente la parte del precio cobrado durante el mismo. Respecto a esta opción de acumulación del ingreso, la fracción VI de las disposiciones transitorias establece que tratándose de enajenaciones aplazo realizadas hasta el 31 de diciembre de 2004, por los contribuyentes que hayan ejercido la opción de considerar como ingreso la parte del precio cobrado durante el ejercicio, no considerarán deducible el costo de ventas de dichas mercancías. Para efectos de poder estar en posibilidades de determinar si una operación es una enajenación a plazos, se debe atender a lo establecido en el Artículo 14 del código Fiscal de la Federación.

“Se entiende que se efectúan enajenaciones a plazo con pago diferido o en parcialidades, cuando se efectúen con clientes que sean público en general, se difiera más del 35% del precio para después del sexto mes y el plazo pactado exceda de doce meses. No se consideran operaciones efectuadas con el público en general cuando por las mismas se expidan comprobantes que cumplan con los requisitos a que se refiere el artículo 29-A de este Código.”

4.1.6.- Costo de lo Vendido en Arrendamiento Financiero

El artículo 45-E de la LISR establece que los contribuyentes que realicen enajenaciones a plazo o que celebren contratos de arrendamiento financiero y opten por acumular como ingreso del ejercicio, los pagos efectivamente cobrados o la parte del precio exigible durante el mismo, deberán deducir el costo de lo vendido en la proporción que represente el ingreso percibido en dicho ejercicio, respecto del total del precio pactado o de los pagos pactado en el plazo inicial forzoso, según se trate, en lugar de deducir el monto total del costo de lo vendido al momento en el que se enajenen las mercancías.


A este respecto, la fracción VII de las citadas disposiciones transitorias establece que los contribuyentes que hubieran celebrado contratos de arrendamiento financiero y hubieran efectuado la deducción a que se refería la fracción II del artículo 29 de la LISR (Adquisiciones) en los términos del artículo 35 de la misma, vigentes hasta el 31 de diciembre de 2004, no podrán deducir la parte proporcional que ya hubieran deducido hasta el 31 de diciembre de 2004. Ahora bien se precisa que la parte proporcional pendiente de deducir que tengan con posterioridad a dicha fecha, la deducirán de conformidad con las reglas del costo de lo vendido, sin perjuicio de la aplicación de la fracción V del Artículo tercero de las disposiciones transitorias, de la LISR para 2005.

4.1.7.- Opción para Determinación del Inventario

La fracción IX de las disposiciones transitorias que se comentan establece que los contribuyentes deberán levantar un inventario físico de sus mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados, al 31 de diciembre de 2004, pudiendo optar por utilizar el inventario físico que hubieran levantado con anterioridad a dicha fecha sin que exceda de un plazo de 30 días, siempre que se consideren los movimientos efectuados durante dicho plazo. El inventario físico se deberá valuar utilizando el método de primeras entradas primeras salidas (PEPS) y la información de dicho inventario se deberá conservar la disposición de las autoridades fiscales durante el plazo establecido en el artículo 30 del CFF. El inventario físico que se levante en los términos de esta fracción, servirá de base para los subsecuentes inventarios de existencia que se deben levantar en los términos de las disposiciones fiscales aplicables.

4.1.8.- Costo de lo Vendido de Terrenos Para Desarrollo Inmobiliario

El artículo 225 de la LISR establece que:

“Los contribuyentes que se dediquen a la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios, podrán optar por deducir el costo de adquisición de los terrenos en el ejercicio en el que los adquieran, siempre que cumplan con lo siguiente: I Que los terrenos sean destinados a la construcción de

desarrollos inmobiliarios, para su enajenación. II Que los ingresos acumulables correspondientes provengan e

la realización de desarrollos inmobiliarios cuando menos en un 85%.

Tratándose de contribuyentes que inicien operaciones, podrán ejercer la opción a que se refiere ese artículo, siempre que los ingresos acumulables correspondientes a dicho ejercicio provengan de la realización de desarrollos inmobiliarios cuando menos en un 85% y cumplan con los demás requisitos que se establecen en este artículo. III Que al momento de la enajenación del terreno, se considere

ingreso acumulable el valor total de la enajenación del terreno de que se trate, en lugar de la ganancias (por la enajenación de dichos bienes) a que se refiere el artículo 20, fracción V de esta ley.


Cuando la enajenación del terreno se efectúe con cualquiera de los ejercicios siguientes a aquel en el que se efectuó la deducción a que se refiere este artículo, se considerará adicionalmente como ingreso acumulable un monto equivalente al 3% del monto deducido conforme a este artículo, en cada uno de los ejercicios que transcurran desde el ejercicio en el que se adquirió el terreno y hasta el ejercicio inmediato anterior a aquel en el que se enajene el mismo. Para los efectos de esté párrafo, el monto deducido conforme a este artículo se actualizará multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el último del ejercicio en el que se dedujo el terreno y hasta el ultimo mes del ejercicio en el que se acumule el 3% a que se refiere este párrafo. IV Que el costo de adquisición de los terrenos no se incluya

en la estimación de los costos directos e indirectos (de las obras) a que se refiere el artículo 36 de esta Ley.

V Que en la escritura pública en la que conste la adquisición

de dichos terrenos, se asiente la información que establezca el Reglamento de esta Ley.

Los contribuyentes que apliquen lo dispuesto en este artículo, lo deberán hacer respecto de todos sus terrenos que formen parte de su activo circulante, por un periodo mínimo de cinco años contados a partir del ejercicio en el que ejerzan la opción a que se refiere este artículo. La fracción XI de las disposiciones transitorias que se comentan establece que los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere el citado artículo 225, podrán optar por acumular conforme a lo dispuesto en la fracción IV antes analizada (opción de inventario base), el inventario que tengan al 31 de diciembre de 2004, respecto de los terrenos que hubiesen adquirido para destinarlos a la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios o acumular el inventario a que se refiere esta fracción conforme enajenen los terrenos, sin que en ningún caso la acumulación del ingreso se realice en un periodo menor al número de años de acumulación a que se refiere la fracción V antes comentada. En ambos casos, podrán deducir el costo de lo vendido conforme enajenen dichas mercancías en los términos establecidos en la fracción IV ya señalada.”

Indudablemente esta opción coloca en un plano de inequidad tributaria a las demás personas morales que si deben determinar una deducción del costo de lo vendido, puesto que mientras las desarrolladoras inmobiliarias seguirán deduciendo las adquisiciones (compras) las demás personas morales solamente deducirán el costo de lo vendido con lo cual gravarán un Impuesto Sobre la Renta distinto no obstante que las dos personas morales tengan una personalidad jurídica similar y tributen en el mismo título de la ley del Impuesto Sobre la Renta violentándose con ello el Principio de Equidad tributaria. El contribuyente podrá ocurrir al juicio de garantías para que también a ellos se les otorgue la misma facilidad y puedan deducir sus adquisiciones como lo venían haciendo hasta el 31 de diciembre de 2004.


4.1.9.- Tratamiento de los Anticipos Sobre Compras

Hasta 2004 los anticipos a proveedores por la adquisición de materias primas, materiales y productos terminados eran deducibles. Debido a ello, la fracción XXI de las disposiciones transitorias que se comentan establece que los anticipos efectuados por las adquisiciones y los gastos relacionados directa o indirectamente con la producción de bienes o prestación de servicios que se hubieran deducido no formarán parte del costo de lo vendido, y la diferencia pendiente de deducir al 31 de diciembre de 2004, será deducible bajo el esquema del costo de lo vendido.


Capítulo 5

De Última Hora

5.1.- Reglas de la Resolución Miscelánea

Con motivo de la ya tan controvertida reforma fiscal APRA efectos de la deducción del costo de lo vendido se encuentran en proyecto algunas reglas de la resolución miscelánea para 2004-2005 que a la fecha no han sido publicadas al menos no hasta la edición del presente material, sin embargo se dan a conocer pues son criterios que estará aplicando la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.


5.1.1.- PROYECTOS DE REGLA RELATIVAS AL COSTO DE LO VENDIDO

3.4.24. Para los efectos de lo dispuesto en la fracción IX del artículo 31 de la Ley del ISR, los contribuyentes que en el ejercicio de 2004 hubieran adquirido mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados, para ser utilizados en la prestación de servicios, en la fabricación de bienes o para ser enajenados, cuyos pagos por la adquisición de los mismos no hubieran sido efectivamente erogados en ese ejercicio, podrán deducir el monto de dichas adquisiciones en el ejercicio en el que se efectúe su pago y se hubieran cumplido con los demás requisitos establecidos en las disposiciones fiscales aplicables.

3.4.25. Los contribuyentes que en el ejercicio fiscal de 2004 hayan adquirido bienes sujetos al

régimen de importación temporal, para ser utilizados en la prestación de servicios, en la fabricación de bienes o para ser enajenados, y que conforme al artículo 31, fracción XV de la Ley del ISR en vigor en dicho año, no los hubieran podido deducir en ese ejercicio, siempre que dichas adquisiciones formen parte de su inventario base a que se refiere el primer párrafo de la fracción V del Artículo Tercero de las Disposiciones Transitorias de la Ley del ISR, publicadas en el DOF del 1° de diciembre de 2004, podrán no incluir dichas adquisiciones en el inventario base citado. En este caso, estas adquisiciones serán deducibles en el ejercicio en el que se retornen al extranjero en los términos de la Ley Aduanera.

También podrá no incluirse en el inventario base a que se refiere el párrafo anterior, las adquisiciones de bienes que en el ejercicio de 2004 se hubieran encontrado sujetas al régimen de depósito fiscal de conformidad con la Legislación Aduanera, así como de aquéllas que se hubieran mantenido fuera del país en dicho ejercicio, siempre que dichas adquisiciones formen parte de su inventario base a que se refiere el párrafo anterior y el contribuyente no las hubiera podido deducir en el mismo ejercicio, por no haberlas enajenado, retornado al extranjero o retirado del depósito para ser importadas definitivamente, o por no haberlas enajenado o importado en forma definitiva en el caso de las mercancías que se hubieran mantenido fuera del país. Los bienes sujetos al régimen de depósito fiscal serán deducibles en el ejercicio en el que se enajenen, retornen al extranjero o retiren del depósito fiscal para ser importados definitivamente, y cuando se trate de adquisiciones de bienes que se hubieran mantenido fuera del país, serán deducibles en el ejercicio en el que se enajenen o importen.

Las adquisiciones de bienes a que se refiere esta regla serán deducibles siempre que se cumplan con los demás requisitos establecidos en la Ley del ISR y no formen parte del costo de lo vendido. Lo dispuesto en la presente regla no es aplicable tratándose de inversiones de activo fijo.

3.4.26. Los contribuyentes para determinar el inventario acumulable en los términos de la fracción V del Artículo Tercero de las Disposiciones Transitorias de la Ley del ISR, publicadas en el DOF del 1° de diciembre de 2004, podrán optar por disminuir del inventario base, en lugar de la diferencia que se hubiera obtenido de conformidad con el procedimiento establecido en el inciso c) de la citada fracción V, la diferencia que se obtenga de disminuir de los inventarios de bienes que hubieran importado directamente que tuvieran al 31 de diciembre de 2004, valuados al precio de la última compra de dicho ejercicio, los inventarios que de los mismos bienes hubieran tenido al 31 de diciembre de 2003, también valuados al precio de la última compra de 2004, siempre que en este caso el monto de los inventarios de bienes importados directamente en 2004, sea mayor que el monto de los inventarios de bienes importados directamente en 2003, ambos valuados al precio de la última compra de 2004. La diferencia que se disminuya en los términos de esta regla, será la que se acumule en el ejercicio de 2005, en lugar de la diferencia


determinada en los términos del inciso c) de la fracción V del Artículo Tercero mencionado.

3.4.27. Para los efectos de determinar el inventario acumulable a que se refiere la fracción V del

Artículo Tercero de las Disposiciones Transitorias de la Ley del ISR, publicadas en el DOF del 1° de diciembre de 2004, el monto de las pérdidas fiscales a que se refiere el inciso b) de la citada fracción V, que podrán disminuir los contribuyentes del inventario base, no podrá exceder de la cantidad que se obtenga de restar del citado inventario base, la suma de los conceptos señalados en los incisos a) y c) de la misma disposición, siempre que la suma de estos conceptos sea igual o menor del inventario base.

3.4.28. Los contribuyentes que de conformidad con el artículo 18, fracción III, segundo párrafo

de la Ley del ISR, hayan efectuado enajenaciones a plazo en los términos del artículo 14 del Código, y al 31 de diciembre de 2004 tengan ingresos pendientes de acumular por haber optado por considerar como ingreso obtenido en el ejercicio la parte del precio cobrado durante el mismo, en lugar de aplicar lo dispuesto por el Artículo Tercero, fracción VI de las Disposiciones Transitorias de la Ley del ISR publicadas en el DOF del 1 de diciembre de 2004, podrán deducir de los ingresos que por dichas enajenaciones obtengan a partir del 1 de enero de 2005, el costo de lo vendido de dichas mercancías, el cual se determinará aplicando al costo de adquisición o producción de las mercancías enajenadas a plazos, la proporción que representen los ingresos pendientes de acumular respecto del precio de venta pactado de dichas mercancías, siempre que el importe deducido en los términos de esta regla se incluya en el inventario base a que se refiere la fracción V del Artículo Tercero Transitorio citado.

3.4.30. Los contribuyentes a que se refieren los artículos 45-B y 45-C de la Ley del ISR, que

adquieran bienes de los señalados en la fracción I de dichos preceptos, de personas físicas y de los contribuyentes a que se refiere el Capítulo VII del Título II de la misma Ley, podrán deducir en el ejercicio de 2005, el costo de lo vendido de dichas adquisiciones, siempre que reúnan los requisitos establecidos en el citado ordenamiento, aún cuando no se cumpla con lo dispuesto en la fracción IX del artículo 31 de la citada Ley. Para estos efectos estarán a lo siguiente:

Llevarán un registro de compras por pagar, que se adicionará con el monto de las adquisiciones de los bienes a que se refiere esta regla, pendientes de pagar efectuadas en el ejercicio de 2005 y se disminuirá con el monto de las citadas adquisiciones efectivamente pagadas durante dicho ejercicio. El monto de las adquisiciones de los bienes a que se refiere esta regla se considerará dentro del costo de lo vendido del ejercicio de 2005, y el saldo que se tenga al cierre del mismo ejercicio en este registro, se disminuirá del costo de lo vendido del citado ejercicio.

3.5.17. La sociedad controladora y las sociedades controladas que se encuentren autorizadas

para determinar su resultado fiscal consolidado en los términos del Capítulo VI del Título II de la Ley del ISR, que hubieran optado por acumular sus inventarios en los términos de la fracción IV del Artículo Tercero de las Disposiciones Transitorias de la Ley del ISR, publicadas en el DOF del 1 de diciembre de 2004, para los efectos de determinar el inventario acumulable a que se refiere la fracción V del Artículo Tercero mencionado, el monto de las pérdidas fiscales pendientes de disminuir que al 31 de diciembre de 2004 podrán restar del inventario base en los términos del inciso b) de la fracción V mencionada, serán aquellas que no hayan sido restadas para determinar la utilidad o pérdida fiscal consolidada del ejercicio de que se trate.


5.2.- Preguntas y Respuestas Sobre el Costo de lo Vendido y valuación de Inventarios Publicadas en la Página Web del SAT.

Sin lugar a dudas es un claro ejemplo de los criterios que estará aplicando el SAT respecto de la deducción del costo de lo vendido y la valuación de inventarios y en un plan desesperado por corregir las deficiencias de la norma la autoridad fiscal se da a la tarea de remitir a los contribuyentes a los Principios de Contabilidad generalmente Aceptados, del Instituto mexicano de Contadores Públicos, A.C. lo cual corrobora lo que hemos plantado a todo lo largo del presente trabajo, que es la falta de legalidad y seguridad jurídica existente en este procedimiento de deducción del costo de lo vendido y la valuación de inventarios, con lo cual basta con darle una miradita a esas preguntas y respuestas para estar en posibilidades de emitir un juicio razonado sobre ello.

5.2.1.- Preguntas y Respuestas sobre el Costo de Ventas – SAT 2005

1. ¿Cómo se integra el costo absorbente? R. El costo absorbente se integra con todas las erogaciones directas y los gastos indirectos que se considere fueron incurridos en el proceso productivo. Fundamento: Boletín C-4 de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. 2. ¿Cómo se integra el costo directo? R. El costo directo se integra con la materia prima consumida, la mano de obra y los gastos de fabricación que varíen en relación con los volúmenes producidos, siempre que se cumpla con lo dispuesto en el RILISR. Fundamento: Artículo 45-A de la LISR. 3. ¿Qué se entiende por costos históricos? R. Los costos históricos son aquéllos en los que se acumulan los elementos del costo incurrido para la adquisición o producción de artículos. Fundamento: Boletín C-4 de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. 4. ¿Qué se entiende por costos predeterminados? R. Los costos predeterminados son aquéllos que se calculan antes de iniciarse la producción de los artículos, mismos que se clasifican en: Costos estimados.- Se basan principalmente en la determinación de los costos con base en la experiencia de años anteriores Costos estándar.- Se basan principalmente en investigaciones, especificaciones técnicas de cada producto en particular y la experiencia, representando, por lo tanto, una medida de eficiencia. Fundamento: Boletín C-4 de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. 5. Los contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías ¿qué conceptos considerarán dentro del costo? R. Considerarán únicamente dentro del costo, lo siguiente: El importe de las adquisiciones de mercancías, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre las mismas, efectuadas en el ejercicio. Los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas. Fundamento: Artículo 45-B de la LISR. 6. Los contribuyentes que NO realicen actividades comerciales ¿qué conceptos considerarán dentro del costo? R. Considerarán únicamente dentro del costo, lo siguiente: Las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre los mismos, efectuados en el ejercicio. Las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producción o la prestación de servicios.


Los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones, directamente relacionados con la producción o la prestación de servicios. Las inversiones directamente relacionadas con la producción o la prestación de servicios. Fundamento: Artículo 45-C de la LISR. 7. Para determinar el costo del ejercicio de los contribuyentes que realicen actividades distintas a las comerciales ¿se incluirá la parte del costo correspondiente a la mercancía no enajenada? R. No, para efectos de determinar el costo del ejercicio, el contribuyente excluirá el correspondiente a la mercancía no enajenada, así como el de la producción en proceso, al cierre del ejercicio de que se trate. Fundamento: Artículo 45-C, último párrafo de la LISR. 8. Los contribuyentes que realicen enajenaciones a plazos y opten por acumular los pagos efectivamente cobrados ¿cómo deberán deducir el costo de lo vendido? R. Tanto los contribuyentes que se dediquen a la enajenación a plazo, como los que celebren contratos de arrendamiento financiero, deberán deducir el costo de lo vendido en la proporción en que se acumule el ingreso en el ejercicio de que se trate, en vez de deducir el costo de lo vendido al momento en el que se enajenen las mercancías. Fundamento: Artículo 45-E de la LISR. 9. Para efectos de valuar los inventarios ¿en qué casos se deberá utilizar el método de costo identificado? R. El costo identificado sólo podrá ser utilizado por los contribuyentes que vendan mercancías que se puedan identificar por número de serie y su costo exceda de $ 50,000.00. Fundamento: Artículo 45-G de la LISR. 10. ¿Cuáles son los métodos que podrán utilizar los contribuyentes para valuar sus inventarios? R. Los métodos son: Primeras entradas primeras salidas (PEPS). Últimas entradas primeras salidas (UEPS). Costo identificado. Costo promedio. Detallista. Fundamento: Artículo 45-G de la LISR. 11. ¿En qué consiste el método de valuación de inventario primeras entradas primeras salidas (PEPS)? Es aquél en que los primeros artículos en entrar al almacén o a la producción, son los primeros en salir de él. Fundamento: Boletín C-4 de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. 12. ¿En qué consiste el método de valuación de inventario últimas entradas primeras salidas (UEPS)? R. Es aquél en que los últimos artículos en entrar al almacén o a la producción, son los primeros en salir de él. Fundamento: Boletín C-4 de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. 13. ¿Qué se entiende por costo identificado? R. Es aquél que tomando en cuenta las características de ciertos artículos, se identifican específicamente con su costo de adquisición o producción. Fundamento: Boletín C-4 de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. 14. ¿Qué se entiende por costo promedio?


R. Aquél que se determina sobre la base de dividir el importe acumulado de las erogaciones aplicables, entre el número de artículos adquiridos o producidos. Fundamento: Boletín C-4 de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. 15. ¿En qué consiste el método de valuación de inventario Detallista? R. Consiste en valuar sus inventarios al precio de venta disminuido con el margen de utilidad bruta. Fundamento: Artículo 45-G, antepenúltimo párrafo de la LISR. 16. ¿En qué consiste el método de valuación de inventario Detallista? R. Consiste en valuar sus inventarios al precio de venta disminuido con el margen de utilidad bruta. Fundamento: Artículo 45-G, antepenúltimo párrafo de la LISR. 17. Los contribuyentes que para efectos contables, utilicen algún método de valuación distinto a los establecidos en la LISR ¿podrán hacer deducible o acumulable la diferencia que se presente en el costo? R. No, toda vez que los métodos de valuación distintos a los señalados en la LISR aplican únicamente para efectos contables. Por lo tanto las diferencias entre ambos métodos de valuación no tienen ningún efecto fiscal. Fundamento: Artículo 45-G, penúltimo párrafo de la LISR. 18. ¿Qué costo deberá considerarse, cuando se trate de mercancías, cuyo costo sea superior al precio de mercado o de reposición? R. Podrán considerar el que corresponda de acuerdo a lo siguiente: El de reposición, sea éste por adquisición o producción sin que exceda del valor de realización ni sea inferior al neto de realización. El de realización, que es el precio normal de enajenación menos los gastos directos de enajenación, siempre que sea inferior al valor de reposición. El neto de realización, que es el equivalente al precio normal de enajenación menos los gastos directos de enajenación y menos el por ciento de utilidad que habitualmente se obtenga en su realización, si es superior al valor de reposición. Fundamento: Artículo 45-H de la LISR. 19. ¿Qué se entiende por costo de reposición? R. El costo de reposición, también conocido como valor de mercado, sea éste por adquisición o producción, sin que exceda del valor de realización ni sea inferior al neto de realización. Por otra parte el costo de reposición se puede obtener de la siguiente manera: De las cotizaciones que aparecen en publicaciones especializadas, si se trata de artículos o mercancías cotizadas en el mercado; de cotizaciones y precios de facturas de proveedores, etc. Fundamento: Artículo 45-H, fracción I, de la LISR y Boletín C-4 de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. 20. ¿Qué se entiende por valor de realización? R. Es aquel que se obtiene del precio normal de venta/enajenación, menos gastos directos de ventas, tales como: impuestos, regalías, comisiones, etcétera, siempre que sea inferior al de reposición. Fundamento: Artículo 45-H, fracción II, de la LISR y Boletín C-4 de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. 21. ¿Qué se entiende por valor neto de realización? R. Es aquel que se obtiene del precio normal de venta/enajenación, menos gastos directos de venta y un porcentaje razonable de utilidad que se obtenga en su realización, si es superior al valor de reposición. Fundamento: Artículo 45-H, fracción III, de la LISR y Boletín C-4 de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. 22. ¿Existe obligación para las personas morales de llevar un control de inventarios?


R. Sí, a partir de 2005, deberán llevar un control de los inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados, según se trate, conforme al sistema de inventarios perpetuos. Fundamento: Artículo 86, fracción XVIII del de la LISR y artículo 28, fracción IV del CFF. 23. ¿Qué conceptos se adicionan a la cuenta de utilidad fiscal neta? R. Se adicionará con la utilidad fiscal neta de cada ejercicio, así como con los dividendos o utilidades percibidos de otras personas morales residentes en México y con los ingresos, dividendos o utilidades sujetos a regímenes fiscales preferentes. Fundamento: Artículos 88, primer párrafo y 213, décimo párrafo, de la LISR. 24. Para efectos de la deducción del costo de lo vendido ¿puede deducirse el inventario de existencias que tenga el contribuyente al 31 de diciembre de 2004? R. No, sin embargo, cuando el contribuyente opte por acumular el importe de las existencias del inventario, podrá deducir el costo de lo vendido conforme las enajenen. Fundamento: Artículo Tercero, fracciones IV y V de Disposiciones Transitorias de la LISR para 2005. 25. La Fracc. IX del Artículo Tercero de las Disposiciones Transitorias establece un inventario físico al 31 de diciembre de 2004, valuado a PEPS, este inventario será el inventario inicial para determinar el costo de ventas de 2005?. ¿El inventario final debe valuarse también al PEPS o puedo elegir otro método de los mencionados en el artículo 45-G? R. Para 2005, se puede cambiar el método de valuación de inventarios y éste se deberá utilizar durante un periodo mínimo de cinco ejercicios. Fundamento: Art. 45-G de la LISR. 26. En cuanto a los anticipos ¿Cómo y hasta cuándo voy a deducir el costo de lo vendido? R. Los anticipos por las adquisiciones de las mercancías, materias primas, productos semiterminados y terminados o por los gastos relacionados directa o indirectamente con la producción o la prestación de servicios, se deducirán vía costo de lo vendido, siempre que se cuente con el comprobante que ampare la totalidad de la operación por la que se efectúo el anticipo, y éste reúna los requisitos a que se refieren los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación. Fundamento: Artículo 32, Facción XXVII, segundo párrafo de la LISR. 27. El inventario inicial y el inventario final, ¿Se utilizan básicamente para el cálculo del costo de ventas? y si es así ¿Deberán levantarse inventarios mensuales? R. Sí, deben llevar un control de inventarios (se recomienda que este sea mensual) conforme al sistema de inventarios perpetuos. Fundamento: Art. 86, Fracc. XVIII de la LISR. 28. ¿Qué pasará con los inventarios al 31 de diciembre de 2004? R. No se podrá deducir del costo de lo vendido las existencias en inventarios que se tengan al 31/12/04 Tienen la opción de acumular dichos inventarios conforme a la tabla de acumulación, deduciendo el costo de lo vendido conforme los enajenen. Fundamento: Artículo Tercero, fracción IV de las Disposiciones Transitorias de la LISR. 29. ¿Por qué en un sistema absorbente se puede utilizar sobre una base de costos predeterminados y en el directo no se puede aplicar? R. Sí se puede, sólo que se deberá considerar para determinarlo la materia prima consumida, la mano de obra y los gastos de fabricación que varíen en relación con los volúmenes producidos. Fundamento: Artículo 45-A, segundo párrafo de la LISR.


30. Una persona moral que hizo deducible las compras ¿Podrá deducir su inventario vía costo de ventas? R. No, puesto que la existencia de inventarios que se tengan al 31 de diciembre de 2004 no será deducible, salvo que opte por acumularlos conforme a la tabla de acumulación, deduciendo el costo conforme los enajene y valuándolos mediante el método PEPS. Fundamento: Fracción IV del Artículo Tercero de las Disposiciones Transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta. 31. ¿Cómo se determina el inventario acumulable para efecto de los pagos provisionales de 2005? R. De acuerdo al siguiente:

Inventario acumulable del ejercicio 2005 160,000.00 Mas Inventario de Mercancías de Importación 50,000.00 Igual Inventario Total acumulable del ejercicio 2005 210,000.00 Entre Doce 12 Igual Inventario acumulable mensual para 2005 $ 17,500.00

Fundamento: Artículo Tercero, fracción V de las Disposiciones Transitorias de la LISR. 32. ¿Cuándo el costo de las mercancías sea superior al precio de mercado o reposición, que precio o costo deberán considerar? R. Podrán considerar el de reposición, el de realización o el neto de realización. Fundamento: Artículo 45-H, primer párrafo. 33. En el caso de no optar por acumular los inventarios existentes al 31 de diciembre de 2004. ¿Al momento de la enajenación posterior al 01 de enero de 2005 se podrá deducir en 2005 los gastos, salarios y otros para dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas? R. Si no se opta por acumular los inventarios existentes al 31 de diciembre de 2004, al momento de enajenar dichas mercancías no se tendrá derecho a deducir en el 2005 el monto de estas adquisiciones. Sin embargo, la erogación de los conceptos de gastos, salarios y otros para dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas, efectuados en el 2005 y que forman parte del costo, podrán ser deducidos al momento de la enajenación de las mercancías, considerando que éstos no fueron deducidos antes del 31 de diciembre de 2004. Fundamento: Artículo 45-A, 45-B, 45-C; Artículo Tercero, fracción IV de las Disposiciones Transitorias de la LISR. PUBLICADO EN LA PAGINA DE INTERNET DEL SAT

Capítulo 6


Conceptos

de Violación a Plantear en el Amparo

6.1.- Conceptos de violación a plantearse en el amparo.

Sin lugar a dudas se han planteado diversos conceptos de violación en los que incurrió el legislador al elaborar la norma para efectos de la deducción del costo de lo vendido para lo cual ahora se proponen los conceptos de violación que pueden ser utilizados para efectos de ocurrir en busca del amparo y protección de la justicia de la unión.

6.1.1.- Nota aclaratoria en la redacción de los conceptos de violación

NOTA ACLARATORIA: ESTE H. JUZGADO, DEBERÁ APLICAR JURISPRUDENCIA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN, SIENDO DEL RUBRO SIGUIENTE:

Novena Época Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: X, Agosto de 1999 Tesis: P./J. 77/99 Página: 20 LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL EXAMEN DE ESTA GARANTÍA EN EL JUICIO DE AMPARO, ES PREVIO AL DE LAS DEMÁS DE JUSTICIA FISCAL. Las argumentaciones encaminadas a poner de manifiesto en el juicio de amparo, la existencia de una violación a la garantía de legalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, deben examinarse previamente a las que también se esgriman respecto de la violación de las demás garantías de justicia fiscal de los tributos, dado que el principio general de legalidad constituye una exigencia de primer orden, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por una disposición legal anterior, por lo que de no respetarse, no podría considerarse equitativa y proporcional una contribución cuyos elementos no estén expresamente previstos en una ley formal y material.


Amparo en revisión 1897/95. Calixto Villamar Jiménez. 13 de abril de 1999. Mayoría de ocho votos. Disidentes: Juan Díaz Romero, José Vicente Aguinaco Alemán y Olga María Sánchez Cordero. Ponente: Juan Díaz Romero. Encargado del engrose: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretario: Armando Cortés Galván. / Amparo en revisión 1404/95. Carlos Alberto Hernández Pineda. 13 de abril de 1999. Mayoría de ocho votos. Disidentes: Juan Díaz Romero, José Vicente Aguinaco Alemán y Olga María Sánchez Cordero. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretario: Francisco de Jesús Arreola Chávez. / Amparo en revisión 205/97. Fidel Enrique Navarro Espinoza. 13 de abril de 1999. Mayoría de ocho votos. Disidentes: Juan Díaz Romero, José Vicente Aguinaco Alemán y Olga María Sánchez Cordero. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretaria: Alejandra de León González. / Amparo en revisión 146/97. J. Jesús Martínez Franco. 13 de abril de 1999. Mayoría de ocho votos. Disidentes: Juan Díaz Romero, José Vicente Aguinaco Alemán y Olga María Sánchez Cordero. Ponente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Secretaria: Guadalupe M. Ortiz Blanco. / Amparo en revisión 3093/96. Beatriz Ramírez Ortiz. 13 de abril de 1999. Mayoría de ocho votos. Disidentes: Juan Díaz Romero, José Vicente Aguinaco Alemán y Olga María Sánchez Cordero. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretaria: Lourdes Margarita García Galicia. El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el trece de julio del año en curso, aprobó, con el número 77/1999, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a catorce de julio de mil novecientos noventa y nueve.

INAPLICABILIDAD DE LA TESIS AISLADA 1a. LXXXVII/2002, AL PRESENTE CASO. A continuación cito la siguiente tesis que al rubro cita:

Novena Época; Instancia: Primera Sala; Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta; Tomo: XVI, Diciembre de 2002; Tesis: 1a. LXXXVII/2002; Página: 229; Materia: Constitucional, Común; Tesis aislada. LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD NO PUEDE DERIVAR DE LA FALTA DE DEFINICIÓN DE LOS VOCABLOS O LOCUCIONES AHÍ UTILIZADOS, EN QUE EL LEGISLADOR PUEDA INCURRIR. Es cierto que la claridad de las leyes constituye uno de los imperativos apremiantes y necesarios para evitar o disminuir su vaguedad, ambigüedad, confusión y contradicción; sin embargo, de un análisis integral de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se llega a la conclusión de que ninguno de los artículos que la componen establece, como requisito para el legislador ordinario, el que en cada uno de los ordenamientos secundarios -considerando también a los de la materia penal- defina los vocablos o locuciones ahí utilizados. Lo anterior es así, porque las leyes no son diccionarios y la exigencia de un requisito así, tornaría imposible la función legislativa, pues la redacción de las leyes en general se traduciría en una labor interminable y nada práctica, teniendo como consecuencia que no se cumpliera, de manera oportuna, con la finalidad que se persigue con dicha función. De ahí, que resulte incorrecto y por tanto, inoperante, el argumento que afirme que una norma se aparta del texto de la Ley Fundamental, porque no defina los vocablos o locuciones ahí utilizados, pues la contravención a ésta se debe basar en aspectos objetivos que generalmente son los principios consagrados en ella, ya sea prohibiendo una determinada acción de la autoridad en contra de los particulares gobernados u ordenando la forma en que deben conducirse en su función de gobierno. Además, del análisis de lo dispuesto por los


artículos 94, párrafo séptimo y 72, inciso f), de la Carta Magna, se advierte el reconocimiento, por parte de nuestro sistema jurídico, de la necesidad de que existan métodos de interpretación jurídica que, con motivo de las imprecisiones y oscuridades que puedan afectar a las disposiciones legales, establezcan su sentido y alcance, pero no condiciona su validez al hecho de que sean claras en los términos que emplean. Amparo directo en revisión 258/2002. Gerardo Pérez Labariega. 11 de septiembre de 2002. Cinco votos. Ponente: Juventino V. Castro y Castro. Secretaria: Rosalba Rodríguez Mireles.

La tesis aislada del Poder Judicial anteriormente transcrita establece que las leyes no son diccionarios y, por tanto, no es posible exigir que se definan todos los vocablos o locuciones ahí utilizadas. En esta tesis el Tribunal considera que de un análisis integral de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se llega a la conclusión de que ninguno de los artículos que la componen establece como requisito para el legislador ordinario, el que en cada uno de los ordenamientos defina los vocablos o locuciones ahí utilizadas. Este criterio es sin duda importante, pero es necesario identificar claramente sus alcances: La tesis versa sobre la definición de “vocablos” o “locuciones”, sin embargo, no se deben confundir éstos con los ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS IMPUESTOS LOS CUALES SÍ DEBEN ESTAR CLARAMENTE DEFINIDOS EN LA LEY; ya que en caso contrario quedaría al arbitrio de la Autoridad Hacendaria el determinar el tipo y conformación de los ELEMENTOS DE LA BASE; es decir, los vocablos o locuciones utilizados podrán no estar definidos en la ley, pero siempre que se trate de los elementos esenciales de los impuestos (i.e. sujeto, objeto, base, tasa, tarifa y época de pago) éstos sí deben definirse con toda claridad, de lo contrario, se estaría violando el principio de legalidad y de reserva de ley establecido en la Constitución. No debemos de olvidar que la estricta aplicación de las normas fiscales, guarda una estrecha relación con la estricta aplicación de las normas penales, en el sentido de que ambas pueden, por resolución judicial, privar de la libertad y patrimonio a los gobernados, derechos fundamentales previstos y salvaguardados por nuestro máximo Ordenamiento Legal. De ahí que la ley, que no es un limite, sino la única manera de determinar los supuestos jurídicos sobre la cual, ambos ordenamientos establecerán sus penalidades, exacciones, infracciones y sanciones, ya que de otra forma, quedaría a voluntad de la autoridad, el determinar en que casos si y en que casos no los gobernados serán o sujetos imputables de delito o sujetos obligados a la determinación y entero de una contribución. Por ejemplo, es obligación del legislador ordinario, especificar en el texto legal que debe entenderse por robo, determinando los supuestos normativos en los que se entenderá cometido tal delito de acuerdo con el perfeccionamiento de los elementos del tipo, y no dejar INDETERMINADA EL TIPO DE CONDUCTA QUE ES CONSIDERADA COMO DELICTIVA partiendo del ilegal supuesto que TODOS CONOCEN EL SIGNIFICADO DE ROBO, ya que puede darse el caso que el Juzgador considere no se perfeccione el delito y que a la vista de TODA LA SOCIEDAD si se haya cometido el delito, O PEOR AUN, PUEDE DARSE EL CASO DE QUE CUALQUIER AUTORIDAD JUDICIAL ACUSE A UN CIUDADANO DE ROBO BASANDOSE EN PRESUNCIONES, Y ENTONCES, AL NO ESTAR DEFINIDO EL VOCABLO O LA LOCUCION EN LA LEY, PUDIERA ESE SUJETO SER SOMETIDO A UNA PENA CORPORAL, PRIVANDOLE DE UNA GARANTIA FUNDAMENTAL PREVISTA POR NUESTRA CONSTITUCION GENERAL: LA LIBERTAD. De ahí la importancia, que el legislador ordinario, establezca también en forma precisa que elementos serán los que determinen la base, y no dejar al conocimiento común, analogía o mayoría de razón, a forma en que constitucionalmente debemos de determinar las contribuciones a cargo, para dar cabal cumplimiento a nuestras obligaciones constitucionales.


INAPLICABILIDAD DE LA TESIS AISLADA P. LXXXVIII/1998, AL PRESENTE CASO. A continuación cito la siguiente tesis que al rubro cita:

Novena Época; Instancia: Pleno; Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta; Tomo: VIII, Diciembre de 1998; Tesis: P. LXXXVIII/98; Página: 215; Materia: Constitucional, Administrativa; Tesis aislada. ACTIVO. LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA LA GARANTÍA DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, POR DISPONER, PARA LA ACTUALIZACIÓN DE LOS INVENTARIOS, LA POSIBILIDAD DE APLICAR LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS. La garantía de legalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no resulta infringida porque el artículo 3o., párrafo cuarto, de la Ley del Impuesto al Activo, en relación con la determinación de la base del tributo, establezca la posibilidad de que los inventarios se actualicen conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, pues se advierte que hace referencia a esos principios, no como reglas o normas de conducta obligatoria, sino como bases consuetudinarias de una técnica como es la contabilidad que resulta auxiliar en el manejo de las empresas, es decir, como un método de valuación propio de las empresas que aporta resultados uniformes y que permite exámenes de comprobación, de seguimiento aconsejable mas no obligatorio, tan es así que ese artículo no prevé una sanción por la falta de actualización de los inventarios conforme a los citados principios, sino otorga otras opciones para efectuar esa actualización, de ahí que no resulta indispensable que esos principios se encuentren precisados en ley, máxime que no es la función de ésta determinar el contenido y alcance de las técnicas contables, sino tomar en cuenta sus resultados para poder determinar la situación fiscal del contribuyente; a lo que debe agregarse que, de cualquier manera, es inconcuso que el conocimiento de esos principios se encuentra al alcance de los contribuyentes, lo que permite su aplicación. Amparo en revisión 2205/97. Industria Mexicana del Aluminio, S.A. de C.V. 31 de agosto de 1998. Once votos. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Armando Cortés Galván. Amparo en revisión 1248/97. Broker Distribución, S.A. de C.V. 31 de agosto de 1998. Once votos. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Armando Cortés Galván. Amparo en revisión 2716/97. Lagg’s Tetley, S.A. de C.V. 31 de agosto de 1998. Once votos. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretaria: Lourdes Margarita García Galicia. El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el diecinueve de noviembre en curso, aprobó, con el número LXXXVIII/1998, la tesis aislada que antecede; y determinó que la votación es idónea para integrar tesis jurisprudencial. México, Distrito Federal, a diecinueve de noviembre de mil novecientos noventa y ocho. Nota: La ejecutoria relativa al amparo en revisión 2205/97.

En la Tesis Aislada anteriormente transcrita nuestro máximo tribunal ha sostenidos que la aplicación de los principios de contabilidad como elemento en la determinación de la base de las contribuciones no es inconstitucional, pero, solo cuando dicha aplicación es meramente opcional. De la misma forma, de esta Tesis se desglosa que la aplicación, en su caso, de elementos extraños a los señalados por el Legislador, en la aplicación de las normas jurídicas, sería cuando en las mismas señale que serían de carácter opcional, de donde se desprende que se podría


aplicar una u otra disposición, como se desprende de la lectura de la tesis en comento que es “un seguimiento aconsejable más no obligatorio”. De lo que también se puede salvar es que se dice que el conocimiento de los principios de contabilidad generalmente aceptados se encuentran al alcance de los contribuyentes, lo que no sería negable, sólo que éstos principios no serían entendibles para el contribuyente salvo que consultara con un contador versado en la interpretación y aplicación de los mismos, razón por lo que la ley no es clara en cuanto a que se debería aplicar y más aun si la misma ley no establece la opción mencionada en la presente tesis. Sin embargo, pese a lo expuesto, los tribunales han afirmado su interpretación del principio de legalidad tributaria, considerándose que si el contribuyente está en posibilidad de conocer los elementos del tributo, aún y cuando sobre estos no se señale en ley el procedimiento de su determinación, no existirá violación al citado principio. De ello nos habla la tesis siguiente:

Novena Época Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: VIII, Diciembre de 1998 Tesis: P:LXXXVII/98 Página: 217 Materia: Constitucional, Administrativa Tesis aislada. ACTIVO. LA LEY QUE ESTABLECE EL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, POR PRECISAR, PARA EL CALCULO DEL MISMO, DE LA APLICACIÓN DEL INDICE NACIONAL DE PRECIOS AL CONSUMIDOR, YA QUE ESTE SE ENCUENTRA AL ALCANCE DE LOS CONTRIBUYENTES. De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 2º. Y 3º. De la Ley del Impuesto al Activo, para determinar el monto del tributo, debe aplicarse al valor del activo en el ejercicio la tasa del 1.8% y respecto del valor de algunos bienes que conforman el activo debe tomarse en cuenta el factor de actualización a que se refiere la fracción II del artículo 7º. De la Ley del Impuesto sobre la Renta, que se determina con base en el Índice Nacional de Precios al Consumidor, lo que no da lugar a considerar que ese procedimiento sea confuso o incierto respecto a la base del impuesto y que viole el principio de legalidad consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. En principio, porque el mencionado índice constituye un indicador que refleja las variaciones en el valor de la moneda y su determinación se encomienda el Banco de México, que realiza una función técnica con el propósito de contar con un mecanismo que permita conocer la magnitud de los cambios económicos derivados del proceso inflacionario. En esas condiciones, al remitir la ley al índice citado para determinar el factor de actualización, no se da lugar a la incertidumbre respecto de monto de la base del tributo, puesto que no se deja en manos de la autoridad exactora su cálculo ni su establecimiento tiene como única finalidad la de fijar el monto de los impuestos, además, el comentado factor de actualización se encuentra al alcance de los contribuyentes, puesto de que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 del Código Fiscal de la Federación, debe ser calculado mensualmente por el Banco de México y publicado en el Diario Oficial de la Federación, lo que permite su conocimiento por el contribuyente y su consecuente aplicación. Amparo en revisión 2205/97. Industria Mexicana del Aluminio, S.A. de C.V. 31 de agosto de 1998. Once votos. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Armando Cortes Galván. Amparo en revisión 1248/97. Broker Distribución, S.A. de C.V. 31 de agosto de 1998. Once votos. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Armando Cortes Galván. Amparo en revisión 2716/97. Laggs Tetley, S.A. de C.V. 31 de agosto de 1998. Once votos. Ponente: Guillermo I: Ortiz Mayagoitia. Secretaria: Lourdes Margarita García Galicia. El tribunal pleno en su sesión privada celebrada el día diecinueve de noviembre en curso, aprobó con el numero LXXXVIII/1998, la tesis aislada que antecede; y determinó que la votación no es idónea para integrar tesis jurisprudencial. México, Distrito Federal, a diecinueve de noviembre de mil novecientos noventa y ocho. Véase: Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, tomo I, Materia constitucional, página 48, tesis 41, de rubro: ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. LOS ARTICULOS 2º. Y 3º. DE LA LEY NO INFRINGEN EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (INDICE NACIONAL DE PRECIOS AL CONSUMIDOR).


(El énfasis es nuestro) Entonces la situación a definir es si es correcto desde el punto de vista legal remitirse a otras disposiciones para determinar la base del tributo. Finalmente, la tesis siguiente nos habla de ello.

Novena Época Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: VI, Noviembre de 1997 Tesis: P:CXLVIII/97 Página: 78 Materia: Constitucional, Administrativa LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY. Este alto tribunal ha sustentado el criterio de que el principio de legalidad se encuentra claramente establecido en el articulo 31 constitucional, al expresar en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Conforme con dicho principio, es necesaria una ley formal para el establecimiento de los tributos, lo que satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, así como el contribuyente pueda conocer con suficiente precisión el alcance de sus obligaciones fiscales, de manera que no quede margen a la arbitrariedad. Para determinar el alcance o profundidad del principio de legalidad, es útil acudir al de la reserva de ley, que guarda estrecha semejanza y mantiene una estrecha vinculación con aquél. Pues bien, la doctrina clasifica la reserva de ley en absoluta y relativa. La primera aparece cuando la regulación de una determinada materia queda acotada en forma exclusiva a la ley formal; en nuestro caso, a la ley emitida por el Congreso, ya federal, ya local. En este supuesto, la materia reservada a la ley no puede ser regulada por otras fuentes. La reserva relativa, en cambio, permite que otras fuentes de la ley vengan a regular parte de la disciplina normativa de determinada materia, pero a condición de que la ley sea la que determine expresa y limitativamente las directrices, a las que dichas fuentes deberán ajustarse; esto es, la regulación de las fuentes secundarias debe quedar subordinada a las líneas esenciales que la ley haya establecido para la materia normativa. En este supuesto, la ley puede limitarse a establecer los principios y criterios dentro de los cuales la concreta disciplina de la materia reservada podrá posteriormente ser establecida por una fuente secundaria, así no se excluye la posibilidad de que las leyes contengan remisiones a normas reglamentarias, pero si que tales remisiones hagan posible una regulación independiente y no claramente subordinada a la ley, lo que supondría una degradación de la reserva formulada por la Constitución a favor del legislador. En suma, la clasificación de la reserva de ley en absoluta y relativa se forma con base en el alcance o extensión que sobre cada materia se atribuye a cada especie de reserva. Si en la reserva absoluta la regulación no puede hacerse a través de normas secundarias, sino solo mediante las que tengan rango de ley, la relativa no precisa siempre normas primarias. Basta un acto normativo primario que contenga la disciplina general o de principio, par que puedan regularse los aspectos esenciales de la materia respectiva. Precisado lo anterior, este alto tribunal considera que en materia tributaria la reserva es de carácter relativa, toda vez que, por una parte, dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley formal, sino que es suficiente sólo un acto normativo primaria que contenga la normativa esencial de la referida materia, puesto que de ese modo la presencia del acto normativo primario marca un límite de contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales no podrán nunca contravenir lo dispuesto en la norma primaria, y por otro lado, en casos excepcionales y que lo justifiquen, pueden existir remisiones a normas secundarias, siempre y cuando tales remisiones hagan una regulación subordinada y dependiente de la ley, y además constituyan un complemento de la regulación legal que sea indispensable por motivos técnico o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria. Amparo en revisión 2402/96. Arrendadora e Inmobiliaria Dolores, S.A. de C.V. 14 de agosto de 1997. mayoría de siete votos. Disidentes: Sergio Salvador Aguirre


Anguiano, Genaro David Góngora Pimentel y José de Jesús Gudiño Pelayo. Ausente: Juan N. Silva Meza. Ponente: Olga M. Sánchez Cordero. Secretario: Marco Antonio Rodríguez Barajas. El tribunal pleno en su sesión privada celebrada el treinta de octubre en curso, aprobó con el numero CXLVIII/1997, la tesis aislada que antecede; y determinó que la votación no es idónea para integrar tesis jurisprudencial. México, Distrito Federal, a treinta de octubre de mil novecientos noventa y siete. (El énfasis es nuestro)

6.1.2.- INCONSTITUCIONALIDAD DEL ARTÍCULO PRIMERO DEL DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL DÍA 1 DE

DICIEMBRE DE 2004 Y QUE ENTRO EN VIGOR EL DIA 1 DE ENERO DE 2005, POR MEDIO DEL CUAL SE ESTABLECEN LOS ARTÍCULOS, 45-A, 45-B, 45-C,

45-D, 45-E, 45-F, 45-G, y 45-I PUES VIOLAN EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, PREVISTO EN EL ARTICULO 31 FRACCIÓN IV DE LA

CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y EL DE SEGURIDAD JURÍDICA ESTABLECIDO EN LOS ARTÍCULOS 14 Y 16 DE LA

CONSTITUCIÓN FEDERAL.

Las normas fiscales, de conformidad con el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación Vigente, serán de aplicación estricta siempre y cuando éstas se refieran al sujeto de causación (quien realiza la conducta de hecho prevista por las leyes), al ingreso que será considerado como objeto del gravamen, a la base para el cálculo del tributo (diferencia de la integración entre los ingresos objeto del gravamen y las erogaciones cuya deducción permite la ley, los reglamentos, las circulares y las resoluciones administrativas) y la tasa o la tarifa a aplicar sobre la base del impuesto. De ahí que resulta importante, el efectuar un análisis minucioso de todas aquellas normas fiscales que regulen a la actividad desarrollada por los distintos tipos de contribuyentes, a fin de cumplir en la observancia de las leyes que normen su actuar debemos constitucionalmente concluir que los artículos 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45-E, 45-F, 45-G, y 45-I de la LISR violan la garantía prevista en el artículo 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos el Principio de Seguridad Jurídica concede en los Artículos 14 y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos mexicanos, en virtud de que trasgeden estos principio previstos en el ordenamiento constitucional. Las referidas normas a la letra dicen:

Artículo 45-A. El costo de las mercancías que se enajenen, así como el de las que integren el inventario final del ejercicio, se determinará conforme al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados. En todo caso, el costo se deducirá en el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se trate. En el caso de que el costo se determine aplicando el sistema de costeo directo con base en costos históricos, se deberán considerar para determinarlo la materia prima consumida, la mano de obra y los gastos de fabricación que varíen en relación con los volúmenes producidos, siempre que se cumpla con lo dispuesto por el Reglamento de esta ley. Artículo 45-B. Los contribuyentes que realicen actividades comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías, considerarán únicamente dentro del costo lo siguiente:


I El importe de las adquisiciones de mercancías, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre las mismas, efectuados en el ejercicio.

II Los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en

condiciones de ser enajenadas. Artículo 45-C. Los contribuyentes que realicen actividades distintas de las señaladas en el artículo 45-B de esta Ley, considerarán únicamente dentro del costo lo siguiente: I Las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o

productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre los mismos, efectuados en el ejercicio.

II Las remuneraciones por la prestación de servicios personales

subordinados, relacionados directamente con la producción o la prestación de servicios.

III Los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones,

directamente relacionados con la producción o la prestación de servicios.

IV La deducción de las inversiones directamente relacionadas con la

producción de mercancías o la prestación de servicios, calculada conforme a la Sección II, del Capítulo II, del Título II de esta Ley, siempre que se trate de bienes por los que no se optó por aplicar la deducción a que se refieren los artículos 220 y 221 de dicha Ley.

Cuando los conceptos a que se refieren las fracciones anteriores guarden una relación indirecta con la producción, los mismos formarán parte del costo en proporción a la importancia que tengan en dicha producción. Para determinar el costo del ejercicio, se excluirá el correspondiente a la mercancía no enajenada en el mismo, así como el de la producción en proceso, al cierre del ejercicio de que se trate. Artículo 45-D. Los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, determinarán el costo de las mercancías conforme a lo establecido en esta Ley. Tratándose del costo de las mercancías que reciban de la oficina central o de otro establecimiento del contribuyente ubicado en el extranjero, estarán a lo dispuesto en el artículo 31 fracción XV de esta Ley. Artículo 45-E. Los contribuyentes que realicen enajenaciones a plazo o que celebren contratos de arrendamiento financiero y opten por acumular como ingreso del ejercicio, los pagos efectivamente cobrados o la parte del precio exigible durante el mismo, deberán deducir el costo de lo vendido en la proporción que represente el ingreso percibido en dicho ejercicio, respecto del total del precio pactado o de los pagos pactados en el plazo inicial forzoso, según se trate, en lugar de deducir el monto total del costo de lo vendido al momento en el que se enajenen las mercancías. Artículo 45-F. Para determinar el costo de lo vendido de la mercancía, se deberá aplicar el mismo procedimiento en cada ejercicio durante un periodo mínimo de cinco ejercicios y sólo podrá variarse cumpliendo con los requisitos que se establezcan en el Reglamento de esta Ley.


En ningún caso se dará efectos fiscales a la reevaluación de los inventarios o del costo de lo vendido. Artículo 45-G. Los contribuyentes, podrán optar por cualquiera de los métodos de valuación de inventarios que se señalan a continuación: I Primeras entradas primeras salidas (PEPS). II Últimas entradas primeras salidas (UEPS). III Costo identificado. IV Costo promedio. V Detallista. Cuando se opte por utilizar alguno de los métodos a que se refieren las fracciones I y II de este artículo, se deberá llevar por cada tipo de mercancías de manera individual, sin que se pueda llevar en forma monetaria. En los términos que establezca el Reglamento de esta Ley se podrán establecer facilidades para no identificar los porcentajes de deducción del costo respecto de las compras por cada tipo de mercancías de manera individual. Los contribuyentes que enajenen mercancías que se puedan identificar por número de serie y su costo exceda de $50,000.00, únicamente deberán emplear el método de costo identificado. Tratándose de contribuyentes que opten por emplear el método detallista deberán valuar sus inventarios al precio de venta disminuido con el margen de utilidad bruta que tengan en el ejercicio conforme al procedimiento que se establezca en el Reglamento de esta Ley. La opción a que se refiere este párrafo no libera a los contribuyentes de la obligación de llevar el sistema de control de inventarios a que se refiere la fracción XVIII del artículo 86 de esta Ley. Una vez elegido el método en los términos de este artículo, se deberá utilizar el mismo durante un periodo mínimo de cinco ejercicios. Cuando los contribuyentes para efectos contables utilicen un método distinto a los señalados en este artículo, podrán seguir utilizándolo para valuar sus inventarios para efectos contables, siempre que lleven un registro de la diferencia del costo de las mercancías que exista entre el método de valuación utilizado por el contribuyente para efectos contables y el método de valuación que utilice en los términos de este artículo. La cantidad que se determine en los términos de este párrafo no será acumulable o deducible. Cuando con motivo de un cambio en el método de valuación de inventarios se genere una deducción, ésta se deberá disminuir de manera proporcional en los cinco ejercicios siguientes. Artículo 45-H. Cuando el costo de las mercancías, sea superior al precio de mercado o de reposición, podrá considerarse el que corresponda de acuerdo a lo siguiente: I El de reposición, sea éste por adquisición o producción, sin que exceda

del valor de realización ni sea inferior al neto de realización. II El de realización, que es el precio normal de enajenación menos los

gastos directos de enajenación, siempre que sea inferior al valor de reposición.


III El neto de realización, que es el equivalente al precio normal de

enajenación menos los gastos directos de enajenación y menos el por ciento de utilidad que habitualmente se obtenga en su realización, si es superior al valor de reposición.

Cuando los contribuyentes enajenen las mercancías a una parte relacionada en los términos del artículo 215 de esta Ley, se utilizará cualquiera de los métodos a que se refieren las fracciones I, II y III, del artículo 216 de la misma. Los contribuyentes obligados a presentar dictamen de estados financieros para efectos fiscales o que hubieran optado por hacerlo, deberán informar en el mismo el costo que consideraron de conformidad con este artículo, tratándose de contribuyentes que no presenten estados financieros dictaminados deberán informarlo en la declaración del ejercicio. Artículo 45-I. Cuando los contribuyentes, con motivo de la prestación de ser vicios proporcionen bienes en los términos establecidos en el artículo 17, segundo párrafo, del Código Fiscal de la Federación, sólo se podrán deducir en el ejercicio en el que se acumule el ingreso por la prestación del servicio, valuados conforme a cualquiera de los métodos establecidos en el artículo 45-G de esta Ley.

Del artículo 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se puede observar que para que los gobernados tengan la obligación de pagar contribuciones para cubrir el gasto público, es necesario que esas contribuciones sean creadas por una Ley en el sentido formal y material, es decir, que sea el Poder Legislativo la que cree tales contribuciones mediante normas generales, abstractas e impersonales, de tal suerte que los impuestos, así como los elementos esenciales de los impuestos como son SUJETO, OBJETO, BASE Y TASA O TARIFA se deben establecer por medio de leyes , tanto del punto de vista material, como del formal; es decir, por medio de disposiciones de carácter general, abstractas, impersonales y emanadas del poder legislativo.

SÉPTIMA EPOCA. INSTANCIA: PLENO. FUENTE: SEMANARIO JUDICIAL DE LA FEDERACIÓN TOMO: 80 PRIMERA PARTE. PAGINA: 13 CONGRESO DE LA UNION, FACULTAD IMPOSITIVA DEL LIMITACIONES PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD. La facultad de la unión a fin de cubrir el presupuesto de egresos (artículos 65, fracción II, y 73, fracción VII, de la carta magna) ha de entenderse sujeta a las limitaciones que la misma constitución federal establezca, entre otras, las que se contienen en el articulo 31, fracción IV Amparo en revisión 4543/68. Ángel M. Bejarano. 26 de agosto de 1975. Mayoría de 14 votos. Disidentes: Alfonso López Aparicio, Ezequiel Burguete Farrera y Abel Huitron y a. ponente: J. Ramón Palacios Vargas.

Es fácil apreciar que la sola designación de los elementos con los que se determinaran las deducciones que integraran la BASE (elemento esencial) del Impuesto establecida por el artículo 45-A, 45-B, 45-C,45-D, 45-E, 45-F, 45-G, y 45-I de la LISR, es Inconstitucional, pues viola el principio de legalidad tributaria, principio de reserva de ley y seguridad jurídica, que como quedó establecido, exige que los elementos del tributo estén claramente establecidos en una ley forma y material, lo cual significa no dejar lugar a dudas ni oportunidad a las autoridades fiscales administrativas para determinar tales elementos. De ahí, que para que una contribución sea constitucional, debe ser creada por una ley y sus elementos deben estar debidamente establecidos


en dicha ley, de manera que no quede al arbitrio de las autoridades fiscales, determinar (pensar que son) o alterar esos elementos esenciales. Los elementos de la relación tributaria los cuales son sujeto, objeto, base, tasa o tarifa y época de pago los mismos que dicta la Constitución Mexicana deberán estar en Ley a fin de garantizarle a los gobernados la aplicación del Principio de Legalidad y de Reserva de Ley.

Debemos destacar que la exigencia de que solo mediante ley pueda el estado imponer al gobernado obligaciones de carácter patrimonial, entre las que se halla la de pagar tributos, prácticamente es admitida por la totalidad de los países de la tradición jurídica occidental romano canónica. Las constituciones políticas de los diferentes países dan cuenta de tal exigencia.

El articulo 31 fracción IV, uno entre tantos que rigen en materia tributaria, contiene una serie de principios a modo de mandatos que deben observarse en materia tributaria. Mandatos dirigidos en primer termino al legislador en virtud de que en tal numeral se establece que solo mediante ley pueden establecer tributos, por tanto el legislador es quien primero debe hacer su tarea consistente en construir el sistema tributario y luego dicho dispositivo constitucional le impone al mismo una serie de restricciones acerca de cómo deben ser los tributos, por tanto, tales principios rigen por igual respecto a todos los tributos. Si el legislador no cumple con tal encomienda constitucional obvio que no existe sistema tributario y nadie estará obligado contribuir para los gastos públicos con cargas a título de tributo.

La Suprema Corte de Justicia dijo: “el principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el articulo 31 constitucional , al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”, y está, además, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se refieren a la expedición de la ley general de ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causarán y recaudaran durante el periodo que la misma abarca. Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan solo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la constitución del estado está encargado de la fundación legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, SINO FUNDAMENTALMENTE, QUE LOS CARACTERES ESENCIALES DEL IMPUESTO Y LA FORMA, CONTENIDO Y ALCANCE DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA, ESTÉN CONSIGNADOS DE MANERA EXPRESA EN LA LEY, DE TAL MODO QUE NO QUEDE MARGEN PARA LA ARBRITARIEDAD DE LAS AUTORIDADES EXACTORAS NI PARA EL COBRO DE IMPUESTOS IMPREVISIBLES O A TITULO, SINO QUE EL SUJETO PASIVO DE LA RELACION TRIBUTARIA PUEDA, EN TODO MOMENTO, CONOCER LA FORMA CIERTA DE CONTRIBUIR PARA LOS GASTOS PÚBLICOS DEL ESTADO, Y A LA AUTORIDAD NO QUEDA OTRA COSA SINO APLICAR LAS DISPOSICIONES GENERALES DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA, DICTADAS CON ANTERIORIDAD AL CASO CONCRETO DE CADA CAUSANTE. Esto, por lo demás, es consecuencia del principio general de legalidad, conforme al cual, ningún órgano del estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por disposición general anterior, y esta reconocido por el artículo 14, de nuestra ley fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente poscristos en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretendan justificárseles.

Lo anterior representa el PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, el cual además exige que los elementos esenciales de las contribuciones (sujetos, objeto, base, tasa y tarifa) estén establecidos en una ley forma y material.


Hemos de apuntar que el principio de legalidad en materia impositiva no se satisface con el simple establecimiento del tributo en una norma material y formalmente legislativa, sino que además, es necesario que sus elementos integrantes esenciales – hecho generador, sujeto, objeto, base, tasa, cuota, o tarifa, época y lugar de pago -, las deducciones y demás características del gravamen, también se encuentren expresa y claramente establecidos en un ordenamiento legal propio que los regule, y que se conoce como ley especial.

El principio de legalidad no constituye una delimitación, un margen o una frontera más allá de la cual no deba ser ejercido el poder tributario, sino su único y exclusivo modo de manifestación. En otros términos la potestad tributaria que se le reconoce al Estado esencialmente debe manifestarse por medio de leyes, dado que si ello no fuera así esa facultad estatal perdería su propio ser y adquiriría el carácter de una mera acción de despojo. Nuestra jurisprudencia no ha considerado al principio de legalidad como un límite al poder tributario, sino, conforme lo hemos sostenido, como su exclusivo modo de expresión. Así, la Corte Suprema tiene resuelto que ningún tributo puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, o sea, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones por lo que ante el silencio o la omisión del legislador, NO ES DABLE AL PODER JUDICIAL ESTABLECER, POR VÍA DE INTERPRETACIÓN ANALÓGICA, UN TRIBUTO NO INCLUIDO NI PREVISTO EXPLÍCITAMENTE EN LA LEY. Si reconocemos que la ley es el único medio de expresión del poder tributario, debemos admitir, entonces, la necesidad de que las normas legales que establecen tributos sean claras y precisas, ya que ellas no pueden ser enmendadas o reemplazadas por los otros poderes del Estado —vía reglamentación, en el caso del Poder Ejecutivo, o vía integración analógica, tratándose del Poder Judicial—. Además, las leyes que manifiestan la potestad tributaria del Estado deben, inexcusablemente, contener todos los elementos esenciales de la obligación tributaria: 1) descripción del denominado hecho imponible; 2) DETERMINACIÓN DE LA CORRESPONDIENTE BASE DE CÁLCULO, O SEA, DEL MONTO DE RIQUEZA SOBRE EL CUAL SE DEBERÁ LIQUIDAR EL TRIBUTO; y 3) finalmente, establecimiento de la alícuota, porcentaje o monto fijo que debe pagársele al Estado. Actualmente el principio de legalidad – que se expresa en el aforismo nullum tributum sine lege (no hay tributo sin ley) -, constituye una garantía esencial en el derecho tributario; según establece, se requiere que todo gravamen sea sancionado por una ley material formalmente entendida, esto es, como establecimos al principio de esta parte de la demanda constitucional, que emane de un órgano constitucionalmente facultado con la potestad legislativa, y conforme al procedimiento que la propia Constitución General de la República contempla para su formulación.

En este orden de ideas, cabe insistir en que la fracción cuarta del articulo 31 constitucional consagra en su parte final que los mexicanos deben contribuir para con el gasto publico de la federación, del estado y municipio en que se residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, ratificando así, mediante esta última frase, el principio de legalidad tributaria.

El principio de legalidad del tributo encuentra su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho a la propiedad privada debido a que, en ejercicio de sus facultades, se sustrae a favor del estado algo de su patrimonio.

Un cabal y efectivo cumplimiento de la garantía de legalidad en materia tributaria en nuestro país da lugar a que el fisco, sea federal o local, no pueda realizar o llevar a cabo acto alguno sin que previamente esté facultado para ello. De lo contrario tal autoridad estaría actuando inconstitucionalmente

La garantía de legalidad tributaria se traduce no solo en que la contribución debe estar contenida en un ordenamiento formal y materialmente legislativo, sino que es preciso que ostente con


claridad y certeza todos los elementos del tributo para que, de esta manera, el gobernado tenga la certeza jurídica respecto de su obligación constitucional de contribuir al gasto público. La regulación constitucional de los principios del Derecho Financiero y Tributario, es un fortalecimiento de las conquistas de los ciudadanos que, por este medio (su consagración en normas constitucionales), han obligado al poder público a someter la actividad financiera a principios opuestos a la arbitrariedad, la discriminación y a la irresponsabilidad.

Adam Smith, en su obra “Investigación sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones”, habla de los principios que deben seguir todos los tributos y al referirse a la certeza nos dice:

“El impuesto que cada individuo está obligado a pagar debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo de su cobro, la forma de su pago, la cantidad adecuada, todo debe ser claro y preciso, lo mismo para el contribuyente que para cualquier otra persona. Donde ocurra lo contrario resultará que cualquier persona sujeta a la obligación de contribuir estará más o menos sujeta a la férula del recaudador, quien puede muy bien agravar la situación contributiva en caso de malquerencia, o bien lograr ciertas dádivas mediante amenazas. La incertidumbre de la contribución da pábulo al abuso y favorece la corrupción de ciertas gentes que son impopulares por la naturaleza misma de sus cargos, aún cuando no incurran en corrupción y abuso. La certeza de lo que cada uno tiene obligación de pagar es cuestión de tanta importancia, a nuestro modo de ver, que aún una desigualdad considerable en el modo de contribuir, no acarrea un mal tan grande -según la experiencia de muchas generaciones- que la más leve incertidumbre de lo que se ha de pagar”.

Esta certeza en un Estado de Derecho, solamente puede darla una fuente jurídica: la ley.

La forma normativa de la ley para la fijación de los tributos se encuentra como ya se ha mencionado en el artículo 31 fracción cuarta de nuestra Carta Magna. A últimas fechas se han regateado sus alcances: nullum tributum sine lege.

Una consecuencia lógica del aforismo enunciado es que los elementos esenciales del tributo deben estar definidos en la ley.

Ignacio de Otto, en su obra Derecho Constitucional. Sistema de fuentes. Ed. Ariel, Barcelona, España, 1988, p. 70, se refiere a las fuentes de la siguiente manera:

"Con la expresión fuentes del derecho se designa la propia manifestación de la voluntad normadora, esto es, el acto al que conduce el ejercicio de la voluntad normadora del órgano habilitado para ello por el ordenamiento jurídico. Fuentes son los llamados actos normativos, aquellos a los que el ordenamiento jurídico atribuye la virtualidad de producir una norma jurídica"

La Constitución delimita la forma de regulación normativa de determinadas materias, es decir, por mandato del constituyente se reserva una materia a una forma de normar, a una forma de creación del orden jurídico: la ley.

El principio de reserva de ley en materia tributaria

La reserva de ley responde, como es bien sabido, a la misma exigencia que el principio de Legalidad Tributaria; es una reacción contra el abuso y más concretamente contra la discriminación y la injusticia que suponía la distinta posición de las personas y las clases sociales ante las cargas tributarias por motivos que nada o poco tenían que ver con la riqueza y, en definitiva, la capacidad económica de tales personas o grupos. El principio de reserva de ley no es solamente un principio "de inexcusable observancia para la Administración", sino que es de inexcusable observancia por el legislador ordinario, característica


que sólo puede predicarse del mismo si es la propia Constitución la que lo establece y desarrolla… La ley ordinaria puede disponer de ciertas materias sólo se regulan por ley, pero esta norma tiene una diferencia fundamental con la reserva, diferencia que no se escapa a ninguno de los oyentes: la preferencia puede ser suprimida por otra ley ordinaria posterior, de puede establecer lo contrario, cosa que no sucederá cuando exista una auténtica reserva de ley, que no es disponible por el legislador ni es deslegalizable en un caso. (Eugenio Simón Acosta, "El principio de legalidad o reserva de ley tributaria", en Principios constitucionales tributarios. Universidad Autónoma de Sinaloa y Universidad de Salamanca, México, 1993, p. 150.)

Entre los conceptos de Principio de Legalidad y Principio de Reserva de Ley no existe una diferencia antagónica, al contrario la reserva de ley, forma parte hoy en día, del principio de legalidad porque es uno de sus componentes. La finalidad del principio de legalidad es “que todo el ámbito estatal esté presidido por normas jurídicas, que el poder estatal, la actividad desarrollada por éste se ajusten a prescripciones legales” Genaro David Góngora Pimentel.

Para explicar la esencia del principio de legalidad, en su ámbito administrativo, existe una tesis de nuestro Más Alto Tribunal, una jurisprudencia pequeña como eran algunas tesis de la Quinta Época, escuetas, pero llenas de sabiduría, que indica:

AUTORIDADES. Las autoridades sólo pueden hacer lo que la ley les permite. Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, tomo VI, Parte SCJN, Quinta Época, Pleno, Tesis 100, página 65.

Para eliminar la arbitrariedad en cualquiera de sus funciones, legislativa, administrativa o judicial, por eso no debemos de olvidar el espíritu profundamente defensivo que nutre al principio de legalidad.

Cuando se hace referencia a la reserva de ley se hace mención a un problema relativo a las fuentes del derecho positivo, planteado desde una perspectiva constitucional, en la cual la Constitución es mucho más que una mera enunciación formal sin trascendencia, por lo contrario, la Constitución es una norma jurídica, la norma jurídica fundamental y, por lo tanto, obligatoria, lo que se garantiza mediante los Tribunales Constitucionales.

Como dice el Maestro Gabino Fraga en su ya clásica obra de Derecho Administrativo, pagina 107: “…conforme a la Constitución hay materias que sólo pueden ser reguladas por una ley…………………………….........................

En todos estos casos la Constitución emplea términos claros, y al prevenir que por medio de una ley se regule la materia, debe entenderse una ley en sentido formal, es decir, expedida por el Poder Legislativo”

La suprema Corte de Justicia de la Nación nos dice e ilustra en cuanto a lo que se comentó en párrafos anteriores:

IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY.- Al disponer el artículo 31 constitucional, en su fracción IV, que son obligaciones de los mexicanos “contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”, no sólo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero, esté establecido por ley; segundo, sea proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos públicos, sino que también exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para que así no quede margen para la arbitrariedad de las


autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Estado o Municipio en que resida. Apéndice SJF 1917-1985, Primera Parte, pág. 95.

La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos habrá de ser el punto de partida obligado. Ello es así y no podrá ser de otra forma en virtud de la condición de norma suprema que sólo corresponde a la Constitución al tenor de su artículo 133.

La constitución tiene el atributo de ser íntegra; regula la existencia de todos los órganos de autoridad, tanto federal como local; establece su funcionamiento; consigna sus facultades y limitaciones; sólo los entes que ésta prevé pueden ser calificados de autoridad y ejercer imperio. Todo lo que no ha sido atribuido a las autoridades, expresa o tácitamente, no puede ser objeto de ejercicio por parte de ellas; lo tienen prohibido, pues les corresponde a los particulares.

Cuando una materia no se regula en ella o no se atribuye a un órgano la facultad de hacerlo, es porque se consideró que no es susceptible de ser regulada; queda dentro del campo de acción de los particulares. No se puede hablar de que existan lagunas. Se trata de un documento total y exento de lagunas o vacíos.

En teoría, el texto de la constitución es un todo armónico y congruente; todas sus partes están conformadas de manera que nada sobre ni falte; que unas a otras no se contradigan o neutralicen y que, más bien, se complementen y adecuen.

En la práctica se encuentran casos en que, por descuido y falta de pericia, se atenta contra ese principio.

“La Constitución en sentido material – ha dicho Kelsen – está constituida por los preceptos que regulan la creación de normas jurídicas generales y, especialmente, la creación de leyes.”

Por lo anterior encontramos en nuestra Constitución en el artículo 31 fracción IV, como bien lo señala el juzgador, los principios de legalidad, proporcionalidad, equidad, principio de reserva de ley y de capacidad económica; de lo que se desprende lo dicho por la quejosa en relación a los numerales aludidos.

Por razones de lógica primero habrá que precisar lo que sean los tributos a partir del texto constitucional para de ahí identificar qué exigencias constitucionales se proyectan sobre la tal realidad. Si no se delimita dicho ámbito de la realidad resulta imposible identificar las normas constitucionales de aplicación sobre el mismo. Equivale a exigir, dígame primero qué es lo tributario en la Constitución para que luego esté en condiciones de señalarle qué normas de la misma se aplican a dicha realidad.

Por tanto si hay tributo habrán de cumplirse las exigencias constitucionales previstas para ellos, si éstas no se acatan, tributo sigue habiendo, sin embargo se está ante un tributo inconstitucional.

Novena Época Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: VI, Noviembre de 1997 Tesis: P. CXLVIII/97 Página: 78 LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY. Este alto tribunal ha sustentado el criterio de que


el principio de legalidad se encuentra claramente establecido en el artículo 31 constitucional, al expresar en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Conforme con dicho principio, es necesaria una ley formal para el establecimiento de los tributos, lo que satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, así como que el contribuyente pueda conocer con suficiente precisión el alcance de sus obligaciones fiscales, de manera que no quede margen a la arbitrariedad. Para determinar el alcance o profundidad del principio de legalidad, es útil acudir al de la reserva de ley, que guarda estrecha semejanza y mantiene una estrecha vinculación con aquél. Pues bien, la doctrina clasifica la reserva de ley en absoluta y relativa. La primera aparece cuando la regulación de una determinada materia queda acotada en forma exclusiva a la ley formal; en nuestro caso, a la ley emitida por el Congreso, ya federal, ya local. En este supuesto, la materia reservada a la ley no puede ser regulada por otras fuentes. La reserva relativa, en cambio, permite que otras fuentes de la ley vengan a regular parte de la disciplina normativa de determinada materia, pero a condición de que la ley sea la que determine expresa y limitativamente las directrices a las que dichas fuentes deberán ajustarse; esto es, la regulación de las fuentes secundarias debe quedar subordinada a las líneas esenciales que la ley haya establecido para la materia normativa. En este supuesto, la ley puede limitarse a establecer los principios y criterios dentro de los cuales la concreta disciplina de la materia reservada podrá posteriormente ser establecida por una fuente secundaria. Así, no se excluye la posibilidad de que las leyes contengan remisiones a normas reglamentarias, pero sí que tales remisiones hagan posible una regulación independiente y no claramente subordinada a la ley, lo que supondría una degradación de la reserva formulada por la Constitución en favor del legislador. En suma, la clasificación de la reserva de ley en absoluta y relativa se formula con base en el alcance o extensión que sobre cada materia se atribuye a cada especie de reserva. Si en la reserva absoluta la regulación no puede hacerse a través de normas secundarias, sino sólo mediante las que tengan rango de ley, la relativa no precisa siempre de normas primarias. Basta un acto normativo primario que contenga la disciplina general o de principio, para que puedan regularse los aspectos esenciales de la materia respectiva. Precisado lo anterior, este alto tribunal considera que en materia tributaria la reserva es de carácter relativa, toda vez que, por una parte, dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley formal, sino que es suficiente sólo un acto normativo primario que contenga la normativa esencial de la referida materia, puesto que de ese modo la presencia del acto normativo primario marca un límite de contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales no podrán nunca contravenir lo dispuesto en la norma primaria; y, por otro lado, en casos excepcionales, y que lo justifiquen, pueden existir remisiones a normas secundarias, siempre y cuando tales remisiones hagan una regulación subordinada y dependiente de la ley, y además constituyan un complemento de la regulación legal que sea indispensable por motivos técnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria. Amparo en revisión 2402/96. Arrendadora e Inmobiliaria Dolores, S.A. de C.V. 14 de agosto de 1997. Mayoría de siete votos. Disidentes: Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Genaro David Góngora Pimentel y José de Jesús Gudiño Pelayo. Ausente: Juan N. Silva Meza. Ponente: Olga M. Sánchez Cordero. Secretario: Marco Antonio Rodríguez Barajas.


Como dice el Doctor en Derecho Antonio Jiménez González “nadie podrá ser llamado a soportar una carga tributaria si no es que su condición de obligado le viene impuesta por ley” La extensión de la reserva de ley a los sujetos resulta imprescindible, pues es necesario que sea la ley quien determine quienes habrán de pagar el tributo. La ley debe determinar con claridad no sólo la hipótesis en virtud de la cual habrá de pagarse el tributo, sino también a los obligados por la carga tributaria.

La SCJN ha resuelto, entre otros, el siguiente precedente, respecto del sujeto pasivo y el principio de legalidad: SJF y su Gaceta, Octava Epoca, tomo VI, Primera Parte, Pleno, Tesis P./J. 19/90, página 58.

Lo que señala y establece el Código Fiscal de la Federación como lo aduce el numeral 1, párrafo primero: “Las personas físicas y las morales, están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas. Las disposiciones de este Código se aplicarán en su defecto y sin perjuicio de lo dispuesto por los tratados internacionales de los que México sea parte. Sólo mediante ley podrá destinarse una contribución a un gasto público específico.” A lo que el propio Código señalado habla en su arábigo 5: “Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.

Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.” Al señalar el artículo antes transcrito que, "se considera que establecen cargas a los particulares, las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa", el legislador sólo precisa en forma enunciativa mas no limitativa los supuestos en que las disposiciones fiscales deben considerarse por quien las interpreta como de aplicación estricta, siendo por tanto la primera parte del dispositivo de cuenta el género y la segunda, la especie.

La siguiente Tesis del Pleno de la SCJN nos ilustra en relación a que se debe de aplicar la ley fiscal al igual que la ley penal de manera estricta y que las mismas deberán estar en Ley:

Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Época: 9A Tomo: I, Mayo de 1995 Tesis: P. IX/95 Página: 82 RUBRO: EXACTA APLICACION DE LA LEY EN MATERIA PENAL, GARANTIA DE. SU CONTENIDO Y ALCANCE ABARCA TAMBIEN A LA LEY MISMA. TEXTO: La interpretación del tercer párrafo del artículo 14 constitucional, que prevé como garantía la exacta aplicación de la ley en materia penal, no se circunscribe a los meros actos de aplicación, sino que abarca también a la propia ley que se aplica, la que debe estar redactada de tal forma, que los términos mediante los cuales especifique los elementos respectivos sean claros, precisos y exactos. La autoridad legislativa no puede sustraerse al deber de consignar en las leyes penales que expida, expresiones y conceptos claros, precisos y exactos, al prever las penas y describir las conductas que señalen como típicas, incluyendo todos sus elementos, características, condiciones, términos y plazos, cuando ello sea necesario para evitar confusiones en su aplicación o demérito en la defensa del procesado. Por tanto, la ley que carezca de tales requisitos de certeza, resulta


violatoria de la garantía indicada prevista en el artículo 14 de la Constitución General de la República. Amparo directo en revisión 670/93. Reynaldo Alvaro Pérez Tijerina. 16 de marzo de 1995. Mayoría de siete votos. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Jorge Carenzo Rivas. El Tribunal Pleno en su sesión privada celebrada el quince de mayo en curso, por unanimidad de ocho votos de los señores Ministros Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Mariano Azuela Güitrón, Juventino V. Castro y Castro, Juan Díaz Romero, Genaro David Góngora Pimentel, José de Jesús Gudiño Pelayo, Humberto Román Palacios y Olga María Sánchez Cordero; aprobó, con el número IX/95 (9a.) la tesis que antecede. México, Distrito Federal, a quince de mayo de mil novecientos noventa y cinco.

El elemento subjetivo puede consistir en: (Donde coinciden José Luis Pérez de Ayala y Fernando Sáinz de Bujanda, y de cuyas obras han sido tomadas)

1.- Un hecho o fenómeno de contenido económico que se convierte en hecho jurídico tributario al tipificarlo la ley fiscal como elemento objetivo del hecho imponible: la percepción de una renta, la tenencia de un patrimonio, la realización de un gasto, etcétera. 2.- Un acto o negocio jurídico tipificado por el Derecho privado o por otro sector del ordenamiento positivo y trasformado en hecho imponible por obra de la ley tributaria. Ejemplo: la enajenación, permuta, adquisición de bienes, etcétera. 3.- El estado, situación o cualidad de una persona. Por ejemplo: se tienen antecedentes de países donde existió un impuesto sobre la soltería. 4.- La mera titularidad de cierto tipo de derechos sobre bienes o cosas sin que a ella se adicione acto jurídico alguno del titular. Por ejemplo: el ser propietario de la casa que se habita dentro de un sistema de renta presunta o imputada.

LAS CONDICIÓNES Y SITUACIONES JURIDICAS DE HECHO Y DE DERECHO PARA LA DESIGNACION DE LOS ELEMENTOS DE LA RELACION TRIBUTARIA COMO SUJETO, OBJETO, BASE Y TASA O TARIFA NO PUEDEN SER ATRIBUIDAS A PARTIR DE INFERENCIAS. De no existir la definición expresa de él en la ley podría estarse ante un tributo existente, una deuda líquida igualmente existente y, sin embargo, sin que hubiese sujeto a quien exigir dicho pago, NI BASE SOBRE LA CUAL DETERMINARLO.

El principio de legalidad significa que la ley que establece el tributo debe definir cuáles son los elementos y supuestos de la obligación tributaria; esto es, los hechos imponibles, los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer, así como el objeto, la base y la tasa; por lo que, todos esos elementos no deben quedar al arbitrio o discreción de la autoridad.

El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31 constitucional al expresar en su fracción IV que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan sólo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución Federal está encargado de la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de


contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. LA ARBITRARIEDAD EN LA IMPOSICIÓN, LA IMPREVISIBILIDAD EN LAS CARGAS TRIBUTARIAS Y LOS IMPUESTOS QUE NO TENGAN UN CLARO APOYO LEGAL, DEBEN CONSIDERARSE ABSOLUTAMENTE PROSCRITOS EN EL RÉGIMEN CONSTITUCIONAL MEXICANO, SEA CUAL FUERE EL PRETEXTO CON QUE PRETENDA JUSTIFICÁRSELES.

La justicia no se podrá aplicar mientras existan jueces que no analicen con la conciencia de la impartición recta y precisa de la misma, sin violar la Constitución en sus sentencias porque no consideraron de pleno lo que la misma establece en materia tributaria.

Sin embargo, en el presente caso, el artículo 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45-E, 45-F, 45-G, y 45-I de la LISR, señalan elementos ajenos a la base imponible, posibilitando a la autoridad para considere que elementos serán los integrantes de la BASE DEL GRAVAMEN. Resultan entonces las normas impugnadas de inconstitucionalidad, violatorias de estos derechos fundamentales otorgados a los gobernados, quienes al no ser peritos de la contaduría ni de los principios de contabilidad generalmente aceptados por el colegiado profesional no comprenden tal situación establecida de forma imprecisa en la ley que se combate, pues la autoridad pudiera pretender imponer un procedimiento para la determinación de la BASE DEL TRIBUTO SIN BASARLA Y FUNDARMENTARLA EN LEY, dejándola entonces a unos documentos privados existentes en la practica contable denominados como “boletines”, sin mencionar la fecha en que dichos “boletines” fueron presentados como propuesta de ley por parte de cualquiera de los 3 órganos de gobierno, ni tampoco señala la fecha de publicación de las normas legales que traen expresa la obligatoriedad de la aplicación de dichos boletines, ni tampoco la fecha en que fueron publicados en el diario oficial de la federación para que a partir de esa fecha, se pudieran considerar a esos “boletines” como disposiciones legales de observancia obligatoria para la determinación del impuesto sobre la renta a cargo de los contribuyentes en la afectación de las deducciones. Cabe aclarar a este H. Juzgador que los boletines a que se hace mención y LA AUTORIDAD PRETENDE SEAN DE IGUAL OBSERVANCIA QUE UNA LEY EMITIDA CON TODAS LAS FORMALIDADES PREVISTAS POR NUESTRA CONSTITUCIÓN Y POR LOS ORGANOS COMPETENTES Y FACULTADOS PARA ELLO, son emitidos por un organismo de naturaleza privada, DENOMINADO INSTITUTO MEXICANO DE CONTADORES PUBLICOS A.C. (NO PREVISTO EN EL CAPITULO TERCERO DE NUESTRA CONSTITUCIÓN COMO ORGANO DE LOS TRES PODERES DE LA UNION) constituido con fines de agrupación de profesionales de un ramo específico y QUE DEPENDEN UNICA Y EXCLUSIVAMENTE DEL CRITERIO DE AQUELLAS PERSONAS QUE LO CONFORMAN, QUE EN NADA PUEDEN ASEMEJARSE A NUESTROS REPRESENTANTES LEGALMENTE FACULTADOS PARA LA APROBACIÓN Y PROMULGACIÓN DE LEYES QUE DICTEN DERECHOS E IMPONGAN FACULTADES A LOS GOBERNADOS, Y QUE EN NADA PUEDEN CONFIGURARSE COMO UNA NORMA JURÍDICA, YA QUE PUEDEN ASIMILARSE A LAS NORMAS MORALES QUE SE ESTABLECEN ENTRE LOS MIEMBROS DE UNA COMUNIDAD, POR LAS QUE NO PUEDE IMPONERSE SANCION ALGUNA, DE ACUERDO CON EL ESPIRITU DE NUESTRO SISTEMA LEGAL. El organismo en cita pretende ser el organismo rector de la Contaduría Pública Mexicana que promueva la unión y superación de la profesión a nivel nacional e internacional dentro de un marco ético, en beneficio del interés público mediante la generación de los recursos que aseguren su permanencia. Los principios de contabilidad generalmente aceptados y las normas y procedimientos de auditoria y normas para atestiguar, tienen como objetivo principal el proporcionar ELEMENTOS SUBJETIVOS DE JUICIO QUE AUXILIEN AL CONTADOR PUBLICO A DESARROLLAR UN CRITERIO Y JUICIO PROFESIONAL CON RESPECTO AL TRABAJO QUE DESEMPEÑA, POR


LO QUE SOLO EXHORTA A SUS MIEMBROS (QUE CUMPLEN CON EL PAGO DE LAS CUOTAS) A SU OBSERVANCIA A FIN DE UNIFICAR CRITERIO EN EL EJERCICIO PROFESIONAL DE LA CONTADURÍA.

NOTA: ESTOS ESTATUTOS SE PUEDEN CONSULTAR EN EL SITIO WEB DE LA INSTITUCIÓN www.imcp.org.mx/esp/sec_3/estatutos.htm

Como podrá apreciarse en los estatutos anteriormente mencionados, en los apartados 1.11, 3.01 y 3.07, el organismo privado denominado Instituto Mexicano de Contadores Públicos, establece la implementación de las normas de actuación profesional y su debida observancia por parte los miembros que agrupa, SIENDO ESTOS COMO ANTERIORMENTE SE EXPRESO -Y COMO EN ELLOS SE SEÑALA-, NORMAS PRIVADAS EN CUANTO QUE EXHORTAN A LA OBSERVANCIA DE SU CODIGO DE ETICA Y LAS NORMAS DE ACTUACIÓN PROFESIONAL, QUE EN EL PRESENTE CASO, SON LA APLICACIÓN DE LOS BOLETINES EN LOS QUE SE FUNDAMENTA INCONSTITUCIONALMENTE LA AUTORIDAD Y QUE VULNERA LAS GARANTIAS INDIVIDUALES QUE COMO GOBERNADO, TIENE MI REPRESENTADO, ya que si bien, pudiesen considerarse como una norma, esta lo es de naturaleza privada o moral, y que sobre la cual no puede ninguna autoridad fundarse para emitir una sanción a ninguna persona, física o moral; ya que es menester, que para que la autoridad pueda valida y constitucionalmente fundarse en esas normas, es necesario que estas provengan de un acto material y formalmente legislativo, es decir, que provenga del Órgano competente en la creación, promulgación y publicación de leyes. Es importante no dejar pasar el comentario de que resulta cuestionable la deducción en este caso del costo de lo vendido se lleve a cabo a partir de principios contables, y no fiscales, quien determine parte de la base del impuesto, que como sabemos, resulta de restar a los ingresos las deducciones autorizadas. Si el costo de ventas es una deducción determinada bajo principios contables y es deducido para fines fiscales. Todos los elementos del tributo deben constar en ley, es decir, deben ser determinados por el legislador (este es el principio de legalidad tributaria) y cualquier desviación a ello constituye una inconstitucionalidad. Más aún, ni la propia autoridad hacendaria está facultada legalmente para establecer como se ha de determinar la base del tributo. Esto lo podemos leer en la tesis siguiente.

Novena Época Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XVIII, Diciembre de 2003 Tesis: P:XVIII/2003 Página: 15 Materia: Constitucional, Administrativa Tesis aislada. RENTA. EL ARTICULO 77, FRACCION XVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, REFORMADO MEDIANTE DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 29 DE DICIEMBRE DE 1993, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA. Conforme al citado principio contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, los elementos esenciales del impuesto (sujeto, objeto, base, tasa y época de pago), así como la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria deben estar consignados expresamente en la ley, de manera que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a titulo particular, sino que el sujeto pasivo conozca la forma cierta y precisa de contribuir al gasto público y la autoridad aplique las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso; de ahí que la Constitución Federal reserve a la ley la creación de las contribuciones. Ahora bien, la Suprema corte de Justicia de la Nación ha establecido que en materia tributaria la reserva de ley es relativa, toda vez que, por una parte, dicha materia no debe regularse en su totalidad por una ley formal, sino que es suficiente con un acto normativo primario que contenga las reglas esenciales y defina los limites para las normas secundarias posteriores, las cuales no podrán contravenir lo dispuesto en la norma primaria y, por otro, en casos excepcionales y que lo justifiquen, pueden existir remisiones a normas


secundarias siempre y cuando establezcan una regulación subordinada y dependiente de la ley; que además constituyen un complemento de la regulación legal, indispensable por motivos técnico o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria. En congruencia con lo antes expuesto, se concluye que el hecho de que el artículo 77, fracción XVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, reformado por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 29 de diciembre de 1993, habilite a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para que mediante reglas generales determine cuáles serán las acciones y otros títulos valor que se enajenen en bolsa de valores autorizada, o bien en mercados de amplia bursatilidad, cuyas operaciones generadoras de ingresos estarán exentos para efecto del pago del impuesto sobre la renta, no transgrede el mencionado principio constitucional, ya que esa habilitación acota la actuación de dicha entidad, aunado a que ésta, al controlar y conocer los mercados bursátiles y su dinámica a través de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, cuanta con elementos técnico operativos e información especializada que justifican su habilitación, máxime cuando el legislador no puede regular tales aspectos fluctuantes de naturaleza económica o financiera. Amparo en revisión 199/2002. Moisés Saba Masri. 9 de septiembre de 2003. Mayoría de seis votos. Ausentes: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia y Humberto Román Palacios. Disidentes: Juventino V. Castro y Castro, José de Jesús Gudiño Pelayo y Juan N. Silva Meza. Ponente: José Vicente Aguinaco Alemán. Secretario: Emmanuel G. Rosales Guerrero. El tribunal pleno en su sesión privada celebrada hoy trece de noviembre en curso, aprobó con el numero XVIII/2003, la tesis aislada que antecede; y determinó que la votación no es idónea para integrar tesis jurisprudencial. México, Distrito Federal, a trece de noviembre de dos mil tres. (El énfasis es nuestro)

La técnica contable dispone que el costeo absorbente, señalado en la Ley del Impuesto Sobre la Renta, específicamente en el Artículo 45-A, como sistema autorizado para la determinación de costos, se integra con todas aquellas erogaciones directas y los gastos indirectos que se considere fueron incurridos en el proceso productivo. Si se deja de considerar las erogaciones en la determinación de sus costos quedará a libre albedrío de la autoridad Hacendaria la cuantificación del monto de la deducción por concepto del costo. La quid de esta situación es que si se suscitara una controversia entre la autoridad y el contribuyente respecto a la determinación de un costo, la normatividad a la que habría que remitirse serían los principios de contabilidad generalmente aceptados y en consecuencia se les daría indebidamente carácter de norma jurídica, cosa de la cual carecen. La tesis anterior nos habla de algo que resulta entendible y es el hecho de que hay aspecto de carácter técnico que forzosamente debe ser complemento de la regulación legal. No podemos desentendernos de que muchas de las actividades que deben regularse en ley requieren de una fundamentación técnica. Por otra parte, hay elementos cuya determinación es ajena a la propia ley y resultaría un ilogismo que en ella se deba señalar la forma en que se debieran determinar todos y cada uno de ellos. Según se desprende el Artículo Primero del Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 1 de Diciembre de 2004 y que entro en vigor el 1 de Enero de 2005, por medio del cual se establecen los artículos 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45- E, 45-F, 45-G, y 45-I y 29 Fracción II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, deja al arbitrio de la autoridad hacendaria y en su caso del contribuyente, el determinar que la deducción del costo de lo vendido al no precisar como se obtendrá este “costo de lo vendido” mismo elemento que formarán parte de la determinación de la base gravable para efectos de determinar el Impuesto Sobre la Renta a cargo de mi mandante, siendo esto violatorio de la garantía de legalidad y seguridad jurídica, consagrada en el Artículo 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Resulta pues que dicho Artículo Primero del Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 1 de Diciembre de 2004 y que entro en vigor el 1 de Enero de 2005, por


medio del cual se establecen los artículos 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45- E, 45-F, 45-G, y 45-I y 29 Fracción II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece la forma en que el contribuyente podrá obtener deducir sus adquisiciones (materiales, materia prima, productos semiterminados, productos terminados) y esta es a través de la determinación del costo de lo vendido, sin embargo no se precisan con claridad la mecánica de determinación de dicho costo de lo vendido, tampoco se remite a una técnica contable que de hacerse en todo caso debería elevarse al rango de ley para que esta tenga observancia general y aplicación obligatoria, presumiendo en todo momento el legislador que el contribuyente aplicará una técnica contable y que derivado de ello se conoce con exactitud el manejo del costo de lo vendido, presunción esta que violenta el principio de legalidad y seguridad jurídica de la quejosa. De la lectura de los artículos que integran la Sección III del título II de la ley del Impuesto Sobre la Renta, se desprende que efectivamente no se precisa con exactitud la determinación del Costo de lo Vendido misma que es un elemento esencial en la determinación de la BASE para efectos del pago del Impuesto Sobre la Renta siendo esto a todas luces violatorio de la garantía de legalidad y seguridad jurídica como ya se preciso anteriormente, en virtud de que los elementos del impuesto, en el caso que nos ocupa para la determinación de la base deben encontrarse en forma precisa en la ley, y no dejar al arbitrio de la autoridad el determinar que integra y que no integra para efectos de determinación de la base para efectos del Costo de lo Vendido, ni al contribuyente, pues sin lugar a dudas los criterios de la autoridad Hacendaria se impondrán sobre los criterios que apliquen los gobernados en este caso de la quejosa, puesto que la autoridad goza de una potestad de autoridad y el gobernado de sumisión, por lo que dejar de forma imprecisa en la Ley la determinación de un elemento esencial para la determinación de la BASE como lo es el COSTO DE LO VENDIDO, vulnera los principios de legalidad y seguridad jurídica. Por lo que el costo de lo vendido resulta un concepto jurídico indeterminado causando inseguridad jurídica al contribuyente. El legislador debió precisar más el alcance jurídico del término costo de lo vendido. Como es de estudiado derecho, el principio de legalidad establecido en el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos puede tener dos acepciones:

1) Sobre el establecimiento de las contribuciones y 2) Sobre la Actuación de las Autoridades.

Así, un primer aspecto del principio de legalidad aplicado significa que solo por virtud de la ley (formal y material) pueden ser impuestas las contribuciones. En estos términos es recurrente enunciar el aforismo tomado del derecho penal que aplicado a nuestra materia reza: “Nullum Tributum sine lege” o lo que es lo mismo “NO HAY TRIBUTO SIN LEY”; este aforismo representa el punto principal de esa primera acepción del principio de legalidad, pues en ella se lleva implícito el Principio de Reserva de Ley en virtud del cual las contribuciones solo se pueden establecer por ley, es decir, solo ella puede regular los elementos que la integran. Este principio de legalidad tienen como principal antecedente, el principio establecido en la legislación anglosajona conocido como “no taxation without representation”, esta acepción fue considerada como regla fundamental del derecho público y fue adoptado, en una primera formulación, en la Carta Magna otorgada el 15 de junio de 1215 por el Rey “Juan sin Tierra” en la pradera de “Runnymede”, misma que en su artículo 12 disponía que “no se podrá exigir fonsadera ni ayuda en nuestro reino sin el consentimiento general”. Decir que “no debe existir tributo sin ley”, significa que solo la ley puede establecer la obligación tributaria y, por lo tanto, solo la Ley debe definir cuales son los supuestos y los elementos de la relación tributaria. Luego entonces, al decir elementos y supuestos, debemos entender que es la Ley quien debe definir los hechos imponibles en su acepción objetiva y también en su esfera subjetiva, o sea, cuales son los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer, y por otro lado, debe ser la ley la


que debe establecer el objeto y la cantidad de la prestación, es decir, el criterio con que debe de evaluarse la materia imponible, para aplicar luego el impuesto en un monto determinado, y es también la ley la que debe definir este monto. En este orden de ideas podemos concluir que dentro de esta primera función del principio de legalidad reflejada a la reserva de ley:

I Ningún tributo puede ser establecido, modificado o suprimido, sino en virtud de ley. II Solo la Ley puede:

a) Definir el hecho imponible; b) Indicar el contribuyente y, en su caso, el responsable del pago del tributo; c) Determinar la base imponible; d) Fijar la cantidad alícuota o el monto del tributo; e) Establecer exenciones o reducciones; f) Tipificar las infracciones y establecer las debidas penalidades.

Con base a la importancia que reviste este principio, podríamos agregar que las normas que regulen las materias antes enumeradas, no pueden ser integradas por analogía, principio que recoge nuestro Código Fiscal Federal en su artículo 5º. El segundo aspecto que reglamenta este principio de legalidad, se referencía directamente con el artículo 16 constitucional, mismo que condiciona todo acto de molestia y, en general, todo acto de autoridad a estar fundado y motivado. En este sentido podemos afirmar que todo poder ejercido por un funcionario y órgano de gobierno debe derivarse del orden jurídico, establecido por las normas legales y ajustarse a lo que ellas disponen. La razón del principio de legalidad en esta segunda acepción, se fundamenta en que la obediencia que las personas prestan a los gobernantes se basa racionalmente en la creencia de que estos gobiernan en nombre de la Ley y conforme a sus prescripciones. En este sentido la finalidad del principio es afianzar la seguridad jurídica mediante la predeterminación de las conductas debidas, de modo que tanto los gobernados como los gobernantes sepan a que atenerse, pues conocen de ante mano que es lo que tienen que hacer u omitir. Como lo ha puntualizado la Suprema Corte de Justicia de la Nación, es la tributación con la que los ciudadanos de la República deben contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del estado y municipio en que residan, además de que es preciso no sólo que la ley establezca el impuesto sino que, también fije su cuantía o proporcionalidad, la cuota, forma y términos de computarla y pagarla; de otro modo sería la autoridad fiscal y no la Ley, como lo ordena la Constitución Federal, la que fijaría la proporcionalidad del impuesto, con lo cual la tributación tendría un carácter arbitrario. Al resolver el amparo administrativo en revisión 2821/33, se dijo lo siguiente:

Contribuciones. Para que la tributación con la que los ciudadanos de la República deben contribuir Para los gastos públicos, así de la


Federación como del estado y municipio en que residan, sea proporcional y equitativa como Previene el artículos 31 constitucional, es preciso no sólo que la ley establezca el impuesta, sino que, también, fije su cuantía o proporcionalidad, la cuota y forma y términos de computarla y pagarla; de otro modo; sería la autoridad fiscal y no la ley, como quiere la Constitución Federal que fijaría la proporcionalidad del impuesto, con lo cual la tributación tendría un carácter arbitrario. Suplemento 1934, p 1035, Amparo administrativo en revisión 2821133. García Gelasio y coagraviado, 16 de abril de 1934, unanimidad de 5 votos.133

De la misma manera es aplicable lo dicho por nuestro máximo Tribunal, al conocer y decidir el 1 de agosto de 1976, el amparo en revisión 5332/75. Las tesis respectivas determinan lo que a continuación se transcribe:

IMPUESTO, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LEY. Al disponer el artículo 31 constitucional, en su fracción IV, que son obligaciones de los mexicanos “contribuir para los gastos públicos así de la Federación como del estado y municipio en que residan, de manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”, no sólo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero, esté establecido por ley, segundo, ser proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos públicos, sino que también exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para que así no quede margen para arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no queda otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos de la Federación, del estado o municipio en que se resida. Vols. 91-96, primera parte, p 90. amparo en revisión 5332/75. Blanca Mayerberg de González; 31 de agosto de 1976, unanimidad de 15 votos.

Esto implica que los elementos fundamentales de todo impuesto, como lo son sujeto, objeto, base, tasa, tarifa y época de pago, deben estar determinados en una disposición legislativa. De tal manera que si algunos de estos elementos no están precisados en una ley, la obligación de contribuir resultaría inexistente. Y esto es así, por cuanto que nuestro máximo tribunal ha adoptado a la materia tributaria el aforismo latino de Nullum Tributum sine lege, al concluir que si no hay ley no existe tributo Nullum Tributum sine lege. Bajo este prisma, el principio de legalidad tributaria y seguridad jurídica se violenta en Artículo Primero del Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 1 de Diciembre de 2004 y que entro en vigor el 1 de Enero de 2005, por medio del cual se establecen los artículos 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45- E, 45-F, 45-G, y 45-I y 29 Fracción II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, resulta violatorio de la garantía de legalidad y seguridad jurídica, toda vez que no señala con precisión la determinación de un elemento esencial en la determinación de la BASE como lo es “EL COSTO DE LO VENDIDO” y derivar de ello un pago del Impuesto Sobre la Renta ya que para los efectos de este impuesto se deja al arbitrio de la autoridad hacendaria el determinar que elementos integrarán “EL COSTO DE LO VENDIDO”, así como la mecánica para su aplicación, que si bien es cierto es el mismo contribuyente el que lo determina, también es cierto que quien tiene la última palabra en aceptar de un modo, otro o acomodar las cosas a su beneficio y conveniencia es la Autoridad Hacendaria.


Lo que obviamente violenta la sustancia del impuesto en virtud de que debe entenderse que al no existir ningún método establecido en LEY que permita dar luces a la quejosa para poder determinar con precisión “EL COSTO DE LO VENDIDO” se está dejando a la Autoridad hacendaria la posibilidad de que sea esta quien a su leal saber y entender determine de una u otra forma un procedimiento acomodado a sus intereses muy particulares pero jamás atendiendo a la Ley puesto que la Ley resulta emitiendo un concepto jurídico indeterminado, omisa al respecto, vulnerando el principio de legalidad y seguridad jurídica. Es manifiesto que se deja a la autoridad hacendaria que a su arbitrio considere que elementos integrarán “EL COSTO DE LO VENDIDO” pues sin lugar a dudas jamás explica que es el COSTO ABSORBENTE” o bien que es “el costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados” dejando todo, como bien se ha dicho a la mente de la autoridad y en su caso a la técnica contable, misma que el legislador no acepta en este concepto para su aplicación. Así mismo la Ley es omisa al darle tratamiento al “Costo de lo Vendido” en relación a las mermas o desperdicios, otros gastos, deducción de inversiones. Que sin lugar a dudas si se aplican las reglas fiscales, jamás se tendrá un COSTO DE LO VENDIDO determinado de conformidad con la técnica contable, pues es muy fácil diferenciar el porque, simplemente en la aplicación de la deducción de inversiones en la técnica contable existen distintos métodos de aplicación de la depreciación tales como el método lineal, por unidades producidas por maquinaria, por valor de desecho, etcétera en cambio el método de deducción de inversiones es lineal a una tasa fija, de conformidad con la sección II del Título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta en lo referente a la “deducción de inversiones” lo cual no empatará nunca con la técnica contable, pero esto la Ley no lo diferencía por lo que deja en un estado de incertidumbre jurídica a la quejosa, puesto que por un lado la maquinaria pudiese ser deducida como un GASTO (INVERSIÓN) o si se incorpora a la producción cual sería el momento de la deducción de la inversión, por todo ello resulta pues que el Artículo Primero del Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 1 de Diciembre de 2004 y que entro en vigor el 1 de Enero de 2005, por medio del cual se establecen los artículos 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45- E, 45-F, 45-G, y 45-I y 29 Fracción II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vulnera el principio de legalidad y seguridad jurídica pues deja al arbitrio de la autoridad hacendaria la facultad de aceptar o no la técnica contable del contribuyente si esta es afín o no a los intereses de esta autoridad. La armonía de la ley se encuentra fragmentada en cuando a la deducibilidad de inversiones y a la integración de costos. La fracción IV del Artículo 45 G de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 1 de Diciembre de 2004 y que entró en vigor el 1 de Enero de 2005 nos habla de considerar la deducción fiscal de inversiones en la determinación de los costos y por otra parte la sección II, del capítulo II del título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, nos habla de la citada deducción pero considerando los meses completos en los que el bien fue utilizado en el ejercicio. En otras palabras, una disposición considera como supuesto de deducción de la inversión la enajenación del producto terminado y la otra la utilización del bien. Ante todo, y en observancia al principio de legalidad que se comenta, es necesario reiterar que la determinación de un elemento esencial de la Base como lo es “EL COSTO DE LO VENDIDO” debió ser determinada por el legislador para que a la autoridad administrativa sólo correspondiera su aplicación; principio que no se observa en el Artículo Primero del Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 1 de Diciembre de 2004 y que entro en vigor el 1 de Enero de 2005, por medio del cual se establecen los artículos 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45- E, 45-F, 45-G, y 45-I y 29 Fracción II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, pues es la autoridad administrativa quien fijará las mecánicas de cálculo y criterios de aplicación e integración “del costo de lo vendido” y que nuestro legislador no identificó, determinación que será exorbitante y artificiosa, y en ejercicio de facultades tributarias que corresponden constitucionalmente al Congreso de la Unión en los términos del artículo 73, fracciones VI y VII, de la Constitución Política


de los Estados Unidos Mexicanos; violándose en consecuencia el artículo 49 constitucional que prohíbe la reunión de dos o más poderes (Ejecutivo, Legislativo y Judicial) en una sola persona o corporación. De tal manera, que al sostener que el Poder Legislativo debió determinar en el Artículo Primero del Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 1 de Diciembre de 2004 y que entró en vigor el 1 de Enero de 2005, por medio del cual se establecen los artículos 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45- E, 45-F, 45-G, y 45-I y 29 Fracción II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, de mérito la base impositiva, se entiende que ésta debe estar perfectamente determinada, para no dar margen a la arbitrariedad de la autoridad administrativa. "El requisito de legalidad es pues, un requisito existencial, esencial o constitutivo para la formación misma del hecho generador; y no es simplemente requisito de validez. Sin definición en la ley no hay hecho generador". En principio nuestra Carta Magna señala la obligación de contribuir al gasto público, obligación que debe ser concretada por el Congreso de la Unión, quien debe señalar en forma que no deje lugar a dudas ni de margen a la arbitrariedad de la autoridad administrativa, los elementos estructurales del impuesto, como lo son el sujeto, el objeto, la base, la tasa impositiva y la época de pago. De tal manera que a la autoridad administrativa sólo le corresponda la aplicación de las normas respectivas y con ello los contribuyentes tengamos la certeza de cual es nuestra obligación y podamos determinar el quantum de nuestra contribución. Para lo cual es imprescindible el que la ley impositiva señale en forma contundente la base, lo que desafortunadamente no sucede con el Artículo Primero del Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 1 de Diciembre de 2004 y que entró en vigor el 1 de Enero de 2005, por medio del cual se establecen los artículos 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45- E, 45-F, 45-G, y 45-I y 29 Fracción II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que se refuta, en el cual no sabemos con el QUE, COMO, CUANDO y PORQUE se determina “el costo de lo vendido” para determinar el Impuesto Sobre la Renta con el que habremos de contribuir al gasto público, pues para la determinación de la base gravable se atenderá a la interpretación que arbitrariamente, determine la autoridad administrativa, rompiendo con el principio de certidumbre que debe observarse en la imposición de todo tributo, a decir del economista Adam Smith, y que es incuestionable que se encuentra inmerso en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución y que ha sido reiterado por nuestro Máximo Tribunal en la tesis jurisprudencial que a continuación se transcribe:

"IMPUESTOS. PRINCIPIOS DE LEGALIDAD QUE DEBEN SALVAGUARDAR, LOS. Al disponer el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, que son obligaciones de los mexicanos contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado o Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que imponga las Leyes" no sólo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario que, primero esté establecido por la Ley, segundo, sea proporcional y equitativo, y tercero, sea destinado al pago de los gastos públicos, sino que también exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época, estén consignados de manera expresa en la Ley, para que así no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el pago de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos de la Federación, del Estado o municipio en que resida. Es decir, el principio de legalidad significa que la Ley que establece el tributo debe definir cuáles son los elementos y supuestos de la


obligación tributaria; esto es, los hechos imponibles, los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer, así como el objeto, la base, y la cantidad de la prestación por lo que todos esos elementos no deben quedar al arbitrio o discreción de la autoridad administrativa. En resumen, el principio de legalidad en materia tributaria puede enunciarse mediante el aforismo, adoptado por analogía del derecho penal nullum tributum sine lege.” Amparo en revisión 331/76.- María de los Ángeles Prendes de Vera: 31 de agosto de 1976.- Unanimidad de 15 votos./ Amparo en revisión 331/75.- Blanca Meyerberg de González.- 31 de agosto de 1976.- Unanimidad de 15 votos. / Amparo en revisión 5464/75.- Ignacio Rodríguez Treviño.- 31 de agosto de 1976.- Unanimidad de 15 votos. / Amparo en revisión 5888/75.- Inmobiliaria Havre, S.A.- 31 de agosto de 1976.- Unanimidad de 15 votos. / Amparo en revisión 1008/76.- Antonio Hernández Abarca.- 31 de agosto de 1976.- Unanimidad de 15 votos.

Como punto esencial y de interés especial al emitir su resolución este H. Juzgado de Distrito, cabe hacer mención que: 1.- Este H. Juzgador, deberá de analizar de forma preferente el presente agravio, en virtud de que el Pleno de nuestra Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha establecido que el análisis de dicho agravio, es previo el realizarse antes de acudir a los de Justicia Fiscal, a la luz de la siguiente jurisprudencia:

Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: X, Agosto de 1999. Tesis: P./J. 77/99. Página: 20. LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL EXAMEN DE ESTA GARANTÍA EN EL JUICIO DE AMPARO, ES PREVIO AL DE LAS DEMÁS DE JUSTICIA FISCAL. Las argumentaciones encaminadas a poner de manifiesto en el juicio de amparo, la existencia de una violación a la garantía de legalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la República, deben examinarse previamente a las que también se esgriman respecto de la violación de las demás garantías de justicia fiscal de los tributos, dado que el principio general de legalidad constituye una exigencia de primer orden, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por una disposición legal anterior, por lo que de no respetarse, no podría considerarse equitativa y proporcional una contribución cuyos elementos no estén expresamente previstos en una ley formal y material. Amparo en revisión 1897/95. Calixto Villamar Jiménez. 13 de abril de 1999. Mayoría de ocho votos. Disidentes: Juan Díaz Romero, José Vicente Aguinaco Alemán y Olga María Sánchez Cordero. Ponente: Juan Díaz Romero. Encargado del engrose: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretario: Armando Cortés Galván. Amparo en revisión 1404/95. Carlos Alberto Hernández Pineda. 13 de abril de 1999. Mayoría de ocho votos. Disidentes: Juan Díaz Romero, José Vicente Aguinaco Alemán y Olga María Sánchez Cordero. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretario: Francisco de Jesús Arreola Chávez. Amparo en revisión 205/97. Fidel Enrique Navarro Espinoza. 13 de abril de 1999. Mayoría de ocho votos. Disidentes: Juan Díaz Romero, José Vicente Aguinaco Alemán y Olga María Sánchez Cordero. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretaria: Alejandra de León González. Amparo en revisión 146/97. J. Jesús Martínez Franco. 13 de abril de 1999. Mayoría de ocho votos. Disidentes: Juan Díaz Romero, José Vicente Aguinaco Alemán y


Olga María Sánchez Cordero. Ponente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Secretaria: Guadalupe M. Ortiz Blanco. Amparo en revisión 3093/96. Beatriz Ramírez Ortiz. 13 de abril de 1999. Mayoría de ocho votos. Disidentes: Juan Díaz Romero, José Vicente Aguinaco Alemán y Olga María Sánchez Cordero. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretaria: Lourdes Margarita García Galicia. El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el trece de julio del año en curso, aprobó, con el número 77/1999, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a catorce de julio de mil novecientos noventa y nueve. (EL énfasis es nuestro)

2.- El Principio de Legalidad Tributario, tutela como ya se analizó, que todos los elementos del tributo estén determinados en la norma tributaria, toda vez que el contribuyente debe de conocer con exactitud el alcance de los elementos del mismo, por tanto el estar viciado uno de los elementos esenciales, procede que de forma total se libera al ahora quejoso de la aplicación de su esfera jurídica de dicho tributo. En razón a dicho agravio y los planteamientos vertidos en el presente, solicitamos se aplique la jurisprudencia 62/98, la cual tutela:

Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: VIII, Noviembre de 1998. Tesis: P./J. 62/98. Página: 11. CONTRIBUCIONES. EFECTOS QUE PRODUCE LA CONCESIÓN DEL AMPARO CUANDO SE RECLAMA UNA NORMA TRIBUTARIA. Existen mecanismos de tributación que son simples, cuyos elementos esenciales, tales como sujeto, objeto, base y tasa, requieren cálculos básicos que no necesitan una mayor pormenorización en la ley. Así, a medida que un tributo se torna complejo, para adicionarse mayores elementos que pueden considerarse al realizar su cálculo, surgen previsiones legales que son variables, es decir, que no se aplican a todos los contribuyentes, sino sólo a aquellos que se ubiquen en sus hipótesis jurídicas. En efecto, hay normas tributarias que establecen los elementos esenciales de las contribuciones y otras que prevén variables que se aplican a dichos elementos esenciales. En el caso de las primeras, de concederse el amparo, su efecto producirá que el gobernado no se encuentre obligado a cubrir el tributo al afectarse el mecanismo impositivo esencial cuya transgresión por el legislador no permite que sus elementos puedan subsistir, porque al estar viciado uno de ellos, todo el sistema se torna inconstitucional. Lo anterior no ocurre cuando la inconstitucionalidad se presenta en un elemento variable, puesto que el efecto del amparo no afectará el mecanismo esencial del tributo, dado que se limitará a remediar el vicio de la variable de que se trate para incluirla de una manera congruente con los elementos esenciales, sin que se afecte con ello a todo el sistema del impuesto.

Amparo en revisión 2695/96. Inmobiliaria Firpo Fiesta Coapa, S.A. de C.V. y coags. 31 de agosto de 1998. Once votos (mayoría de ocho votos en relación con el criterio contenido en esta tesis; Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Genaro David Góngora Pimentel y José Vicente Aguinaco Alemán votaron en contra). Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Armando Cortés Galván. Amparo en revisión 2205/97. Industria Mexicana del Aluminio, S.A. de C.V. 31 de agosto de 1998. Mayoría de ocho votos. Disidentes: Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Genaro David Góngora Pimentel y José Vicente Aguinaco


Alemán. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Armando Cortés Galván. Amparo en revisión 2548/97. Alsavisión, S.A. de C.V. 31 de agosto de 1998. Once votos (mayoría de ocho votos en relación con el criterio contenido en esta tesis; Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Genaro David Góngora Pimentel y José Vicente Aguinaco Alemán votaron en contra). Ponente: Mariano Azuela Güitrón. Secretario: Humberto Suárez Camacho. Amparo en revisión 1248/97. Broker Distribución, S.A. de C.V. 31 de agosto de 1998. Mayoría de ocho votos. Disidentes: Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Genaro David Góngora Pimentel y José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Armando Cortés Galván. Amparo en revisión 2141/97. Capcom México, S.A. de C.V. 31 de agosto de 1998. Mayoría de ocho votos. Disidentes: Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Genaro David Góngora Pimentel y José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretaria: Fortunata F. Silva Vásquez. El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el veintinueve de octubre en curso, aprobó, con el número 62/1998, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a veintinueve de octubre de mil novecientos noventa y ocho.

(EL énfasis es nuestro) Por todo lo anterior, es evidente y claro que al entrar en vigor los artículos 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45-E, 45-F, 45-G, y 45-I de la LISR, se generó la inconstitucionalidad pues NO SE ESTABLECE EN FORMA CLARA Y PRECISA LA DETERMINACION DE LOS ELEMENTOS DE LA BASE PARA EL CALCULO Y ENTERO DE ESE IMPUESTO, SINO QUE SE DEJA ABIERTA LA POSIBILIDAD PARA QUE CUALQUIER AUTORIDAD FISCAL DETERMINE QUE TIPO DE CONCEPTOS JURIDICOS SIN ESPECIFICA DETERMINACION, SERAN LOS QUE SE CONSIDERARAN PARA LA INTEGRACION DE LA BASE DE ESE TRIBUTO. Este criterio ha sido adoptado por nuestro Poder Judicial de la Federación, al declarar la inconstitucionalidad del artículo 132 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente hasta el día 31 de diciembre de 2001, pues dicho artículo violaba el principio de legalidad tributaria, al señalar como ingresos gravados “TODOS LOS DEMÁS INGRESOS”, sin especificar cuáles eran estos demás ingresos.

Novena Época Instancia: SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL TERCER CIRCUITO. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XV, Abril de 2002 Tesis: III.2o.A.84 A Página: 1332 RENTA. EL ARTÍCULO 132 DE LA LEY RELATIVA, AL NO PRECISAR CUÁLES SON LOS "INGRESOS DISTINTOS" OBJETO DEL GRAVAMEN, ES VIOLATORIO DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y TRES). El artículo 132 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en mil novecientos noventa y tres establece: "Las personas físicas que obtengan ingresos distintos de los señalados en los capítulos anteriores, los considerarán percibidos en el monto, en que al momento de obtenerlos incrementen su patrimonio.". Tal precepto se localiza dentro del título IV "De las personas físicas", capítulo X, denominado "De los demás ingresos que obtengan las personas físicas" Y ES CONTRARIO AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, TODA VEZ QUE, CON INDEPENDENCIA DE QUE EN ÉL SE SEÑALE QUE TAMBIÉN SERÁN OBJETO DEL IMPUESTO LOS DEMÁS INGRESOS QUE OBTENGAN LAS PERSONAS FÍSICAS


DISTINTOS DE LOS SEÑALADOS EN LOS CAPÍTULOS I A IX DE ESE TÍTULO, AL NO PRECISARSE CUÁLES SON ESOS "INGRESOS DISTINTOS", QUEDA AL ARBITRIO DE LA AUTORIDAD CALIFICAR "POR EQUIVALENCIA" O ASIMILAR COMO INGRESO DIVERSO, CUALQUIER HECHO O SITUACIÓN QUE DICHA AUTORIDAD ESTIME COMO INGRESO DISTINTO A LOS SEÑALADOS EN LOS NUEVE CAPÍTULOS QUE CONFORMAN EL TÍTULO IV DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. SE CONSIDERA QUE EL ARTÍCULO 132 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (1993) ES INCONSTITUCIONAL, PORQUE EL ASPECTO MATERIAL DEL ELEMENTO OBJETIVO DEL HECHO IMPONIBLE, EN EL CASO CONCRETO, NO ESTÁ EXPRESAMENTE ESTABLECIDO EN LA LEY, ES DECIR, NO EXISTE, SINO QUE AL DECIR "INGRESOS DISTINTOS" A LOS CATALOGADOS EN LOS NUEVE CAPÍTULOS ANTERIORES, DEJA A LAS AUTORIDADES FISCALES EL ARBITRIO DE ESTABLECER EN QUÉ CASOS EL CONTRIBUYENTE HA OBTENIDO INGRESOS Y EN QUÉ CASOS NO, lo que lleva a que, sin razón jurídica, la autoridad fiscal, en aplicación de tal precepto, determine la causación del tributo en violación al principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, según el cual la ley que establece el tributo debe definir cuáles son los elementos y supuestos de la obligación tributaria; ESTO ES, LOS HECHOS IMPONIBLES, LOS SUJETOS PASIVOS DE LA OBLIGACIÓN QUE VA A NACER, ASÍ COMO EL OBJETO, LA BASE Y LA TASA; POR LO QUE TODOS ESOS ELEMENTOS NO DEBEN QUEDAR AL ARBITRIO O DISCRECIÓN DE LA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA, considerando que a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de una explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley no significa tan solo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución Federal, está encargado de la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, SINO FUNDAMENTALMENTE QUE LOS CARACTERES ESENCIALES DEL IMPUESTO Y LA FORMA, CONTENIDO Y ALCANCE DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA, ESTÉN CONSIGNADOS DE MANERA EXPRESA EN LA LEY, DE TAL MODO QUE NO QUEDE MARGEN PARA LA ARBITRARIEDAD DE LAS AUTORIDADES EXACTORAS NI PARA EL COBRO DE IMPUESTOS IMPREVISIBLES O A TÍTULO PARTICULAR, SINO QUE EL SUJETO PASIVO DE LA RELACIÓN TRIBUTARIA PUEDA, EN TODO MOMENTO, CONOCER LA FORMA CIERTA DE CONTRIBUIR PARA LOS GASTOS PÚBLICOS DEL ESTADO, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Tales consideraciones derivan de la ejecutoria pronunciada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el amparo en revisión 351/97, en sesión de veinte de enero de mil novecientos noventa y ocho. SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL TERCER CIRCUITO. Amparo directo 154/2001. Javier Cordero Staufert. 31 de octubre de 2001. Unanimidad de votos. Ponente: Tomás Gómez Verónica. Secretario: Miguel Rojas Sánchez. Nota: La ejecutoria relativa al amparo en revisión 351/97 citada, aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo VIII, octubre de 1998, página 703. (EL ENFASIS AÑADIDO ES PROPIO)


De esta manera queda demostrado que cualquier norma legal que establezca un elemento del impuesto, EN FORMA INDEBIDA O IMPRECISA, DEJANDO A LAS AUTORIDADES FISCALES LA POSIBILIDAD DE ESTABLECER LOS INGRESOS O ARMAR EL HECHO IMPONIBLE O LA BASE GRAVABLE O EL SUJETO estará violando los artículos 14, 16 y 31 fracción IV de la Constitución Federal. De esta manera queda demostrado que cualquier norma legal que establezca un elemento del impuesto, en forma indebida o imprecisa, dejando a las autoridades fiscales la posibilidad de armar, elucubrar o definir el hecho imponible o la tarifa a aplicar O LOS ELEMENTOS QUE INTEGRAN LA BASE GRAVABLE o el sujeto, estará violando los artículos 14, 16 y 31 fracción IV de la Constitución Federal al no designar de manera especifica que elementos –para el caso que nos ocupa-, serán los que integrarán la base para el calculo del tributo.

En conclusión procede declarar fundado el presente concepto de violación y conceder el amparo y protección de la Justicia Federal que solicito y al mismo tiempo aplicar en beneficio de la ahora quejosa la SUPLENCIA DE LA QUEJA DEFICIENTE en lo que a sus intereses convenga, pues los artículos 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45-E, 45-F, 45-G, y 45-I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, generan inseguridad jurídica al violar el principio de legalidad tributaria, principio de reserva de ley, al no establecer de forma clara y precisa como se integrará la base gravable de dicho tributo. Por lo anteriormente expuesto es del todo procedente que declaren la inconstitucionalidad del precepto ahora en combate. Finalmente, y respecto a la totalidad de los agravios planteados en contra del nuevo esquema de deducciones en cuanto al Costo de lo Vendido, resulta aplicable la tesis sustentada por la Segunda Sala de la SCJN que menciona:

Novena Época Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XIII, Junio de 2001 Tesis: 2a. LXXIX/2001 Página: 310 Materia: Constitucional Tesis aislada NORMAS TRIBUTARIAS. LA INCONSTITUCIONALIDAD QUE EN LA SENTENCIA DE AMPARO SE LLEGARE A DECLARAR RESPECTO DE ALGUNA DE ELLAS, ALCANZA A TODAS AQUELLAS QUE SE VEAN AFECTADAS DIRECTAMENTE EN SU SENTIDO, ALCANCE O APLICACIÓN CON TAL DECLARATORIA. El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación determinó en la jurisprudencia P./J. 114/99, publicada en la página 18 del Tomo X, correspondiente al mes de noviembre de mil novecientos noventa y nueve, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, de rubro: "AMPARO CONTRA LEYES. LA REFORMA DE UN PRECEPTO NO PERMITE RECLAMAR TODA LA LEY, SINO SÓLO ESE PRECEPTO Y LOS ARTÍCULOS QUE RESULTEN DIRECTAMENTE AFECTADOS.", que en los casos en que el legislador modifique o reforme un precepto legal, el gobernado tiene el derecho de impugnar, a través del juicio de amparo, el texto legal que ha sido modificado o reformado, así como los diversos preceptos que con dicho acto legislativo se vean directamente afectados en cuanto a su sentido, alcance o aplicación, por alterarse la situación que bajo ellos prevalecía antes de la reforma. En congruencia con tal criterio, puede concluirse que la inconstitucionalidad que, en su caso, se llegare a declarar respecto de la norma tributaria que, en forma aislada, se haya impugnado mediante el juicio de garantías, implica necesariamente la inconstitucionalidad de todas aquellas que se ven afectadas directamente en su sentido, alcance o aplicación por modificarse sustancialmente las hipótesis que prevén con tal declaratoria y, por tanto, cuando la norma impugnada se refiere a uno de los elementos esenciales de la contribución correspondiente, su inconstitucionalidad genera la del sistema o contexto normativo que regula el mecanismo esencial de tributación, con independencia de que no se haya impugnado la totalidad de las


disposiciones que lo conforman, pues al encontrarse viciado uno de tales elementos, la respectiva obligación tributaria se verá afectada en la misma medida.

6.1.3.- VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTICULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL, DADO QUE LAS

PERSONAS MORALES DEL RÉGIMEN GENERAL DE LEY, QUE TRIBUTAN EN EL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y LAS

PERSONAS MORALES DEL TÍTULO II SECCIÓN VII DEL RÉGIMEN SIMPLIFICADO DE LAS PERSONAS MORALES, EN VIRTUD DE QUE LAS

PERSONAS MORALES DE RÉGIMEN GENERAL DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA SOLO TIENEN PERMITIDO LA DEDUCCIÓN DEL “COSTO

DE LO VENDIDO” Y LAS PERSONAS MORALES DEL RÉGIMEN SIMPLIFICADO TIENEN PERMITIDO, COMO DEDUCCIÓN “LAS

ADQUISICIONES”. Esto es así puesto que el artículo 29 Fracción II reformado a través del diverso Artículo Primero del Decreto por el que publica la nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 1 de Diciembre de 2004 y que entró en vigor el 1 de Enero de 2005, mismo que establece:

“Artículo 29 Ley del Impuesto Sobre la Renta… II El costo de lo vendido …” (El énfasis es nuestro)

Como, puede observarse las Personas Morales del Régimen General de la Ley del Impuesto Sobre la Renta solamente pueden deducir “el costo de lo vendido”. Analizando la deducibilidad de “las adquisiciones” a las que tienen derecho los contribuyentes Personas Morales del Régimen Simplificado.

“Artículo 81 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.- Las personas morales a que se refiere este Capítulo cumplirán, con las obligaciones establecidas en esta Ley, aplicando al efecto lo dispuesto en la Sección I del Capítulo II del Título IV de esta Ley, de acuerdo a lo siguiente: I … II Para calcular y enterar el impuesto del ejercicio de cada uno de sus integrantes, determinarán la utilidad gravable del ejercicio aplicando al efecto lo dispuesto en el artículo 130 de esta Ley. A la utilidad gravable determinada en los términos de esta fracción, se le aplicará la tarifa del artículo 177 de esta Ley, tratándose de personas físicas, o la tasa establecida en el artículo 10 de la misma, tratándose de personas morales. …” (El énfasis es nuestro) “Artículo 130 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.- Los contribuyentes a que se refiere esta Sección, deberán calcular el impuesto del ejercicio a su cargo en los términos del artículo 177 de esta Ley. Para estos efectos, la utilidad fiscal del ejercicio se determinará disminuyendo de la totalidad de los


ingresos acumulables obtenidos por las actividades empresariales o por la prestación de servicios profesionales, las deducciones autorizadas en esta Sección, ambos correspondientes al ejercicio de que se trate. A la utilidad fiscal así determinada, se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales determinadas conforme a este artículo, pendientes de aplicar de ejercicios anteriores; el resultado será la utilidad gravable. …” (El énfasis es nuestro)

Resultando entonces que el Artículo aplicable a las Personas Morales del Régimen Simplificado para determinar sus deducciones del ejercicio lo es el diverso Artículo 123 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el cual establece lo siguiente:

“Artículo 123 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.- Las personas físicas que obtengan ingresos por actividades empresariales o servicios profesionales, podrán efectuar las deducciones siguientes: I … II Las adquisiciones de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados, que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos. …” (El énfasis es nuestro)

Como puede verse, los citados numerales favorecen a las Personas Morales que tributen conforme al Régimen Simplificado, ya que ellas pagarán el Impuesto Sobre la Renta pudiendo deducir sus Adquisiciones (COMPRAS) mismas que las Personas Morales del Régimen General de Ley no podrán deducir colocándolos en desigualdad de circunstancias y en franca inequidad tributaria, esto en virtud de que a las Personas Morales del Régimen General de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, les permite solamente deducir “el costo de lo vendido” como lo es el caso de la quejosa, y adicionalmente para dar cabal cumplimiento de esta deducción se crea para el ejercicio fiscal 2005 el Capítulo II, Sección III, del Título II, denominado ”Del Costo de lo Vendido” que comprende los artículos 45-A a 45-I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que trata sobre el “costo de lo vendido”, y a las Personas Morales del Régimen Simplificado les permite seguir deduciendo “Las Adquisiciones” (compras) lo cual sin lugar a dudas es violatorio del Principio de Equidad Tributaria, puesto que las dos Personas Morales se encuentran en igualdad de circunstancias y decimos que está en igualdad de circunstancias porque dentro del Régimen Simplificado no solamente tributan Personas Morales del Sector Primario, sino también las “Empresas Integradoras”, mismas que sin lugar a dudas realizan las mismas actividades que las Personas Morales del Régimen General de Ley, esto es realizan actividades ”Comerciales, Industriales y de Servicios”, y estas Personas Morales denominadas “Empresas Integradoras” tributan en el Régimen Simplificado por así establecerlo la fracción IV del Artículo 79 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el cual establece lo siguiente:

“Artículo 79 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.- Deberán cumplir con sus obligaciones fiscales en materia del impuesto sobre la renta conforme al régimen simplificado establecido en el presente Capítulo las siguientes personas morales: I Las dedicadas exclusivamente al autotransporte terrestre de carga o de pasajeros, siempre que no presten preponderantemente sus servicios a otra persona moral residente en el país o en el extranjero, que se considere parte relacionada.


II Las de derecho agrario que se dediquen exclusivamente a actividades agrícolas, ganaderas o silvícolas, así como las demás personas morales que se dediquen exclusivamente a dichas actividades. III Las que se dediquen exclusivamente a actividades pesqueras. IV Las constituidas como empresas integradoras. V Las sociedades cooperativas de autotransportistas dedicadas exclusivamente al autotransporte terrestre de carga o de pasajeros. …” (El énfasis es nuestro)

En primer término, debemos de definir el concepto de persona moral. Persona Moral, es “todo ente creado por el Derecho, capaz de derechos y obligaciones, es decir, el sujeto que puede ser susceptible de tener facultades y deberes, de intervenir en las relaciones jurídicas, de ejecutar actos jurídicos, en una palabra, el ente capacitado por el Derecho para actuar jurídicamente como sujeto activo o pasivo en dichas relaciones” García Maynes en su Introducción al Estudio del Derecho, se refiere a ellas como Personas Jurídicas Colectivas y la define como: “las asociaciones dotadas de personalidad” (Página 271) Las personas morales pueden definirse, según Ruggiero, como toda unidad orgánica resultante de una colectividad organizada o de un conjunto de bienes, a la que para el logro de un fin social, durable y permanente, se reconoce por el Estado con capacidad de derecho patrimonial. Pueden ejercer todos los derechos que sean necesarios para realizar el objeto de la Institución, actúan y se obligan por medio de los órganos que las representan, sea por ley o conforme a las disposiciones relativas en sus escrituras constitutivas. Estas personas se rigen por las leyes correspondientes, por su escritura constitutiva y por sus estatutos. El doctor en Derecho Javier Álamo Gutierrez, nos dice que para el mejor logro de los objetivos del hombre de cualquier índole, este inventa a la persona moral, la cual no tiene voluntad propia, pero es distinta a la de quien en su nombre actúa, pues la voluntad del ente creado, se determina normalmente por el sufragio de las personas que representan los órganos que la constituyen. De ahí que continua diciendo que “esta persona moral es intangible, inmaterial, etérea e invisible, pero sus actuares son objetivos y en muchos casos se vuelven tangibles incluso económicamente; la finalidad al agruparse en cualquiera de las formas que la ley reconoce implica la obtención de los beneficios para uno, algunos o todos los que la integran la voluntad creadora de esa nueva persona, o bien pueden ser terceros previamente conocidos o no; los beneficios pueden ser pecuniarios o solo emocionales.” Y continua diciendo “la noción de persona moral surge al estimar que también al igual que la persona física, es sujeta de esa imputabilidad jurídica. Idea que se ha ido distorsionando al paso de los años, habiendo sí, un dual común denominador: siempre se ha reconocido que su desempeño en la vida jurídica es independiente de la de aquellos que la formaron, siguiendo el mismo esquema biológico en que la persona física es distinta de sus progenitores que le han dado existencia y, de otra parte, que se le reconoce como titular de un patrimonio distinto y ajeno al de quienes le formaron.” Una vez inventada esta nueva persona por asociación, se les dota a su vez de ciertos atributos o características a fin de que puedan obligarse y reclamar los derechos que por cualquier fuente de derecho les correspondan, mismos que son distintos –como ya se refirió-, de los de aquellos quienes le dan vida jurídica, siendo estos la denominación o razón social, la capacidad (de goce y ejercicio), la nacionalidad, el domicilio y el patrimonio.


De acuerdo con el Código Civil Federal, son personas morales: I. La Nación, los Estados y los Municipios; II. Las demás corporaciones de carácter público reconocidas por la ley; III. Las sociedades civiles o mercantiles; IV. Los sindicatos, las asociaciones profesionales y las demás a que se refiere la fracción XVI del artículo 123 de la Constitución Federal; V. Las sociedades cooperativas y mutualistas; VI. Las asociaciones distintas de las enumeradas que se propongan fines políticos, científicos, artísticos, de recreo o cualquiera otro fin lícito, siempre que no fueren desconocidas por la ley. VII. Las personas morales extranjeras de naturaleza privada, en los términos del artículo 2736 del mismo Código. Las personas Morales dentro de la legislación civil vigente se clasifican en asociaciones, sociedades e instituciones de beneficencia privada. De conformidad con la Ley General de Sociedad Mercantiles existen diversos tipos de sociedades como lo son: la sociedad en nombre colectivo, sociedad en comandita simple, sociedad de responsabilidad limitada, la sociedad anónima y la sociedad cooperativa. De lo anterior se aprecia la constitución de un régimen especial de deducciones que se aplica a unos causantes y no a todos los que se hallan en igualdad de circunstancias EN ATENCION A SU REGIMEN LEGAL DE CONSTITUCION Y NO AL OBJETO QUE PERSIGUEN O AL TIPO DE ACTIVIDAD QUE REALIZAN, como es el caso de la quejosa, y ello en atención a elementos ajenos al hecho imponible, porque conforme a la mecánica de los impuestos directos quien resiente el impacto económico es el contribuyente, en virtud de ser este el Causante del Impuesto Sobre la Renta. El elemento ajeno a que nos referimos es el sujeto pasivo formal tributo, y régimen particular imposición en el Impuesto Sobre la Renta. Esto es así en virtud de que mientras que una Persona Moral del Régimen General de Ley solo podrá deducir el “Costo de lo Vendido” determinado de conformidad con lo establecido en el Capítulo II, Sección III, del Título II, denominado ”Del Costo de lo Vendido” que comprende los artículos 45-A a 45-I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, las Personas Morales del Régimen Simplificado en el caso específico de las Empresas Integradoras y las demás Personas Morales de ese Régimen Simplificado, podrán deducir “Las Adquisiciones” (compras), ocasionando que las primeras paguen de más un Impuesto Sobre la Renta lo cual las coloca en un plano de franca inequidad tributaria, sirve para ilustrar lo anterior la determinación de la utilidad base del impuesto sobre la renta comparando los regímenes de deducción de ambas Personas Morales lo cual mostrará el efecto inmediato que tiene la restricción de la deducción de las Adquisiciones para las Personas Morales del Régimen General de Ley. Operaciones del Ejercicio:

Personas Morales

del Régimen General de Ley

Personas Morales del Régimen Simplificado

Ingresos del Ejercicio 1,000,000.00 1,000,000.00Adquisiciones (Compras) del Ejercicio 3,000,000.00 3,000,000.00

Margen de Utilidad en la Venta de Mercancía 40% 40%

Costo de la Mercancía Vendida 600,000.00 600,000.00 La determinación de la BASE para efectos del Pago del Impuesto Sobre la Renta quedaría como sigue:

Personas Morales del Régimen General

Personas Morales del Régimen


de Ley Simplificado Ingresos del Ejercicio 1,000,000.00 1,000,000.00Menos: Deducciones: Costo de lo Vendido 600,000.00 No Aplica Adquisiciones (Compras) del

Ejercicio No aplica 3,000,000.00

Igual: BASE del Impuesto Sobre la RENTA: Utilidad Fiscal/(pérdida fiscal)

400,000.00 (2,000,000.00)

Por: Tasa de ISR para el ejercicio fiscal 2005 30% 30%

ISR del Ejercicio a Pagar 120,000.00 0.00 Como puede este Honorable Juzgador, observar la inequidad tributaria es mas que evidente, puesto que deja en total desventaja a las Personas Morales del Régimen General de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que tendrán que pagar un Impuesto Sobre la Renta, derivado de la reforma fiscal correspondiente al ejercicio fiscal 2005, puesto que solamente se le permitirá deducir el “Costo de lo Vendido” como lo es el caso de la quejosa, la cual tendrá que pagar un Impuesto Sobre la Renta mismo que otra Persona Moral en igualdad de circunstancias pero que por ministerio de la Ley tributan en el Régimen Simplificado no obstante que realicen las mismas actividades y ambas se encuentren en igualdad de circunstancias, estas Personas Morales del Régimen Simplificado no pagarán el Impuesto Sobre la Renta en igualdad de circunstancias, incluso derivado de esa mecánica de deducción de las “Adquisiciones”, podrán determinar una Pérdida Fiscal misma que podrán amortizar en ejercicios subsecuentes, lo que no sucede con las Personas Morales del Régimen General de Ley. Situación que H. Suprema Corte de Justicia de la Nación ha determinado como inconstitucional por violentar el principio de equidad tributario. Es indudable que el régimen que un sujeto tiene en un impuesto de carácter directo como lo es el Impuesto Sobre la Renta máxime tratándose de Personas Morales en igualdad de circunstancias, esto es que realizan actividades idénticas como lo son actividades “Comerciales, Industriales y de Servicios”, no existiendo una razón lógico-jurídica para permitirles un mecanismo de deducción diverso, esto es a las Personas Morales del Régimen General de Ley solo les permite la deducción del “Costo de lo Vendido”, mientras que a las Personas Morales del Régimen Simplificado les permite la deducción de sus “Adquisiciones” colocando a ambos contribuyentes en franca inequidad tributaria. Pues como es de estudiado derecho y conocido, el Impuesto Sobre la Renta lo pagan las Personas Morales determinando una UTILIDAD, misma que se obtiene de disminuir a los Ingresos Acumulables las “Deducciones Autorizadas” por la Ley del Impuesto Sobre la Renta y dentro de estas deducciones se encuentran permitidas para las Personas Morales del Régimen General de Ley como deducibles “EL COSTO DE LO VENDIDO” y para las Personas Morales del Régimen Simplificado, (entre ellas las EMPRESAS INTEGRADORAS), tienen permitido deducir “LAS ADQUISICIONES”, lo cual en franca inequidad tributaria provoca que el patrimonio de las Personas Morales del Régimen General de Ley como lo es el caso de la quejosa se vea menoscabado por ministerio de la norma lo cual a todas luces violenta el Principio de Equidad Tributaria, gráficamente tenemos ese efecto como sigue: Operaciones del Ejercicio:

Personas Morales



Ingresos del Ejercicio 1,000,000.00 1,000,000.00


Adquisiciones (Compras) del Ejercicio 3,000,000.00 3,000,000.00



Personas Morales



Ingresos del Ejercicio 1,000,000.00 1,000,000.00Menos: Deducciones: Costo de lo Vendido 600,000.00 No Aplica Adquisiciones (Compras) del



400,000.00 (2,000,000.00)


ISR del Ejercicio a Pagar 120,000.00 0.00 En el caso que nos ocupa la Persona Moral del Régimen General de Ley vería menoscabado su patrimonio en la cantidad de $ 120,000.00 (Ciento veinte mil pesos.00/100) pues tendría que pagar a la Autoridad Hacendaria esa cantidad por concepto de Impuesto Sobre la Renta, derivado de la aplicación de la deducción del “Costo de lo Vendido”, y las Personas Morales del Régimen Simplificado NO pagará ninguna cantidad de Impuesto Sobre la Renta, y ADICIONALMENTE a todo ello estas incurrirán en una PÉRDIDA FISCAL a la que tendrán derecho de amortizar en ejercicios subsecuentes atendiendo a sus reglas específicas para ello, esto es aún aplicándoles una ACTUALIZACIÓN, provocando que todo ello, coloque a AMBAS PERSONAS MORALES en un plano de INEQUIDAD TRIBUTARIA. La circunstancia de que un contribuyente tribute en el Impuesto Sobre la Renta en el Régimen General de Ley, y las Personas Morales del Régimen Simplificado no es aceptable para que se les permita a las segundas la deducción de sus “Adquisiciones” puesto que esto es injustificado e insostenible, en virtud de que esto corrobora que el aumento o disminución del pago del Impuesto Sobre la Renta con base a las “Deducciones” del “Costo de lo Vendido” o “Adquisiciones” carece de una justificación objetiva al ser en este caso la quejosa quien soporta económicamente la carga tributaria, provocándose además con ello, una ventaja comercial a favor de las personas morales del régimen simplificado, muy especialmente a las Empresas Integradoras que pueden realizar cualquier acto o actividad y en razón de sus operaciones o tareas y estar estas Personas Morales del Régimen Simplificado en posibilidad de ofrecer al público en general los servicios o productos a un costo final inferior, dándose así un trato desigual a sujetos iguales, lo que es suficiente para conceder el amparo y protección de la Justicia de la Unión que por este conducto se solicita. Consecuentemente, toda la Ley del Impuesto Sobre la Renta se torna inequitativa y por ello viola el articulo 31 fracción IV, de la Constitución General de la República, el que establece claramente como garantía individual de los gobernados que la Leyes fiscales deben ser equitativas, lo que no satisface la Ley del Impuesto Sobre la Renta por las razones ya indicadas.


Para ello se trascribe el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos que dispone lo siguiente:

“Artículo 31.- Son obligaciones de los mexicanos: … IV Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.” (El énfasis es nuestro)

Del precepto trascrito se advierte que entre los requisitos que debe observar el Legislador al crear contribuciones se encuentra el consistente en que éstas sean equitativas. El principio de equidad en el ámbito tributario radica medularmente en que los contribuyentes que se encuentran en la misma situación jurídica deben recibir un trato fiscal igual; y, consecuentemente, los que se encuentran en situaciones jurídicas desiguales deben recibir un tratamiento distinto que refleje dichas desigualdades. De tal forma, los sujetos pasivos de un mismo tributo, a falta de diferencias que resulten relevantes desde el punto de vista fiscal, deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etcétera. De esa forma, a través del principio de equidad tributaria, el Constituyente busca alcanzar una igualdad material entre las distintas clases contribuyentes, la disposición Constitucional en comento salvaguarda, pues, el valor consistente en la igualdad de los hombres ante las normas jurídicas. Las consideraciones anteriores encuentran sustento en las jurisprudencias transcritas a continuación, suscritas por el Pleno del Máximo Tribunal en el País:

Novena Época Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: V, Junio de 1997 Tesis: P./J. 42/97 Página: 36 Materia: Administrativa, Constitucional EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES. El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los Poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica.


Amparo en revisión 321/92. Pyosa, S. A. de C. V. 4 de junio de 1996. Mayoría de ocho votos; unanimidad en relación con el criterio contenido en esta tesis. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretario: Constancio Carrasco Daza. Amparo en revisión 1243/93. Multibanco Comermex, S. A. 9 de enero de 1997. Once votos. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretaria: Rosalba Becerril Velázquez. Amparo en revisión 1215/94. Sociedad de Autores de Obras Fotográficas, Sociedad de Autores de Interés Público. 8 de mayo de 1997. Unanimidad de diez votos. Ausente: Mariano Azuela Güitrón. Ponente: Humberto Román Palacios. Secretario: Manuel Rojas Fonseca. Amparo en revisión 1543/95. Enrique Serna Rodríguez. 8 de mayo de 1997. Unanimidad de diez votos. Ausente: Mariano Azuela Güitrón. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: José Manuel Arballo Flores. Amparo en revisión 1525/96. Jorge Cortés González. 8 de mayo de 1997. Unanimidad de diez votos. Ausente: Mariano Azuela Güitrón. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretario: Víctor Francisco Mota Cienfuegos. El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el dos de junio en curso, aprobó, con el número 42/1997, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a dos de junio de mil novecientos noventa y siete. (El énfasis es propio) Novena Época Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: V, Junio de 1997 Tesis: P./J. 41/97 Página: 43 Materia: Administrativa, Constitucional EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los Poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional. Amparo en revisión 321/92. Pyosa, S. A. de C. V. 4 de junio de 1996. Mayoría de ocho votos; unanimidad en relación con el criterio contenido en esta tesis. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretario: Constancio Carrasco Daza. Amparo en revisión 1243/93. Multibanco Comermex, S. A. 9 de enero de 1997. Once votos. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretaria: Rosalba Becerril Velázquez. Amparo en revisión 1215/94. Sociedad de Autores de Obras Fotográficas, Sociedad de Autores de Interés Público. 8 de mayo de 1997. Unanimidad de diez votos. Ausente: Mariano Azuela Güitrón. Ponente: Humberto Román Palacios. Secretario: Manuel Rojas Fonseca. Amparo en revisión 1543/95. Enrique Serna Rodríguez. 8 de mayo de 1997. Unanimidad de diez votos. Ausente: Mariano Azuela Güitrón. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: José Manuel Arballo Flores. Amparo en revisión 1525/96. Jorge Cortés González. 8 de mayo de 1997. Unanimidad de diez votos. Ausente: Mariano Azuela Güitrón. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretario: Víctor Francisco Mota Cienfuegos. El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el dos


de junio en curso, aprobó, con el número 41/1997, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a dos de junio de mil novecientos noventa y siete. (El énfasis es propio)

Ahora bien, a la luz de lo antes considerado y de su análisis, el multicitado artículo 29 Fracción II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir del ejercicio fiscal dos mil cinco, resulta inequitativo, esto con relación a las Personas Morales del Régimen Simplificado, en virtud de que confiere un trato desigual a personas que en esencia SE ENCUENTRAN EN LA MISMA SITUACIÓN DE DERECHO. En efecto, los contribuyentes que de acuerdo con dicha disposición como lo es el Artículo 29 fracción II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta permite la deducción “Del Costo de lo Vendido” y las Personas Morales del Régimen Simplificado incluyendo a las Empresas Integradoras, podrán deducir “Las Adquisiciones”, lo cual coloca a las Personas Morales del Régimen General de Ley en franca inequidad tributaria, pues mientras que derivado de la aplicación de ese artículo 29 Fracción II las Personas Morales del Régimen General de Ley pagarán un Impuesto Sobre la Renta, las Personas Morales del Régimen Simplificado en igualdad de circunstancias no pagarán un Impuesto Sobre la Renta sino contrariamente a ello obtendrán una Pérdida Fiscal, misma que amortizarán en ejercicios subsecuentes hasta agotarlas, violentando flagrantemente el Principio Constitucional de Equidad Tributaria. La garantía de equidad tributaria vulnerada con el Artículo 29 Fracción II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, consiste pues en que las disposiciones legales que establezcan contribuciones deben ir dirigidas a una pluralidad innominada de sujetos, es decir, a todos aquellos que realicen en algún momento los correspondientes supuestos normativos para que surja el hecho generador del tributo. Atendiendo al principio normativo de que donde exista la misma razón, es dable aplicar la misma disposición; donde exista diferente razón, se deberá aplicar diferente disposición. Entonces, para que el Principio de Equidad sea total, deberá aplicar la premisa invocada: 1 En sujetos que lo sean del mismo impuesto. 2 El pago teniendo la misma naturaleza jurídica, mismo objeto de ley. 3 Sea erogación indispensable para cubrir con la obligación (de erogación) constitucional

consagrada en el Artículo 31, fracción cuarta de nuestra Prima Facie Constitucional. 4 Al erogar o enterar el pago de la contribución, deviene por consecuencia en una disminución

del haber patrimonial. 5 Gasto de naturaleza indispensable en la prosecución del ingreso o egreso. 6 La misma naturaleza jurídica de contribuir por sentencia constitucional al gasto público. 7 Situación de tributar mismas personas jurídicas o físicas en el mismo Título o hecho

imponible en la ley. Sirven de apoyo las siguientes jurisprudencias.

Séptima Época Instancia: Pleno Fuente: Apéndice de 1995 Tomo: Tomo I, Parte SCJN Tesis: 170 Página: 171


IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución, establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos y uno inferior los de menores ingresos, estableciéndose además, una diferencia congruente entre los diversos niveles de ingresos. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto no sólo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etc., debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula. Séptima Época: Amparo en revisión 2598/85. Alberto Manuel Ortega Venzor. 26 de noviembre de 1985. Unanimidad de diecisiete votos. Amparo en revisión 2980/85. Jesús Farías Salcedo. 26 de noviembre de 1985. Unanimidad de diecisiete votos. Amparo en revisión 2982/85. Rubén Peña Arias. 26 de noviembre de 1985. Unanimidad de diecisiete votos. Amparo en revisión 4292/85. Juan Carlos Francisco Díaz Ponce de León. 26 de noviembre de 1985. Unanimidad de diecisiete votos. Amparo en revisión 4528/85. Jean Vandenhaute Longard. 26 de noviembre de 1985. Unanimidad de diecisiete votos. (El énfasis es nuestro) Novena Época Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: III, Mayo de 1996 Tesis: P. LXXVIII/96 Página: 112 IMPUESTOS. LAS REGLAS SOBRE SU NO CAUSACION ESTAN SUJETAS A LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE GENERALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS. Los principios establecidos en los artículos 13, 28 y 31, fracción IV, de la Constitución Federal rigen no sólo tratándose de exenciones de impuestos, sino también de los supuestos de no causación de los tributos, dado que la justicia en la imposición sólo puede alcanzarse si el legislador observa los requisitos de generalidad y abstracción, así como conserva el esquema de igualdad de las cargas públicas que pesan sobre los particulares, de manera que al crear el supuesto generador de la obligación tributaria no se conduzca con fines discriminatorios, caprichosos o arbitrarios, sino


conforme a criterios objetivos que sean relevantes y tengan significación frente al objeto y fin de la ley impositiva, lo que se logra cuando el legislador, al considerar el objeto generador de la obligación tributaria, declara excluidos de la causación a supuestos en que se desarrollen actividades que estime no convenientes considerar en el nuevo tributo por razones de orden económico, de orden social, de naturaleza política o de orden público. Amparo en revisión 1875/95. Corporación Industrial Reka, S.A. de C.V. 8 de abril de 1996. Unanimidad de nueve votos. Ausentes: Juventino V. Castro y Castro y Humberto Román Palacios por estar desempeñando un encargo extraordinario. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretaria: Adriana Campuzano de Ortiz. El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el trece de mayo en curso, aprobó, con el número LXXVIII/1996, la tesis que antecede; y determinó que la votación es idónea para integrar tesis de jurisprudencia. México, Distrito Federal, a trece de mayo de mil novecientos noventa y seis. (El énfasis es nuestro) Novena Época Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XI, Marzo de 2000 Tesis: P./J. 24/2000 Página: 35 IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales. Amparo directo en revisión 682/91. Matsushita Industrial de Baja California, S.A. de C.V. 14 de agosto de 1995. Unanimidad de diez votos en relación con el criterio contenido en esta tesis. Ausente: Juventino V. Castro y Castro. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Jacinto Figueroa Salmorán. Amparo directo en revisión 1994/98. Universal Lumber, S.A. de C.V. 10 de mayo de 1999. Unanimidad de diez votos. Ausente: José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: Mariano Azuela Güitrón. Secretario: Ernesto Martínez Andreu. Amparo directo en revisión 3029/98. Universal Lumber, S.A. de C.V. 10 de mayo de 1999. Unanimidad de diez votos. Ausente: José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretario: Alejandro Villagómez Gordillo. Amparo directo en revisión 324/99. Universal Lumber, S.A. de C.V. 1o. de junio de 1999. Unanimidad de diez votos. Ausente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: José Luis González. Amparo directo en revisión 1766/98. WMC y Asociados, S.A. de C.V. 4 de noviembre de 1999. Unanimidad de ocho votos. Ausentes: Presidente Genaro


David Góngora Pimentel, Humberto Román Palacios y Juan N. Silva Meza. Ponente: José Vicente Aguinaco Alemán. Secretario: Miguel Moreno Camacho. El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada hoy veintinueve de febrero en curso, aprobó, con el número 24/2000, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a veintinueve de febrero de dos mil.

En vista de lo considerado lo procedente es conceder el amparo solicitado, a la quejosa el cual tendrá como efecto permitir a la quejosa deducir “Las Adquisiciones” (compras) como lo venía haciendo hasta el ejercicio fiscal 2004, para equipararlo en igualdad de circunstancias a los contribuyentes del Régimen Simplificado, y desincorporar a la quejosa de la aplicación del Artículo 29 fracción II y de los Artículos 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45- E, 45-F, 45-G, y 45-I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, mismos que se encuentran en el Artículo Primero del Decreto por el que publica la nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 1 de Diciembre de 2004 y que entró en vigor el 1 de Enero de 2005, por ser todos ellos vinculados a la violación del Principio de Equidad Tributaria. Al respecto resulta aplicable en la parte conducente la jurisprudencia número 18/2003, emitida por el Pleno de este Alto Tribunal, que establece lo siguiente:

EXENCIÓN PARCIAL DE UN TRIBUTO. LOS EFECTOS DEL AMPARO CONCEDIDO CONTRA UNA NORMA TRIBUTARIA INEQUITATIVA POR NO INCLUIR EL SUPUESTO EN QUE SE HALLA EL QUEJOSO DENTRO DE AQUÉLLA, SÓLO LO LIBERA PARCIALMENTE DEL PAGO. La declaratoria de que un precepto que establece la exención parcial de un tributo es inequitativo, no tiene por efecto exentar al quejoso del pago en su totalidad, sino sólo el de desincorporar de su esfera jurídica la obligación tributaria en la parte inconstitucional, es decir, tratándose de una norma que concede dicho beneficio a determinados contribuyentes en detrimento de otros que se encuentran en la misma situación, como el amparo se concede sólo respecto de dicha porción normativa y no de las normas que establecen los elementos esenciales del tributo, la restitución al agraviado en el pleno goce de la garantía individual violada, consiste en hacer extensiva en su favor únicamente la exención parcial otorgada a los demás. Contradicción de tesis 21/2001-PL. Entre las sustentadas por la Primera y Segunda Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. 17 de junio de 2003. Unanimidad de diez votos. Ausente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretario: Ángel Ponce Peña. (El énfasis es nuestro) NORMAS TRIBUTARIAS. LA INCONSTITUCIONALIDAD QUE EN LA SENTENCIA DE AMPARO SE LLEGARE A DECLARAR RESPECTO DE ALGUNA DE ELLAS, ALCANZA A TODAS AQUELLAS QUE SE VEAN AFECTADAS DIRECTAMENTE EN SU SENTIDO, ALCANCE O APLICACIÓN CON TAL DECLARATORIA. El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación determinó en la jurisprudencia P./J. 114/99, publicada en la página 18 del Tomo X, correspondiente al mes de noviembre de mil novecientos noventa y nueve, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, de rubro: "AMPARO CONTRA LEYES. LA REFORMA DE UN PRECEPTO NO PERMITE RECLAMAR TODA LA LEY, SINO SÓLO ESE PRECEPTO Y LOS ARTÍCULOS QUE RESULTEN DIRECTAMENTE AFECTADOS.", que en los casos en que el legislador modifique o reforme un precepto legal, el gobernado tiene el derecho de impugnar, a través del juicio de amparo, el texto legal que ha sido modificado o reformado, así como los diversos preceptos que con dicho acto legislativo se vean directamente afectados en cuanto a su sentido, alcance o aplicación, por alterarse la situación que bajo ellos prevalecía antes de la reforma. En congruencia con tal criterio, puede concluirse que la inconstitucionalidad que, en su caso, se llegare a declarar respecto de la norma tributaria que, en forma aislada, se haya impugnado mediante el juicio de garantías, implica necesariamente la inconstitucionalidad de todas aquellas que se ven afectadas directamente en su


sentido, alcance o aplicación por modificarse sustancialmente las hipótesis que prevén con tal declaratoria y, por tanto, cuando la norma impugnada se refiere a uno de los elementos esenciales de la contribución correspondiente, su inconstitucionalidad genera la del sistema o contexto normativo que regula el mecanismo esencial de tributación, con independencia de que no se haya impugnado la totalidad de las disposiciones que lo conforman, pues al encontrarse viciado uno de tales elementos, la respectiva obligación tributaria se verá afectada en la misma medida. Novena Época Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XIII, Junio de 2001 Tesis: 2a. LXXIX/2001 Página: 310 Materia: Constitucional Tesis aislada

6.1.4.- VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTICULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL, DADO QUE LAS PERSONAS MORALES DEL RÉGIMEN GENERAL DE LEY, QUE TRIBUTAN EN EL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA

RENTA Y QUE REALIZAN ACTIVIDADES CONSISTENTES EN LA ADQUISICIÓN Y ENAJENACIÓN DE MERCANCÍAS ASI COMO LAS

PERSONAS MORALES QUE REALICEN ACTIVIDADES DISTINTAS DE ADQUISICIÓN Y ENAJENACIÓN DE MERCANCÍAS, TIENEN UN

TRATAMIENTO FISCAL DISTINTO A AQUELLAS PERSONAS MORALES QUE PRESTAN SERVICIOS Y QUE TAMBIEN TRIBUTAN EN EL TÍTULO II

DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA; EN VIRTUD DE QUE LAS PERSONAS MORALES QUE REALIZAN ACTIVIDADES CONSISTENTES EN LA ADQUISICIÓN Y ENAJENACIÓN DE MERCANCÍAS Y LAS PERSONAS MORALES QUE REALICEN ACTIVIDADES DISTINTAS DE ADQUISICIÓN

Y ENAJENACIÓN DE MERCANCÍAS SOLO TIENEN PERMITIDO LA DEDUCCIÓN DEL “COSTO DE LO VENDIDO” Y LAS PERSONAS MORALES

QUE PRESTAN SERVICIOS TIENEN PERMITIDO, COMO DEDUCCIÓN “LAS ADQUISICIONES”.

Esto es así puesto que el artículo 29 Fracción II reformado a través del diverso Artículo Primero del Decreto por el que publica la nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 1 de Diciembre de 2004 y que entró en vigor el 1 de Enero de 2005, mismo que establece:


Como, puede observarse las Personas Morales del Régimen General de la Ley del Impuesto Sobre la Renta solamente pueden deducir “el costo de lo vendido”. La inequidad estriba en que las personas morales que realicen actividades las comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías y las personas morales que realicen actividades distintas de adquisición y enajenación de mercancías, no podrán deducir las adquisiciones de bienes y servicios en el mismo momento en el que efectúen las erogaciones para la obtención de los mismos, a diferencia de las personas morales que se dediquen a la prestación de servicios, quienes si podrán efectuar dichas deducciones. Ahora bien, haciendo un análisis de las disposiciones contenidas en los numerales del 45-A al 45-I, se desprende que la obligación expresa para la determinación del costo de lo vendido es solamente para aquellas personas morales que realicen actividades las comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías y las personas morales que


realicen actividades distintas de adquisición y enajenación de mercancías (a saber las de transformación, fabricación y/o elaboración de bienes tangibles o consumibles) y no para aquellas personas que realicen actividades consistentes en la prestación de servicios profesionales o aquellas que otorguen el uso o goce temporal de bienes inmuebles. De esta forma, resulta que a las personas morales que realicen actividades las comerciales que consistan en la adquisición y enajenación de mercancías y las personas morales que realicen actividades distintas de adquisición y enajenación de mercancías, le aplican todas las obligaciones y todas las hipótesis de causación establecidas para las Personas Morales que se dedican a la prestación de servicios o al otorgamiento del uso o goce temporal de bienes inmuebles, mientras que injustificadamente no le aplican los beneficios que gozan estos últimos. Si a otros contribuyentes que se encuentran en igualdad de circunstancias que la quejosa, sólo que se dedican a prestar servicios o a otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles, se les autoriza a tributar bajo el régimen de deducción de adquisiciones en el mismo momento en que efectúan la erogación para la obtención de las mismas, a la quejosa también se le debe de reconocer el derecho a tributar de esa manera. El hecho de que la quejosa no se dedique la prestación de servicios o al otorgamiento del uso o goce temporal de bienes inmuebles, no es motivo para diferenciarla de estos últimos, pues dicha distinción no tiene relevancia con respecto al objeto del impuesto que consiste en gravar la ganancia o la riqueza. Tanto las personas morales que prestan servicios u otorgan el uso o goce temporal de bienes inmuebles se encuentran sujetas en igualdad de circunstancias para deducir la compra de sus mercancías, por eso, la diferente actividad o forma de operar no es una distinción justificante de la naturaleza de los contribuyentes que nos ocupa ni debe de trascender a la materia de los derechos y obligaciones fiscales y legales, pues ahora resulta que los comerciantes personas morales, son los únicos sujetos a la Ley del Impuesto sobre la Renta que no pueden deducir las compras de la mercancía en el momento mismo de su adquisición. Resulta aplicable también en este caso la jurisprudencia del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la que en su sesión privada celebrada el 29 de febrero del 2002, aprobó, con el número 24/2000, la tesis jurisprudencial que se transcribe a continuación y que puede ser localizada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XI, Marzo del 2000. Página: 35.:

“IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales.” (El énfasis es nuestro)


Como se desprende del criterio jurisprudencial transcrito, los sujetos que tengan la misma hipótesis de causación, deben de recibir el mismo trato fiscal, situación que no se da en el caso particular, y que por lo tanto da pie a la inconstitucionalidad que se reclama. Igualmente, se solicita que se aplique el criterio que se encuentra en el informe anual de labores rendido por el presidente de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de 1986, página seiscientos ochenta y ocho, en el cual, el alto tribunal también precisó, en lo medular, el siguiente criterio: "… la equidad implica el que se encuentren obligados a sufragar un determinado tributo los que se hallen dentro de una misma situación establecida por la ley y que no se encuentren sujetos a esa misma obligación tributaria los que están en situación jurídica o económica diferente, o sea, tratar a los iguales de manera igual y en forma desigual a los desiguales …" Además en ejecutoria de un caso similar al que nos ocupa, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación estableció que “el principio de igualdad o equidad, se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación”, agregando que en materia tributaria, “la Constitución consigna expresamente el principio de equidad, para que, con carácter general, los Poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deban ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor”. Siendo así es claro que darle trato favorable a uno de los sujetos pertenecientes a una misma categoría fiscal y a los otros no, condicionando dicho trato a un aspecto que no fue considerado para la imposición de obligaciones y causación del impuesto, pone en situación de desigualdad a los contribuyentes que se encuentran fuera la hipótesis normativa favorable de que se trate. Por tanto, existe discriminación injustificada cuando se establecen un trato diferenciado por razones distintas a las que se toman como base en la hipótesis normativa. Es decir, si la ley considera que para efectos fiscales las personas morales que se dedican a la prestación de servicios pueden utilizar la misma mecánica de deducción, es inequitativo que se deje fuera de dicha ventaja a las empresas como la quejosa, permitiéndose que algunos logren aprovechar un sistema favorable y otros no por el hecho de encontrarse en una circunstancia no considerada por el legislador en el objeto del gravamen. La Suprema Corte de Justicia ha señalado al resolver los amparos en revisión números 321/92, promovido por Pyosa, S.A. de C.V., en sesión del día cuatro de junio de mil novecientos noventa y seis, y 1243/93, de Multibanco Comermex, S. A., en sesión de nueve de enero de mil novecientos noventa y siete, que el principio de equidad tributaria contiene los rasgos esenciales que a continuación se resumen y se relacionan con el acto que se reclama: “ a) No toda desigualdad de trato en la ley supone una infracción al artículo 31, fracción IV, de la Constitución, sino que dicha infracción la produce sólo aquella desigualdad que introduce una diferencia entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales, y que carece de una justificación objetiva y razonable.” Aplicando a nuestro caso este razonamiento, podemos afirmar que el hecho de que las personas morales que se dedican a prestar servicios o al otorgamiento del uso o goce temporal de bienes inmuebles, se encuentren sujetos a un mismo régimen de deducción, significa que el legislador no ha considerado ni los actos que realizan ni el tipo de persona que son para otorgarles el mismo trato. Siendo así resulta incongruente que si se diferencie a las personas morales que se dedican al comercio situación que carece de una justificación objetiva y razonable, sobre todo porque el factor diferenciador no fue utilizado de la misma manera al momento de permitir un trato más favorable a los sujetos ya descritos. De acuerdo con las consideraciones y criterios anteriores, la norma tributaria no será constitucionalmente legítima cuando imponga arbitrariamente discriminaciones entre situaciones jurídicas objetivamente iguales. De esta forma, los distingos subjetivos, arbitrarios o caprichosos


por parte del legislador o de las autoridades, tratando de modo dispar lo que es jurídicamente igual, o igual lo que es diverso, deben considerarse contrarios al principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, constitucional, tal como es el caso de los actos que se reclaman. Así, el principio de equidad en la imposición quiere que las personas, en tanto estén sujetas a cualquier impuesto y se encuentren en iguales condiciones relevantes a efectos tributarios, han de recibir el mismo trato, en lo que se refiere al impuesto respectivo. La misma corte ha mencionado que “si se tiene ya definida, según sea la naturaleza del impuesto y su modalidad (impuesto sobre la renta, impuesto sobre un determinado bien, impuesto sobre la compra de mercancías, etcétera), se tiene también la clase de realidad o índice de capacidad económica que el tributo grava, simplificándose así la tarea de definir las situaciones de igualdad o de desigualdad posible, porque a partir de la respectiva capacidad económica se pueden definir técnicamente las circunstancias objetivas que contribuyen a que las realidades gravadas sean iguales o desiguales entre sí, a efecto de tratarlos igual o desigualmente con el respectivo impuesto. En otros términos, si por exigencia constitucional los impuestos deben ajustarse a la capacidad económica de quienes han de pagarlo, el principio de equidad tributaria ayuda a cumplir con esa exigencia, ya que así se evitan discriminaciones y desigualdades que no estén basados en una distinta y desigual capacidad de pagar. Por ello, el principio de capacidad económica, se viola en el caso de los preceptos impugnados, pues estas disposiciones rompen con las situaciones de igualdad contributiva existentes para todos los contribuyentes excepto las personas morales que realizan actividades de comercio, y origina situaciones de discriminación tributaria que inclusive (como ya se analizó en el agravio anterior) obliga a contribuyentes iguales a pagar un impuesto desproporcional a su respectiva capacidad económica, produciendo efectos desiguales en la renta o patrimonio de los contribuyentes, de tal forma que la situación del sujeto que no sea persona moral dedicada al comercio no podrá deducir las compras de sus mercancías sino hasta cuando esta sea vendida, no obstante que tenga la misma capacidad contributiva que otros sujetos. En este sentido, la capacidad económica al contemplarse en la comparación de diversos contribuyentes de una misma categoría, es necesaria para entender la equidad. La razón de este señalamiento estriba en considerar que para que la aplicación efectiva de la igualdad se produzca, es necesario determinar previamente quién tiene y quién no tiene capacidad económica, por ello, cualquier disposición que, como la que se impugna en esta demanda, le imputa a ciertos contribuyentes una capacidad económica superior a la que realmente tiene, es violatoria también del principio de equidad, en la medida que a otros contribuyentes si les reconozca su verdadera capacidad contributiva, pues los coloca en situación desigual respecto a los que tienen igual capacidad económica. Por todo lo ya señalado en este agravio se consideran inconstitucionales por inequitativos, los actos reclamados de las autoridades responsables, razón por la cual de manera respetuosa se solicita que se otorgue el amparo y protección de la justicia federal para el efecto del que el quejoso pueda efectuar las deducciones de sus mercancías en el momento de su adquisición de la misma forma que lo hacen otros contribuyentes que se encuentran en su misma situación jurídica.

6.1.5.- VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTICULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL, DADO QUE LAS PERSONAS MORALES DEL RÉGIMEN GENERAL DE LEY, QUE TRIBUTAN EN EL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA

RENTA Y LAS PERSONAS FÍSICAS QUE TRIBUTAN EN EL TÍTULO IV, CAPÍTULO II, SECCIÓN II DE LAS PERSONAS FÍSICAS CON

ACTIVIDADES EMPRESARIALES Y PROFESIONALES; EN VIRTUD DE QUE LAS PERSONAS MORALES DE RÉGIMEN GENERAL DE LA LEY DEL


IMPUESTO SOBRE LA RENTA SOLO TIENEN PERMITIDO LA DEDUCCIÓN DEL “COSTO DE LO VENDIDO” Y LAS PERSONAS FÍSICAS EN CUESTIÓN

TIENEN PERMITIDO, COMO DEDUCCIÓN “LAS ADQUISICIONES”.

Esto es así puesto que el artículo 29 Fracción II reformado a través del diverso Artículo Primero del Decreto por el que publica la nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 1 de Diciembre de 2004 y que entró en vigor el 1 de Enero de 2005, mismo que establece:


Como, puede observarse las Personas Morales del Régimen General de la Ley del Impuesto Sobre la Renta solamente pueden deducir “el costo de lo vendido”. Analizando la deducibilidad de “las adquisiciones” a las que tienen derecho los contribuyentes Personas Físicas que realizan Actividades Empresariales o Prestan Servicios Profesionales..

“Artículo 123 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.- Las personas físicas que obtengan ingresos por actividades empresariales o servicios profesionales, podrán efectuar las deducciones siguientes: I … II Las adquisiciones de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados, que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos. …” (El énfasis es nuestro)

Como puede verse, el citado numeral favorece a las Personas Físicas que tributen de conformidad con lo establecido en el Título IV, Capítulo II, Sección I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ya que ellas pagarán el Impuesto Sobre la Renta pudiendo deducir sus Adquisiciones (COMPRAS) mismas que las Personas Morales del Régimen General de Ley no podrán deducir colocándolos en desigualdad de circunstancias y en franca inequidad tributaria, esto en virtud de que a las Personas Morales del Régimen General de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, les permite solamente deducir “el costo de lo vendido” como lo es el caso de la quejosa, y adicionalmente para dar cabal cumplimiento de esta deducción se crea para el ejercicio fiscal 2005 el Capítulo II, Sección III, del Título II, denominado ”Del Costo de lo Vendido” que comprende los artículos 45-A a 45-I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que trata sobre el “costo de lo vendido”, y a las Personas Físicas del Título IV, Capítulo II, Sección I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta les permite seguir deduciendo “Las Adquisiciones” (compras) lo cual sin lugar a dudas es violatorio del Principio de Equidad Tributaria, puesto que las dos Personas Morales del Régimen General de Ley se encuentran en igualdad de circunstancias y decimos que está en igualdad de circunstancias porque ambas personas ya sean estas PERSONAS FÍSICAS y PERSONAS MORALES, realizan las mismas actividades, esto es realizan actividades ”Comerciales, Industriales y de Servicios”, no obstante la personalidad jurídica con la que se ostenten, pueden sin lugar a dudas tener el mismo capital de trabajo, la misma actividad, los mismos ingresos sin embargo un trato diferenciado en cuestión de las deducciones. De lo anterior se aprecia la constitución de un régimen especial de deducciones que se aplica a unos causantes y no a todos los que se hallan en igualdad de circunstancias, como es el caso de la quejosa, y ello en atención a elementos ajenos al hecho imponible, porque conforme a la mecánica


de los impuestos directos quien resiente el impacto económico es el contribuyente, en virtud de ser este el Causante del Impuesto Sobre la Renta. El elemento ajeno a que nos referimos es el sujeto pasivo formal tributo, y un régimen particular en la imposición del Impuesto Sobre la Renta. Esto es así en virtud de que mientras que una Persona Moral del Régimen General de Ley solo podrá deducir el “Costo de lo Vendido” determinado de conformidad con el Capítulo II, Sección III, del Título II, denominado ”Del Costo de lo Vendido” que comprende los artículos 45-A a 45-I I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, las Personas Físicas del Título IV, Capítulo II, Sección I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, podrán deducir “Las Adquisiciones” (compras), ocasionando que las primeras paguen de más un Impuesto Sobre la Renta lo cual las coloca en un plano de franca inequidad tributaria, sirve para ilustrar lo anterior la determinación de la utilidad base del impuesto sobre la renta comparando los regímenes de deducción de ambas Personas Morales y Físicas lo cual mostrará el efecto inmediato que tiene la restricción de la deducción de las Adquisiciones para las Personas Morales del Régimen General de Ley. Operaciones del Ejercicio:

Personas Morales


Personas Físicas del Título IV, Capítulo II, Sección I de la Ley del Impuesto Sobre

la Renta Ingresos del Ejercicio 1,000,000.00 1,000,000.00Adquisiciones (Compras) del Ejercicio 3,000,000.00 3,000,000.00



Personas Morales



la Renta Ingresos del Ejercicio 1,000,000.00 1,000,000.00Menos: Deducciones: Costo de lo Vendido 600,000.00 No Aplica Adquisiciones (Compras) del



400,000.00 (2,000,000.00)


ISR del Ejercicio a Pagar 120,000.00 0.00 Como puede este Honorable Juzgador, observar la inequidad tributaria es mas que evidente, puesto que deja en total desventaja a las Personas Morales del Régimen General de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que tendrán que pagar un Impuesto Sobre la Renta, derivado de la reforma fiscal correspondiente al ejercicio fiscal 2005, puesto que solamente se le permitirá deducir el “Costo de lo Vendido” como lo es el caso de la quejosa, la cual tendrá que pagar un Impuesto Sobre la Renta mismo que otra Persona Física en igualdad de circunstancias pero que por


ministerio de la Ley tributan en el Título IV, Capítulo II, Sección I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no obstante que realicen las mismas actividades y ambas se encuentren en igualdad de circunstancias, estas Personas Físicas del Título IV, Capítulo II, Sección I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta no pagarán el Impuesto Sobre la Renta en igualdad de circunstancias, incluso derivado de esa mecánica de deducción de las “Adquisiciones”, podrán determinar una Pérdida Fiscal misma que podrán amortizar en ejercicios subsecuentes, lo que no sucede con las Personas Morales del Régimen General de Ley. Situación que H. Suprema Corte de Justicia de la Nación ha determinado como inconstitucional por violentar el principio de equidad tributario. Es indudable que el régimen que un sujeto tiene en un impuesto de carácter directo como lo es el Impuesto Sobre la Renta máxime tratándose de Contribuyentes en igualdad de circunstancias, esto es que realizan actividades idénticas como lo son actividades “Comerciales, Industriales y de Servicios”, no existiendo una razón lógico-jurídica para permitirles un mecanismo de deducción diverso, esto es a las Personas Morales del Régimen General de Ley solo les permite la deducción del “Costo de lo Vendido”, mientras que a las Personas Físicas del Título IV, Capítulo II, Sección I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta les permite la deducción de sus “Adquisiciones” colocando a ambos contribuyentes en franca inequidad tributaria. Pues como es de estudiado derecho y conocido, el Impuesto Sobre la Renta lo pagan los contribuyentes determinando una UTILIDAD, misma que se obtiene de disminuir a los Ingresos Acumulables las “Deducciones Autorizadas” por la Ley del Impuesto Sobre la Renta y dentro de estas deducciones se encuentran permitidas para las Personas Morales del Régimen General de Ley como deducibles “EL COSTO DE LO VENDIDO” y para las Personas Físicas del Título IV, Capítulo II, Sección I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, tienen permitido deducir “LAS ADQUISICIONES”, lo cual en franca inequidad tributaria provoca que el patrimonio de las Personas Morales del Régimen General de Ley como lo es el caso de la quejosa se vea menoscabado por ministerio de la norma lo cual a todas luces violenta el Principio de Equidad Tributaria, gráficamente tenemos ese efecto como sigue: Operaciones del Ejercicio:

Personas Morales



la Renta Ingresos del Ejercicio 1,000,000.00 1,000,000.00Adquisiciones (Compras) del Ejercicio 3,000,000.00 3,000,000.00



Personas Morales



la Renta Ingresos del Ejercicio 1,000,000.00 1,000,000.00Menos: Deducciones: Costo de lo Vendido 600,000.00 No Aplica


Adquisiciones (Compras) del Ejercicio No aplica 3,000,000.00


400,000.00 (2,000,000.00)


ISR del Ejercicio a Pagar 120,000.00 0.00 En el caso que nos ocupa la Persona Moral del Régimen General de Ley vería menoscabado su patrimonio en la cantidad de $ 120,000.00 (Ciento veinte mil pesos.00/100) pues tendría que pagar a la Autoridad Hacendaria esa cantidad por concepto de Impuesto Sobre la Renta, derivado de la aplicación de la deducción del “Costo de lo Vendido”, y las Personas Físicas del Título IV, Capítulo II, Sección I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta NO pagará ninguna cantidad de Impuesto Sobre la Renta, y ADICIONALMENTE a todo ello estas incurrirán en una PÉRDIDA FISCAL a la que tendrán derecho de amortizar en ejercicios subsecuentes atendiendo a sus reglas específicas para ello, esto es aún aplicándoles una ACTUALIZACIÓN, provocando que todo ello, coloque a AMBOS CONTRIBUYENTES en un plano de INEQUIDAD TRIBUTARIA. La circunstancia de que un contribuyente tribute en el Impuesto Sobre la Renta en el Régimen General de Ley, y las Personas Físicas en el Título IV, Capítulo II, Sección I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta no es aceptable para que se les permita a las segundas la deducción de sus “Adquisiciones” puesto que esto es injustificado e insostenible, en virtud de que esto corrobora que el aumento o disminución del pago del Impuesto Sobre la Renta con base a las “Deducciones” del “Costo de lo Vendido” o “Adquisiciones” carece de una justificación objetiva al ser en este caso la quejosa quien soporta económicamente la carga tributaria, provocándose además con ello, una ventaja comercial a favor de las Personas Físicas del Título IV, Capítulo II, Sección I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que pueden realizar cualquier acto o actividad y en razón de sus operaciones o tareas y estar estas Personas Morales del Régimen Simplificado en posibilidad de ofrecer al público en general los servicios o productos a un costo final inferior, dándose así un trato desigual a sujetos iguales, lo que es suficiente para conceder el amparo y protección de la Justicia de la Unión que por este conducto se solicita. Consecuentemente, toda la Ley del Impuesto Sobre la Renta se torna inequitativa y por ello viola el articulo 31 fracción IV, de la Constitución General de la República, el que establece claramente como garantía individual de los gobernados que la Leyes fiscales deben ser equitativas, lo que no satisface la Ley del Impuesto Sobre la Renta por las razones ya indicadas. Para ello se trascribe el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos que dispone lo siguiente:

“Artículo 31.- Son obligaciones de los mexicanos: … IV Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.” (El énfasis es nuestro)

Del precepto trascrito se advierte que entre los requisitos que debe observar el Legislador al crear contribuciones se encuentra el consistente en que éstas sean equitativas. El principio de equidad en el ámbito tributario radica medularmente en que los contribuyentes que se encuentran en la misma situación jurídica deben recibir un trato fiscal igual; y, consecuentemente, los que se encuentran en situaciones jurídicas desiguales deben recibir un tratamiento distinto que refleje dichas desigualdades.


De tal forma, los sujetos pasivos de un mismo tributo, a falta de diferencias que resulten relevantes desde el punto de vista fiscal, deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etcétera. De esa forma, a través del principio de equidad tributaria, el Constituyente busca alcanzar una igualdad material entre las distintas clases contribuyentes, la disposición Constitucional en comento salvaguarda, pues, el valor consistente en la igualdad de los hombres ante las normas jurídicas. Las consideraciones anteriores encuentran sustento en las jurisprudencias transcritas a continuación, suscritas por el Pleno del Máximo Tribunal en el País:

Novena Época Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: V, Junio de 1997 Tesis: P./J. 42/97 Página: 36 Materia: Administrativa, Constitucional EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES. El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los Poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica. Amparo en revisión 321/92. Pyosa, S. A. de C. V. 4 de junio de 1996. Mayoría de ocho votos; unanimidad en relación con el criterio contenido en esta tesis. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretario: Constancio Carrasco Daza. Amparo en revisión 1243/93. Multibanco Comermex, S. A. 9 de enero de 1997. Once votos. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretaria: Rosalba Becerril Velázquez. Amparo en revisión 1215/94. Sociedad de Autores de Obras Fotográficas, Sociedad de Autores de Interés Público. 8 de mayo de 1997. Unanimidad de diez votos. Ausente: Mariano Azuela Güitrón. Ponente: Humberto Román Palacios. Secretario: Manuel Rojas Fonseca. Amparo en revisión 1543/95. Enrique Serna Rodríguez. 8 de mayo de 1997. Unanimidad de diez votos. Ausente: Mariano Azuela Güitrón. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: José Manuel Arballo Flores. Amparo en revisión 1525/96. Jorge Cortés González. 8 de mayo de 1997. Unanimidad de diez votos. Ausente: Mariano Azuela Güitrón. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretario: Víctor Francisco Mota Cienfuegos. El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el dos de junio en curso, aprobó, con el número 42/1997, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a dos de junio de mil novecientos noventa y siete. (El énfasis es propio)


Novena Época Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: V, Junio de 1997 Tesis: P./J. 41/97 Página: 43 Materia: Administrativa, Constitucional EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los Poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional. Amparo en revisión 321/92. Pyosa, S. A. de C. V. 4 de junio de 1996. Mayoría de ocho votos; unanimidad en relación con el criterio contenido en esta tesis. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretario: Constancio Carrasco Daza. Amparo en revisión 1243/93. Multibanco Comermex, S. A. 9 de enero de 1997. Once votos. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretaria: Rosalba Becerril Velázquez. Amparo en revisión 1215/94. Sociedad de Autores de Obras Fotográficas, Sociedad de Autores de Interés Público. 8 de mayo de 1997. Unanimidad de diez votos. Ausente: Mariano Azuela Güitrón. Ponente: Humberto Román Palacios. Secretario: Manuel Rojas Fonseca. Amparo en revisión 1543/95. Enrique Serna Rodríguez. 8 de mayo de 1997. Unanimidad de diez votos. Ausente: Mariano Azuela Güitrón. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: José Manuel Arballo Flores. Amparo en revisión 1525/96. Jorge Cortés González. 8 de mayo de 1997. Unanimidad de diez votos. Ausente: Mariano Azuela Güitrón. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretario: Víctor Francisco Mota Cienfuegos. El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el dos de junio en curso, aprobó, con el número 41/1997, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a dos de junio de mil novecientos noventa y siete. (El énfasis es propio)

Ahora bien, a la luz de lo antes considerado y de su análisis, el multicitado artículo 29 Fracción II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir del ejercicio fiscal dos mil cinco, resulta inequitativo, esto con relación a las Personas Físicas del Título IV, Capítulo II, Sección I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en virtud de que confiere un trato desigual a personas que en esencia SE ENCUENTRAN EN LA MISMA SITUACIÓN DE DERECHO. En efecto, los contribuyentes que de acuerdo con dicha disposición como lo es el Artículo 29 fracción II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta permite la deducción “Del Costo de lo Vendido” y las Personas Físicas del Título IV, Capítulo II, Sección I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, podrán deducir “Las Adquisiciones”, lo cual coloca a las Personas Morales del Régimen General de Ley en franca inequidad tributaria, pues mientras que derivado de la aplicación de ese artículo 29 Fracción II las Personas Morales del Régimen General de Ley pagarán un Impuesto Sobre la Renta, las Personas Físicas del Título IV, Capítulo II, Sección I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta en igualdad de circunstancias no pagarán un Impuesto Sobre la Renta sino contrariamente a


ello obtendrán una Pérdida Fiscal, misma que amortizarán en ejercicios subsecuentes hasta agotarlas, violentando flagrantemente el Principio Constitucional de Equidad Tributaria. La garantía de equidad tributaria vulnerada con el Artículo 29 Fracción II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, consiste pues en que las disposiciones legales que establezcan contribuciones deben ir dirigidas a una pluralidad innominada de sujetos, es decir, a todos aquellos que realicen en algún momento los correspondientes supuestos normativos para que surja el hecho generador del tributo. Atendiendo al principio normativo de que donde exista la misma razón, es dable aplicar la misma disposición; donde exista diferente razón, se deberá aplicar diferente disposición. Entonces, para que el Principio de Equidad sea total, deberá aplicar la premisa invocada: 1 En sujetos que lo sean del mismo impuesto. 2 El pago teniendo la misma naturaleza jurídica, mismo objeto de ley. 3 Sea erogación indispensable para cubrir con la obligación (de erogación) constitucional

consagrada en el Artículo 31, fracción cuarta de nuestra Prima Facie Constitucional. 4 Al erogar o enterar el pago de la contribución, deviene por consecuencia en una disminución

del haber patrimonial. 5 Gasto de naturaleza indispensable en la prosecución del ingreso o egreso. 6 La misma naturaleza jurídica de contribuir por sentencia constitucional al gasto público. 7 Situación de tributar mismas personas jurídicas o físicas en el mismo Título o hecho

imponible en la ley. Sirven de apoyo las siguientes jurisprudencias.

Séptima Época Instancia: Pleno Fuente: Apéndice de 1995 Tomo: Tomo I, Parte SCJN Tesis: 170 Página: 171 IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución, establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos y uno inferior los de menores ingresos, estableciéndose además, una diferencia congruente entre los diversos niveles de ingresos. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto no sólo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos. El principio de


equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etc., debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula. Séptima Época: Amparo en revisión 2598/85. Alberto Manuel Ortega Venzor. 26 de noviembre de 1985. Unanimidad de diecisiete votos. Amparo en revisión 2980/85. Jesús Farías Salcedo. 26 de noviembre de 1985. Unanimidad de diecisiete votos. Amparo en revisión 2982/85. Rubén Peña Arias. 26 de noviembre de 1985. Unanimidad de diecisiete votos. Amparo en revisión 4292/85. Juan Carlos Francisco Díaz Ponce de León. 26 de noviembre de 1985. Unanimidad de diecisiete votos. Amparo en revisión 4528/85. Jean Vandenhaute Longard. 26 de noviembre de 1985. Unanimidad de diecisiete votos. (El énfasis es nuestro) Novena Época Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: III, Mayo de 1996 Tesis: P. LXXVIII/96 Página: 112 IMPUESTOS. LAS REGLAS SOBRE SU NO CAUSACION ESTAN SUJETAS A LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE GENERALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS. Los principios establecidos en los artículos 13, 28 y 31, fracción IV, de la Constitución Federal rigen no sólo tratándose de exenciones de impuestos, sino también de los supuestos de no causación de los tributos, dado que la justicia en la imposición sólo puede alcanzarse si el legislador observa los requisitos de generalidad y abstracción, así como conserva el esquema de igualdad de las cargas públicas que pesan sobre los particulares, de manera que al crear el supuesto generador de la obligación tributaria no se conduzca con fines discriminatorios, caprichosos o arbitrarios, sino conforme a criterios objetivos que sean relevantes y tengan significación frente al objeto y fin de la ley impositiva, lo que se logra cuando el legislador, al considerar el objeto generador de la obligación tributaria, declara excluidos de la causación a supuestos en que se desarrollen actividades que estime no convenientes considerar en el nuevo tributo por razones de orden económico, de orden social, de naturaleza política o de orden público. Amparo en revisión 1875/95. Corporación Industrial Reka, S.A. de C.V. 8 de abril de 1996. Unanimidad de nueve votos. Ausentes: Juventino V. Castro y Castro y Humberto Román Palacios por estar desempeñando un encargo extraordinario. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretaria: Adriana Campuzano de Ortiz. El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el trece de mayo en curso, aprobó, con el número LXXVIII/1996, la tesis que antecede; y determinó que la votación es idónea para integrar tesis de jurisprudencia. México, Distrito Federal, a trece de mayo de mil novecientos noventa y seis. (El énfasis es nuestro)


Novena Época Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XI, Marzo de 2000 Tesis: P./J. 24/2000 Página: 35 IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales. Amparo directo en revisión 682/91. Matsushita Industrial de Baja California, S.A. de C.V. 14 de agosto de 1995. Unanimidad de diez votos en relación con el criterio contenido en esta tesis. Ausente: Juventino V. Castro y Castro. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Jacinto Figueroa Salmorán. Amparo directo en revisión 1994/98. Universal Lumber, S.A. de C.V. 10 de mayo de 1999. Unanimidad de diez votos. Ausente: José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: Mariano Azuela Güitrón. Secretario: Ernesto Martínez Andreu. Amparo directo en revisión 3029/98. Universal Lumber, S.A. de C.V. 10 de mayo de 1999. Unanimidad de diez votos. Ausente: José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretario: Alejandro Villagómez Gordillo. Amparo directo en revisión 324/99. Universal Lumber, S.A. de C.V. 1o. de junio de 1999. Unanimidad de diez votos. Ausente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: José Luis González. Amparo directo en revisión 1766/98. WMC y Asociados, S.A. de C.V. 4 de noviembre de 1999. Unanimidad de ocho votos. Ausentes: Presidente Genaro David Góngora Pimentel, Humberto Román Palacios y Juan N. Silva Meza. Ponente: José Vicente Aguinaco Alemán. Secretario: Miguel Moreno Camacho. El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada hoy veintinueve de febrero en curso, aprobó, con el número 24/2000, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a veintinueve de febrero de dos mil.

En vista de lo considerado lo procedente es conceder el amparo solicitado, a la quejosa el cual tendrá como efecto permitir a la quejosa deducir “Las Adquisiciones” (compras) como lo venía haciendo hasta el ejercicio fiscal 2004, para equipararlo en igualdad de circunstancias a los contribuyentes Personas Físicas del Título IV, Capítulo II, Sección I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y desincorporar a la quejosa de la aplicación del Artículo 29 fracción II y de los Artículos 45-A, 45-B, 45-C, 45-D, 45- E, 45-F, 45-G, y 45-I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, mismos que se encuentran en el Artículo Primero del Decreto por el que publica la nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 1 de enero de 2005, por ser todos ellos vinculados a la violación del Principio de Equidad Tributaria. Al respecto resulta aplicable en la parte conducente la jurisprudencia número 18/2003, emitida por el Pleno de este Alto Tribunal, que establece lo siguiente:


EXENCIÓN PARCIAL DE UN TRIBUTO. LOS EFECTOS DEL AMPARO CONCEDIDO CONTRA UNA NORMA TRIBUTARIA INEQUITATIVA POR NO INCLUIR EL SUPUESTO EN QUE SE HALLA EL QUEJOSO DENTRO DE AQUÉLLA, SÓLO LO LIBERA PARCIALMENTE DEL PAGO.La declaratoria de que un precepto que establece la exención parcial de un tributo es inequitativo, no tiene por efecto exentar al quejoso del pago en su totalidad, sino sólo el de desincorporar de su esfera jurídica la obligación tributaria en la parte inconstitucional, es decir, tratándose de una norma que concede dicho beneficio a determinados contribuyentes en detrimento de otros que se encuentran en la misma situación, como el amparo se concede sólo respecto de dicha porción normativa y no de las normas que establecen los elementos esenciales del tributo, la restitución al agraviado en el pleno goce de la garantía individual violada, consiste en hacer extensiva en su favor únicamente la exención parcial otorgada a los demás. Contradicción de tesis 21/2001-PL. Entre las sustentadas por la Primera y Segunda Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. 17 de junio de 2003. Unanimidad de diez votos. Ausente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretario: Ángel Ponce Peña. (El énfasis es nuestro) NORMAS TRIBUTARIAS. LA INCONSTITUCIONALIDAD QUE EN LA SENTENCIA DE AMPARO SE LLEGARE A DECLARAR RESPECTO DE ALGUNA DE ELLAS, ALCANZA A TODAS AQUELLAS QUE SE VEAN AFECTADAS DIRECTAMENTE EN SU SENTIDO, ALCANCE O APLICACIÓN CON TAL DECLARATORIA. El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación determinó en la jurisprudencia P./J. 114/99, publicada en la página 18 del Tomo X, correspondiente al mes de noviembre de mil novecientos noventa y nueve, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, de rubro: "AMPARO CONTRA LEYES. LA REFORMA DE UN PRECEPTO NO PERMITE RECLAMAR TODA LA LEY, SINO SÓLO ESE PRECEPTO Y LOS ARTÍCULOS QUE RESULTEN DIRECTAMENTE AFECTADOS.", que en los casos en que el legislador modifique o reforme un precepto legal, el gobernado tiene el derecho de impugnar, a través del juicio de amparo, el texto legal que ha sido modificado o reformado, así como los diversos preceptos que con dicho acto legislativo se vean directamente afectados en cuanto a su sentido, alcance o aplicación, por alterarse la situación que bajo ellos prevalecía antes de la reforma. En congruencia con tal criterio, puede concluirse que la inconstitucionalidad que, en su caso, se llegare a declarar respecto de la norma tributaria que, en forma aislada, se haya impugnado mediante el juicio de garantías, implica necesariamente la inconstitucionalidad de todas aquellas que se ven afectadas directamente en su sentido, alcance o aplicación por modificarse sustancialmente las hipótesis que prevén con tal declaratoria y, por tanto, cuando la norma impugnada se refiere a uno de los elementos esenciales de la contribución correspondiente, su inconstitucionalidad genera la del sistema o contexto normativo que regula el mecanismo esencial de tributación, con independencia de que no se haya impugnado la totalidad de las disposiciones que lo conforman, pues al encontrarse viciado uno de tales elementos, la respectiva obligación tributaria se verá afectada en la misma medida. Novena Época Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XIII, Junio de 2001 Tesis: 2a. LXXIX/2001 Página: 310 Materia: Constitucional Tesis aislada

6.1.6.- VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, TODA VEZ QUE EL TRIBUTO NO GUARDA UNA ESTRECHA

RELACIÓN ENTRE EL HECHO IMPONIBLE Y LA BASE GRAVABLE,


PUESTO QUE SE DEBE GRAVAR UN IMPUESTO SOBRE LA RENTA A UN INGRESO QUE NO SE LE PERMITE LA REINVERSIÓN.

En efecto Su Señoría, procede que este Honorable Juzgado de Distrito otorgue la protección de la justicia federal ahora solicitada, en virtud de que la fracción IV del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la ley del impuesto sobre la renta publicado a través del decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los Subsidios para el Empleo y para la Nivelación del Ingreso, publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 01 de Diciembre del 2004, mismo que entro en vigor el 01 de Enero de 2005, mismo que establece lo siguiente:

“DISPOSICIONES TRANSITORIAS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA ARTÍCULO TERCERO. En relación con las modificaciones a que se refiere el Artículo Primero de este Decreto, se estará a lo siguiente: … IV. Los contribuyentes para determinar el costo de lo vendido

no podrán deducir las existencias en inventarios que tengan al 31 de diciembre de 2004. No obstante lo anterior, los contribuyentes podrán optar por acumular los inventarios a que se refiere esta fracción, conforme a lo establecido en la siguiente fracción, en cuyo caso podrán deducir el costo de lo vendido conforme enajenen las mercancías. Cuando los contribuyentes no opten por acumular los inventarios considerarán que lo primero que se enajena es lo primero que se había adquirido con anterioridad al 1 de enero de 2005 hasta agotar sus existencias a esa fecha.

…” (El énfasis es nuestro)

Ahora, derivado de dicha obligación impositiva, resulta que el legislador al establecer dicha disposición transitoria ha establecido una obligación para los contribuyentes Personas Morales del Régimen General de Ley, puesto que al no permitirle la deducción del costo de lo vendido por la existencia de inventarios al 31 de diciembre de 2004, resulta del todo desproporcional y violatorio de garantías constitucionales tributarias, puesto que no le permite reinvertir en la adquisición de la reposición de los productos que el contribuyente enajene, no obstante que le otorgue un régimen de opción de poder acumular esos inventarios al 31 de diciembre del 2004 de conformidad con lo establecido en la fracción V del mencionado artículo tercero de las disposiciones transitorias de la ley del impuesto sobre la renta publicado a través del decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los Subsidios para el Empleo y para la Nivelación del Ingreso, publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 01 de Diciembre del 2004, mismo que entro en vigor el 01 de Enero de 2005, dicho decreto obliga a una acumulación correspondiente al ejercicio fiscal 2005 sin atender a una posibilidad real de la capacidad contributiva de las Personas Morales como lo es el caso de la quejosa, puesto que forzosamente tendrá que acumular una parte del inventario al 31 de diciembre del 2004, no obstante que dicho inventario no se haya vendido. Sí la Persona Moral como lo es el caso de la contribuyente no opta por acumular el inventario de conformidad con lo establecido en la fracción V del mencionado artículo tercero de las disposiciones transitorias de la ley del impuesto sobre la renta publicado a través del decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los Subsidios para el Empleo y para la Nivelación del Ingreso, publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 01 de Diciembre del 2004, mismo que entro en vigor el 01 de Enero de 2005, entonces deberá considerar que lo primero que se enajena es lo primero que se había adquirido con anterioridad al 1 de enero


de 2005 hasta agotar sus existencias a esa fecha, lo cual violenta sin lugar a dudas la Garantía de Proporcionalidad consagrada en el Artículo 31 Fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que obliga a las Personas Morales a acumular las enajenaciones que efectúe en el ejercicio fiscal 2005 sin considerar la capacidad real de la contribuyente, puesto que no atiende a un elemento real del tributo sino que atiende a un elemento ajeno que es LA PRESUNCIÓN, pues la norma presume que lo que se enajena corresponde forzosamente al inventario al 31 de diciembre de 2004, no importando si las enajenaciones corresponden a adquisiciones del ejercicio fiscal 2005, lo cual obliga a las contribuyente a causar un Impuesto Sobre la Renta fuera de su capacidad contributiva. Al no permitirle realizar deducción alguna a valores de reposición la norma tributaria obliga a la contribuyente a pagar un Impuesto Sobre la Renta, incluso sobre su capital de trabajo lo cual no es el objeto del Impuesto Sobre la Renta, porque si la Persona Moral considera que lo primero que se enajena corresponde al inventario al 31 de diciembre de 2004, la obligará a pagar un Impuesto Sobre la Renta que menoscabará su patrimonio y no le permitirá reinvertir para reponer sus productos y continuar con su ciclo de operaciones al margen de que la contribuyente se quedará sin utilidades, beneficiándose en todo caso el fisco federal lo cual no guarda una lógica con el objeto del tributo, pues este deberá pagarse de conformidad con lo establecido en el Artículo 10 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, esto es:

“Artículo 10 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.- Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 32%. El impuesto que se haya determinado conforme al párrafo anterior, después de aplicar, en su caso, la reducción a que se refiere el penúltimo párrafo del artículo 81 de esta Ley, será el que se acreditará contra el impuesto al activo del mismo ejercicio, y será el causado para determinar la diferencia que se podrá acreditar adicionalmente contra el impuesto al activo, en los términos del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo. El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue: I Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad

de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este Título.

II A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su

caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.

…” (El énfasis es nuestro)

Gráficamente tenemos que el resultado fiscal se determina de la siguiente forma:

Ingresos Acumulables Menos: Deducciones Autorizadas Igual: Utilidad Fiscal del Ejercicio Menos: Pérdidas Fiscales Pendientes de

Aplicar de Ejercicios Anteriores


Igual: Reclutado Fiscal

Como puede apreciarse la norma hoy tildada de inconstitucional pretende que se pague un Impuesto Sobre la Renta sin permitir que la contribuyente pueda disminuir las deducciones las que tiene autorizadas por ministerio de la norma, en el caso especial que nos ocupa la deducción autorizada sería el “Costo de lo Vendido”, pues ello permitiría que la quejosa pague su impuesto Sobre la Renta, de conformidad con su capacidad real de contribuir como lo establece el mandato constitucional. En efecto, la obligación del legislador de atender varios principios constitucionales en materia impositiva, deviene del propio artículo 31, fracción IV de la Constitución Política, el cual a la letra establece:

“Articulo 31.- Son obligaciones de los mexicanos: IV Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación,

como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

Esto es, en cuanto se refiere al establecimiento de tributos, el legislador esta obligado a cumplir con varios requisitos sine qua non inherentes a su actuación como ente que determina la forma de generar los ingresos para el sostenimiento de la federación, estados, municipios e incluido el Distrito Federal. Al momento de hablar de la Federación, de los Estados, de los Municipios y del propio Distrito Federal, únicamente lo hacemos como referencia para establecer que dicho artículo 31 constitucional en su fracción IV, tutela dicha GARANTÍA a favor de los contribuyentes en todos los niveles. Actuación pues, que incluye al Congreso de la Unión y en concreto a la Cámara de Diputados. En efecto, al realizar un breve análisis del artículo 31 en su fracción IV, se colige que los tributos que establezca el H. Congreso de la Unión a través de la Cámara de Diputados, deberán respetar dichos principios, esto es: el contribuir para los gastos públicos de una forma equitativa y proporcional. Como mero enunciamiento, el Principio de Equidad (según lo ha establecido nuestro Poder Judicial), radica medularmente en que el contribuyente sujeto a la obligación tributaria, debe de contribuir de forma igual en cuanto al tratamiento objetivo de la norma, esto es, que en cuanto a la hipótesis de causación se refiere, que todos los sujetos a la misma guarden una idéntica situación de igualdad frente a la norma jurídica que regula el tributo. Nuestro H. Poder Judicial, en reiteradas ocasiones ha establecido que para que se respete el Principio de Proporcionalidad se debe (en principio) verificar en qué términos se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta su naturaleza, es decir, si el legislador al establecer el tributo, pretende gravar una manifestación general de la riqueza de los gobernados, o bien, si recae sobre una manifestación aislada de riqueza, ajena a la del propio causante, como en el caso del Impuesto sobre la Renta. Así las cosas, debe tomarse en cuenta la capacidad contributiva de los gobernados, esto es, la generación de la misma sobre y por la cuantía de la renta obtenida. Así mismo, la fuente de la que proviene ésta (capital o trabajo) o, incluso, por las especiales circunstancias que rodean su obtención o generación.


En resumen, para que el tributo resulte apegado a la Premisa Constitucional en Sede del Principio de Proporcionalidad Tributario, debe el legislador tomar en cuenta la verdadera relación objetiva de donde la riqueza es obtenida, lo cual no acontece en la especie, al verificarse la imposición de un tributo sobre circunstancias ajenas al contribuyente que se le obliga el pago del tributo y ahora quejoso, que lo es: la aplicación de un factor de acreditamiento de conformidad con las operaciones realizadas en el primer año de calendario en el que se inicien actividades y el segundo, pues en el tercer año de calendario aplicará el factor de acreditamiento que obtenga en el segundo año de calendario. Así lo ha manifestado la H. Segunda Sala de nuestra Suprema Corte de Justicia de la Nación, en el criterio que se transcribe a continuación:

Novena Época Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XIV, Agosto de 2001 Tesis: 2a. CLVII/2001 Página: 247 Materia: Constitucional, Administrativa Tesis aislada. RENTA. PARA ABORDAR EL ESTUDIO DE LA PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, DEBE TENERSE PRESENTE QUE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS GOBERNADOS NO SE DETERMINA ÚNICAMENTE POR LA CUANTÍA EN QUE AQUÉLLA SE OBTIENE, SINO TAMBIÉN POR LA FUENTE DE LA QUE PROVIENE O, INCLUSO, POR LAS CIRCUNSTANCIAS QUE RODEAN SU GENERACIÓN. Conforme a la jurisprudencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, para analizar la proporcionalidad y equidad de un impuesto debe verificarse, en principio, en qué términos se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestación general de la riqueza de los gobernados, o bien, si recae sobre una manifestación aislada de ésta; asimismo, si los respectivos contribuyentes, al ubicarse en la hipótesis de hecho que genera la obligación tributaria, lo hacen en las mismas circunstancias o en diversas que ameriten un trato desigual. En ese contexto, tratándose del impuesto sobre la renta, que recae sobre una manifestación general de riqueza, debe tenerse presente que la capacidad contributiva de los gobernados no se determina únicamente por la cuantía de la renta obtenida, sino también por la fuente de la que proviene ésta (capital o trabajo) o, incluso, por las especiales circunstancias que rodean su obtención; de ahí que el legislador puede válidamente establecer diversas categorías de causantes, a los que conferirá un tratamiento diverso atendiendo a las circunstancias objetivas que reflejen una diferente capacidad contributiva, por lo que para determinar si el trato desigual, que se da a las diferentes categorías de contribuyentes del citado impuesto es proporcional y equitativo, debe verificarse si las circunstancias que distinguen a un grupo de otros reflejan una diversa capacidad contributiva y si con tal distinción se grava en mayor medida a los que, por esas situaciones de hecho, manifiestan en mayor grado esa capacidad. (El énfasis es nuestro)

Ahora, desprendido del análisis que hemos vertido hasta el momento, este H. Órgano Juzgador podrá resolver que la fracción IV del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la ley del impuesto sobre la renta publicado a través del decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los Subsidios para el Empleo y para la Nivelación del Ingreso, publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 01 de Diciembre del 2004, mismo que entro en vigor el 01 de Enero de 2005, no se apega a la Garantía de Proporcionalidad Tributaria, esto resulta así tal y como lo hemos evidenciado, toda vez que el tributo no guarda una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que debe de aplicarse la tasa correspondiente


Para efectos de acreditar la razón de nuestro dicho y la inconstitucionalidad del precepto reclamada ahora por ésta vía, vamos a ver de manera general dicho tributo en varios puntos claros: El la fracción IV del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la ley del impuesto sobre la renta publicado a través del decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los Subsidios para el Empleo y para la Nivelación del Ingreso, publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 01 de Diciembre del 2004, mismo que entro en vigor el 01 de Enero de 2005 hoy tildado de inconstitucionalidad como en el caso de la quejosa. PRIMERO: Acumular su inventario de conformidad con lo establecido en la fracción V del

artículo tercero de las disposiciones transitorias de la ley del impuesto sobre la renta publicado a través del decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los Subsidios para el Empleo y para la Nivelación del Ingreso, publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 01 de Diciembre del 2004, mismo que entro en vigor el 01 de Enero de 2005.

Para lo cual se establece lo siguiente:

“Fracción V del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la ley del impuesto sobre la renta publicado a través del decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los Subsidios para el Empleo y para la Nivelación del Ingreso, publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 01 de Diciembre del 2004, mismo que entro en vigor el 01 de Enero de 2005. V. Los contribuyentes al 31 de diciembre de 2004, deberán determinar el inventario base considerando el valor de los inventarios que tengan a dicha fecha, utilizando el método de primeras entradas primeras salidas. El inventario acumulable se obtendrá disminuyendo del inventario base a que se refiere el párrafo anterior, los conceptos señalados en los incisos a), b) y c) de esta fracción: a) El saldo pendiente por deducir al 1 de enero de 2005 que en su caso tengan en los términos de las fracciones II y III del Artículo Sexto Transitorio del Decreto que Reforma, Adiciona y Deroga Diversas Disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 31 de diciembre de 1986, reformado el 31 de diciembre de 1988 y de la regla 106 de la Resolución que establece reglas generales y otras disposiciones de carácter fiscal publicada en el Diario Oficial de la Federación el 19 de mayo de 1993. b) Las pérdidas fiscales pendientes de disminuir al 31 de diciembre de 2004 de las utilidades fiscales. Las pérdidas fiscales que se disminuyan en los términos de este inciso, ya no se podrán disminuir de la utilidad fiscal en los términos del artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.


c) Tratándose de contribuyentes que tengan en sus inventarios bienes que hayan importado directamente, la diferencia que resulte de comparar la suma del costo promedio mensual de los inventarios de dichos bienes de los últimos cuatro meses del ejercicio fiscal de 2004, contra la suma del costo promedio mensual de los inventarios de bienes de importación que tuvieron en los últimos cuatro meses del ejercicio fiscal de 2003, siempre que la suma del costo promedio mensual del ejercicio fiscal de 2004 sea mayor a la suma del costo promedio mensual del ejercicio fiscal de 2003. La diferencia que resulte en los términos de este inciso, se acumulará en el ejercicio de 2005. El inventario acumulable en cada ejercicio se determinará multiplicando el valor del inventario acumulable, por el por ciento de acumulación que corresponda al índice promedio de rotación de inventarios calculado por el periodo correspondiente a los años de 2002 a 2004, o de acuerdo al que se determine cuando el contribuyente haya iniciado actividades con posterioridad a 2002, conforme a la siguiente tabla:


inventarios 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016

Más de 15 25.00 25.00 25.00 25.00

De más de 10 a 15 20.00 20.00 20.00 20.00 20.00

De más de 8 a 10 20.00 20.00 20.00 20.00 10.00 10.00

De mas de 6 a 8 20.00 15.00 15.00 15.00 15.00 10.00 10.00

De más de 4 a 6 16.67 12.50 12.50 12.50 12.50 12.50 12.50 8.33

De más de 3 a 4 15.00 14.00 13.00 12.00 11.11 10.00 9.00 8.00 7.89

De más de 2 a 3 14.00 13.00 12.00 11.00 10.00 10.00 9.00 8.00 7.00 6.00

De más de 1 a 2 13.00 12.50 12.00 11.00 10.00 9.09 8.00 7.00 6.50 6.00 4.91

De más de 0 a 1 12.00 11.50 11.00 10.00 9.00 8.33 8.33 8.00 7.00 6.00 5.00 3.84 Para determinar el índice promedio de rotación de inventarios del periodo comprendido por los años de 2002 a 2004, o el que corresponda cuando el contribuyente haya iniciado actividades con posterioridad a 2002, se estará a lo siguiente: i) Por cada uno de los años de que se trate se restarán de las adquisiciones de mercancías, así como de las materias primas, productos semiterminados o terminados, que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos, las devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre los mismos, de conformidad con la fracción II del artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el 31 de diciembre de 2004. ii) Para determinar el inventario promedio anual de cada uno de los años de que se trate, se dividirá entre dos, la suma del inventario inicial y final de las mercancías, materias primas,


productos semiterminados o terminados, que el contribuyente haya utilizado en su actividad empresarial, valuados conforme al método que tenga implantado. iii) El índice de rotación de inventarios por cada año será el cociente que resulte de dividir el monto que se obtenga conforme al inciso i), entre el monto calculado de acuerdo al inciso ii). iv) El índice promedio de rotación de inventarios del periodo de que se trate se determinará sumando el índice de rotación de inventarios para cada uno de los años del periodo citado, entre el número de años que corresponda a dicho periodo. Los contribuyentes que posteriormente disminuyan el valor de sus inventarios al 31 de diciembre del año de que se trate con respecto al inventario base a que se refiere esta fracción, deberán determinar el monto que deban acumular en el ejercicio de que se trate conforme a lo siguiente: 1. Para determinar el monto de acumulación de ejercicios posteriores, se calculará la proporción que represente el inventario reducido respecto al inventario base, el por ciento así obtenido se multiplicará por el inventario acumulable y al monto que resulte se le aplicará el por ciento que le corresponda de acuerdo con el índice promedio de rotación de inventarios multiplicado dicho por ciento por el número de años pendientes de acumular de acuerdo con la tabla de acumulación. 2. Para determinar la cantidad que se debe acumular en el año en el que se reduzca el inventario, los contribuyentes disminuirán del inventario acumulable, el monto pendiente de acumulación de ejercicios posteriores a la reducción de inventarios determinada conforme al numeral anterior y las acumulaciones efectuadas en años anteriores a dicha reducción. 3. En los ejercicios posteriores a aquel en el que se reduzca por primera vez el inventario, se estará a lo siguiente: i. Cuando el monto del inventario reducido del ejercicio de que se trate, sea inferior al monto del inventario reducido por el cual se aplicó por última vez el procedimiento señalado en los numerales 1 y 2, se aplicará lo dispuesto en dichos numerales. ii. Cuando el monto del inventario reducido del ejercicio de que se trate, sea superior al monto del inventario reducido por el cual se aplicó por última vez el procedimiento señalado en los numerales 1 y 2, para calcular la proporción a que se refiere el numeral 1 se considerará este último inventario y el número de años pendientes de acumular de acuerdo con la tabla de acumulación incluirá el año por el que se efectúe el cálculo. Para determinar la cantidad que se debe acumular en el año en que se reduzca el inventario y en los posteriores, se dividirá la cantidad obtenida en el numeral 1 entre el número de años pendientes de acumular, incluido el año por el que se efectúe el cálculo. Tratándose de escisión de sociedades, las sociedades escindentes y escindidas acumularán el inventario acumulable pendiente de acumular en la proporción en la que se divida la suma del valor de los inventarios entre ellas y conforme a los por cientos que correspondan a la escindente en los términos de la tabla de acumulación.


En el caso de fusión de sociedades, la sociedad que subsista o la que surja con motivo de la fusión, continuará acumulando los inventarios correspondientes a las sociedades que se fusionan, en los mismos términos y plazos establecidos en la presente fracción, en los que los venían acumulando las sociedades fusionadas y, en su caso, la sociedad fusionante. En el caso de que la sociedad fusionante tenga pérdidas fiscales pendientes de aplicar al 31 de diciembre de 2004, las sociedades fusionadas deberán acumular en el ejercicio en el que ocurra la fusión, sus inventarios acumulables pendientes de acumular. Para los efectos de los pagos provisionales del ejercicio de que se trate, los contribuyentes deberán acumular a la utilidad fiscal la doceava parte del inventario acumulable multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes a que se refiere el pago. Además, en el ejercicio de 2005, se acumulará mensualmente la doceava parte de la diferencia que resulte en los términos del inciso c) de esta fracción multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes a que se refiere el pago.

Como puede observarse esta mecánica para determinar el inventario acumulable, no atiende a la capacidad contributiva del contribuyente en virtud de que incorpora elementos ajenos a la determinación de dicho inventario acumulable al mencionar:

“El inventario acumulable en cada ejercicio se determinará multiplicando el valor del inventario acumulable, por el por ciento de acumulación que corresponda al índice promedio de rotación de inventarios calculado por el periodo correspondiente a los años de 2002 a 2004”

Atiende pues a ejercicios fiscales anteriores al de afectación del impuesto cuando la causación del impuesto no tiene nada que ver con dichos ejercicios fiscales porque la disposición normativa está presumiendo que el denominado índice promedio de rotación de inventarios, será el mismo que le corresponderá a la quejosa durante el ejercicio fiscal 2005 lo cual es falso de toda falsedad, puesto que dicho índice de rotación es totalmente aleatorio para el ejercicio 2005 y no debe accederse al de ejercicios anteriores puesto que se estará gravando a la contribuyente en forma distinta a lo estipulado por el Principio de Proporcionalidad. Así mismo al determinar el inventario acumulable y al aplicar el por ciento de acumulación para el ejercicio fiscal 2005 una vez buscado en la tabla de “Por ciento en el que se acumulan los inventarios” el índice promedio de rotación de inventarios, dará sin lugar a dudas un importe de acumulación que no se sabe si será esa cantidad la que deba acumularse. En virtud a ello sin lugar a dudas se violenta el Principio de Proporcionalidad, pues la determinación del Inventario Acumulable correspondiente al ejercicio fiscal 2005 y subsecuentes no corresponde a la capacidad contributiva de la contribuyente, pues atiende dicha determinación a elementos ajenos al tributo y con la gran posibilidad de que tales circunstancias jamás lleguen a suceder, esto es que lo que se enajene en el ejercicio 2005 de los inventarios al 31 de diciembre de 2004 no sea la parte que deba acumularse, gravándose con ello indebidamente a la quejosa. SEGUNDO: Cuando los contribuyentes no opten por acumular los inventarios considerarán que

lo primero que se enajena es lo primero que se había adquirido con anterioridad al 1 de enero de 2005 hasta agotar sus existencias a esa fecha.

Esta disposición es del todo gravosa para la contribuyente como lo es el caso de la quejosa, puesto que deberá en caso de no optar por acumular el inventario al 31 de diciembre de 2004, considerar


que lo primero que enajene durante el ejercicio fiscal 2005 pertenece al inventario al 31 de diciembre de 2004, lo cual coloca a la quejosa en total falta de proporcionalidad puesto que tendrá que pagar un tributo del todo gravoso y confiscatorio, que no atiende a su capacidad contributiva, tan solo por un capricho de la norma que no observa el Principio de Proporcionalidad al gravar el tributo sobre una base ilógica y del todo gravosa y confiscatoria, viéndose afectado el patrimonio del contribuyente puesto que el gravamen del Impuesto Sobre la Renta a la acumulación de inventarios, no corresponde a la realidad económica del contribuyente, pues a todas luces resulta violatorio del Principio de Proporcionalidad la aplicación de las multirreferidas fracciones IV y V del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la ley del impuesto sobre la renta publicado a través del decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los Subsidios para el Empleo y para la Nivelación del Ingreso, publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 01 de Diciembre del 2004, mismo que entro en vigor el 01 de Enero de 2005. Por tanto, Su Señoría, lo procedente es que se declare la inconstitucionalidad del tributo ahora combatido a través de éste medio extraordinario de defensa, en virtud de que no atiende a la real riqueza generada por la ahora impetrante, sino que esta tomando factores diversos que en nada se vinculan con la realidad económica del contribuyente. Atento al artículo 192 de la Ley de Amparo, solicito a ese H. Juzgado de Distrito la aplicación de la jurisprudencia que se cita a continuación:

P./J. 109/99. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. “...los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos...” (El énfasis es nuestro)

Así mismo, solicito la aplicación obligatoria de la siguiente jurisprudencia emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, y la cual aplica al caso en particular:

P./J. 109/99. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. “Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto.” (El énfasis es nuestro)

Por lo que solicitamos sea otorgada a la ahora impetrante la Protección de la Justicia Federal solicitada en los términos precisados en el presente agravio, esto es, liberándole de la obligación de pago del Impuesto sobre la Renta por resultar este inconstitucional por volar el Principio de


Proporcionalidad salvaguardado en el Artículo 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. En este sentido, sostenemos que se viola el principio de proporcionalidad consagrado en la fracción IV del artículo 31 de nuestra Constitución Federal, precepto que establece lo siguiente:

“Artículo 31.- Son obligaciones de los mexicanos: I... IV.- Contribuir para los gastos públicos, así de la federación, como del Distrito Federal o del ESTADO y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.”

El principio tributario de proporcionalidad, garantizado en los términos del precepto transcrito, implica que las cargas impositivas se establezcan por el legislador atendiendo a la capacidad contributiva de los gobernados, es decir, a su aptitud real para contribuir a los gastos públicos, por lo que el sistema que rige la determinación de un impuesto debe dar lugar a gravar en mayor cuantía a quienes disfruten en mayor medida de la manifestación de riqueza sobre la que recae aquél, debiendo tomarse en cuenta, incluso, si el respectivo hecho imponible se realiza en diversas condiciones por los sujetos del impuesto respectivo, en circunstancias tales que justifiquen una carga desigual. Sirve de apoyo a lo anterior, en lo conducente, la tesis jurisprudencial que lleva por rubro, texto y datos de identificación:

IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución, establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, DEBIENDO APORTAR UNA PARTE JUSTA Y ADECUADA DE SUS INGRESOS, UTILIDADES O RENDIMIENTOS. Conforme a este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan INGRESOS elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de más elevados recursos y uno inferior los de menores INGRESOS, estableciéndose además, una diferencia congruente entre los diversos niveles de INGRESOS. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto no sólo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etc., debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula. (Séptima Época, Pleno, Apéndice de 1995, Tomo I, Parte SCJN, Tesis: 170, Página: 171). (El énfasis es nuestro))


En ese tenor, para abordar el análisis de proporcionalidad de un impuesto debe atenderse a las características particulares de éste tomando en cuenta, en principio, la naturaleza de la manifestación de riqueza que el legislador ha estimado conveniente gravar, que viene a configurar el respectivo hecho imponible; lo que permitirá concluir si el específico mecanismo tributario impugnado grava a los contribuyentes en la medida y en las condiciones específicas en que esa manifestación de riqueza se revela. Resulta aplicable en la especie, la tesis que lleva por rubro, texto y datos de identificación el siguiente:

PROPORCIONALIDAD DE LAS CONTRIBUCIONES. DEBE DETERMINARSE ANALIZANDO LAS CARACTERÍSTICAS PARTICULARES DE CADA UNA. La jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver asuntos relativos al impuesto sobre la renta, ha establecido que el principio de proporcionalidad consiste en que cada causante contribuya a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, aportando una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos, y añade que ese objetivo se cumple fijando tasas progresivas. Sin embargo, tratándose de tributos distintos del impuesto sobre la renta, no puede regir el mismo criterio para establecer su proporcionalidad, pues este principio debe determinarse analizando la naturaleza y características especiales de cada tributo. Octava Época, Pleno, Apéndice de 1995, Tomo I, Parte SCJN, Tesis: 273, página: 255). (El énfasis es nuestro)

Como ha quedado señalado, de acuerdo con el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los ESTADOS Unidos Mexicanos, toda contribución que se establezca a cargo de los particulares, debe ser proporcional. En este sentido, debemos precisar que LA PROPORCIONALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA es un concepto complejo, pero que, en síntesis, CONSISTE EN GRAVAR AL SUJETO DE CONFORMIDAD A SU CAPACIDAD REAL PARA CONTRIBUIR AL GASTO PÚBLICO. Para estos efectos, debemos remontarnos a la Constitución de 1857, cuerpo legal en donde el término proporcional ya aparecía, teniendo su antecedente histórico en el artículo 339 de la Constitución de Cádiz, el cual establecía lo siguiente:

“Las contribuciones se repartirán entre todos los Españoles con proporción a sus facultades, sin excepción ni privilegio alguno.”.

A su vez, la Declaración No. 13 de los Derechos del Hombre y del Ciudadano de la Revolución Francesa estableció lo siguiente:

“Para el mantenimiento de la fuerza pública y para los gastos de la administración, es indispensable una contribución común, que debe ser igualmente repartida entre todos los ciudadanos en razón de sus facultades.”.

De los anteriores antecedentes históricos, resulta evidente que todo tributo que pretenda ser justo debe ir en función de la capacidad contributiva del gobernado. En este orden de ideas, la forma de medir la proporcionalidad de un gravamen, varía dependiendo del tipo de contribución de que se trate, como lo ha reconocido el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la siguiente tesis de jurisprudencia:

IMPUESTOS, CONCEPTO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.- Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los ESTADOS


Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el objeto del tributo establecido por el ESTADO, guarde relación con la capacidad contributiva del sujeto pasivo, entendido ésta que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos tienen una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el objeto del impuesto y la unidad de medida (capacidad contributiva) a la que se aplica la tasa de la obligación. (16). S.C.J.N. IX Época, T. III Pleno, marzo 1996, p. 437. (El énfasis es propio)

De lo anterior es claro que el respeto al principio de proporcionalidad tributaria está íntimamente vinculado con la medición o reconocimiento de la auténtica capacidad contributiva de los sujetos. El reconocimiento a la capacidad contributiva de los sujetos se concretiza, para cada tributo en particular, en las disposiciones que regulan la determinación de la base del gravamen, pues sobre ésta se aplicará la tasa, tarifa o cuota, que dará origen al importe de aquello con lo que el particular debe contribuir a los gastos públicos; luego entonces, las disposiciones que regulan la base de los tributos, para resultar proporcionales, deben reconocer la auténtica capacidad contributiva de los sujetos, es decir, medir adecuadamente la capacidad que éstos tienen para tributar, de acuerdo a la realidad particular de cada uno de ellos. Verbigracia, en el caso del impuesto sobre la renta, la capacidad contributiva está dada en función de la renta o utilidad percibida durante el ejercicio, esto es, como su nombre lo indica, el impuesto sobre la renta INCIDE O TIENE POR OBJETO LA RENTA O UTILIDAD QUE PERCIBEN LOS SUJETOS EN CADA EJERCICIO, misma que no puede determinarse sino a partir del verdadero incremento patrimonial que éstos experimentan año con año. Esto, independientemente de que el gravamen pueda causarse por la simple obtención de un ingreso; es decir, si bien la obtención de un ingreso da lugar a la causación del gravamen, PARA SU DETERMINACIÓN HAY QUE ATENDER A LA UTILIDAD O RENTA OBTENIDA POR EL CONTRIBUYENTE EN EL EJERCICIO, QUE ES LA QUE CONSTITUYE EL OBJETO IMPONIBLE SOBRE EL QUE ÉSTE RECAE O INCIDE. De lo anterior, es válido concluir que un impuesto al ingreso será proporcional en la medida en que grave la modificación positiva que efectivamente haya sufrido el patrimonio del contribuyente, en cada ejercicio, reconociendo su verdadera situación patrimonial y económica. Ahora bien, en nuestro caso concreto, observamos que el inventario acumulable derivado del nuevo esquema de deducción del “Costo de lo Vendido” en cuanto a la determinación del inventario acumulable para el ejercicio fiscal 2005 y subsecuentes, que hoy se controvierte, no atiende a la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación jurídico, pues la acumulación del inventario se obtiene con elementos derivados de periodos anteriores esto es de los ejercicios fiscales 2002, 2003 y 2004, con ello no gravarán en forma real al contribuyente; es decir, que el hecho imponible se traduce en el pago o salida de dinero que el contribuyente efectúa, situación que obviamente contraviene por completo el principio de proporcionalidad en tanto que no se grava una riqueza generada por el contribuyente, si no que se impone una carga extra al particular derivada de la aplicación del factor de acreditamiento.

Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: X, Noviembre de 1999. Tesis: P./J. 109/99. Página: 22. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el


artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los ESTADOS Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que PARA QUE UN GRAVAMEN SEA PROPORCIONAL, SE REQUIERE QUE EL HECHO IMPONIBLE DEL TRIBUTO ESTABLECIDO POR EL ESTADO, REFLEJE UNA AUTÉNTICA MANIFESTACIÓN DE CAPACIDAD ECONÓMICA DEL SUJETO PASIVO, ENTENDIDA ÉSTA COMO LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto. Amparo en revisión 1113/95. Servitam de México, S.A. de C.V. 9 de noviembre de 1995. Unanimidad de diez votos. Ausente: Genaro David Góngora Pimentel. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretaria: Luz Cueto Martínez. Amparo en revisión 2945/97. Inmobiliaria Hotelera El Presidente Chapultepec, S.A. de C.V. 4 de febrero de 1999. Unanimidad de nueve votos. Ausentes: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia y Humberto Román Palacios. Ponente: Humberto Román Palacios; en su ausencia hizo suyo el proyecto Juan N. Silva Meza. Secretario: Tereso Ramos Hernández. Amparo en revisión 2269/98. Arrendamientos Comerciales de la Frontera, S.A. de C.V. 4 de febrero de 1999. Unanimidad de nueve votos. Ausentes: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia y Humberto Román Palacios. Ponente: Mariano Azuela Güitrón. Secretaria: Lourdes Ferrer Mac Gregor Poisot. Amparo en revisión 69/98. Hotelera Inmobiliaria de Monclova, S.A. de C.V. 4 de febrero de 1999. Mayoría de ocho votos. Ausentes: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia y Humberto Román Palacios. Disidente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Ponente: José Vicente Aguinaco Alemán. Secretario: Andrés Pérez Lozano. Amparo en revisión 2482/96. Inmobiliaria Bulevares, S.C. y coags. 9 de febrero de 1999. Unanimidad de ocho votos. Ausentes: José Vicente Aguinaco Alemán, Guillermo I. Ortiz Mayagoitia y Humberto Román Palacios. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: José Luis González. El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el veintiséis de octubre en curso, aprobó, con el número 109/1999, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a veintiséis de octubre de mil novecientos noventa y nueve. (El énfasis es nuestro)

En conclusión, Usted H. Juez de Distrito deberá conceder el Amparo y Protección de la Justicia Federal, en tanto que la fracción IV y V del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la ley del impuesto sobre la renta publicado a través del decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los Subsidios para el Empleo y para la Nivelación del Ingreso, publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 01 de Diciembre del 2004, mismo que entro en vigor el 01 de Enero de 2005 transgrede de manera evidente y sin lugar a dudas el principio de proporcionalidad previsto en el artículo 31 fracción IV de nuestra Carta Magna, ya que, como quedó apuntado, ya que la aplicación del factor de acreditamiento soslaya por completo el PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD al no atender la capacidad contributiva del gobernado, dado que se grava en una cuantía mayor a la correspondiente.

6.1.7.- Agravio Ad Cautelum. El hecho de que el sistema de deducciones previsto en las normas impugnadas de Ley del Impuesto sobre la Renta sea inconstitucional, origina el análisis de la determinación de los efectos de una resolución que otorgue el amparo de la justicia federal. Esto se menciona toda vez que si se


declarará inconstitucional el nuevo sistema de deducciones con motivo de la desproporcional o por la violación a las garantías de legalidad y seguridad jurídica, los efectos del amparo forzosamente tendrían que evitar que dicho sistema sea aplicado por el quejoso. Sin embargo al no poder aplicar dichas deducciones podría darse el caso de que se genere la confusión de que al no poder aplicar el sistema vigente de deducciones, tampoco se podría aplicar otro (pues el anterior esta derogado para las personas morales) y por lo tanto le sería perjudicial al quejoso la obtención del amparo pues se le dejaría sin posibilidad legal de hacer deducciones de sus compras. De esa forma, deseamos aclarar que los efectos de la sentencia si deben ser los de permitir al quejoso deducir las compras que realice, en lugar de aplicar el sistema vigente de costo de ventas; pues de no estimarse así, entonces ad cautelum, se solicita que se considere como impugnado en este amparo por inconstitucional el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que literalmente señala lo siguiente:

Ley del Impuesto sobre la Renta “Artículo 10. Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 28%. El impuesto que se haya determinado conforme al párrafo anterior, después de aplicar, en su caso, la reducción a que se refiere el penúltimo párrafo del artículo 81 de esta Ley, será el que se acreditará contra el impuesto al activo del mismo ejercicio, y será el causado para determinar la diferencia que se podrá acreditar adicionalmente contra el impuesto al activo, en los términos del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo. El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue: I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este Título. Al resultado obtenido se le disminuirá, en su caso, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores. El impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio fiscal. Las personas morales que realicen exclusivamente actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, podrán aplicar lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 81 de esta Ley.”

El artículo citado establece que la tasa del Impuesto sobre la Renta, se aplicará sobre el resultado fiscal el cuál se tomará disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este Título. Lo anterior significa que evidentemente el sistema de tributación previsto en el citado artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tiene como elemento esencial las deducciones, pues es la única manera -reconociendo la capacidad contributiva que se determina al reconocer los gastos esenciales para percibir ingresos- en la que se podría establecer un impuesto proporcional. De esta forma, este artículo es parte esencial del nuevo sistema de deducciones pues en el se establece la mecánica para el cálculo del Impuesto sobre la Renta. Si el procedimiento para obtener la utilidad fiscal es inconstitucional, nos encontramos ante un tributo inconstitucional en su totalidad por estar viciado en uno de sus elementos esenciales como lo es la base sobre la cual se aplicará la tasa del impuesto.


Al ser inconstitucional el sistema de deducciones, es decir la manera en la que se obtendrá la utilidad fiscal señalada en el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, forzosamente se contamina del mismo vicio este artículo 10 en comento pues no se podría obtener la utilidad fiscal con un procedimiento inconstitucional. Esto es importante aclararlo, pues si bien es cierto que es obligación de los mexicanos contribuir para los gastos públicos, no menos cierto es que esta obligación requiere que los impuestos sean PROPORCIONALES, situación que no acontece con el nuevo sistema de deducciones. De esta forma, en caso de que ese H. Juez considere que los efectos de la sentencia no pueden ser los de permitir a la empresa quejosa hacer la deducción de la mercancía en el momento en el que la adquiere, se solicita que se entre al análisis del presente agravio y se considere impugnado también el artículo 10 la Ley del Impuesto sobre la Renta, por depender para su aplicación y eficacia, del sistema de deducciones objeto de este amparo. De esta forma los efectos del amparo podrán beneficiar al quejoso al establecer que son inconstitucionales los artículos 10, 29 fracción II y 45-A al 45-I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que en conjunto forman el nuevo sistema de tributación para personas morales comerciantes, y que se basa en deducciones del costo de ventas para efectos de determinar impuestos sobre la renta, ordenando que los mismos no puedan ser aplicados en perjuicio del quejoso.

6.1.8.- Efectos propios de la sentencia de amparo al concederse la protección federal solicitada.

El acto reclamado consistente en determinación del sujeto, la integración de los ingresos y base gravable de la Ley del Impuesto Sobre la Renta es totalmente violatorio de las garantías establecidas en los artículos 1, 14, 16 y 31 fracción IV de la Constitución Federal, toda vez que las autoridades responsables establecieron un tributo Inconstitucional, tal y como se ha demostrado con los anteriores conceptos de violación.

Efectivamente, con las documentales que anexo a la presente demanda, acredito que la Secretaria de Hacienda y Crédito Público y el Servicio de Administración Tributaria desconcentrado de aquella, son los entes facultados para el cobro a mi representada el Impuesto Sobre la Renta, aplicando con ello por primera vez el Artículo Primero del Decreto por el entra en vigor la Ley del Impuesto Sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 1 de Diciembre de 2004 y que entró en vigor el día 1 de Enero de 2005. Dicho acto de cobro sería violatorio de garantías, pues representaría una merma patrimonial para mi representada, el cual además fue hecho en base a un decreto inconstitucional, tal y como quedó demostrado anteriormente, por lo cual, al concederse el amparo a mi representada, en contra de dicha ley, este H. Juzgador debe asimismo conceder el amparo y protección de la Justicia Federal para el efecto de que se restituya a mi representada en el goce de sus garantías individuales.

Sirve de apoyo a lo anterior la siguiente jurisprudencia:

Novena Época Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: VIII, Noviembre de 1998 Tesis: P./J. 62/98 Página: 11 CONTRIBUCIONES. EFECTOS QUE PRODUCE LA CONCESIÓN DEL AMPARO CUANDO SE RECLAMA UNA NORMA TRIBUTARIA. Existen mecanismos de tributación que son simples, cuyos elementos esenciales, tales como sujeto, objeto, base y tasa, requieren cálculos básicos que no necesitan una mayor pormenorización en la ley. Así, a medida que un tributo se


torna complejo, para adicionarse mayores elementos que pueden considerarse al realizar su cálculo, surgen previsiones legales que son variables, es decir, que no se aplican a todos los contribuyentes, sino sólo a aquellos que se ubiquen en sus hipótesis jurídicas. En efecto, hay normas tributarias que establecen los elementos esenciales de las contribuciones y otras que prevén variables que se aplican a dichos elementos esenciales. EN EL CASO DE LAS PRIMERAS, DE CONCEDERSE EL AMPARO, SU EFECTO PRODUCIRÁ QUE EL GOBERNADO NO SE ENCUENTRE OBLIGADO A CUBRIR EL TRIBUTO AL AFECTARSE EL MECANISMO IMPOSITIVO ESENCIAL CUYA TRANSGRESIÓN POR EL LEGISLADOR NO PERMITE QUE SUS ELEMENTOS PUEDAN SUBSISTIR, PORQUE AL ESTAR VICIADO UNO DE ELLOS, TODO EL SISTEMA SE TORNA INCONSTITUCIONAL. Lo anterior no ocurre cuando la inconstitucionalidad se presenta en un elemento variable, puesto que el efecto del amparo no afectará el mecanismo esencial del tributo, dado que se limitará a remediar el vicio de la variable de que se trate para incluirla de una manera congruente con los elementos esenciales, sin que se afecte con ello a todo el sistema del impuesto. Amparo en revisión 2695/96. Inmobiliaria Firpo Fiesta Coapa, S.A. de C.V. y coags. 31 de agosto de 1998. Once votos (mayoría de ocho votos en relación con el criterio contenido en esta tesis; Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Genaro David Góngora Pimentel y José Vicente Aguinaco Alemán votaron en contra). Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Armando Cortés Galván. / Amparo en revisión 2205/97. Industria Mexicana del Aluminio, S.A. de C.V. 31 de agosto de 1998. Mayoría de ocho votos. Disidentes: Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Genaro David Góngora Pimentel y José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Armando Cortés Galván. / Amparo en revisión 2548/97. Alsavisión, S.A. de C.V. 31 de agosto de 1998. Once votos (mayoría de ocho votos en relación con el criterio contenido en esta tesis; Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Genaro David Góngora Pimentel y José Vicente Aguinaco Alemán votaron en contra). Ponente: Mariano Azuela Güitrón. Secretario: Humberto Suárez Camacho. / Amparo en revisión 1248/97. Broker Distribución, S.A. de C.V. 31 de agosto de 1998. Mayoría de ocho votos. Disidentes: Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Genaro David Góngora Pimentel y José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Armando Cortés Galván. / Amparo en revisión 2141/97. Capcom México, S.A. de C.V. 31 de agosto de 1998. Mayoría de ocho votos. Disidentes: Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Genaro David Góngora Pimentel y José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretaria: Fortunata F. Silva Vásquez. El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el veintinueve de octubre en curso, aprobó, con el número 62/1998, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a veintinueve de octubre de mil novecientos noventa y ocho. (EL ENFASIS AÑADIDO ES PROPIO)

En el mismo sentido:

Localización: Novena Época Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXI, Enero de 2005


Página: 470 Tesis: 2a./J. 188/2004 Jurisprudencia Materia(s): Administrativa AMPARO CONTRA LEYES FISCALES. OBLIGA A LAS AUTORIDADES RESPONSABLES APLICADORAS A DEVOLVER LAS CANTIDADES ENTERADAS. Conforme al artículo 80 de la Ley de Amparo y a la tesis de jurisprudencia 201, publicada en el Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, Tomo I, Materia Constitucional, página 195, con el rubro: "LEYES, AMPARO CONTRA, EFECTOS DE LAS SENTENCIAS DICTADAS EN.", el efecto de la sentencia que otorga la protección constitucional es restituir al quejoso en el pleno goce de la garantía individual violada, restableciendo las cosas al estado que guardaban antes de la violación. En ese sentido, cuando se otorga el amparo contra una norma fiscal, el efecto de la sentencia será que dicha disposición no se aplique al particular y que las autoridades que recaudaron las contribuciones restituyan no sólo las cantidades que como primer acto de aplicación de esa norma se hayan enterado, sino también las que de forma subsecuente se hayan pagado, dado que al ser inconstitucional la norma, todo lo actuado con fundamento en ella es inválido. Precedentes: Incidente de inejecución 317/96. Cementos Tolteca, S.A. de C.V. 24 de enero de 1997. Cinco votos. Ponente: Mariano Azuela Güitrón. Secretario: Ariel Alberto Rojas Caballero./ Amparo en revisión 950/2003. American Airlines Incorporated y otras. 12 de marzo de 2004. Cinco votos. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretario: Rolando Javier García Martínez./ Amparo en revisión 2541/2003. Aerovías de México, S.A. de C.V. 17 de marzo de 2004. Cinco votos. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretario: Rolando Javier García Martínez. / Amparo en revisión 315/2004. Mario Arturo Moreno Ivanova y otro. 2 de julio de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Ponente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Secretario: Roberto Martín Cordero Carrera. / Amparo en revisión 365/2004. Julio Ernesto Martínez Pantoja. 8 de octubre de 2004. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Genaro David Góngora Pimentel. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: José Luis Rafael Cano Martínez. / Tesis de jurisprudencia 188/2004. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del veintiséis de noviembre de dos mil cuatro.

CONCLUSIONES

Podemos concluir que aunque el sistema de deducciones del costo de lo vendido, nació para quedarse, los contribuyentes deberán analizar en forma muy personal el aplicar este procedimiento de deducciones o bien ocurrir a los tribunales en busca de la protección de la justicia de la unión. Si bien es cierto, que el efecto de ampararse solamente daría como resultado que el efecto de la deducción del costo de lo vendido no se aplicara por el ejercicio fiscal 2005 y que en el 2006 la ley pudiera contemplar la subsanación de todas las deficiencias actuales, y con posteridad sería obligatorio aplicar la deducción del costo de lo vendido, para nosotros resulta muy conveniente que el contribuyente se ampare para el efecto de que siga aplicando, la deducción de las deducciones como lo venía haciendo hasta el 31 de diciembre de 2004.


Una vez amparado el contribuyente, buscaría la posibilidad, de deshacerse de su inventario o quedarse con el mínimo posible, con la finalidad que al final del ejercicio se quede con el mínimo de inventarios posibles y si es que tiene utilidades que reinvertir buscar otras alternativas fiscales para efectos de minimizar el gravamen del impuesto sobre la renta. Resulta entonces pues que no es un NO contundente el que no deba ampararse el contribuyente sino por el contrario habrá que evaluar muy bien la situación de cada contribuyente y en su caso ocurrir al juicio de garantías, con la finalidad de obtener la protección de la justicia federal.

Libro de Costo de lo Vendido EN ADOBE

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