FISCALIDAD INTERNACIONAL DE LOS SERVICIOS DE ASISTENCIA TÉCNICA EN LA LEGISLACIÓN DOMÉSTICA Y EN LOS CDI

SUSCRITOS POR EL PERÚ

Jesús A. Ramos Angeles1

1. A MODO DE INTRODUCCIÓN

SUMARIO: 1. A modo de introducción. 2. Renta de fuente peruana por servicios de asistencia técnica. 2.1. El concepto de asistencia técnica: Cláusula general. 2.2. Inclusiones y exclusiones normativas en el concepto de asistencia técnica. 2.3. El criterio de utilización económica en el país. 2.4. Casuística de calificación de asistencia técnica de fuente peruana. 2.5. Tratamiento de la asistencia técnica de fuente peruana en la LIR. 3. Fiscalidad internacional de la asistencia técnica en los CDI suscritos por el Perú. 3.1. La doble imposición jurídica internacional, los CDI y la asistencia técnica. 3.2. Fiscalidad internacional de la renta por asistencia técnica en los CDI suscritos por Perú bajo el MCOCDE. 3.3. Fiscalidad internacional de la renta por asistencia técnica en el ámbito comunitario andino: La Decisión No. 578.

El presente trabajo se centra, concretamente, en el tratamiento tributario de los servicios de asistencia técnica prestados por entidades no domiciliadas a favor de entidades domiciliadas en Perú, contribuyentes del Impuesto a la Renta (IR) empresarial. Constituye, pues, un análisis de la fiscalidad internacional de estos particulares servicios transfronterizos. El estudio será enfocado desde dos principales perspectivas. En primer lugar desarrollaremos el tratamiento que la legislación doméstica

1 Asociado de Asesoría y Planeamiento Tributario del Estudio Grellaud y Luque Abogados. Estudios de Maestría en Finanzas y Derecho Corporativo con Mención en Tributación Empresarial en la Universidad ESAN. Curso de Planeamiento Tributario Estratégico por la Universidad de Lima. Ha sido docente de la Especialización en Derecho Tributario del CEUPS de la Facultad de Contabilidad de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, así como en diversos cursos en materia tributaria a nivel pregrado y postgrado. Expositor a nivel nacional y autor de artículos académicos en publicaciones nacionales y extranjeras. Contacto: jramos@gylabogados.com

peruana le brinda a este tipo de servicios, lo que implica analizar el concepto fiscal de asistencia técnica, la regla de fuente que gatilla el nacimiento de la obligación tributaria para el no domiciliado y las consecuencias tributarias que se producen para el usuario domiciliado, en tanto agente de retención del impuesto a cargo de aquél. Seguidamente, trataremos el problema de la doble imposición internacional, en general, para posteriormente adentrarnos en el análisis de la doble imposición ocasionada en la prestación de servicios de asistencia técnica. A partir de este punto, estudiaremos las reglas de atribución de potestad tributaria aplicables a estos servicios en el Convenio Modelo OCDE, los Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional (CDI) suscritos el Perú, así como la Decisión 578, en tanto tratado tributario multilateral. Además, desarrollaremos, aunque en forma complementaria a nuestro objeto de análisis, temas tales como la configuración de un establecimiento permanente (EP) en el caso de servicios, la diferenciación entre asistencia técnica y transferencia de know-how, los casos en los que la asistencia técnica puede considerarse regalía en la red de CDI peruana, entre otros tópicos de interés. Así bien, el análisis que a continuación presentamos, esboza en forma esquemática los enfoques mencionados con un matiz didáctico e informativo. El objetivo es que, sin tener como propósito agotar la profundidad académica y práctica de este tema, podamos efectuar un análisis que permita al lector un primer acercamiento a la fiscalidad internacional de estas operaciones transfronterizas. 2. RENTA DE FUENTE PERUANA POR SERVICIOS DE ASISTENCIA

TÉCNICA Antes de plantear la problemática de la doble imposición internacional corresponde entender a cabalidad la configuración de este tipo de servicios, como un supuesto generador de rentas de fuente peruana, a pesar de tratarse de actividades llevadas a cabo fuera del territorio nacional por un sujeto no residente en éste. El Perú, al igual que la mayoría de jurisdicciones fiscales, adopta el sistema de la residencia o de gravamen sobre fuente mundial, conforme al cual los sujetos domiciliados en el país están gravados tanto por sus rentas de fuente nacional (fuente peruana), como de fuente extranjera.

Sin embargo, en cuanto a la tributación de los no residentes, hemos implementado un gravamen territorial, de acuerdo al estándar internacional. Así, los no domiciliados únicamente se encuentran afectos al IR respecto de sus rentas de fuente peruana; esto es, por las ganancias cuya fuente productora sea considere ubicada dentro del territorio nacional, por parte de la ley fiscal. En efecto, el artículo 6 de la Ley del IR (LIR)2

Ahora bien, en general, las rentas que retribuyen servicios

dispone que “en caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae sólo sobre las rentas gravadas de fuente peruana”. Resulta determinante, entonces, establecer cuándo una renta se considera de fuente peruana, para lo cual es necesario precisar el origen económico de la misma. Para dicho propósito, las legislaciones han desarrollado puntos o criterios de conexión como elementos que buscan determinar, objetivamente, cuándo se considera que la fuente de una renta se ubica en el territorio nacional. Dicho de otro modo, se establecen reglas jurisdiccionales (ubicación física del bien, utilización económica, lugar en que se realizó la prestación, lugar del pago, etc.) que tienen por objeto establecer cuándo una renta se obtiene en Perú, vinculando a dicha calificación la potestad tributaria del Estado para gravar la misma.

3 sólo son consideradas rentas de fuente peruana, según lo dispone el artículo 9 de la LIR, cuando dichas prestaciones se llevan a cabo en el Perú. No obstante ello, el legislador ha hecho una excepción en el caso de los servicios de asistencia técnica.4

2 Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo No. 179-2004-EF. 3 Al igual que las que retribuyen el trabajo personal o la realización de actividades empresariales. 4 También en el caso de servicios digitales, en el que es determinante el lugar de utilización económica, como en el caso de las regalías por cesiones de intangibles, caso en el cual se considera, además del criterio anterior, el lugar del pago.

Así bien, mediante el Decreto Legislativo No. 945 del 23.12.2003 se incorporó en el artículo 9 de la LIR, como rentas de fuente peruana, a las obtenidas por los servicios de asistencia técnica, inclusive cuando sean presentadas por no domiciliados en el exterior, siempre que se utilicen económicamente en el país.

Cuando esta norma entró en vigencia el 1.1.2004 todavía no era claro lo que debía entenderse por asistencia técnica. Fue posteriormente, con la publicación del Decreto Supremo No. 086-2004-EF el 4.7.2004, que se definió el concepto de asistencia técnica, estableciéndose tanto una definición general, así como supuestos específicos y exclusiones expresas. 2.1. El concepto de asistencia técnica: Cláusula general Ahora bien, a efectos de determinar si ha configurado el supuesto de renta de fuente peruana anotado, deben darse copulativamente dos condiciones: (i) que el servicio esté comprendido en el concepto de asistencia técnica contenido en el Reglamento de la LIR, y (ii) que tal servicio se considere utilizado económicamente en el Perú. En efecto, el inciso c) artículo 4-A del Reglamento de la LIR define la asistencia técnica como:

“(…) todo servicio independiente, sea suministrado desde el exterior o en el país, por el cual el prestador se compromete a utilizar sus habilidades, mediante la aplicación de ciertos procedimientos, artes o técnicas, con el objeto de proporcionar conocimientos especializados, no patentables, que sean necesarios en el proceso productivo, de comercialización, de prestación de servicios o cualquier otra actividad realizada por el usuario.5

De lo anterior puede colegirse, en forma sintética, que a fin de calificar un servicio como asistencia técnica, deben confluir de manera conjunta las siguientes características:

La asistencia técnica también comprende el adiestramiento de personas para la aplicación de los conocimientos especializados a que se refiere el párrafo anterior. (…)”.

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2.1.1. Servicio independiente:

Implica que el prestador se compromete a utilizar sus habilidades mediante la aplicación de ciertos procedimientos,

5 Asimismo, la norma ha calificado como "asistencia técnica" el adiestramiento de personas para la aplicación de los conocimientos especializados a que se ha hecho referencia en la cláusula general. 6 Al respecto, es relevante tomar en cuenta la opinión vertida por el fisco en el Informe No. 021-2005-SUNAT/2B0000, en la cual se establecieron los componentes de un servicio de asistencia técnica.

artes o técnicas, pero que las mismas, en ningún caso, constituye una relación laboral. Por supuesto es posible que existan servicios altamente especializados y en los que se puedan transmitir conocimientos técnicos, pero en la medida que se brinden al amparo de un contrato de trabajo en donde existe una relación de dependencia y subordinación, éste no constituirá una asistencia técnica en los términos de la LIR. Ello, sin perjuicio de que, conforme al artículo 9 de la LIR, el trabajo personal indicado configure un supuesto de renta de fuente peruana, en caso sea prestado por el no domiciliado dentro del país.

2.1.2. Proporciona conocimientos especializados no patentables

El servicio que presta el no domiciliado implica, como se desprendería de la LIR, la aplicación de habilidades técnicas, en virtud de las cuales se proporcionaría conocimientos especializados no patentables al usuario domiciliado. La definición de la LIR es confusa pues parecería indicar que la asistencia técnica, per se, transmite conocimientos técnicos especializados, lo que podría terminar confundiendo esta figura con el contrato de transferencia de tecnología o de provisión de conocimientos prácticos (know-how). Sin embargo, debe tenerse en cuenta que en la asistencia técnica la obligación principal es una prestación de hacer y no una de dar (bienes intangibles), incluso cuando fuese con carácter temporal y no definitivo. Este punto resulta ser crucial para diferenciar objetivamente la asistencia técnica de transferencia o cesión de know-how. Efectivamente, en esta última operación el componente de servicio es bastante menor, sino nulo, mientras que la transferencia de know-how la prestación más destacada, y que, de hecho, da fundamento a la existencia del contrato, es la cesión temporal del conocimiento mismo como intangible, motivo por el cual su pago califica como regalía y no como renta empresarial. En ese sentido, mientras la renta que retribuye la asistencia técnica es una de tipo activo, la regalía que remunera la transferencia de know-how es una renta netamente pasiva.

Al respecto, Carmona Fernández ha indicado que “la asistencia técnica comprende una variedad de prestaciones de servicios de aplicación de tecnología, dentro de un proceso empresarial (estudio y asesoramiento técnico, ingeniería, proyectos, training técnico, etc.), y que, en suma, se trata de rentas activas, que derivan de obligaciones de hacer, más no de obligaciones de no hacer o de dar”.7

Además, en los contratos de asistencia técnica el usuario espera un beneficio determinado por parte del especialista. No basta el proporcionar conocimientos técnicos, aún en forma accesoria, por cuanto el usuario espera un resultado concreto como consecuencia de la ejecución del servicio. Se trata, pues, de una obligación de resultados y no de medios, por cuanto la culminación de la prestación se verificará con la producción de una situación que es el motivo de la contratación. En esa línea es que Cruz ha opinado que, “si el cedente se obliga a suministrar información, consejo técnico necesario, garantizando el resultado, y comprende una obligación de hacer, entonces el contrato calificará como una asistencia técnica”.

Las retribuciones por asistencia técnicas no son regalías, aún cuando tengan un componente inmaterial y tecnológico, incluso conteniendo la posibilidad de que el usuario, como consecuencia de la prestación del servicio, pueda adquirir una experiencia basada en conocimientos prácticos. Dicha transmisión, en todo caso, será siempre accesoria, toda vez que la prestación principal debe ser, necesariamente, el servicio mismo, en tanto conducta de hacer y no de dar.

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La distinción entre asistencia técnica y cesión de know-how también ha sido desarrollada por la OCDE

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7 CARMONA FERNÁNDEZ, Néstor. Fiscalidad de no residentes según la doctrina administrativa. Editorial Ciss, Valencia, 1992, pág. 11. 8 CRUZ PADIAL, Ignacio. Cánones: su concreción y sus implicancias tributarias. En: Estudios Financieros, Núm. 232. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2002, pág. 78. 9 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico.

en sus Comentarios al artículo 12 del Modelo de CDI (CMOCDE). Aunque este punto lo ahondaremos con mayor profundidad al tratar la fiscalidad internacional de la asistencia técnica en los CDI celebrados por Perú, con el objeto de distinguir si corresponde dar a las rentas que retribuyen dichos servicios tratamiento de regalías o de beneficios empresariales, es importante destacar

preliminarmente algunas diferencias entre la asistencia técnica y el contrato de know-how. La OCDE considera, entre otras razones, que mientras los contratos de know-how transfieren o suministran información (ya sea preexistente o que se va a desarrollar o crear) incluyendo disposiciones relativas a la confidencialidad de estas informaciones; en la asistencia técnica, si bien la prestación del servicio puede requerir el uso de conocimientos técnicos, informaciones y habilidades que pueden ser aprovechables por el usuario, éstos no se trasfieren a la otra parte.

2.1.3. Necesidad de los conocimientos especializados en el proceso

productivo del usuario

Una cuestión trascendental para determinar que un servicio califica o no como asistencia técnica, para fines de la LIR, es establecer si los conocimientos especializados no patentables que se proporcionan con ocasión a la prestación del mismo, sean necesarios en el proceso productivo, de comercialización, de prestación de servicios o cualquier otra actividad realizada por el usuario. Nótese en primer lugar que la condición de “necesidad” que se exige no es respecto del servicio mismo, sino con relación a los conocimientos técnicos que al prestarlo se proporcionarían. De la misma forma, téngase presente que dicha “necesidad” se exige respecto de la actividad a la que se dedica el usuario domiciliado. La condición de “necesidad” parecería implicar que los conocimiento especializados proporcionados como parte del servicio prestado, generan algún tipo de valor agregado que se pueda incorporar a actividad productiva o comercial del usuario. Sobre el particular, la Exposición de Motivos del Decreto Supremo No. 086-2004-EF, antes referido, señala que10

“El reglamento parte del hecho que con la asistencia técnica el usuario se encontrará en la posibilidad económica y

10 Exposición de Motivos del Decreto Supremo Nº 086-2004-EF, pág. 22.

práctica de brindar servicios, producir bienes o venderlos”.11

Como anota Gálvez,

Dicho de otro modo, sin la asistencia técnica prestada, el contribuyente domiciliado no estará en condiciones de llevar a cabo su actividad empresarial, toda vez que dicho servicio es funcional y estructuralmente necesario para tal propósito. Agrega la exposición lo siguiente:

“Por ejemplo si un estudio de abogados (sociedad civil) necesita proveer servicios de consultoría a una empresa domiciliada que mantiene negocios en España y para que pueda otorgar una opinión veraz y cierta, requiere a su vez de la opinión técnica de un estudio de abogados corresponsal en la ciudad de Madrid, dicho servicio tendría que ser calificado como asistencia técnica puesto que sin tal opinión previa, la sociedad civil peruana no podría prestar el servicio para el cual fue contratada. Contrariamente, existen ciertos servicios que el mismo reglamento asume como accesorios a los procesos de producción, comercialización y prestación de servicios del usuario, tales como los servicios de marketing y publicidad”.

12 el ejemplo citado resulta sumamente

ilustrativo, pues expresamente destaca la relación de dependencia que debe tener la actividad que desarrolla el usuario frente al servicio recibido. En efecto, “es la actividad misma del usuario la que se nutre de los conocimientos que son transferidos al prestarse el servicio, de tal manera que tal actividad no podría ser desarrollada si es que no se recibe el conocimiento objeto del servicio”.13

11 Los subrayados son nuestros. 12 GÁLVEZ MÁRQUEZ, Ramón. La asesoría y asistencia financiera y el concepto de asistencia técnica. En: Revista I+D Tax & Legal, Novedades Jurídicas y Fiscales, Año II, Núm. 1, KPMG , Grellaud y Luque Abogados, Lima, pág. 4. 13 Ídem.

Esta relación de dependencia “es tan distintiva del servicio de Asistencia Técnica que si, en el ejemplo propuesto, el servicio legal hubiese sido prestado directamente al cliente y no al estudio de abogados nacional, no

habría calificado como asistencia técnica, pues el servicio legal no es la actividad que desarrolla el cliente.” Resulta entonces claro que para que un servicio pueda calificarse como asistencia técnica, no es suficiente que el mismo pueda considerarse relevante o importante para la actividad empresarial del usuario, ni tampoco bastaría con que sea causal o se encuentre vinculado a su giro negocial o core business, por cuanto lo indiscutiblemente primordial será que exista una relación de dependencia y necesidad entre los conocimientos especializados proporcionados mediante el servicio prestado y la actividad gravada que lleva a cabo el usuario. Esa relación de dependencia es calificada, a su vez, como “esencial” por la Exposición de Motivos del Decreto Supremo No. 134-2004-EF14

“(…) Respecto al significado del término “necesario” empleado en la definición contenida en el inciso c) del artículo 4º-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el Diccionario de la Lengua Española señala, entre las acepciones posibles, aquello “que es menester indispensablemente, o hace falta para un fin.”

, cuando señala que la asistencia técnica:

“Es esencial para el desarrollo de alguna actividad. Si el servicio es prescindible no hay asistencia técnica” (…)

Al respecto, Administración Tributaria ha indicado en el Informe No. 139-2013-SUNAT, que “ello solo alude a que si el servicio de que se trate no es un insumo (es prescindible) en el proceso productivo, de comercialización, de prestación de servicios o cualquier otra actividad realizada por el usuario según el objeto de su giro de negocio, finalidad social o cumplimiento de su función, según sea el caso, no puede calificar como asistencia técnica”.

Sobre esta temática, la SUNAT ha emitido las siguientes opiniones:

Informe No. 168-2008-SUNAT/2B0000

14 Que modificó el artículo 4-A del Reglamento de la LIR, incluido por el ya comentado Decreto Supremo No. 086-2004-EF.

Así tenemos que, a efecto que un servicio califique como asistencia técnica, el servicio prestado debe tener tal grado de conexión con el proceso productivo, de comercialización, de prestación de servicios o cualquier otra actividad realizada por el usuario, que resulte siendo indispensable para el desarrollo de dicho proceso. Es decir, sin la prestación de dicho servicio el usuario no se encontraría en la posibilidad de desarrollar su actividad, factor que resulta esencial para considerar el servicio como de asistencia técnica. En ese sentido, de acuerdo con la definición contenida en la norma reglamentaria, un servicio de asistencia técnica, para ser tal, además de cumplir con las otras características señaladas por dicha norma, deberá transmitir conocimientos especializados no patentables esenciales para la realización del proceso del cual se originan los ingresos del contribuyente. En caso contrario, de no guardar dicho grado de vinculación con el proceso respectivo, un servicio no podrá ser considerado como de asistencia técnica, aun cuando se trate de un gasto causal en los términos del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.”

Carta No. 133-2008-SUNAT/2B0000 “Debe destacarse que, de acuerdo con el último informe mencionado, una característica que debe cumplir determinado servicio para calificar como asistencia técnica es la esencialidad del conocimiento especializado no patentable que es transmitido respecto del proceso productivo, de comercialización, de prestación de servicios o de cualquier otra actividad realizada por el usuario. En tal sentido, los servicios de consultoría o asesoría que presten los sujetos no domiciliados, para ser considerados como servicios de asistencia técnica, además de reunir las demás característica contenidas en el inciso c) del artículo 4º -A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, deberán ser indispensables para que el usuario desarrolle su actividad, no siendo suficiente que dichos servicios sean deducibles

como gasto por el usuario al amparo del artículo 37º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta. En otros términos, los servicios de consultoría o asesoría prestados por sujetos no domiciliados serán considerados servicios de asistencia técnica cuando hagan posible que el usuario desarrolle su proceso productivo, de comercialización, de prestación de servicios o de cualquier otra actividad que genere ingresos para dicho usuario; sin perjuicio del cumplimiento de las otras características contempladas en las normas reglamentarias.”

Nótese que mientras el Informe No. 168-2008-SUNAT/2B0000 asocia la esencialidad del conocimiento especializado a la actividad generadora de rentas, la Carta No. 133-2008-SUNAT/2B0000 parece apartarse de dicha posición, vinculándola a la actividad económica. En nuestra opinión, dicha esencialidad no se supedita a que el gasto sea deducible para el no domiciliado, o lo que es lo mismo, que bien puede no ser causal la asistencia técnica con la generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente productora, siempre que sea esencial para la actividad económica principal. Un ejemplo esclarecerá el confuso panorama. Pensemos en una asistencia técnica prestada para optimizar el sistema de recuperación del drawback (restitución de derechos arancelarios), respecto de los insumos textiles importados por una empresa productora/exportadora de prendas de vestir. En dicho caso, no cabe duda que el servicio –y los conocimientos técnicos añadidos- están relacionados a la actividad negocial y comercial que efectúa el contribuyente, por cuanto su actividad tiene por propósito, precisamente, la importación y exportación de bienes textiles, siendo el drawback un beneficio (subsidio) inherente a tales actividades. Además, queda claro que la recuperación del drawback se hará más eficiente si es gestionada en forma óptima, para lo cual resulta razonable contratar una asistencia técnica especializada en este tipo de operaciones de comercio exterior. Por tanto, siendo que dicho beneficio enriquece la actividad empresarial del contribuyente, los conocimientos especializados que absorbe con el servicio resultan ser esenciales para la misma. Así, la renta pagada al sujeto no domiciliado sí calificaría

como asistencia técnica; a pesar que dicho gasto no sería causal en tanto jurisprudencialmente ya se habría dejado sentado que los ingresos por drawback no constituyen renta de tercera categoría. Queda pues demostrado que es posible que la esencialidad de un conocimiento especializado trasmitido por un servicio, se vincule a la actividad principal, sin que por ello deba entenderse que se vincule necesariamente a la generación de rentas gravadas. En efecto, en la RTF No. 18368-8-2012, el Tribunal Fiscal señaló respecto a la esencialidad analizada que:

“(…) el concepto de “necesario” va más allá de la simple causalidad, pues se basa en el tipo de vinculación que existe entre el servicio prestado y la actividad misma que desarrolla el usuario destinada a generar ingresos.” Dicho criterio ha sido recogido también en el Informe No. 139-2013-SUNAT/4B0000”.

Así, la norma buscaría que la actividad en la que se subsume el servicio de asistencia técnica sea propia del giro del negocio en su sentido más económico y no necesariamente fiscal, toda vez que lo importante será que el conocimiento especializado proporcionado contribuya al desarrollo de las actividades de la empresa usuaria, independientemente de la generación de beneficios gravados, o no, con el IR. Por ello, en la Carta comentada el administrador tributario concluye:

“La clasificación de un determinado servicio como asistencia técnica demanda el análisis de las características propias del mismo (…) una característica que debe cumplir determinado servicio para calificar como asistencia técnica es la esencialidad del conocimiento especializado no patentable que es transmitido respecto del proceso productivo, de comercialización, de prestación de servicios o de cualquier otra actividad realizada por el usuario.”

Está claro entonces que el tipo de vinculación que existe entre la actividad económica del usuario y los conocimientos especializados del cual es beneficiario, debe ser tal que pueda considerarse que éstos son esenciales e indispensables para llevar la misma a cabo, de forma tal que no se pueda prescindir de ellos. El grado de conexión exigido es especialísimo y directo, tal como se desprende del ejemplo glosado por la Administración Tributaria en la Carta No. 133-2008-SUNAT/2B0000 que, a continuación, reproducimos:

“(…) Así, por ejemplo, tratándose de un servicio de consultoría prestado por un sujeto no domiciliado sobre temas relacionados con mejoras del clima laboral a favor de una empresa dedicada a la manufactura de bienes, no sería Asistencia Técnica toda vez que no estaríamos frente a un conocimiento especializado no patentable cuya transmisión sea esencial para el proceso productivo, de comercialización, de prestación de servicios o de cualquier otra actividad realizada por el usuario. En cambio, si ese mismo servicio fuera prestado a una empresa dedicada al mejoramiento de las relaciones laborales, sí se trataría de la transmisión de un conocimiento especializado no patentable que constituya Asistencia Técnica, por cuanto en este último caso, estaríamos frente a un servicio que es esencial para la realización de la actividad del usuario.”

De la misma forma, en el Informe No. 139-2013-SUNAT/4B0000 se ha indicado que:

“(…) el concepto de “necesario” a que alude el inciso c) del artículo 4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta se basa en el tipo de vinculación que existe entre el servicio prestado y el proceso productivo, de comercialización, de prestación de servicios o de cualquier otra actividad que realice el usuario según el objeto de su giro de negocio, finalidad social o cumplimiento de su función, según sea el caso; cual es la relación de necesidad

que debe establecerse entre dicho servicio y aquellos procesos, que debe ser directa.”15

15 El citado informe agrega en su pie de página que se entiende una relación directa en contraposición del principio de causalidad a que alude el artículo 37° de la LIR, respecto del cual, en reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal se ha señalado, en general, que es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio pues se permite la sustracción de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa.

Como se observa para que el conocimiento transmitido en virtud de un servicio sea considerado esencial, el beneficio que genera el obtener tal conocimiento debe estar directamente relacionado con la actividad comercial principal y no con otras actividades accesorias que pudiese efectuar la empresa usuaria. Asimismo, debe entenderse que la ley exige una relación potencial, esto es, que se espera que el conocimiento especializado sea beneficioso para la actividad del usuario, aunque finalmente no sea así. Por ejemplo, pensemos en el caso de un servicio orientado a la formulación de recomendaciones técnicas para el incremento de eficiencia del proceso de fabricación de una de las líneas productivas del usuario. Bajo el criterio de la potencialidad, se podría calificar como Asistencia Técnica el servicio aún cuando los consejos no sean efectivamente adoptados por la empresa usuaria, de forma tal que nunca incidirían en su actividad productiva. Así, estamos reconociendo que el servicio y los conocimientos que éste proporcioné tiene una vocación productiva, por cuanto su finalidad al ser contratados era generar un resultado beneficioso para la actividad empresarial, aún cuando en la práctica eso no llegue a ocurrir nunca. En cambio, desde una posición efectivista, el servicio no podría nunca calificar como asistencia técnica, lo que a todas luces desvirtuaría la intención del legislador. De otro lado, a pesar que las exposiciones de motivos han señalando expresamente que la esencialidad implica el carácter imprescindible del conocimiento especializado adquirido, esto es, que en ausencia de la asistencia técnica, no podría llevarse a cabo la actividad productiva o empresarial; la SUNAT ha indicado sobre la esencialidad que en ausencia de tal conocimiento técnico, la actividad de la usuaria se degrada cualitativamente, sin que ello signifique que no pueda llevarse a cabo la misma.

Así bien, el Informe No. 139-2013-SUNAT/4B0000 dispone que el carácter esencial de los conocimientos técnicos:

“(…) no debe entenderse que alude únicamente a un servicio tal que ante su ausencia la usuaria no podría desarrollar sus procesos productivos, de comercialización, de prestación de servicios o de cualquier otra actividad que realice; si no a demás a aquellos cuya ausencia implicaría que se efectúe tales procesos no con la eficiencia y productividad esperada.”

. Finalmente, debemos indicar que la calificación de un servicio como asistencia técnica requiere un meticuloso proceso de análisis de la operación en su conjunto. No existe, pues, una fórmula que permite determinar si un servicio constituye o no un supuesto de asistencia técnica. Al respecto, en el Oficio No. 485-2007-SUNAT/2B0000, las Cartas No. 131-2010-SUNAT/2B0000, 033-2014-SUNAT/2B000, 133-2008-SUNAT/2B0000, 067-2008-SUNAT/2B0000, así como en los Informes Nos. 168-2008-SUNAT/2B0000, 014-2005-SUNAT/2B0000, 021-2005-SUNAT/2B0000 y 168-2008-SUNAT/2B0000, el fisco ha señalado que:

Para determinar si un servicio califica como “asistencia técnica” cuya retribución constituya renta de fuente peruana, será necesario establecer en cada caso concreto la configuración de los elementos constitutivos dispuestos en el inciso c) del artículo 4°-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

Sin embargo, tal análisis no debe restringirse a la nomenclatura contractual (nomen iuris) que las partes otorguen a sus operaciones, debiendo analizarse en forma pormenorizada las prestaciones de cada parte y los beneficios asociados. En ese sentido, el Tribunal Fiscal ha expuesto en la RTF No. 01274-1-2010 que “(…) independientemente de que los documentos y contratos celebrados entre la recurrente y la no domiciliada indiquen que se trataba de un contrato de asistencia técnica, los servicios realmente prestados constituyen uno de representación por los que se cancelaba una comisión pues éstos

no implicaban entrega de información especializada sino que involucraban el manejo, a nombre de la no domiciliada, de sus negocios y operaciones, participación en la gestión de los contratos suscritos por ésta y negociación en su nombre, es decir, labores de intermediación que incluían la entrega de información”.

2.2. Inclusiones y exclusiones normativas en el concepto de

asistencia técnica Sin perjuicio de lo establecido en la cláusula general que define el concepto fiscal de asistencia técnica –y que hemos revisado in extenso en los párrafos precedentes-, para efectos del IR la ley ha establecido una serie de supuestos que, “en cualquier caso”, siempre serán considerados como tales. En ese sentido, el inciso c) del artículo 4-A del Reglamento de la LIR considera como asistencia técnica:

1) Los servicios de ingeniería: La ejecución y supervisión del montaje, instalación y puesta en marcha de las máquinas, equipos y plantas productoras; la calibración, inspección, reparación y mantenimiento de las máquinas, equipos; y la realización de pruebas y ensayos, incluyendo control de calidad, estudios de factibilidad y proyectos definitivos de ingeniería y de arquitectura.

2) La investigación y desarrollo de proyectos: La elaboración y

ejecución de programas pilotos, la investigación y experimentos de laboratorios; los servicios de explotación y la planificación o programación técnica de unidades productoras.

3) La asesoría y consultoría financiera: asesoría en valoración de

entidades financieras y bancarias y en la elaboración de planes, programas y promoción a nivel internacional de venta de las mismas; asistencia para la distribución, colocación y venta de valores emitidos por entidades financieras.

Debe tenerse en cuenta que servicios antes detallados calificarán como asistencia técnica independientemente de que no satisfagan las condiciones establecidas en al cláusula general. En el mismo sentido ha opinado la Administración Tributaria:

Carta No. 033-2014-SUNAT/2B0000

Los servicios de ingeniería, investigación y desarrollo de proyectos, y asesoría y consultoría financiera, detallados en el inciso c) del artículo 4°-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, califican como asistencia técnica, con prescindencia de la definición señalada en el propio artículo. OFICIO No. 540-2007-SUNAT/2B0000 La frase “en cualquier caso” contenida en el inciso c) del artículo 4°-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta implica que se considerarán como “asistencia técnica” los servicios de ingeniería, investigación y desarrollo de proyectos, así como de asesoría y consultoría financiera; independientemente que se configuren o no los elementos detallados en dicho inciso.

De la misma forma, debe indicarse que el mero hecho de que un contrato sea denominado como uno de los servicios considerados, en cualquier caso, como asistencia técnica, no gatilla por sí solo su sujeción a tal supuesto, pues deberá acreditarse que las prestaciones de la operación coincidan con la definición dada por el reglamento de la LIR. Sobre el particular, en la RTF No. 18368-8-2012 el Tribunal Fiscal consideró que:

“El solo hecho que un servicio se denomine consultoría financiera no determina que su naturaleza sea de asistencia técnica, cuando del análisis de la descripción de dicho servicio consignada en el contrato suscrito por la empresa no domiciliada y la recurrente, no corresponde a la definición de tal concepto prevista por el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.”

De otra parte, debe anotarse que la norma excluye en forma expresa del concepto de asistencia técnica a:

i) Las contraprestaciones pagadas a trabajadores del usuario por los servicios que presten al amparo de su contrato de trabajo.

ii) Los servicios de marketing y publicidad. iii) Las informaciones sobre mejoras, perfeccionamientos y otras

novedades relacionadas con patentes de invención, procedimientos patentables y similares.

iv) Las actividades que se desarrollen a fin de suministrar las informaciones relativas a la experiencia industrial, comercial y científica.

v) La supervisión de importaciones.16

2.3. El criterio de utilización económica en el país Una vez verificado que un servicio se ha configurado como asistencia técnica, ya sea por contenerse en la definición general o por calificar dentro de alguna de las inclusiones legales (y no estando excluido expresamente por la LIR), resulta indispensable determinar si el servicio ha sido utilizado económicamente en el país, a efectos de establecer si se la renta que retribuye la asistencia técnica se encuentra gravada como renta de fuente peruana. Se trata, en suma, de verificar que se haya producido el punto de conexión que vincula una prestación producida en el exterior, con el territorio nacional, por cuanto ello significará que tuvo su fuente en Perú. Así bien, el nexo de utilización económica resulta imprescindible, pues, como se ha venido indicando en la primera parte de este trabajo, siendo el prestador de la asistencia técnica un sujeto no domiciliado y llevándose a cabo el servicio fuera del país, la única forma de que Perú tenga potestad para gravar es construyéndose un vínculo real entre el objeto del servicio y su aprovechamiento económico en el país. En ese contexto, conforme al inciso c) del artículo 4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), la asistencia técnica se utiliza económicamente en el país, cuando ocurre cualquiera de los siguientes supuestos:

(i) Sirve para el desarrollo de las actividades o cumplimiento de sus fines, de personas domiciliadas en el país, con prescindencia que tales personas generen ingresos gravados o no. Se presume que un contribuyente perceptor de rentas de tercera categoría que considera como gasto o costo la contraprestación por la asistencia técnica, el que cumple con el principio de causalidad previsto en el primer párrafo del Artículo 37° de la Ley, utiliza económicamente el servicio en el país.

16 En el caso de los acápites iii) y iv) la contraprestación se tratará como regalía.

(ii) Sirve para el desarrollo de las funciones de cualquier entidad

del Sector Público Nacional. 2.3.1. Primer criterio - Regla General:

El primer criterio, aunque resulta claro en su redacción, termina siendo confuso por redundante. Contiene una regla general y una presunción. La regla general resalta la ya comentada independencia del carácter esencial de la asistencia técnica y la causalidad con la actividad gravada. Así pues, la ley peruana considera que la asistencia técnica se ha utilizado económicamente en el país cuando tal servicio puede entenderse destinado a llevar a cabo la actividad empresarial del usuario domiciliado, el cumplimiento de sus fines estatutarios o del objeto de su constitución, aún cuando dicho accionar no implique directamente la generación de rentas gravadas para éste. Una lectura más amplia nos llevará a considerar que la utilización económica de la asistencia técnica se configura, entonces, con independencia de que el usuario sea una entidad no empresarial; esto es, una entidad sin fines de lucro (como el caso de una asociación o fundación). Ello, porque la norma es diáfana en establecer la producción de tal situación fiscal con irrelevancia de que el usuario obtenga o no rentas afectas, por lo que bien podría tratarse de un sujeto inafecto o exonerado, conforme a las reglas contenidas en los artículos 18 y 19 de la LIR. La regla general de utilización económica, como vemos, es en buena cuenta una cláusula abierta y funciona, en la práctica, como un cajón de sastre. Así, como podrá haber evidenciado el lector, prima facie, para poder calificar el servicio dentro del concepto legal de asistencia técnica, tenemos necesariamente que haber arribado a la conclusión de que existe un beneficio en la actividad del usuario que proviene del uso del mismo (y los conocimientos especializados que se incorporan en dicho servicio) y que lo lleva a optimizar su funcionamiento empresarial. Por ello, la norma termina siendo redundante cuando, a fin de determinar si dicho servicio es utilizado

económicamente en el país, condiciona ello a que aporte al desarrollo de las actividades del usuario. Dicho de otra forma, la regla de fuente termina siendo tan amplia, en comparación con la especificad del concepto de asistencia técnica, que resulta claro que, satisfaciéndose éste, necesariamente se cumplirá también aquélla. En ese sentido, para fines prácticos, la única novedad de la norma sería precisar que la circunstancia de que el usuario de la asistencia técnica no se encuentre sujeto al IR, no enerva el hecho que se configure un supuesto de fuente peruana y que deba retener el IR a cargo del no domiciliado.

2.3.2. Primer criterio – Presunción:

Ahora bien, seguidamente de la regla anterior, la LIR ha establecido una presunción de utilización económica en el país. En efecto, se presume que la asistencia técnica es utilizada económicamente en el país, cuando un contribuyente perceptor de rentas de tercera categoría considera la contraprestación por tal servicio como gasto o costo, cumpliendo con el principio de causalidad previsto en el primer párrafo del Artículo 37 de la Ley. Este punto es bastante interesante, pues significa que si el servicio de asistencia técnica genera una renta de fuente extranjera para el usuario domiciliado, la renta pagada al no domiciliado por tal servicio no podrá considerarse de fuente peruana, al no gatillarse la presunción anotada. Esto es así porque, en ese caso, para al domiciliado tal pago no constituirá un gasto deducible a efectos de determinar la renta neta de fuente peruana, que es a la que hace referencia el primer párrafo del citado artículo 37 de la LIR. Por el contrario, se tratará de un gasto asociado a la generación de rentas de fuente extranjera, por lo que se deducirá de la renta bruta de fuente externa. Dicho de otro modo, si bien no es necesario, como hemos ya revisado, que a efectos de considerar que la asistencia técnica es utilizada económicamente en el país, el uso de tal servicio genere una renta gravada con el impuesto, ello no desvirtúa el hecho de que el servicio se considere utilizado en el país si su retribución es deducible como gasto o costo para efectos de determinar la renta neta de fuente peruana. Ello, desde luego, significaría que

el gasto es causal con la actividad generadora de rentas de fuente peruana y que, por lo tanto, a nivel económico, el gasto ha beneficiado la producción de rentas en Perú, aún a un nivel potencial. En cambio, si el servicio de asistencia técnica es implementado a favor de un sujeto domiciliado, pero para la consecución de una renta de fuente extranjera, no podría gatillarse la presunción, pues no sería de aplicación la regla contenida en el artículo 37 de la LIR, sino la establecida en el artículo 51-A (gastos vinculados a rentas de fuente extranjera). Pensemos, por ejemplo, en el caso de una empresa peruana que ejecuta un proyecto de ingeniería completamente en el país A, para lo cual contrata una asistencia técnica de una sociedad residente en el país B. Si bien el pago se efectuará desde el Perú y el usuario del servicio es una sociedad peruana, lo cierto es que tal asistencia técnica no influirá en la producción de rentas de fuente peruana, sino de fuente extranjera, por lo que la retribución por dicho servicio no será un gasto deducible de la renta bruta de fuente nacional. En ese supuesto podría señalarse que la asistencia técnica no entraría en la presunción de utilización económica. A pesar de lo anterior, la reflexión comentada puede resultar ociosa e innecesaria, básicamente por dos motivos. Primero, porque aún cuando por las razones expuestas, una asistencia técnica no incida en la presunción de utilización económica, siempre debería contenerse en la regla general, toda vez que con el sólo cumplimiento del concepto de asistencia técnica ya estaríamos ante un servicio que sirve, necesariamente, a la actividad o fin de la empresa. Segundo, porque siempre es posible una lectura interpretativa que considere que, cuando la norma hace referencia a que la retribución de la asistencia técnica constituya un gasto o costo que cumpla con el principio de causalidad contenido en el artículo 37 de la LIR, se estaría refiriendo a que se verifique la relación de causalidad que exige tal norma, con independencia de si dicho vínculo se produce con la actividad gravada de fuente peruana o de fuente externa, toda vez que el propio artículo 51-A de la LIR ha establecido una regla similar en su texto. Esto último se reforzaría por el hecho adicional de que los costos no se rigen por la regla contenida en el artículo 37 de la LIR, lectura ya alguna vez aceptada por el Tribunal Fiscal, por lo que

la referencia a dicha norma debería entenderse un poco más conceptual que literal o estricta, en el sentido de que se busca una conexión siquiera potencial entre el pago efectuado por la asistencia técnica y la actividad gravada, aun cuando sabemos que no es necesario que se produzca renta gravada por efecto del uso económico de tal servicio.

2.3.3. Segundo criterio:

Finalmente, el segundo criterio es bastante lógico y no requiere mayor explicación. De hecho, va muy de la mano con el primer criterio. Así, en línea con lo ya indicado, la norma estaría expresamente negando la existencia de impedimento para la configuración de una asistencia técnica, como supuesto de fuente peruana, por el hecho de que el usuario no sea contribuyente del impuesto, bastando que pueda calificar como agente retenedor. En ese sentido, la circunstancia de que el usuario sea una entidad pública no enerva la configuración del supuesto de renta de fuente peruana y se considera utilizado económicamente el servicio en el país, por lo que la entidad deberá retener el IR correspondiente al no domiciliado.

2.4. Casuística de calificación de asistencia técnica de fuente

peruana Como hemos visto a lo largo de este trabajo, en la práctica empresarial los servicios prestados del exterior hacia el Perú, pueden acompañarse de una variedad de factores y características que terminen configurando un supuesto de asistencia técnica de fuente peruana. No es posible, por tanto, establecer una fórmula preconcebida para determinar si un servicio extraterritorial puede considerarse gravado bajo fuente nacional; sin embargo, la metodología estudiada nos permitirá llegar a tal resultado. Se trata pues, de un análisis totalmente casuístico. A continuación se presentan algunos casos en los que se ha evaluado si el servicio constituye, o no, un supuesto de asistencia técnica. 2.4.1. Análisis de la cláusula general de asistencia técnica: Servicio

de brokerage (comisión mercantil) prestado por un no domiciliado a favor de un domiciliado para importar productos extranjeros o exportar productos nacionales

Es el caso del servicio de intermediación comercial prestado íntegramente en el exterior por un bróker (comisionista) no domiciliado a favor de un comitente domiciliado (su cliente), con el objeto de que éste pueda:

(i) Importar: Conseguir proveedores del exterior, para lo cual el bróker concretará una o varias operaciones comerciales entre dicho comitente y un tercero no domiciliado, las mismas que se materializarán en operaciones aduaneras de importación; o,

(ii) Exportar: Colocar sus productos en un mercado exterior, para lo cual el bróker contactará a los potenciales compradores con el fin de concretar una o varias compraventas internacionales que se que materializarán en operaciones de exportación.

Los servicios de comisión mercantil constituyen actividad empresarial para la ley fiscal peruana17

En dicha operación el bróker usa su conocimiento especializado para viabilizar un acto de comercio entre dos sujetos que, en principio, no mantienen contacto ni relación comercial, siendo que ésta surge por efecto de la intermediación de aquél. Sin

por lo que, conforme al artículo 9 de la LIR, la retribución por ésta (comisión) únicamente se considerará renta de fuente peruana cuando el servicio se lleve a cabo en territorio nacional, lo que en el caso anotado no sucede (se trata de un estudio caso por caso). Así las cosas, únicamente la comisión constituiría renta de fuente peruana si el referido servicio calificase como asistencia técnica y fuese utilizado económicamente en el país. Con relación al concepto de asistencia técnica, la comisión mercantil comprende un servicio suministrado desde el exterior mediante el cual el no domiciliado utiliza sus habilidades no sólo para contactar al comitente nacional con el comprador / vendedor no domiciliado, sino, además, para concretar tales operaciones comerciales, las mismas que se materializarán en una exportación o importación.

17 El artículo 28 de la LIR dispone expresamente que son rentas de tercera categoría (empresariales0 las derivadas de la actividad de los agentes mediadores de comercio, definiendo el artículo 17 del Reglamento que se entiende como tales, entre otros, a los comisionistas mercantiles.

embargo, el bróker no proporciona ni transmite dichos conocimientos a su cliente (comitente),18 ni el servicio implica algún tipo de entrenamiento o coaching, con el fin de que éste pueda incorporar tales conocimientos a su proceso productivo o de comercialización19

Así, siendo que en el supuesto planteado en la consulta, la prestación del servicio a cargo del sujeto no domiciliado no

. En cambio, sí implica la utilización de tales conocimientos para lograr el objetivo de concretar las operaciones de compra y venta que el comitente desea importar o exportar, respectivamente. Por lo expuesto, siendo que la operación de comisión mercantil analizada no encuadra en el concepto de asistencia técnica, antes ya revisado en la primera parte de este trabajo, ni tampoco se encuentra incluida en alguno de los supuestos que, en cualquier caso, el Reglamento de la LIR considera como tal; consideramos que la comisión pagada al bróker como retribución por el servicio de intermediación comercial descrito no constituye renta de fuente peruana. A la misma conclusión ha arribado la Administración tributaria en la Carta No. 119-2008-SUNAT/200000 y el Informe No. 014-2005-SUNAT/2B0000, en un caso similar en el cual se pronunció respecto a si calificaba como renta de fuente peruana la renta abonada a un no domicilio por la realización de actividades en el exterior con el objeto de ubicar en él compradores para los productos de empresas domiciliadas en el país.

Informe No. 014-2005-SUNAT/2B0000: “(…) una de las características que debe tener un servicio para que califique como asistencia técnica es que el mismo tenga como objeto proporcionar o transmitir conocimientos especializados no patentables, sin perjuicio de que la norma haya calificado, además, como tales a los servicios de ingeniería, investigación y desarrollo de proyectos, asesoría y consultoría financiera y, el adiestramiento de personas para la aplicación de dichos conocimientos especializados.

18 Un criterio similar puede observarse en la RTF No. 13828-3-2009. 19 Una vez más debemos indicar que es algo casuístico, por lo que no debe entenderse como una fórmula general para todas las comisiones mercantiles.

conlleva proporcionar o transmitir conocimientos especializados no patentables al usuario del mismo, ni tampoco constituye alguno de los servicios señalados en el párrafo precedente, el referido servicio no califica como asistencia técnica. En ese sentido, las comisiones pagadas a sujetos no domiciliados por concepto del servicio en mención no constituyen rentas de fuente peruana.”.

2.4.2. Análisis de un supuesto específico: Asesoría financiera

prestada por un no domiciliado a favor de un domiciliado que no es entidad financiera

Una vez introducida la asistencia técnica como renta de fuente peruana,20 se estableció a nivel reglamentario21

Sin embargo, meses después,

en julio de 2004, no sólo una definición general, sino también una lista de supuestos específicos. Dentro de ellos se encontraba la “asesoría y consultoría”, entendiéndose por ella, entre otras, a “la asesoría financiera que puede comprender: asesoría en valoración de entidades financieras y bancarias y en la elaboración de planes, programas y promoción a nivel internacional de venta de las mismas; asistencia para la distribución, colocación y venta de valores emitidos por entidades financieras”. En aquellos años, resultaba claro que la asesoría financiera a la que se refería la norma era bastante lata, e incluía a todo servicio de asesoría o consultoría financiera en el concepto de asistencia técnica, siendo sólo una de sus modalidades la asesoría en valoración de entidades financieras.

22 se sustituyó la referencia genérica a “asesoría y consultoría” por la de “asesoría y consultoría financiera”, pero, además, se indicó expresamente que por tal se entendía solamente a la “asesoría en valoración de entidades financieras y bancarias y en la elaboración de planes, programas y promoción a nivel internacional de venta de las mismas; asistencia para la distribución, colocación y venta de valores emitidos por entidades financieras”23

20 Decreto Legislativo No. 945 que entró en vigencia a partir del ejercicio 2004. 21 Decreto Supremo No. 086-2004-EF del 4.7.2004. 22 Decreto Supremo No. 134-2004-EF del 5.10.2004. 23 Esta es la norma que está vigente para los periodos involucrados en la presente solicitud de devolución.

.

De esta forma, con dicha modificación no sólo se excluyó del supuesto de asistencia técnica las actividades de asesoría no financiera, sino también a aquella asesoría que, siendo financiera, no estuviese relacionada con la valoración de entidades financieras, con la promoción a nivel internacional para su venta o la emisión y colocación de valores emitidos por este tipo de entidades. En ese sentido, la contratación de un servicio de asistencia y asesoría financiera no vinculada con entidades financieras no califica como asistencia técnica bajo la definición de “asesoría y consultoría financiera” prevista en el numeral 3 del inciso c) del Artículo 4º-A del Reglamento de la LIR. Lógicamente, ello no enerva el análisis que deberá efectuarse en cada caso concreto para verificar que las prestaciones de dicho servicio califican, o no, dentro del concepto general de asistencia técnica. En una lógica similar, el Tribunal Fiscal en la RTF No. 18368-8-2012, efectuó un doble análisis con relación a un servicio de “consultoría financiera” prestado por un no domiciliado a favor de un contribuyente domiciliado. En primer lugar, verificó las prestaciones y obligaciones del contrato y documentación sustentatoria, concluyendo que los mismos no implicaban la utilización de algún conocimiento especializado no patentable cuya transmisión fuese esencial o indispensable para la actividad de la empresa usuaria. En segundo lugar, el Tribunal Fiscal indicó que si bien el servicio prestado se denominaba “consultoría financiera”, dicha circunstancia no determinaba que su naturaleza corresponda a la del supuesto de “asesoría y consultoría financiera” expresamente contenido en el Reglamento de la LIR, pues en ese caso debía verificarse si las prestaciones se condecían con la descripción de este servicio, contenida en la norma fiscal. En dicho caso, el Colegiado determinó que el servicio prestado no se condecía con la definición establecida en el Reglamento, por lo que se concluyó que la renta la retribución abonada al no domiciliado no constituía renta de fuente peruana.

2.4.3. Análisis de un supuesto de exclusión: Servicio de

supervisión de importaciones

El servicio de supervisión de importaciones es una actividad empresarial regulada en la normatividad aduanera que busca evitar las prácticas desleales en el comercio exterior vinculadas, principalmente, a la subvaloración o sobrevaloración de mercancías. Las empresas supervisoras/verificadoras realizan la inspección física y verificación de la calidad, cantidad, especie, precio/valor, clasificación arancelaria, etc. Estas empresas certifican la valoración de la mercancía. En efecto, como resultado de su trabajo entregan al operador de comercio exterior un documento o certificado en el cual se consigna el precio, cantidad y/o calidad de una mercancía que será objeto de una operación de comercio internacional. En ese sentido, puede apreciarse que dicho servicio no tiene como objeto proporcionar o transmitir conocimientos especializados no patentables, sino únicamente implementarlos para poder efectuar la mencionada certificación. Así bien, no existe la obligación del prestador del servicio de transmitir al usuario los métodos o mecanismos utilizados a través de los cuales realiza la valorización o se determina la cantidad y/o calidad de los bienes, por lo que tal servicio no podría calificar como asistencia técnica. Sin perjuicio de lo anterior, el reglamento de la LIR expresamente considera que el servicio de supervisión de exportaciones no constituye asistencia técnica, conteniéndolo dentro de su lista de exclusiones. Así, en el Informe No. 021-2005-SUNAT, el fisco consideró que “el servicio de valorización de mercancías prestado en el exterior por una empresa no domiciliada que realiza labores de supervisión de comercio exterior y/o liquidación de derechos a la importación mediante el cual se proporciona al operador de comercio exterior un documento en el cual se consigna el precio, cantidad y/o calidad de una mercancía que será objeto de una operación de comercio internacional, no constituye un servicio de asistencia técnica.”

Informe No. 021-2005-SUNAT

“(…) De otro lado, es pertinente indicar que el mencionado servicio de valorización de mercancías tampoco está comprendido dentro de los servicios considerados como de ingeniería; investigación y desarrollo de proyectos; o de asesoría y consultoría financiera, los cuales han sido calificados por la norma como asistencia técnica. Por el contrario, el propio acápite v) del inciso c) del artículo 4°-A del Reglamento de la Ley del IR establece de manera expresa que no constituye asistencia técnica la supervisión de importaciones. En consecuencia, el servicio de valorización de mercancías prestado en el exterior por una empresa no domiciliada que realiza labores de supervisión de comercio exterior y/o liquidación de derechos a la importación mediante el cual se proporciona al operador de comercio exterior un documento en el cual se consigna el precio, cantidad y/o calidad de una mercancía que será objeto de una operación de comercio internacional, no constituye un servicio de asistencia técnica”.

2.4.4. Otros supuestos:

Servicios de reparación de partes, piezas o instrumentos prestados por los fabricantes de los mismos (no domiciliados) a empresas domiciliadas en el país:

Informe No. 112-2009-SUNAT/2B0000: “(…) los “servicios de ingeniería” tal como se encuentran definidos en el artículo 4°-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta comprenden, entre otros, la reparación y mantenimiento de las máquinas y equipos. Dichos servicios de ingeniería califican como asistencia técnica, y por ende se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta, independientemente que se configuren o no los elementos detallados en el primer párrafo del artículo 4°-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Ahora bien, como quiera que los servicios materia de consulta consisten en la reparación de partes, piezas o instrumentos realizados en el exterior por empresas no

domiciliadas en el país a empresas domiciliadas, los mismos califican como “servicios de ingeniería”, tal como se encuentran definidos en la norma reglamentaria antes glosada. En efecto, la reparación de partes, piezas o instrumentos implica necesariamente la reparación de las máquinas y equipos de los cuales dichos instrumentos, partes o piezas son parte. En ese orden de ideas, para fines del Impuesto a la Renta, los servicios de reparación de partes, piezas o instrumentos, prestados por los fabricantes de los mismos, quienes no son domiciliados en el Perú, a empresas domiciliadas en el país, califican como asistencia técnica y se encuentran gravados con dicho Impuesto.”

Servicios de arquitectura prestados íntegramente en el exterior por un no domiciliado a favor de un sujeto domiciliado:

Informe No. 220-2009-SUNAT/2B0000: “Los ingresos obtenidos por una empresa no domiciliada que presta servicios de arquitectura íntegramente fuera del país no se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta, salvo que tales servicios califique como servicios digitales o de asistencia técnica y sea utilizados económicamente, usados o consumidos en el país, en cuyo caso corresponderá que la entidad que pague o acredite a dicha empresa la renta de fuente peruana, retenga y abone al fisco el Impuesto a la Renta respectivo”.

2.5. Tratamiento de la asistencia técnica de fuente peruana en la

LIR 2.5.1. Tasa aplicable y retención

Una vez calificado un servicio como asistencia técnica y habiéndose verificado su utilización económica en el país, el sujeto no domiciliado habrá obtenido una renta de fuente peruana.

Conforme a los incisos f) y j) del artículo 56 de la LIR, la tasa general del IR para los servicios empresariales prestados por personas jurídicas no domiciliadas es del 30%; sin embargo, en el caso de los servicios de asistencia técnica la tasa aplicable es de 15%.24

Debe indicarse que si el sujeto que presta la asistencia técnica es una persona natural no domiciliada que lleva a cabo el ejercicio de una actividad profesional independiente, si bien la renta será de fuente peruana, calificará de una cuarta categoría

En ese sentido, conforme a lo señalado en el artículo 76 de la LIR, las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, deberán retener y abonar al fisco con carácter definitivo los impuestos respectivos. Así, el usuario del servicio de asistencia técnica deberá retener el IR del 15% sobre la totalidad del valor de la retribución e ingresarlo al fisco.

25 por lo que la tasa sería del 30%26

2.5.2. Obligaciones formales

, la misma que se aplicará sobre el 80% de los importes pagados o acreditados, resultando una tasa efectiva del 24%. A esta conclusión también ha arribado la Administración Tributaria en el Informe No. 179-2007-SUNAT/2B0000. Ahora bien, la retención se efectuará, como se ha indicado, con el pago o acreditación de la renta en beneficio del no domiciliado. Excepcionalmente, si la retribución por el servicio de asistencia técnica es contabilizada como gasto o costo (como es de esperarse, dada su naturaleza eminentemente avocada a la actividad gravada), surge la obligación del usuario domiciliado de abonar un importe equivalente a la retención, aunque aún no la hubiese efectuado por no haberse pagado ni acreditado dicha renta al beneficiario no domiciliado. Dicho pago deberá realizarse en el mes en que se produce el registro contable, con independencia de que se llegue a pagar la contraprestación al prestador no domiciliado.

24 Ver Informe No. 077-2007-SUNAT/2B0000. 25 El inciso d) del artículo 22 de la LIR señala que las rentas de fuente peruana comprenden, entre otras, las rentas de cuarta, definidas como las rentas del trabajo independiente. 26 Conforme al inciso g) del artículo 54 de la LIR, las rentas del trabajo de fuente peruana obtenidas por personas naturales no domiciliadas se encuentran gravadas con una tasa del 30% (no diferencia entre trabajo dependiente e independiente).

Conforme al inciso f) del artículo 56 de la LIR, el usuario local del servicio de asistencia técnica está obligado a obtener y presentar a la SUNAT un informe de una sociedad de auditoría, en el que se certifique que la asistencia técnica ha sido prestada efectivamente, siempre que la contraprestación total por los servicios de asistencia técnica comprendidos en un mismo contrato, incluidas sus prórrogas y/o modificaciones, supere las 140 UIT vigentes al momento de su celebración. Nótese que, si bien en la actualidad el informe puede ser efectuado por cualquier sociedad de auditoría,27

Este criterio ha sido comprendido en la Tercera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo No. 1120, aunque la misma dispone como fecha límite la entrada en vigencia del decreto legislativo, lo que en definitiva se produjo el

hasta el 31.7.2012 (antes de la vigencia de la modificación efectuada mediante Decreto Legislativo No. 1120) la norma únicamente permitía que tal informe fuese realizado por una firma de prestigio internacional, de forma tal que dicho ámbito restringía la posibilidad de recurrir a firmas auditoras nacionales, que no formaran parte de una red internacional. La norma indica subrepticiamente el momento en que debe cumplirse con el requisito del informe, toda vez que, para que el mismo cumpla su objeto, necesariamente deberá ser elaborado con posterioridad a la ocurrencia del servicio y siempre que éste supere el límite de materialidad establecido por la norma. De otro lado, hasta el 31.7.2012 también era exigible, además del informe, la presentación de una declaración jurada expedida por la empresa no domiciliada en la que ésta declarase que el servicio a prestar constituía una asistencia técnica y que registrará los ingresos que dicha prestación genere. Consecuentemente, si la obligación de retener y/o abonar el impuesto al fisco se produjo antes del 1.8.2012, el usuario se encontraba obligado a presentar también la declaración jurada aludida.

27 La ley establece que, en el caso de sociedades de auditoría domiciliadas en el país, estas deberán contar con su inscripción vigente en el Registro de Sociedades de Auditoría en un Colegio de Contadores Públicos. En el caso de sociedades de auditoría no domiciliadas se exige que cumplan con las disposiciones que el país de su residencia establezca para ejercer las funciones de auditoría.

1.1.2013. Sin embargo, dado que el IR de no domiciliados no es de periodicidad anual, sino de realización inmediata, entendemos que dicho decreto entró en vigencia, respecto de las normas en comentario, el 1.8.2012, motivo por el cual tomamos dicha fecha como aquella en la cual variaron en forma efectiva los requisitos mencionados. De otra parte, con relación al requisito de la declaración jurada, si bien existe una corriente de opinión según la cual dicha declaración debía ser presentada obligatoriamente mediante un escrito dirigido al fisco con anterioridad al inicio del servicio, no existe norma legal o reglamentaria alguna que regule la forma, plazo y condiciones bajo las cuales dicha obligación debía ser cumplida. En efecto, la norma únicamente exigía la presentación de la declaración, mas no regulaba la oportunidad en que se debía cumplir con tal obligación. Así, bastaba con que la misma tuviese fecha cierta que demostrase su emisión con anterioridad al inicio de la prestación, pudiendo ser presentada en cualquier momento por el contribuyente, pero estando obligado éste a hacerlo únicamente cuando el fisco lo requiriese expresamente así, por ejemplo, con ocasión a un requerimiento notificado en el marco de una eventual fiscalización del IR de no domiciliados. A pesar de ello, dado que, como venimos comentando, de la redacción de la norma podía siempre concluirse que la declaración jurada del no domiciliado debía ser obtenida por el usuario antes del inicio de la prestación, era recomendable que una copia de dicha declaración sea presentada a la SUNAT a través de un escrito simple antes que se de inicio a la prestación de la asistencia técnica, debiendo conservar el contribuyente los originales como sustento ante cualquier verificación o fiscalización futura. Ahora bien, también existe la posición según la cual la tasa del 15% es de aplicación condicionada al cumplimiento de la(s) obligación(es) formal(es) comentadas, según sea el caso. Esta interpretación se deriva del hecho que el legislador haya regulado tales requisitos en la misma norma que tiene por función establecer la tasa, esto es, en el inciso f) del artículo 56 comentado.

En nuestra opinión, tales requisitos (que en la actualidad sólo es uno, como hemos visto) son meramente declarativos, por lo que su incumplimiento no acarrea el desconocimiento de la tasa del 15% (aplicándose la tasa general de 30% para otras rentas de personas jurídicas no domiciliadas). En efecto, la obligación de presentar el informe de la firma auditora (único requisito vigente) no puede ser entendida como un deber con carácter constitutivo, no sólo porque la ley no lo ha establecido así en ninguna parte de su texto normativo, sino también porque, por su naturaleza, dicho informe deberá ser presentado luego de que se produzca la asistencia técnica, esto es, cuando ya se ha haya configurado el supuesto de renta de fuente peruana que, habiendo sido obtenida por una persona jurídica no domiciliada, le corresponde ex lege la aplicación de la tasa contenida en el inciso f) del artículo 56.

2.5.3. Discriminación de la asistencia técnica con otras

prestaciones

Es de precisar que el Reglamento de la LIR excluye expresamente de la base imponible del IR que grava el servicio de asistencia técnica prestado por un sujeto no domiciliado, los importes relativos a otras prestaciones (servicios digitales, pasajes, viáticos, etc.) asumidas por el contratante domiciliado, siempre que los mismos se encuentren claramente diferenciados, a fin de otorgar a cada una de dichas retribuciones el tratamiento que corresponda en forma individualizada. Sin embargo, si por la naturaleza de la operación no pudiera efectuarse esta discriminación, se otorgará el tratamiento que corresponde a la parte esencial y predominante de la transacción. Consecuentemente, si dichos montos no se encuentran debidamente discriminados y sustentados en la facturación, y la asistencia técnica constituye la parte más esencial de la operación, todo lo pagado constituirá base de cálculo del IR que grave la misma.

3. FISCALIDAD INTERNACIONAL DE LA ASISTENCIA TÉCNICA EN

LOS CDI SUSCRITOS POR EL PERÚ

3.1. La doble imposición jurídica internacional, los CDI y la

asistencia técnica Como se sabe, habrá doble imposición jurídica internacional cuando una misma renta o un mismo elemento patrimonial se gravan en cabeza de un mismo sujeto, en el mismo periodo impositivo, en dos o más estados a través de un impuesto de la misma o similar naturaleza.28

La doble imposición jurídica internacional surgirá, por lo tanto, cuando dos o más estados adoptan diferentes sistemas o criterios de imposición (residencia o fuente), e inclusive cuando, adoptando un mismo sistema, se utilicen distintos puntos de conexión o den distinto significado a un mismo punto de conexión. De ahí que, de acuerdo a los Comentarios

Se produce, entonces, cuando dos Estados consideran que, bajo su normatividad interna, tienen soberanía fiscal para gravar una misma renta generada por un mismo contribuyente. De esta forma, se genera una superposición de jurisdicciones fiscales y, como consecuencia de ello, una doble tributación. Este conflicto surge porque los ordenamientos internos de los estados involucrados han adoptado distintos criterios de imposición, como son el de la residencia o el territorial. Así, más de un Estado puede tener, conforme a su legislación doméstica, potestad para gravar una misma renta de un mismo sujeto, en base al criterio que adopte. Si dicho Estado implementa un sistema de residencia, y considera a dicho sujeto como un residente fiscal, lo afectará por sus rentas de fuente mundial, esto es por sus rentas cuyas fuentes productoras se ubiquen en el país o en el extranjero. En cambio, si dicho Estado asume un sistema territorial, afectará únicamente al contribuyente respecto de sus rentas de fuente nacional. A nivel global está relativamente estandarizado que los Estados, salvo excepciones territoriales, adopten un modelo mixto en el cual sus residentes sean gravados sobre fuente mundial, mientras los no residentes únicamente se afecten por las rentas de fuente nacional. El caso peruano es precisamente este, como hemos en la primera parte de este trabajo.

29

28 Cfr. FALCÓN Y TELLA, Ramón y PULIDO GUERRA, Elvira. Derecho Fiscal Internacional. Marcial Pons, Madrid, pág. 86. 29 Comentarios a los artículos 23 al 23B del CMOCDE.

al Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio

de la OCDE30

Los comentarios a los artículos 23 y 23B del MCOCDE señalan que se produce un “conflicto residencia-residencia”

(en adelante, los Comentarios), existan tres posibles conflictos de atribución de potestad tributaria que generen la doble imposición jurídica internacional: (i) conflicto residencia-residencia, (ii) conflicto resdiencia-fuente y (iii) conflicto fuente-fuente.

31 cuando dos estados gravan a una misma persona por su renta y patrimonio totales, lo que implica que ésta es considerada como residente por ambas jurisdicciones fiscales, afectándolo bajo un criterio de fuente mundial. Por su parte, se produce un “conflicto residencia-fuente”32

Esta doble tributación genera un claro efecto distorsivo, pues un sujeto tendrá que soportar una carga fiscal económicamente superior a la que hubiera sido aplicable si sólo hubiese sido gravado en un solo estado, de forma tal que se está detrayendo parte de la renta por él obtenida, por efecto de la distorsión producida. Esta consecuencia es, sin lugar a dudas, tan indeseada como la nula imposición (erróneamente conocida como doble no imposición), siendo lo ideal que cada sujeto tribute por las rentas que obtiene sólo una vez (single tax principle).

, cuando un sujeto, residente de un Estado (Estado de la residencia - ER), obtiene a rentas o posee elementos del patrimonio en otro Estado (Estado de la fuente – EF o estado donde esté situado un establecimiento permanente - EE) y ambos graven dichas rentas o patrimonio. Esto se debe a que mientras un sujeto es residente para un estado, no lo es para el otro, de forma tal que lo que para el ER es renta de fuente extranjera, para el EF termina siendo renta de fuente nacional. Finalmente, el conflicto “fuente-fuente”, en cambio, sucede cuando dos estados gravan a una misma persona, que es residente fiscal en un tercer estado, por las rentas provenientes o por el patrimonio que posea en uno de dichos estados. Este caso requiere que el sujeto no sea residente en ninguno de los dos estados, sino en un tercero, pero que se hayan verificado puntos de conexión que consideran que la renta o el patrimonio que posee o ha obtenido, sean de fuente nacional para los dos estados.

33

Para aliviar o eliminar la doble tributación jurídica internacional (excepto el caso del conflicto fuente-fuente)

34

30 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos. 31 Sujeción fiscal integral concurrente. 32 Sujeción fiscal parcial concurrente. 33 Víd. AVI YONAH, Reuven S. Tax competition, tax arbitrage and the international tax regime. En: Law & Economics, University of Michigan, Olin Working Paper No. 07-001. Pág. 1. 34 Al no haber residente en ningún país no existe un vínculo del Estado contratante con el contribuyente, por lo que no podría aplicarse el Convenio, salvo reglas especiales negociadas en el CDI específico.

, los estados han

implementado mecanismos unilaterales35 y bilaterales. Los Convenios para Evitar la Doble Imposición o tributación de la renta y el patrimonio (CDI), son instrumentos bilaterales36

En ese contexto, por más de tres décadas nuestro país contó únicamente con un CDI, celebrado con Suecia en 1966 y vigente desde 1968 hasta 2006. Es recién en la década pasada que nuestra red de convenios se amplió, cuando en 2003 fueron ratificados los CDI con Chile

que responden, ciertamente, a un imperativo de justicia fiscal, el cual es evitar que un mismo contribuyente sea sometido a soberanías fiscales superpuestas por unas mismas rentas y obligado a soportar un exceso de gravámenes. En los CDI los estados contratantes (EC) someten su potestad tributaria al tratado, en virtud de su soberanía fiscal y de su voluntad contractual como sujetos de derecho internacional público, de forma tal que reparten o comparten su poder de imposición sobre los elementos de renta o patrimonio que obtengan o detenten los sujetos del convenio. Si bien en términos generales los CDI (modelo OCDE) se estructuran sobre el principio de beneficio (benefits principle), debiendo gravarse en forma primaria la actividad empresarial o las rentas activas en EF, mientras las rentas pasivas (regalías, dividendos, intereses, etc.) deben imponerse en el ER; en muchos casos los estados no desean renunciar a su potestad tributaria mediante reglas de tributación exclusiva, por lo cual se recurre a formas de tributación compartida; esto es, facultando el convenio a que ambos estados graven la renta en cuestión. En este último supuesto, dado que no se podrá evitar la doble imposición, sino todo lo contrario, ésta se ha oficializado en el tratado, los CDI prevén mecanismos para aliviarla, siendo el método del crédito el que normalmente es aplicado, ya sea bajo reglas específicas contenidas en el convenio o dejando la regulación a los ordenamientos internos de cada estado.

37 y Canadá38

35 Las medidas unilaterales son implementadas por el estado de la residencia, en forma voluntaria y en virtud de su autónoma soberanía, incluyendo dentro de su legislación nacional algunas disposiciones que recogen medidas para evitar o aliviar la doble imposición. Existen una serie de medidas que los ordenamientos pueden implementar, siendo los principales los métodos de la exención, deducción e imputación. 36 También puede hablarse de mecanismos multilaterales cuando el CDI es celebrado en el marco del derecho comunitario, como es el caso de la Decisión 578 o las directivas europeas. 37 Convenio entre la República del Perú y la República de Chile para evitar la doble tributación y para prevenir la evasión fiscal en relación al Impuesto a la Renta y al Patrimonio, aplicable desde el 1.1.2004. 38 Convenio entre el Gobierno de Canadá y el Gobierno de la República del Perú para evitar la doble tributación y para prevenir la evasión fiscal en relación al Impuesto a la Renta y al Patrimonio, aplicable desde el 1.1.2004.

, siendo aplicables desde el año 2004.

Posteriormente, en 2008 se ratificó el CDI celebrado con Brasil,39 el mismo que fue aplicable desde el 2010. Además, el Perú ha suscrito la Decisión 578,40 aplicable desde el 2005, un instrumento multilateral que tiene el mismo objetivo en el marco de las relaciones internacionales de los países miembro de la Comunidad Andina de Naciones (CAN).41

Comúnmente sucede que el servicio de asistencia técnica no se lleva a cabo en el país, de hecho, esto es así en la gran mayoría de casos; por tanto, en líneas generales, la renta del prestador no debería encontrarse afecta a tributación en nuestro país, en tanto ninguno de los factores de la producción tradicionales han sido utilizados en el Perú y, consecuentemente, no existe una fuente “materialmente” localizable en

Además, este año entraron en vigor los novísimos CDI suscritos con México, Portugal, Suiza y Corea del Sur, los mismos que serán aplicables desde el 1 de enero de 2015. Ciertamente nuestra red de CDI no es la más amplia, aunque debemos reconocer los avances realizados en estos últimos años. Así, Perú ha suscrito tratados tributarios para evitar la doble imposición jurídica internacional y prevenir la evasión fiscal con un total de 10 estados: 7 acuerdos bilaterales celebrados bajo el modelo OCDE con Chile, Canadá, Brasil, México, Suiza, Portugal y Corea, y un tratado multilateral celebrado con los Estados miembros de la CAN (Colombia, Ecuador y Bolivia). Ahora bien, como hemos venido indicando, cada Estado adopta sistemas y criterios de imposición. En base a éstos es posible que dos Estados produzcan un conflicto de doble tributación jurídica internacional. Son varios los criterios de conexión que nuestra LIR ha adoptado para sujetar a imposición a los no residentes. En función a la verificación fáctica de estos criterios la LIR considera que un sujeto no residente ha obtenido rentas cuya fuente productora se ubica en el Perú. En el caso concreto de la asistencia técnica, la regla de fuente está constituida por el criterio de utilización económica.

39 Convenio entre el Gobierno de la República del Perú y el Gobierno de la República Federativa de Brasil para evitar la doble tributación y para prevenir la evasión fiscal en relación al Impuesto a la Renta y al Patrimonio, aplicable desde el 1.1.2010. 40 Decisión 578, “Régimen para evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal”, publicada en la Gaceta Oficial de la CAN y aplicable desde el 1.1.2005. 41 En la actualidad únicamente Bolivia, Ecuador, Colombia y Perú son parte de la CAN. Venezuela se retiró en 2006 de la Comunidad como protesta a los Tratados de Libre Comercio (TLC) que luego celebrarían Colombia y Perú con estados Unidos.

nuestro territorio. En efecto, si el servicio se presta extraterritorialmente significa que no existe capital, trabajo o empresa (combinación de capital y trabajo) cuya explotación se halla efectuado en nuestro país, por lo que no habría regla de fuente aplicable. Sin embargo, en el caso de la asistencia técnica es aplicable una regla de fuente de contenido económico, en base a la cual se genera la ficción jurídica de que, si el servicio prestado fuera del país fue utilizado económicamente por el usuario domiciliado, la retribución pagada por éste al no residente se considera de fuente peruana, al reconocerse una ubicación intangible o inmaterial del servicio. Así, la fuente productora de dicha renta se localiza en Perú, a pesar de que la prestación no se llevó a cabo en el país, porque las características de dicho servicio, que ciertamente no es un servicio cualquiera, implican la explotación de un elemento intangible que es proveído conjuntamente con la prestación de hacer y que constituye un capital intelectual (el conocimiento técnico especializado no patentable que tanto hemos analizado en la primera parte de este trabajo), que por su incorporeidad no es posible situar físicamente en ningún territorio, pero que sí es posible localizar el lugar donde éste genera un provecho o beneficio económico.42

42 Existen otros criterios para otros intangibles, como el lugar de pago de la renta o el lugar donde se tenga inscrito el derecho, en caso de algunos tipos de propiedad intelectual.

En particular, el escenario analizado en este trabajo es el de un sujeto no domiciliado que presta un servicio de asistencia técnica en el exterior, a favor de un sujeto domiciliado, quien utiliza el servicio económicamente en el Perú, conforme a las reglas de la LIR, ya estudiadas anteriormente. Siendo así, el sujeto no residente habrá obtenido una renta de fuente peruana, por la ficción legal antes comentada. Pero, a su vez, tratándose de la empresa residente en el otro Estado que presta el servicio, se habrá producido un criterio de conexión que gatilla la producción de una renta de fuente nacional, pues al haberse prestado el servicio en su territorio la fuente productora la considerará materialmente ubicada en su país. A pesar de esto, no se produce un conflicto fuente-fuente, sino residencia- fuente, pues como señalan los Comentarios la MCOCDE, para que exista un conflicto de este tipo el contribuyente no debería ser residente en ninguno de los Estados Contantes (sino en un tercer Estado), lo que no sucede en el escenario planteado.

Por lo tanto, en el supuesto planteado se produce un conflicto residencia-fuente, siendo Perú el EF, en tanto el servicio prestado en el exterior fue utilizado económicamente por un sujeto residente; mientras el ER será aquél donde resida el prestador de la asistencia técnica.43

3.2. Fiscalidad internacional de la renta por asistencia técnica en los CDI suscritos por Perú bajo el MOCDE

3.2.1. Aplicación del CDI en el servicio de asistencia técnica44

Conforme al artículo 1 de los CDI celebrados por el Perú, éstos son de aplicación únicamente a las personas residentes de uno o de ambos EC. Consecuentemente, el primer paso lógico, es establecer que el proveedor del servicio de asistencia técnica califique como residente fiscal en el ER. Este primer paso, que a primera vista puede resultar evidente, puede generar complicaciones en no pocas ocasiones, debido a que no siempre los CDI convergen sus reglas de residencia con la legislación doméstica de cada país, por lo que pueden generarse conflictos de calificación (aunque normalmente se producen en los conflictos residencia-residencia y no tanto en los residencia-fuente, como es el caso materia de análisis). No ahondaremos en este punto pues representa un análisis que excedería los fines de este trabajo, pero es recomendable clarificar la calificación de residente de la empresa prestadora del servicio en el EC. Ahora bien, con relación a las reglas de alocación, los CDI suscritos por Perú (en adelante “los CDI”), siguiendo el MOCDE (la Decisión 578 de la CAN la trataremos aparte) , han regulado rentas activas y pasivas, siendo las que tienen incidencia en la fiscalidad de la asistencia técnica, las relativas a los beneficios empresariales (artículo 7 de los CDI) y las regalías (artículo 12 de los CDI), estableciendo en cada caso distintas consecuencias de distribución de la potestad de los EC para gravar las rentas obtenidas por el contribuyente.

43 Lo particular es que, a pesar de lo dicho, para el ER la renta no calificaría como de fuente extranjera, sino como fuente nacional, lo que rompe la regla que normalmente se produce en este tipo de conflictos. 44 En el caso peruano se ha dispuesto la obligación de presentar un certificado de residencia a fin de aplicar los convenios para evitar la doble imposición, de conformidad con el Decreto Supremo Nº 090-2008-EF. El procedimiento para su obtención y las características que debe tener este certificado han sido regulados en la Resolución de Superintendencia Nº 230-2008-SUNAT.

Así bien, habíamos adelantado que bajo el benefits principle las rentas que obtiene un sujeto bajo el ámbito de aplicación de un CDI, deben gravarse primariamente como actividad empresarial, cuando menos idealmente, siendo subsidiaria la aplicación de las reglas relativas a las rentas pasivas. En efecto, el último párrafo del artículo 7 de los CDI dispone que cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos del convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo. Dicho de otro modo, las rentas que obtenga una empresa residente en un EC se rigen, como regla general, por la regla de distribución de potestad tributaria aplicable a los beneficios empresariales; sin embargo, si la renta que obtiene la empresa se encuentra regulada por una regla específica contenida en el CDI, deberá ser aplicable el tratamiento previsto en esta última. El problema es precisamente la calificación de la renta que obtiene quien presta un servicio de asistencia técnica pues, como hemos visto, tiene un indisoluble contenido intangible e inmaterial en su seno. Así, a nivel comprado, los CDI de algunos Estados consideran dicha renta como beneficio empresarial, mientras otros la califican como regalía o canon, según sea el caso. En definitiva, el problema mencionado es uno de los más áridos en la fiscalidad internacional de los servicios transfronterizos. La motivación de la discusión radica, como veremos más adelante, en que dependiendo de la calificación que se otorgue a la renta, el EF podría gravar o no la renta que obtiene el sujeto residente en el otro EC, de forma tal que las interpretaciones varían en función a los intereses fiscales que hay de por medio.

3.2.2. Reglas de atribución aplicables a los beneficios

empresariales y el problema de los establecimientos permanentes

La regla de beneficios empresariales peruana sigue el MCOCDE, por lo que procederemos a analizar directamente las reglas de los CDI suscritos por nuestro país.

El párrafo 1 del artículo 7° de los CDI, establece que los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente

pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente. Dicho de otro modo, la regla de beneficios empresariales indica que si la empresa residente en un Estado (ER) obtiene rentas provenientes del otro EC, como consecuencia de la realización de su actividad empresarial, tales rentas únicamente podrán gravarse en el ER, estableciendo así un criterio de tributación exclusiva. Consecuentemente, el EF (Perú) no podrá gravar tal renta. El efecto es que la empresa usuaria de la asistencia técnica residente en Perú considerará tal renta como exonerada, no procediendo en dicho caso la retención del 15% correspondiente a este tipo de renta de fuente peruana. Sin embargo, los CDI señalan que, si la empresa residente en el ER (digamos, por ejemplo, Chile) lleva a cabo su actividad en el EF (Perú), mediante un establecimiento permanente (EP), las rentas que éste obtenga podrán gravarse en ambos Estados, aplicándose entonces una regla de tributación compartida. Así, si se configurase un EP en el Perú de la empresa del otro EC, podrán grava ambos Estados, siendo de aplicación los mecanismos para aliviar la doble imposición internacional según lo disponga cada CDI en particular. Como se aprecia, los beneficios que obtiene una empresa residente en alguno de los EC con los que Perú ha suscrito un CDI, no se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta peruano, salvo que dicha empresa realice su actividad en el Perú por medio de un EP. En tal supuesto, los beneficios que se atribuyan a dicho establecimiento permanente se encontrarán gravados con el Impuesto a la Renta peruano. Uno de los aspectos más conflictivos en la fiscalidad internacional de los servicios transfronterizos es la configuración de un EP para el residente del exterior. En líneas generales, podemos decir que los CDI suscritos por Perú siguen el MCOCDE, concibiendo el EP como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa de un EC realiza toda o parte de

su actividad en otro EC, comprendiendo en especial las sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, etc.45

Así bien, dentro de los supuestos contenidos para la configuración de un EP en los CDI suscritos por Perú con Chile, Canadá, México, Portugal, Corea y Suiza (no Brasil),

46

Por el contrario, si el tiempo de permanencia en el país de los técnicos de la empresa del ER que presta el servicio de asistencia técnica, no fue mayor de 183 días dentro de un

se ha incluido el conocido “EP por servicios”. Bajo esta figura, se considera que se configura un EP en un EC con la prestación de servicios por parte de una empresa del otro EC, incluidos los servicios de consultorías, por intermedio de sus empleados u otras personas naturales encomendados por la empresa para ese fin, pero sólo en el caso de que tales actividades prosigan en ese estado por un período o períodos que en total excedan de 183 días, dentro de un período cualquiera de doce meses. Dicho de otro modo, si la empresa del ER presta la asistencia técnica a la empresa peruana, enviando para ello profesionales que llevarán el servicio a cabo en el territorio nacional, se configurará un EP siempre que tales actividades se realicen por más de 183 días (no necesariamente continuos), durante cualquier periodo de doce meses (aunque no calce con el año fiscal). Si se produjese tal escenario, el EP se considerará residente en el Perú (variando el conflicto de residencia-fuente a residencia-residencia), por lo que ambos EC tendrán derecho a gravar la renta, con la aplicación del mecanismo de alivio impositivo que corresponda. Además, respecto del impuesto peruano, tales beneficios deberán gravarse en cabeza del EP siempre que fuesen atribuibles, con la posibilidad de deducir los gastos necesarios para llevar a cabo las actividades del establecimiento.

45 En el caso peruano los últimos Convenios vienen consideran también como EP los lugares de extracción de recursos naturales (minas, pozos petroleros o gasíferos, canteras, etc.), debido a la importancia de tales actividades para el Perú, alejándose del Modelo de Convenio OCDE y ONU. 46 En el caso del CDI Perú - Brasil no se ha incluido este supuesto, aunque podría incluirse dentro de otros supuestos, por ejemplo, como asistencia técnica vinculada a un proyecto u obra, siempre que cumpla las definiciones de la LIR y la regla de residencia del convenio (como que la obra tenga una duración superior a 6 meses o 183 días).

periodo cualquiera de 12 meses, no habrá mediado la configuración de un EP en el Perú, encontrándose las rentas que abone el usuario a favor del proveedor exclusivamente gravados en el ER. En caso se hubiese generado una retención al no domiciliado por la asistencia técnica prestada, por error de gestión fiscal, tales prestaciones al fisco constituirían pagos indebidos, susceptibles de devolución a su titular (el prestador no residente, si fueron retenidas, o el usuario residente, si el impuesto fue asumido por éste, como es usual en estos casos). Nota aparte merece el caso del CDI celebrado con México, en tanto en el párrafo 3 del artículo 5 de su texto establece un supuesto de EP específico para el caso de servicios de asistencia técnica, en forma adicional al supuesto genérico de EP por servicios ya comentado. En efecto, dicho Convenio dispone que la asistencia técnica47

Ahora bien, si por la prestación de la asistencia técnica por parte de una empresa de un EC hacia el Perú, se considerase configurado un EP, éste deberá tributar dichos ingresos en el Perú; sin embargo, existen dos interpretaciones que vienen

prestada por una empresa, por intermedio de empleados u otras personas naturales encomendados por ella para ese fin, configurará un EP siempre que tales actividades se lleven a cabo en un EC por más de 90 días (ya no 183 días), no necesariamente continuos, durante un periodo cualquiera de 12 meses.

La diferencia, como se puede apreciar, es esencialmente el plazo de presencia física de la empresa prestadora del servicio en el otro EC, que se exige para que se configure el EP. Así, si la permanencia de los profesionales y técnicos de la empresa no residente que presta la asistencia técnica es mayor a 90 días, aunque no llegue a superar los 183 días (siempre dentro de un periodo cualquiera de 12 meses), se habrá constituido un EP para los fines del CDI, por lo que deberá aplicarse la regla de tributación compartida antes comentada.

47 Sobre el particular, el Protocolo del CDI Perú México señala que, para efectos del EP por servicios de asistencia técnica, se entiende por tales “(…) la transmisión de conocimientos especializados, no patentables, que sean necesarios en el proceso productivo, de comercialización, de prestación de servicios o cualquier otra actividad realizada por el usuario. La asistencia técnica también comprende el adiestramiento de personas para la aplicación de los conocimientos especializados antes mencionados”.

siendo objeto de debate en la palestra tributaria nacional, con relación a la forma en que el EP debe cumplir tal obligación. Para la primera posición, auspiciada por la Autoridad Tributaria peruana, el EP configurado bajo las reglas del CDI se convierte en un sujeto domiciliado para la legislación doméstica peruana, de forma tal que deberá tributaria como un contribuyente de tercera categoría, conforme lo disponen los artículos 6 y 7 de la LIR. Así, la asistencia técnica prestada por el no residente (la empresa del ER) no sólo estará gravada con la tasa de 30% sobre la renta neta del ejercicio (deduciendo costos y gastos), sino que deberá inscribirse en el RUC, llevar contabilidad completa, realizar pagos a cuenta mensuales, y presentar una declaración jurada anual, entre otras obligaciones. Este razonamiento parte de considerar que los CDI, en tanto tratados internacionales, se integran a la legislación nacional. Así, siendo que la LIR no ha contenido el supuesto de EP por servicios, pero el CDI sí, la aparente antinomia es resuelta en aplicación del principio de especialidad normativa, considerándose entonces que el concepto de establecimiento permanente contemplado en el CDI prima sobre la definición general contenida en la LIR y su reglamento. De esta forma, si bien la LIR no contiene dicha forma de EP en su texto legal, en tanto el CDI considera que el mismo se ha configurado, resulta también reconocido como tal para la legislación local, de forma tal que debe seguir el tratamiento dispuesto en la LIR como domiciliados contribuyentes de tercera categoría respecto de sus rentas de fuente peruana. Por lo tanto, bajo esta posición, dicho EP (que en realidad es de técnicos que estarán temporalmente en el país) deberá tributar por la vía directa y no a través del mecanismo de la retención en la fuente, además de las obligaciones sustantivas y formales ya indicadas. La segunda posición, que es la que defendemos, como gran parte de la doctrina nacional, considera que la función de un CDI y el motivo de su celebración es únicamente distribuir potestad tributaria entre los Estados contratantes, mas en ningún caso buscan modificar las reglas internas y domésticas impositivas de tales países, ni mucho menos crear hechos imponibles, contribuyentes u obligaciones tributarias, en tanto ello está reservado a la ley local. De esta forma, si bien los EC someten cierta soberanía fiscal al tratado, ello lo hacen con la única

finalidad de regular sus potestades tributarias, que son manifestaciones, al final y al cabo, de su poder de imperio en tanto persona jurídica de Derecho Público Externo reconocida por la comunidad jurídica internacional. Por tanto, si la función de un CDI es atribuir potestad exclusiva o compartida al gravar un supuesto de doble tributación jurídica internacional, en aras de eliminar o aliviar tal fenómeno, una vez asignados los derechos impositivos a un país o ambos, como producto de la aplicación del convenio, la tributación exigible en el mismo se determina con arreglo a su legislación interna. Así, una vez resuelto el problema de la potestad fiscal (¿qué Estado debe gravar?) de acuerdo a las reglas de alocación de los CDI, resulta que configurado un EP por servicios de asistencia técnica el Perú tiene potestad para gravar la renta a cargo de la empresa prestadora el ER. Ahí termina la incidencia del CDI, pues a partir de dicho momento habrá que evaluar el tratamiento aplicable conforme a la ley doméstica. Y siendo que no existe un supuesto de EP por servicios en la LIR, no es posible considerarlo como tal para fines internos, sin perjuicio de que tal renta deba gravarse en cabeza de quien la obtuvo, que desde luego termina siendo la empresa residente en el otro EC. Esta posición se reafirma, por ejemplo, cuando apreciamos que las normas de los CDI buscan armonizar la legislación doméstica con el tratado, sin que por ello se busque modificarla o distorsionarla. Así, por ejemplo, el Protocolo del CDI suscrito con Chile establece que, una vez configurado el EP por servicios y correspondiendo la atribución de los gastos por el servicio contratado, éstos sólo podrán ser atribuidos “de acuerdo con las disposiciones de la legislación tributaria del Estado Contratante en el cual el establecimiento permanente esté situado”. Dicho de otro modo, reconoce que el CDI no modifica la legislación interna, tanto así que el propio tratado descansa en que la regla de atribución tributaria contenida en el CDI se deberá cumplir, pero la determinación de la base imponible depende de la ley local, por cuanto no es función del Convenio alterar el ordenamiento interno. Así las cosas, bajo nuestra posición lo que se produce luego de aplicar el CDI no es el EP de una sociedad domiciliada en el exterior al que hace referencia la LIR, puesto que ésta no ha establecido dicho supuesto respecto en el caso de servicios

prestados por personas físicas. En cambio, sí se ha producido un supuesto de renta de fuente peruana por asistencia técnica en cabeza de un sujeto no domiciliado, por lo que, con independencia de donde se preste el servicio (lo que se desprende del artículo 9 de la LIR), éste deberá tributar indirectamente bajo el mecanismo de la retención en la fuente. En suma, luego de la atribución de potestades tributarias por aplicación del CDI, es necesario determinar si la presencia en el país de la empresa del ER origina o no un EP de acuerdo a la LIR. Como de acuerdo a esta última no mediaría un establecimiento permanente (lugar fijo de negocios) de la empresa extranjera en el Perú, ésta deberá ser tratada como un sujeto no domiciliado que obtiene renta de fuente peruana por concepto de asistencia técnica, sujeta a retención con la tasa del 15% y las obligaciones formales comentadas en la segunda parte de este trabajo. Lamentablemente, debe indicarse que, aunque con relativa claridad, la Autoridad Tributaria peruana ha adoptado el primer criterio de interpretación en el Informe No. 039-2006/SUNAT, donde tanto para fines de la procedencia, como de la determinación del IR peruano, aplica las normas del CDI sobre atribución de potestad tributaria y configuración de establecimiento permanente. Así, el fisco señala que al cumplirse más de 183 días de presencia física en el Perú (dentro de cualesquiera 12 meses), el proveedor del exterior califica como establecimiento permanente (sujeto domiciliado) y debe tributar directamente por estas rentas, determinado el IR a su cargo cada ejercicio bajo la tasa del 30% sobre sus rentas netas de fuente peruana de tercera categoría. Debido a que los CDI son relativamente recientes en nuestro país, no se cuenta aún con precedentes en esta materia a nivel del Tribunal Fiscal que permitan ordenar este panorama confuso y meramente estimativo, aunque consideramos que existen suficientes fundamentos para considerar el tratamiento que auspiciamos, incluso en sede administrativa tributaria. Sin embargo, como hemos indicado, no podemos estimar cómo resolverá la discusión el colegiado impositivo, por lo que una posición conservadora del contribuyente sería seguir la posición que establece la tributación directa del EP, no debiendo, en dicho caso, practicarse retención alguna para evitar

contingencias fiscales. El criterio fiscal a asumir dependerá de la gerencia de cada contribuyente.

3.2.3. Reglas de atribución aplicables a las regalías en el CMOCDE

y la asistencia técnica como cesión de Know-How

Conforme al MCOCDE, las regalías (denominadas “cánones”) procedentes de un EC y cuyo beneficiario efectivo es un residente del otro EC, sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado. Así, bajo el Modelo de Convenio, en el caso de regalías se establece una regla de tributación exclusiva del ER. Dicho de otro modo, el EF donde se explota el intangible cuyos derechos han sido cedidos temporalmente y por el cual se pagan las regalías, no tiene potestad para gravar las mismas, debiendo considerarlas, en dicho caso, como exoneradas. Al efecto del Modelo, el término “cánones” significa “las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas”. Como se aprecia, el Modelo no incluye los pagos por servicios de asistencia técnica dentro del concepto de cánones, toda vez que de su definición puede apreciarse claramente que la prestación principal es la cesión en uso de un intangible, esto es, de un derecho o un bien incorporal, con relevancia económica o patrimonial y, por tanto, que puede ser materia del tráfico jurídico. Pues bien, si recordamos la definición de asistencia técnica contenida en la LIR, observaremos que la misma define dicho servicio como uno a través del cual se proporcionan conocimientos especializados “no patentables”, esto es, experiencias, sugerencias y conocimientos que, si bien son susceptibles de una identificación económica en cuanto a su utilidad, jurídicamente no se han otorgado derechos exclusivos sobre éstos (registro de la propiedad intangible). Así, en la asistencia técnica el servicio tiene un componente intangible, qué duda cabe, pero éste no es patentable, sino que se transmite

como parte del servicio, lo que lo diferencia de otros bienes inmateriales. Dicha diferenciación, sin embargo, no es sencilla en el caso de la cesión de know-how, pues en dicho caso el intangible consiste, precisamente, en un conjunto de experiencias y conocimientos prácticos que son objeto de cesión en beneficio del pagador de las regalías. Este supuesto se contiene en el artículo 12 del MCOCDE cuando señala que son regalías las sumas pagadas por el uso o la cesión en uso “(…) informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas”. Al respecto, los Comentarios al Artículo 12 del MCOCDE señalan que el supuesto de regalías por la cesión de know-how -o conocimientos prácticos- se refiere a las retribuciones por “(…) la transmisión de cierta información no patentada y que, por lo general, no recae en el ámbito de otras categorías de derechos sobre la propiedad intelectual (…) se trata de información de carácter industrial, comercial o científico, nacida de experiencias previas, que tiene aplicaciones prácticas en la explotación de una empresa, y de cuya comunicación puede derivarse un beneficio económico.” Estos servicios, sin embargo, no constituyen asistencias técnicas a tenor de la OCDE (tal como lo hemos antes anotado en la primera parte de este artículo), toda vez que en la provisión de conocimientos prácticos –know-how– la prestación principal y relevante es la de “dar” o ceder el intangible, mientras que en la provisión de servicios de asistencias técnicas la prestación central es la de “hacer”, es decir, el llevar a cabo el servicio en sí. Ciertamente, como anota Fernández Carmona, los servicios de la asistencia técnica comprenden “una amplia variedad de prestaciones de servicios de aplicación de tecnología, dentro de un proceso empresarial (estudio y asesoramiento técnico, ingeniería, proyectos, training técnico, etcétera), sin que necesariamente deban venir ligados a procesos industriales, pudiendo, por tanto, producirse en otras áreas —comercial, marketing, servicios, etcétera— de la actividad económica, aunque siempre en cierta relación con la tecnología o las técnicas susceptibles de engendrar cánones, pero diferenciándose nítidamente de éstos: se trata de

prestaciones de servicios, de obligaciones de «hacer», no de una cesión de un bien tangible o intangible, sea registrado o no.”48

Dicho en los términos de Puga, “en el contrato de know‐how lo que se efectúa es la transmisión de tecnología, mientras que el contrato de prestación de servicios de asistencia técnica, se aplica la tecnología”.

De esta forma, mientras en la cesión de know-how el adquiriente espera obtener un beneficio económico por la explotación del intangible que se le está cediendo (los conocimientos prácticos), en la asistencia técnica el usuario espera obtener un beneficio económico del resultado del servicio que se le va a prestar, sin perjuicio de que, como efecto de dicha prestación, adquiera conocimientos especializados que enriquezcan su proceso productivo o comercial. Dichos conocimientos, aunque son proporcionados como consecuencia de la prestación, no son transmitidos ni cedidos por el prestador del servicio; esto es, no son objeto de una transacción, sino que son aprehendidos por el usuario en la operatividad del servicio mismo.

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De hecho, como anota la OCDE en sus Comentarios al Modelo, “en la mayoría de los casos que impliquen la provisión de conocimientos prácticos –know-how–, generalmente el proveedor habrá de hacer muy poco, de acuerdo con el contrato, además de aportar la información disponible o reproducir el material existente. Por otra parte, un contrato de prestación de servicios supondrá, en la mayoría de los casos, que el proveedor tiene un nivel mucho más elevado de gasto para poder cumplir con sus

En la asistencia técnica existe, entonces, un carácter activo de la renta evidente, pues lo central es la realización de una actividad empresarial como fruto de la combinación del capital y el trabajo de la empresa proveedora del servicio. En cambio, en la cesión de know-how existe un matiz pasivo de la renta que la retribuye, en tanto únicamente se está cediendo el capital intelectual, sin mayor actividad ni explotación por parte del propietario del intangible.

48 CARMONA FERNÁNDEZ, Néstor. La fiscalidad de los cánones en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. En: ICE: Revista de economía, Núm. 825, 2005, pág. 141. 49 PUGA DE LA ROCHA, Miguel y POLO CHIROQUE, Roberto. Implicancias tributarias de la distinción conceptual entre las regalías / cánones y las rentas provenientes de la prestación de servicios de asistencia técnica, a luz de los CDI que Perú mantiene en vigor. En: CDIs - Convenios para evitar la Doble Imposición, International Fiscal Asociation (IFA) – Grupo Peruano, Lima, 2008, pág. 644.

obligaciones contractuales. Como ejemplo, atendiendo a la naturaleza de los servicios que se ha de prestar, el proveedor puede incurrir en gastos de salarios de empleados asignados a la investigación, diseño, pruebas, delineación y a otras actividades conexas o para remunerar los subcontratistas encargados de garantizar servicios similares”. En ese sentido, mientras los pagos que retribuyen los contratos de provisión de conocimientos prácticos –know-how– constituyen regalías que deben tratarse bajo un criterio de tributación exclusiva en el ER, según lo dispone el artículo 12 del MCOCDE; los pagos que retribuyen los contratos de asistencia técnica constituyen beneficios empresariales que deben tratarse bajo las reglas de tributación exclusiva o compartida, según sea el caso, previstas en el artículo 7 del Modelo.50

3.2.4. Regalías en los CDI suscritos por Perú

Ahora bien, con relación al caso peruano, en la medida que los servicios de asistencia técnica no se encuentren regulados en forma particular dentro de los artículos de los CDI, corresponderá aplicar las reglas concernientes a los beneficios empresariales, tal cual se ha expuesto en el ítem anterior. Sin embargo, como hemos visto, en algunas ocasiones los CDI califican los pagos que retribuyen estos servicios como regalías, apartándose del Modelo de Convenio, en cuyo caso la regla de alocación aplicable no será la contenida en el artículo 7 de los CDI, sino las reglas del artículo 12. Si bien esto depende de las negociaciones que se lleven a cabo entre los EC al momento de acordar la celebración de un CDI, los Comentarios al MCOCDE nos dan algunas luces respecto a

50 Los Comentarios al Artículo 12 del CMOCDE señalan que “en la práctica de los negocios se encuentran contratos que cubren a la vez los conocimientos prácticos –know-how– y los servicios de asistencia técnica. Un ejemplo, entre otros, de contratos de esta especie es el contrato de franquicia, en el cual el cedente o franquiciador comunica al cesionario o franquiciado sus conocimientos y experiencias y le suministra además una asistencia técnica variada, acompañada en ciertos casos de ayudas financieras y entregas de mercancías. En el caso de un contrato mixto, conviene en principio descomponer, con la ayuda de las indicaciones contenidas en el contrato o con una distribución razonable, la remuneración total estipulada en función de las diversas prestaciones a las cuales se aplica y someter cada una de las partes de la remuneración, así determinada, al régimen fiscal que le corresponda. Cuando, sin embargo, una de las prestaciones convenidas constituye, con mucho, el objeto principal del contrato y las otras prestaciones previstas no tienen más que un carácter accesorio y más bien desdeñable, entonces el tratamiento aplicable a la parte principal se debería generalmente aplicar a la suma total de la remuneración”.

esta problemática, tal como hemos adelantado en la primera parte de nuestro artículo al diferenciar las regalías Para mayor confusión, las reglas de los CDI celebrados por Perú distan del Modelo, dado que se ha asumido un modelo de tributación compartida en todos los casos (mientras el modelo asume tributación exclusiva del EF). En lo que sí concuerda con el MCOCDE es en la inclusión en todos sus convenios de la cláusula del beneficiario efectivo, dispuesta con el fin de combatir conductas abusivas e indeseadas como treaty shoping.

A. CDI con Chile, Canadá y México

En los CDI celebrados con Chile, Canadá y México las rentas por asistencias técnicas no se contienen dentro del concepto de regalías,51 por lo que son aplicables las reglas contenidas en el artículo 7 del CDI para beneficios empresariales (tributación exclusiva en el ER, salvo casos en que se configure un EP). Sin embargo, si se calificase la operación como una cesión de know how52

En dicho caso, el citado artículo establece que las regalías procedentes de un EC (fuente) y pagadas a un residente del otro EC (residencia) pueden someterse a imposición en ese otro Estado (residencia). Sin embargo, estas regalías pueden también someterse a imposición en el EC del que procedan (fuente), de acuerdo con la legislación de este Estado, “pero si el beneficiario efectivo es residente del otro Estado Contratante, el impuesto así exigido no excederá del 15 por ciento del importe bruto de las regalías”.

y no como una asistencia técnica, la retribución se considerará regalía, siendo aplicable el artículo 12 de los CDI mencionados, bajo los criterios expuestos en los párrafos anteriores. Se trata pues de un esfuerzo definitivamente casuístico.

53

51 Tanto así que en el caso mexicano el protocolo del Convenio ha dispuesto una definición de asistencia técnica aplicable únicamente a la configuración de un EP vinculando la renta con la regla de beneficios empresariales. 52 El párrafo 3 del artículo 12 de dichos CDI anotan que se entiende por regalías las sumas pagadas por el uso, o el derecho al uso, de una serie de propiedades intangibles, incluyendo las informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas (know-how). 53 Además, el párrafo 3 del artículo 12 de dichos CDI anotan que se entiende por regalías las sumas pagadas por el uso, o el derecho al uso, de una serie de propiedades intangibles, incluyendo las informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas (know-how).

Como vemos, los CDI suscritos por Perú con Chile, Canadá y México establecen una regla de tributación compartida entre el EF y el ER, regla que, como es lógico, se rompe en caso se configure un EP en el EF (Perú), en cuyo caso deberá atenerse a lo dispuesto por el artículo 7 de los CDI, aplicándose también una regla de imposición compartida, pero con las condicionantes y problemática que hemos visto antes. De no mediar EP, las regalías procedentes de Perú deberían estar gravadas con una tasa de 30% (retención en la fuente del pagador domiciliado); sin embargo, los CDI contienen la cláusula del beneficiario efectivo, en virtud de la cual si el cesionario del intangible (pagador de las rentas) es el beneficiario económico final de las rentas, se aplicará la tasa reducida del 15% sobre el importe bruto de las regalías (en ambos EC). Si bien no es materia del presente trabajo, debemos indicar que existe una posición, avalada por los Comentarios al MCOCDE, en virtud de la cual si la empresa que obtiene las regalías no es el beneficiario efectivo de las mismas, sino que se trata de un vehículo de paso (paper company o conduict company), el CDI no sería aplicable, por lo que deberá atenerse a dispuesto por la legislación doméstica de cada país, prescindiéndose del CDI. Esto se fundamenta en que los Convenios tiene un marcado carácter antielusivo, por lo que no buscarían beneficiar a sujetos que artificiosamente han buscado sujetarse al mismo, mediante la interposición de sociedades instrumentales u otros vehículos con propósitos especiales (SPV), erosionando así la base imponible de uno o ambos EC. Esta posición, sin embargo, en nuestra opinión no debería ser aplicable al caso peruano, dado que nuestros Convenios son claros en establecer textualmente una proposición disyuntiva (V.gr. “pero” si el beneficiario efectivo) al momento de conceder la tasa reducida. Así, si la empresa que obtiene las regalías no es el beneficiario efectivo de las mismas, no será aplicable, qué duda cabe, la tasa reducida, pero sí es aplicable el CDI, así como el resto de sus reglas, debiendo gravarse bajo la forma de tributación compartida. En ese caso, podrá aplicarse los criterios para aliviar la doble imposición conforme lo disponga el CDI.

De cualquier forma, quede claro que en los CDI celebrados con Chile, Canadá y México las rentas por asistencias técnicas no se contienen dentro del concepto de regalías,54

B. CDI con Brasil

por lo que, en principio, serían aplicables las reglas contenidas en el artículo 7 del CDI para beneficios empresariales (tributación exclusiva en el ER, salvo casos en que se configure un EP). Sin embargo, si se califica la operación como una cesión de know how y no como una asistencia técnica, la retribución se considerará regalía, siendo aplicable el artículo 12 de los CDI mencionados, bajo los criterios expuestos en los párrafos anteriores.

El caso del CDI suscrito con Brasil es algo singular. En principio, el texto del Convenio concede a las rentas provenientes de asistencias técnicas un trato fiscal igual al otorgado por los CDI con Chile, Canadá y México; aplicándose una regla de tributación exclusiva en el ER por constituir beneficios empresariales (salvo que se configure un EP), toda vez que éstas no están contenidas expresamente en la definición de regalías contenida en su artículo 12. Sin embargo, si bien el texto del CDI no contiene dentro del supuesto de regalías -ni en ninguna otra deposición del Convenio- una regla particular para el caso de la asistencia técnica, el Protocolo modificatorio varía la conclusión antes dicha. Así pues, el Protocolo del Convenio establece que las disposiciones contenidas en el párrafo 3 del artículo 12 (definición de regalía) se apliquen a cualquier clase de pagos percibidos por la prestación de servicios técnicos y de asistencia técnica, así como a los servicios digitales y empresariales, incluidas las consultorías. Para mayor abundancia, es oportuno comentar que esta remisión de las asistencias técnicas al tratamiento aplicable a las regalías, es una práctica usual en los Convenios celebrados por Brasil. Sin embargo, esta remisión puede

54 Tanto así que en el caso mexicano el protocolo del Convenio ha dispuesto una definición de asistencia técnica aplicable únicamente a la configuración de un EP vinculando la renta con la regla de beneficios empresariales.

tener un alcance condicionado o incondicionado.55

C. CDI con Portugal, Corea y Suiza

Así, en algunos Convenios (con Canadá, Dinamarca, España, Italia, Luxemburgo y Noruega) Brasil normalmente condiciona la aplicabilidad de esta remisión al hecho que la asistencia técnica prestada se encuentre relacionada con los bienes intangibles cuyo uso o derecho al uso, generan las regalías (de forma similar al caso del CDI Perú-Suiza, como veremos más adelante). En cambio, en otros Convenios, Brasil da un carácter incondicional a la remisión mencionada, de forma tal que la renta que retribuya todo servicio de asistencia técnica será calificada como regalía, independientemente de que los mismos se encuentren o no vinculados con los bienes intangibles cuyo uso las generan. Este tipo de remisión es la recogida en el CDI Perú-Brasil. Consecuentemente, en el escenario en que una empresa residente en Brasil prestase un servicio de asistencia técnica a una empresa residente en Perú, la renta que ésta paga a la prestadora del servicio calificará como regalía, pudiendo gravarse en ambos EC, siendo de aplicación los mecanismos que el CDI ha previsto para aliviar la doble imposición. Debe tenerse en cuenta que, como hemos adelantado, en el CDI Perú – Brasil no se ha incluido el supuesto de EP por servicios, salvo las asistencias técnicas que puedan subsumirse dentro de otro supuesto, como el caso de supervisión de obras, entre otros. En dicho caso, también son de aplicación nuestros comentarios sobre la cláusula del beneficiario efectivo, de forma tal que si calificase como tal el perceptor de las regalías residente en Brasil, deberá aplicarse la tasa reducida prevista en el CDI, debiendo retener el usuario domiciliado 15%, en lugar de 30% y, de la misma forma, la renta de la empresa brasilera no podrá ser gravada con una tasa mayor a la alícuota reducida indicada.

De otra parte, los CDI suscritos con Portugal, Corea y Suiza, se apartan del MCOCDE y contienen expresamente

55 Así lo señala la Subdirección General de Tributación de no residentes española en la Consulta Nº 1649-02, en la que la referida autoridad pone de manifiesto este tratamiento diferenciado en las remisiones efectuadas al artículo 12 (regalías) por los protocolos.

en el párrafo 3 del artículo 12 del CDI a las asistencias técnicas dentro de la definición de servicios que generan el pago de regalías. Así, los tres CDI mencionados disponen que el término “regalías” también comprende los pagos recibidos por la prestación de servicios de asistencia técnica, aunque con distinta extensión. En ese sentido, mientras el CDI con Corea, sin mayor precisión, que el término “regalías” también incluye los pagos recibidos por la prestación de servicios de asistencia técnica, el CDI con Suiza contiene la misma redacción, aunque agregando que también constituye regalía la retribución por los servicios digitales. En ambos casos el CDI califica cualquier pago por asistencia técnica como regalía, no definiéndose en los Convenios ni en sus protocolos lo que debe entenderse por tal, por lo que, en nuestra opinión, deberá recurrirse a otras fuentes complementarias del tratado a fin de interpretar el sentido semántico del término y, en última instancia, a la legislación doméstica de cada EC. Por su parte, el CDI con Portugal, dispone que los servicios de asistencia técnica cuya retribución se consideran regalías, son aquellos que tienen conexión con el uso, derecho de uso, derechos de autor, bienes o información al que se refiere la definición genérica de regalías.56

Así bien, si una empresa residente en Portugal presta un servicio de asistencia técnica por a favor de una empresa residente en Perú y dicha actividad implica el uso de algún elemento intangible o información no contenida en la

Así, dicho Convenio únicamente califica como regalía el pago por una asistencia técnica cuando implique el uso o el derecho de uso de los bienes intangibles o el know how al que se refiere el propio CDI, aunque ello no gatille una cesión.

56 El CDI con Portugal indica que el término regalías significa “las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, el derecho al uso derechos de autor obras literarias, artísticas, científicas u otras obras protegidas por los derechos de autor, incluidos los programas de instrucciones para computadoras, las películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de reproducción de imagen y sonido, las patentes, marcas, diseños o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o propiedad intangible o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas (…)”.

definición de regalía del CDI, la retribución de tal servicio no se considerará regalía para fines del Convenio, por lo que deberán aplicarse las reglas contenidas en el artículo 7 del CDI para los beneficios empresariales. Una vez calificada como regalía la retribución por la asistencia técnica, corresponde determinar la aplicación de la cláusula del beneficiario efectivo. Al respecto, los CDI con Portugal y Corea han establecido una tasa reducida de 10% del importe bruto de los pagos recibidos por la prestación del servicio de asistencia técnica, mientras en el caso de las demás regalías se aplica la tasa reducida de 15%. El CDI con Suiza, por su parte, establece una única tasa reducida de 15% en caso el perceptor de la renta califique como beneficiario efectivo.57

3.3. Fiscalidad internacional de la renta por asistencia técnica en el ámbito comunitario andino: La Decisión No. 578

En el marco de los Estados Miembros (EM) de la Comunidad Andina de Naciones (CAN), se suscribió la Decisión No. 578 (en adelante, “la Decisión”),58

57 Para mayor abundancia debe indicarse que el CDI con Suiza contiene en su Protocolo una ampliación de la norma antiabuso mencionada. Pues bien, el Protocolo dispone que no se aplicarán las disposiciones contenidas en el artículo 12 del CDI para las regalías, cuando éstas se paguen de acuerdo a, o como parte de, un acuerdo instrumental. Para tal efecto define un “acuerdo instrumental” como una transacción o una serie de transacciones estructuradas de tal forma que un residente de un EC con derecho a los beneficios del Convenio recibe rentas provenientes del otro EC, pero dicho residente paga, directa o indirectamente, toda o la mayor parte de esa renta (en cualquier tiempo o forma) a otra persona que no es residente de ninguno de los dos EC, y quien, si recibiera directamente ese tipo de renta desde el otro EC, no tendría derecho a invocar los beneficios de un Convenio para evitar la doble imposición entre el Estado en el cual reside y el Estado en el que la renta se origina, ni a obtener beneficios con respecto a ese tipo de renta que sean equivalentes a, o más favorables que, aquellos previstos de acuerdo con este Convenio para un residente de un Estado Contratante; siendo el propósito principal de tal estructuración obtener los beneficios de este Convenio. 58 Régimen para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal.

la cual constituye un mecanismo multilateral para evitar la doble o pluritributación internacional aplicable a los sujetos domiciliados en cualquiera de los EM (a la fecha, Bolivia, Ecuador, Colombia y Perú), respecto de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. Así bien, el artículo 3 de la Decisión ha previsto que, independientemente de la nacionalidad o domicilio de los contribuyentes, las rentas de cualquier naturaleza que éstas obtuvieren sólo serán gravables en el país en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previstos en el CDI.

Como consecuencia del principio de fuente adoptado por la CAN se tiene que, una vez atribuida la potestad a un EM para gravar una renta, los demás EM deberán considerarlas como exoneradas, para los efectos de la correspondiente determinación del impuesto a la renta en sus respectivas legislaciones.

Es en ese contexto, si bien el artículo 6 de la Decisión dispone que los beneficios empresariales sólo sean gravables por el EM donde se hubieren efectuado, esto es, en el lugar de realización de la actividad; el artículo 14 excluye de dicho tratamiento a las rentas por asistencias técnicas, al contener una regla de atribución específica para dicho caso, apartándose totalmente del MCOCDE y de los tratados bilaterales suscritos por Perú. En efecto, la Decisión establece que las rentas obtenidas por empresas de servicios profesionales, técnicos, de asistencia técnica y consultoría, serán gravables sólo en el EM en cuyo territorio se produzca el beneficio de tales servicios. Para tal propósito, la Decisión establece que “salvo prueba en contrario, se presume que el lugar donde se produce el beneficio es aquél en el que se imputa y registra el correspondiente gasto”. Así, las rentas que retribuyan los servicios de asistencia técnica prestadas por empresas domiciliadas en cualquiera de los EM (ER), a favor de un usuario domiciliado en otro EM (EF), únicamente podrán ser gravadas en Estado donde se produzca el beneficio de los mismos. Lamentablemente, a pesar de la claridad que puede parecer contener dicha regla de atribución, en la práctica se han presentado no pocos problemas al momento de definir el lugar donde se obtenga el beneficio de la asistencia técnica, confusión que ha sido acrecentada por la falta de una definición normativa de “asistencia técnica” o “beneficio” en la Decisión. Una primera posición entiende por beneficio la “utilidad o aprovechamiento económico” que obtiene el usuario del servicio de asistencia técnica, de forma tal que el lugar donde sea utilizado el servicio será aquel donde deba afectarse las rentas a imposición. En esta línea se ha pronunciado la Administración Tributaria peruana, en el Informe No. 008-2012-SUNAT/2B0000, según el cual:

“(…) si el aprovechamiento del servicio prestado a una empresa domiciliada en Perú por parte de una empresa domiciliada en otro País Miembro de la Comunidad Andina tiene lugar en Perú, la renta obtenida sólo estará sujeta a tributación en este país, aun cuando el servicio no se haya prestado en el territorio nacional.” Agrega también que “en el caso que una empresa de servicios profesionales, técnicos, de asistencia técnica y consultoría domiciliada en un País Miembro de la Comunidad Andina preste un servicio a favor de una empresa domiciliada en Perú y el aprovechamiento de dicho servicio tenga lugar en este país, la renta obtenida estará gravada con el IR en Perú en la medida que sea considerada de fuente peruana de acuerdo con los criterios antes señalados”.

La segunda posición considera que la referencia a beneficio debe entenderse en el sentido de renta o ganancia, en tanto es ésta la única acepción con la cual se ha usado dicho término en la Decisión, por lo que el EM que debe gravar la renta que retribuya la asistencia técnica es aquel donde resida la empresa que obtiene tal rédito. Esta postura es defendida por la Autoridad Tributaria colombiana quien, en una serie de consultas institucionales, ha concluido que cuando el artículo 14 de la Decisión hace referencia al EM donde se produce el beneficio, este debe entenderse como aquel en el que se ha generado la renta para el proveedor del mismo.59

Lógicamente existirán casos en que no se cumpla esta regla, por lo que deberá acreditarse probatoriamente que el servicio lo benefició económicamente a una empresa domiciliada en un EM, a pesar de ser

De nuestra parte, si bien aceptamos que el texto de la Decisión emplea mayoritariamente el término “beneficio” en la acepción de “ganancia” o “renta”, consideramos que en el caso singular de las asistencias técnicas (artículo 14) se está refiriendo al beneficio económico que obtiene el usuario de dicho servicio en su actividad empresarial, proceso productivo, comercial o industrial, característica internacionalmente reconocida a este tipo de prestaciones. Nuestra opinión se ve respaldada, además, por la presunción iuris tantum (permite prueba en contrario) que contiene el citado artículo, por cuanto considera que el beneficio se produce en el EM en el que se impute y registre el gasto por el pago de la retribución.

59 Consulta 530059 del 14 de diciembre de 2004, Consulta 102623 del 14 de diciembre de 2005, Consulta No. 095874 de fecha 22.12.2005, así como Consulta No. 44126 de fecha 2.5.2008; Consulta No. 029944 de fecha 19.5.2005 .

pagada la retribución por una entidad domiciliada en otro EM. Este escenario está especialmente diseñado para servicios intragrupo, en los que una entidad–normalmente la matriz- asume los gastos de su entidad vinculada o los prorratea entre varias de éstas. Así, por ejemplo, puede darse el caso que la sociedad A, domiciliada en Colombia, preste el servicio de asistencia técnica a la sociedad B, domiciliada en Ecuador, pero que el gasto sea asumido por su matriz vinculada, la sociedad C domiciliada en Perú. En dicho caso, si bien el servicio fue pagado por una empresa peruana, no cabe duda de que el servicio es utilizado económicamente en Ecuador, por lo que, si se acredita satisfactoriamente dicho beneficio, la renta que obtenga el proveedor Colombiano únicamente podrá someterse a imposición en el Ecuador, debiendo considerarlas como exoneradas tanto Perú como Colombia. Resulta fundamental lo señalado por el Tribunal de Justicia de la CAN en los Procesos 125-IP-2010 y 37-IP-2011, en los cuales opinó que:

“(…) no es determinante dónde se realizó la actividad empresarial que genera la renta, sino el lugar donde se produce el beneficio del servicio prestado, que se presume localizado en donde se imputa y registra el gasto en que se incurre para acceder al servicio (…) el beneficio en este caso es el efecto de la prestación del servicio. En un mundo globalizado e interconectado con redes de información sofisticadas, es muy común que una empresa de un país A preste un servicio en un país B; el beneficio o resultado de tal servicio puede darse en el propio país B o en un C, y el pago por el servicio (el gasto) puede darse en el propio país B. Por lo tanto, pueden darse muchas variables, pero lo importante es que el País Miembro con jurisdicción para gravar la renta es aquel en donde se produce el beneficio por la prestación del servicio. Lo primero que advierte el Tribunal, es que no es el país donde se presta el servicio, sino donde se obtiene el beneficio por el mismo. Un ejemplo puede ayudar a aclarar el asunto. Una empresa de salud ubicada en un país A puede contratar los servicios de consultas médicas en línea con una empresa de un país B. El servicio se presta en el país B, pero el beneficio se obtiene en el país A.”

Como se aprecia, el Tribunal de Justicia de la CAN ha optado por la segunda posición, confirmando el criterio que sostiene la Administración Tributaria peruana. Ahora bien, una vez calificado un servicio como asistencia técnica bajo la legislación doméstica de un EM, se deberá evaluar la regla atribución

exclusiva en el EF, pudiendo únicamente gravar aquel EM en cuyo territorio se verifique el beneficio o utilidad económica que produce tal servicio en la actividad del usuario, con independencia del domicilio de las partes. Además, si no es posible acreditar el lugar que se produzca tal beneficio, se presumirá que el mismo se ha producido en el EM donde domicilie la empresa que imputó o registró el gasto por la retribución al proveedor, debiendo el resto de EM considerar tal renta como exonerada.

Lima, 27 de setiembre de 2014

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