A Lei 4.320 comentAdA

e A

Lei de ResponsAbiLidAde FiscAL

conselho editorial ibAm

celina Vargas do Amaral peixotoedson de oliveira nunesedvaldo pereira de brito

marcos Flávio R. Gonçalvessandra mager

HeRALdo dA costA Reis

José teixeiRA mAcHAdo JúnioR

A Lei 4.320 comentAdA

e A

Lei de ResponsAbiLidAde FiscAL

33ª edição

editoRA Lumen JuRis

Rio de Janeiro2010

copyright © 2010 by Heraldo da costa ReisJosé teixeira machado Júnior

pRodução editoRiAL

Livraria e editora Lumen Juris Ltda.

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todos os direitos desta edição reservados àLivraria e editora Lumen Juris Ltda.

impresso no brasilprinted in brazil

Apresentação

oibAm e a Lumen Juris, uni dos em nova par ce ria edi to rial, têm asatis fa ção de apre sen tar aos lei to res a 33ª edi ção do livro A Lei4.320 comentada e a Lei de Responsabilidade Fiscal, de Heraldo dacosta Reis e José teixeira machado Júnior.

trata-se de publi ca ção que, ao longo de mais de 30 anos, vem tendonovas edi ções, em face da gran de pro cu ra que encon tra, bem como das per ti -nen tes e neces sá rias atua li za ções, como os comen tá rios rela ti vos à Lei deResponsabilidade Fiscal (Lei complementar nº 101/2000), cujo teor pos suiclara pro xi mi da de com a Lei nº 4.320/64. poucos livros téc ni cos alcan çam atira gem que essa obra alcan çou. Foram mais de 90 mil exem pla res à dis po si -ção de auto ri da des, espe cia lis tas, agen tes públi cos, estu dan tes e pro fes so resuni ver si tá rios.

o pro fes sor Heraldo da costa Reis, res pon sá vel pelas suces si vas atua li za -ções, vin cu la-se ao ibAm há mais de 40 anos, como coor de na dor e res pon sá -vel por minis trar cur sos na escola nacional de serviços urbanos – ensuR,con fe ren cis ta e expo si tor em con gres sos, semi ná rios e encon tros de todo for -ma to rea li za dos no brasil e no exte rior, con sul tor na área de finan ças públi cae, ainda, pro fes sor da universidade Federal do Rio de Janeiro, onde atua noscur sos de gra dua ção e pós-gra dua ção, inclu si ve no de mes tra do em ciên ciascon tá beis.

A maté ria aqui tra ta da é com ple xa, mas é dis se ca da com esme ro, a fim decolo car à dis po si ção de todos os que lidam ou se inte res sam pelo assun to osins tru men tos para a melhor com preen são das con tas públi cas.

paulo timmsuperintendente Geral do ibAm

Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964

estatui normas Gerais de direito Financeiro para ela bo ra ção e con tro -le dos orça men tos e balan ços da união, dos estados, dos municípios e dodistrito Federal.

dis po si ção pRe Li mi nAR

Art. 1º esta lei esta tui nor mas gerais de direi to finan cei ro para ela bo -ra ção e con tro le dos orça men tos e balan ços da união, dos estados, dosmunicípios e do distrito Federal, de acor do com o dis pos to no art. 5º,inci so xV, letra b, da constituição Federal.

A Lei 4.320, de 17 de março de 1964, como se vê, con ju gou duas téc ni -cas uti li za das em dois sis te mas de infor ma ções para o con tro le: o orça men to ea con ta bi li da de.

o orça men to, entre tan to, evo luiu para aliar-se ao pla ne ja men to, sur gin -do o orça men to-pro gra ma como espe cia li za ção deven do, na prá ti ca, ope rarcomo elo entre os sis te mas de pla ne ja men to e de finan ças. com isto torna-sepos sí vel a ope ra cio na li za ção dos pla nos, por que os mone ta ri za, isto é, colo ca-os em fun ção dos recur sos finan cei ros dis po ní veis, per mi tin do que o pla ne ja -dor tenha os pés no chão, em face das dis po ni bi li da des dos recur sos finan cei -ros. esta é, sem dúvi das, a ideia cen tral da Lei de Responsabilidade Fiscal.

Assim, o orça men to apre sen ta-se fun da men tal men te como um ins tru -men to de que o admi nis tra dor dis põe para equa cio nar o futu ro em ter mos rea -lís ti cos, como um curso de ação, um pro gra ma ope ra cio nal.

A inte gra ção pla ne ja men to/orça men to é a tôni ca hoje em dia, capaz de con -ser tar as dis tor ções admi nis tra ti vas e remo ver os empe ci lhos ins ti tu cio nais quedifi cul tam a moder ni za ção dos méto dos e pro ces sos admi nis tra ti vos no brasil.

A con ta bi li da de, moder na men te, é um pro ces so gera dor de infor ma çõessobre o que a Administração rea li zou, rea li za ou rea li za rá em ter mos finan cei -ros. existe, porém, dife ren ça entre as duas téc ni cas: enquan to a con ta bi li da deé o ins tru men to que pos si bi li ta infor ma ção para toma da de deci sões, con tro lee ava lia ção de desem pe nho, o orça men to deve rá asse gu rar infor ma ções sobrepolí ti cas e pro gra mas para pos si bi li tar o con tro le geren cial, alia das a um sis te -ma de quan ti fi ca ção físi ca para a men su ra ção das ações gover na men tais.1

1 Ver Reis, Heraldo da costa, contabilidade e Gestão Governamental, Rio de Janeiro: ibAm, 2004.

o orça men to, por tan to, é uma téc ni ca cujo maior sig ni fi ca do moder nocon sis te pre ci sa men te em ligar os sis te mas de pla ne ja men to e de finan ças pelaexpres são quan ti ta ti va finan cei ra e físi ca dos pro gra mas de tra ba lho de todasas esfe ras de gover no

modernamente o orça men to é mais que uma con so li da ção de pla nos físi -cos e de recur sos das mais varia das natu re zas: é um ins tru men to de tra ba lho.neste sen ti do, é pos sí vel uti li zar o orça men to como meio de iden ti fi ca ção dedes cen tra li za ção admi nis tra ti va, de dele ga ção de com pe tên cia e de apu ra çãode res pon sa bi li da des, não só da orga ni za ção, mas tam bém dos ges to res, demodo que a sua apro va ção, alia da à apro va ção dos regi men tos inter nos dos órgãos, sig ni fi que tam bém a auto ri za ção para a ação e, con co mi tan te men te, oiní cio do pro ces so de con tro le. teríamos então o orça men to geral do Governo,não impor tan do a esfe ra em que se situe, expres são macro da posi ção dasfinan ças gover na men tais e, para cada pro je to e ati vi da de, a expres são micro,base e auto ri za ção para a ação admi nis tra ti va dos res pec ti vos res pon sá veis. daípor que enten der mos que o orça men to é tam bém um ins tru men to de con tro -le geren cial, por pos si bi li tar infor ma ções para com pa ra ções e ava lia ções decará ter geren cial, tais como as da eco no mi ci da de, da efi ciên cia, da efi cá cia eda efe ti vi da de.

A con cep ção moder na do orça men to em base geren cial tra duz os órgãoscomo cen tros de res pon sa bi li da des ou de resul ta dos e até de infor ma ções ondese iden ti fi cam as res pon sa bi li da des deci só rias dos res pec ti vos ges to res pelauti li za ção dos recur sos que lhes são con fia dos para pos si bi li tar a exe cu ção dasações nas áreas de res pon sa bi li da de em que o estado desem pe nha suas atri bui -ções. evidentemente, essas res pon sa bi li da des são ava lia das median te a uti li za -ção de indi ca do res de qua li da de ade qua dos às áreas em que atuam.2

entretanto, é neces sá rio que o orça men tis ta antes de ela bo rar o orça -men to estu de a orga ni za ção da enti da de jurí di ca (enti da de cen tral, autar quias,fun da ções e empre sas), e dê-lhe uma visão de atua ção inte gra da dos órgãosque a com põem, bem como evi den cie a forma ou as for mas de ges tão finan -cei ra ado ta da (s) para o(s) seus(s) recur sos(s).3

2 Ver Reis, Heraldo da costa. Áreas e cen tros de res pon sa bi li da des no con tro le inter no das enti -da des gover na men tais. Revista de Administração municipal, Rio de Janeiro, v. 39, n. 205, out./dez.

1992, p. 19-35.3 Ver Reis, Heraldo da costa, capí tu lo Aspectos da Gestão orçamentária e Financeira, p. 43-56 e

capí tu lo Gestão Financeira, p. 119-144, do livro contabilidade e Gestão Governamental, estudosespeciais, Rio de Janeiro: ibAm, 2004.

esta con cep ção de orça men to que per mea rá toda a estru tu ra deste tra ba -lho, por que ela é bási ca à Administração pública moder na e tem sido o fun da -men to da pro pa ga ção que vimos fazen do atra vés de nos sos estu dos.

como é sabi do e já foi dito acima, a lei abran ge a união, os estados, osmunicípios e o distrito Federal, o que pos si bi li ta a exis tên cia de nor mashomo gê neas para todo o país e faci li ta a obten ção de dados esta tís ti cos finan -cei ros e de rea li za ção dos pro gra mas de tra ba lho, bem como a con so li da çãodos orça men tos e balan ços do setor públi co bra si lei ro.

A remis são à constituição do brasil é ainda à do texto de 1946, mas aconstituição de 1988 alte rou-lhe subs tan cial men te a reda ção, como se podever a seguir:

Art. 24. compete à união, aos estados e ao distrito Federal legis lar con -cor ren te men te sobre:i - direi to tri bu tá rio, finan cei ro, peni ten ciá rio, eco nô mi co e urba nís ti co;ii - orça men to.

depreende-se, do enten di men to do caput do arti go men cio na do, que osestados e o distrito Federal pode rão legis lar con cor ren te men te com a uniãosobre maté rias orça men tá ria e finan cei ra.

entretanto, no âmbi to da legis la ção con cor ren te, a com pe tên cia daunião limi tar-se-á a esta be le cer nor mas gerais, que não excluem a com pe tên -cia suple men tar dos estados.

no caso de ine xis tir tal lei fede ral sobre nor mas gerais, os estados e odistrito Federal exer ce rão a com pe tên cia legis la ti va plena para aten der às suaspecu lia ri da des. Quanto a este fato, torna-se des ne ces sá rio o exer cí cio dessacom pe tên cia plena, por quan to a pre sen te lei con ti nua em plena vigên cia atéque outra venha revo gá-la expres sa men te.

de acor do com o art. 30, ii, da constituição do brasil, o município pode -rá legis lar suple men tar men te, no que cou ber, à legis la ção fede ral ou esta dual.neste caso, o município pode esta be le cer, por lei, nor mas espe cí fi cas de con -tro le inter no e de admi nis tra ção finan cei ra e orça men tá ria e de con ta bi li da de.

é neces sá rio escla re cer que o § 9º, do art. 165, da constituição deter mi -na que cabe rá a lei com ple men tar:

i - dis por sobre o exer cí cio finan cei ro, a vigên cia, os pra zos, a ela bo ra çãoe a orga ni za ção do plano plu ria nual, da lei de dire tri zes orça men tá rias eda lei orça men tá ria anual;

ii - esta be le cer nor mas de ges tão finan cei ra e patri mo nial da admi nis tra -ção dire ta e indi re ta, bem como con di ções para a ins ti tui ção e fun cio na -men to de fun dos.

A Lei complementar, acima men cio na da, dis po rá sobre cri té rios e for -mas de libe ra ção dos recur sos dos poderes Legislativo, Judiciário e ministériopúblico, con for me deter mi na o arti go 168 da constituição Federal. no âmbi -to dos municípios, as rela ções finan cei ras executivo / Legislativo sub me tem-se às dis po si ções do art. 29-A, inci sos e pará gra fos res pec ti vos, da constituiçãoda República.

Assim, pois, enquan to a lei com ple men tar men cio na da não for apro va da,as nor mas desta lei con ti nuam em pleno vigor, não poden do ser modi fi ca dasa não ser por lei de igual hie rar quia e não por lei de dire tri zes orça men tá riascomo vem acon te cen do atual men te.

é neces sá rio que se escla re ça que o dis po si ti vo ora comen ta do traz à luzum prin cí pio muito estu da do em con ta bi li da de pri va da, mas não lem bra donos estu dos da con ta bi li da de e do orça men to gover na men tais: o prin cí pio daenti da de.4

esse prin cí pio se fun da men ta no fato de que o orça men to e a con ta bi li -da de são ins tru men tos que pos si bi li tam infor ma ções sobre tran sa ções/ope ra -ções das enti da des jurí di cas gover na men tais, tais como expres sas no caput doarti go, inclu si ve das suas fun da ções, autar quias, empre sas públi cas e socie da -des de eco no mia mista, as quais pro du zem refle xos sobre os res pec ti vos patri -mô nios.

entretanto, e esta obser va ção é impor tan te, o estado (em sua acep çãoampla) é tam bém um ente eco nô mi co, além de social, daí por que os orça men -tos de todas as orga ni za ções gover na men tais serem apro va dos por uma só lei,con for me o dis pos to no art. 165, § 5º, da constituição da República, que lançaas bases do orça men to e dos balan ços con so li da dos.

com o adven to da Lei de Responsabilidade Fiscal, algu mas nor mas pas -sa rão a reger cer tos pro ce di men tos regu la dos por esta lei.

A Lei de Responsabilidade Fiscal, há muito exi gi da pela socie da de ecomo a sua deno mi na ção indi ca, dis põe sobre nor mas de Finanças públicas,con for me o capítulo ii, do título Vi da constituição da República. entre -tanto, ela vai além, posto que abra ça pro ce di men tos de natu re za téc ni co-eco -

4 Ver Reis, Heraldo da costa, capítulo princípios fun da men tais de con ta bi li da de (Resolução nº750/93 do conselho Federal de contabilidade), do livro contabilidade e Gestão Governamental,Rio de Janeiro: ibAm, 2004.

nô mi ca que envol vem aná li se do custo-bene fí cio, aná li se do Fluxo de caixa,con ta bi li da de finan cei ra melhor pla ne ja da, con ta bi li da de geren cial para pos -si bi li tar infor ma ções para a ava lia ção de desem pe nho sob os enfo ques da efi -ciên cia, da eco no mi ci da de, da efi cá cia e da efe ti vi da de.

sujeitam-se às nor mas da lei de Responsabilidade Fiscal os ges to res dospoderes cons ti tuí dos de todas as uni da des da Federação, ou seja, a união, osestados, os municípios e o distrito Federal.

tÍtu Lo idA Lei de oRçA men to

capítulo idis po si ções GeRAis

Art. 2º A Lei de orçamento con te rá a dis cri mi na ção da recei ta e des -pe sa, de forma a evi den ciar a polí ti ca eco nô mi co-finan cei ra e o pro -gra ma de tra ba lho do Governo, obe de ci dos os prin cí pios de uni da de,uni ver sa li da de e anua li da de.§ 1º integrarão a Lei de orçamento:i. sumário geral da recei ta por fon tes e da des pe sa por fun ções do

Governo;ii. Quadro demons tra ti vo da Receita e despesa segun do as

categorias econômicas, na forma do Anexo 1;iii. Quadro dis cri mi na ti vo da recei ta por fon tes e res pec ti va legis la -

ção;iV. iV.Quadro das dota ções por órgãos do Governo e da Adminis -

tração.§ 2º Acompanharão a Lei de orçamento:i. Quadros demons tra ti vos da recei ta e pla nos de apli ca ção dos

fun dos espe ciais;ii. Quadros demons tra ti vos da des pe sa, na forma dos Anexos 6 a 9; eiii. Quadro demons tra ti vo do pro gra ma anual de tra ba lho do Go -

verno, em ter mos de rea li za ção de obras e de pres ta ção de ser vi ços.

este arti go é de suma impor tân cia, por que nele se encon tram os fun da -men tos da evi den cia ção orça men tá ria, ou seja, a lei de orça men to deve rá evi -den ciar a polí ti ca eco nô mi co-finan cei ra e o pro gra ma de tra ba lho doGoverno, os quais devem ser exe cu ta dos por órgãos das Administrações dire -

ta e indi re ta. no entan to, tal reda ção pode ria, no nosso enten di men to, sermais ampla, por exem plo:

os orça men tos públi cos con te rão a recei ta e a des pe sa clas si fi ca das, deforma a evi den ciar as polí ti cas e os pro gra mas de tra ba lho do Governo,em con gruên cia com os obje ti vos da enti da de jurí di ca.

em rea li da de, este arti go sofreu pro fun da modi fi ca ção em razão do que dis -põem os §§ 5º ao 8º do art. 165, da constituição do brasil, que res ta be le ce a obe -diên cia aos prin cí pios men cio na dos no seu con tex to, quais sejam, enti da de jurí -di ca e eco nô mi ca, uni ver sa li da de, uni da de orça men tá ria e, ainda, exclu si vi da de.

de fato, de agora em dian te, os orça men tos das enti da des de Adminis -tração indi re ta de direi to públi co e das fun da ções ins ti tuí das e man ti das pelopoder públi co inte gra rão a lei de orça men to anual, sendo vota dos e apro va doscomo lei pelo Legislativo.

esclareça-se con tu do, que a lei dis põe sobre outro prin cí pio que, em rea -li da de, cons ti tui-se no pró prio obje ti vo do orça men to: o da evi den cia ção, ouseja, o de reve lar com cla re za o quê o gover no pre ten de rea li zar para cum priras suas res pon sa bi li da des peran te a socie da de.

o esco po deste livro não pode com preen der uma dis cus são dos cha ma -dos prin cí pios orça men tá rios, sobre o que, na ver da de, já exis te abun dan telite ra tu ra que o lei tor inte res sa do pode rá con sul tar, em que pese alguns prin -cí pios não serem lem bra dos pelos estu dio sos, como os que estão sendo e serãomen cio na dos ao longo deste tra ba lho.

no entan to, deve mos dizer que a apli ca ção des ses prin cí pios é da maiorimpor tân cia, prin ci pal men te os três pri mei ros por que estão rela cio na dos coma visi bi li da de orça men tá ria, res ga ta da pela constituição.

A apli ca ção des ses prin cí pios deve ser com preen di da em rela ção a cadaorça men to. Assim, o orça men to de deter mi na da enti da de cen tra li za da dedirei to públi co inter no deve ser uno, isto é, a enti da de deve pos suir ape nas umorça men to e não mais que um para dado exer cí cio finan cei ro, o qual con te rátodas as suas recei tas e des pe sas e outros recur sos, a não ser nos casos dos cré -di tos espe ciais e extraor di ná rios que são exce ções a esta regra. mas se essaenti da de cen tral pos suir uma autar quia ou uma fun da ção, cujos orça men tosforam apro va dos por lei, con for me dis põe o art. 165, § 5º da constituição daRepública, e inte grem o orça men to con so li da do esses orça men tos, des sas enti -da des autô no mas, duran te as res pec ti vas exe cu ções esta rão des li ga dos, admi -nis tra ti va e finan cei ra men te, do orça men to cen tral, tendo sua pró pria evi den -cia ção, uni da de orça men tá ria, uni ver sa li da de e anui da de.

entretanto, como se dese ja conhe cer o volu me de recur sos a ser uti li za doou o que foi movi men ta do (da enti da de eco nô mi ca), quer atra vés dos órgãos deAdministração dire ta, quer atra vés das fun da ções e das autar quias, neces sá riase faz a con so li da ção dos balan ços de encer ra men to de exer cí cio des sas enti da -des, a par tir das áreas em que exe cu ta ram os pro gra mas sob as suas res pon sa bi -li da des, e assim se esta rá obser van do o pre cei to cons ti tu cio nal.5

modernamente, dize mos que o méto do orça men tá rio pos sui duas carac -te rís ti cas fun da men tais: a da abran gên cia e a da quan ti fi ca ção.

por abran gên cia, con si de ra mos que nenhu ma ati vi da de de um entepúbli co pode pres cin dir do orça men to. em outras pala vras, o orça men to é umméto do de tra ba lho uti li za do por todas as uni da des que cons ti tuem a enti da -de, no qual essas uni da des expres sam seus pro gra mas de tra ba lho em ter mosfinan cei ros. em lin gua gem sim ples, diría mos que, numa boa Administração,nada esca pa ao orça men to.

A quan ti fi ca ção é a carac te rís ti ca segun do a qual todos os ingre dien -tes que entram no orça men to são devi da men te expres sos em núme ros, oupara expri mir dinhei ro, ou para expres sar volu me de ser vi ços ou de bens apro du zir.

pela quan ti fi ca ção, o orça men to entra no rol daque les méto dos que,como a esta tís ti ca, uti li zam as regras da mate má ti ca, em forma de matri zes.com estas carac te rís ti cas o orça men to torna-se ver da dei ro mode lo eco nô mi -co, atra vés do qual iden ti fi cam-se ações, metas fisi ca men te quan ti fi ca das erecur sos que serão uti li za dos pelos ges to res, como con se quên cias de deci sõestoma das. são os cen tros de res pon sa bi li da des, men cio na dos ante rior men te.

pelos §§ 1º e 2º e res pec ti vos inci sos do art. 2º, a Lei 4.320 dis tin gue cer -tos qua dros que inte gram, isto é, que for mam o pró prio orça men to, e outrosque ape nas o acom pa nham, ou seja, ser vem para escla re cer melhor a polí ti caeco nô mi co-finan cei ra e os pro gra mas do Governo. uns e outros, porém, sãoobri ga tó rios.

Há pouco o que comen tar, uma vez que os pará gra fos indi cam os sumá -rios e qua dros que devem estar pre sen tes à lei de orça men to, a fim de orien -tar a ela bo ra ção dos orça men tos, mas tam bém ser vir como meio para faci li taro levan ta men to das esta tís ti cas finan cei ras. de modo geral, não tem havi dodifi cul da des no preen chi men to des ses qua dros, por que as dúvi das que sur gemsão mais rela cio na das às clas si fi ca ções das recei tas e des pe sas orça men tá rias.

5 Ver Reis, Heraldo da costa, contabilidade municipal: teo ria e prá ti ca, 2ª ed. rev. e aum. Rio deJaneiro: ibAm/Livros técnicos e científicos, 1979, p. 121-129.

Assim, resol vi do o pro ble ma das clas si fi ca ções, o preen chi men to dos qua drosé mera roti na.

para a demons tra ção da recei ta e da des pe sa orça men tá rias, a secretariado tesouro nacional, órgão do ministério da Fazenda, tem cons tan te men teatua li za do e edi ta do os res pec ti vos manuais, pelo que se reco men da ao lei toruma busca no ende re ço www.stn.fazen da.gov.br para o fim de obtê-los.

em rela ção aos fun dos espe ciais, de que trata o § 2º, i, estes terão os seusres pec ti vos pla nos de apli ca ção acom pa nhan do o orça men to geral e a pró prialei orça men tá ria,6 sobre os quais fare mos comen tá rios aos arts. 71 a 74, nocapí tu lo que lhe é dedi ca do nesta lei.

A estru tu ra orça men tá ria atual, de acor do com a constituição, art. 165,§ 5º, está assen ta da em três orça men tos: fis cal, da segu ri da de social e de inves -ti men tos nas empre sas em que a enti da de dete nha a maio ria do capi tal.

A Lei de Responsabilidade Fiscal intro du ziu mudan ças na Lei de orça -mento entre as quais des ta ca-se a Reserva de contingência, cuja forma de uti -li za ção e mon tan te, cal cu la do com base na Receita corrente Líquida, serãoesta be le ci dos na Lei de diretrizes orçamentárias. é de se des ta car que a Leiorçamentária deve rá con ter, entre outros e sepa ra da men te, dis po si ti vos sobrerefi nan cia men to da dívi da públi ca.

Art. 3º. A Lei de orçamento com preen de rá todas as recei tas, inclu si -ve as de ope ra ções de cré di to auto ri za das em lei.7parágrafo único. não se con si de ram para os fins deste arti go as ope ra -ções de cré di to por ante ci pa ção de recei ta, as emis sões de papel-moedae outras entra das com pen sa tó rias no ativo e pas si vo finan cei ros.

o arti go 3º é con se quên cia do arti go ante rior e de dis po si ções cons ti tu -cio nais que impõem o prin cí pio da uni ver sa li da de à recei ta e inclu são no con -jun to desta das ope ra ções de cré di to auto ri za das em lei. trata-se de ope ra çõesde cré di to vin cu la das às des pe sas orça men tá rias – obser va das as dis po si çõesdos arts. 7º, 43, § 1º, iV, e 98, pará gra fo único, desta lei e dos arts. 165 e seu §8º, e art. 167, iii, ambos da constituição da República, bem dos arts. 29 a 37,§§ e inci sos res pec ti vos, da Lei de Responsabilidade Fiscal. diferem, como sedepreen de do exame do pará gra fo único, das ope ra ções de cré di to por ante ci -pa ção da recei ta, as quais não alcan çam o orça men to, como vere mos a seguir,

6 Ver Reis, Heraldo da costa, Gestão Financeira, in contabilidade e Gestão Governamental: estu -dos espe ciais. ibAm. 2004, p. 119-144.

7 Ver Resolução nº 43/2002, do senado Federal.

e que deve ser estu da do em con jun to com o art. 38 e inci sos e pará gra fos res -pec ti vos da Lei de Responsabilidade Fiscal.

o pará gra fo único tem por fina li da de fazer excluir da lei de orça men tocer tos ingres sos que nada mais são do que fatos de ges tão finan cei ra que,embo ra pre vi sí veis por ante ci pa ção, não cons ti tuem recei tas na sua realexpres são téc ni ca. dentre eles cum pre citar:

1. as ope ra ções de cré di to por ante ci pa ção da recei ta orça men tá ria(mero fato finan cei ro e não fonte ori gi ná ria de recei ta);

2. as emis sões de papel-moeda, assun to de polí ti ca eco nô mi ca, per ti -nen te exclu si va men te ao Governo Federal;

3. outras entra das com pen sa tó rias no ativo e pas si vo finan cei ros, que serefe rem ape nas aos fatos que reper cu tem nes ses gru pa men tos de con -tas, não ori gi ná rios da exe cu ção orça men tá ria. exemplo: reten çõespara cau ções e con sig na ções à pre vi dên cia de fun cio ná rios e ser vi do -res. são, pois, valo res finan cei ros que se movi men tam extraor ça men -ta ria men te, con for me defi ne o art. 105 desta lei, e que mere cem umcon tro le espe cial a fim de que não se mis tu rem com os recur sosfinan cei ros que são de pro prie da de da enti da de gover na men tal.

Art. 4º A Lei de orçamento com preen de rá todas as des pe sas pró priasdos órgãos do Governo e da Administração cen tra li za da, ou que porinter mé dio deles se devam rea li zar, obser va do o dis pos to no arti go 2º.

este arti go visa expli ci tar a com preen são de todas as des pe sas no orça -men to, assim como é um coro lá rio do art. 2º, no que res pei ta ao prin cí pio dauni ver sa li da de e con for me esta be le ce o art. 165, § 5º, da constituição do brasil.

conjugando os três arti gos ante rio res, veri fi ca-se que um orça men to, nobrasil, deve ser real men te uni ver sal, ou abran gen te, no sen ti do dos obje tos dedes pe sa e das fon tes de recei ta, con for me dis pos to no art. 2º.

Art. 5º A Lei de orçamento não con sig na rá dota ções glo bais des ti na -das a aten der indi fe ren te men te a des pe sas de pes soal, mate rial, ser vi -ços de ter cei ros, trans fe rên cias ou quais quer outras, res sal va do o dis -pos to no arti go 20 e seu pará gra fo único.

o dis po si ti vo tra duz a ideo lo gia assen te con tra as dota ções glo bais, enfa -ti zan do outro prin cí pio da teo ria clás si ca do orça men to públi co: o prin cí pio daespe cia li za ção ou dis cri mi na ção da des pe sa.

se a lei foi vaci lan te, não toman do um par ti do defi ni do para con si de raro pro gra ma como base para a ela bo ra ção do orça men to, a atual portariaministerial nº 42, de 1999 por sua vez, vem dar con sis tên cia aos pro gra mas detra ba lho como ações de pla ne ja men to e orça men ta ção de com pe tên cia dasenti da des gover na men tais, de tal modo que os obje tos de des pe sa, como pes -soal, mate rial etc., devem agora apa re cer sem pre vin cu la dos a um pro gra ma enunca de modo iso la do e glo bal.

teoricamente, tería mos che ga do assim a uma solu ção para o grau de dis -cri mi na ção dos orça men tos públi cos: nenhu ma dota ção glo bal deve rá ser alo -ca da atra vés do orça men to para aten der indi fe ren te men te a des pe sas de pes -soal, mate rial e outras que deve rão con tri buir para a con cre ti za ção de obje ti -vos deli nea dos. somente assim se pode rá fazer ava lia ções do desem pe nhogeren cial em ter mos de eco no mi ci da de, efi ciên cia, efi cá cia e efe ti vi da de.

Antes de pas sar para o art. 6º, é inte res san te notar que a Lei 4.320/64 abo -liu a expres são verba, pas san do a ado tar mais apro pria da men te dota ção e cré -di tos orça men tá rios (art. 90). na ver da de, pode mos notar uma vaci la ção decon cei to entre os ter mos: dota ção, cré di to orça men tá rio e verba. como a últi -ma está sendo eli mi na da, ou já o foi, da ter mi no lo gia orça men tá ria bra si lei ra,fixe mo-nos nas duas pri mei ras.

dotação deve ser a medi da, ou quan ti fi ca ção mone tá ria do recur so apor ta doa um pro gra ma, ati vi da de, pro je to, cate go ria eco nô mi ca ou obje to de des pe sa. esteé o seu sen ti do. o cré di to orça men tá rio é, então, a auto ri za ção atra vés da lei deorça men to ou de cré di tos, adi cio nais, para a exe cu ção de pro gra ma, pro je to ou ati -vi da de ou para o desem bol so de quan tia apor ta da a obje to de des pe sa, vin cu la do auma cate go ria eco nô mi ca, e, pois, a um pro gra ma. Assim, o cré di to orça men tá rio épor ta dor de uma dota ção e esta o limi te auto ri za do, quan ti fi ca do mone ta ria men te.

Art. 6º todas as recei tas e des pe sas cons ta rão da Lei de orçamentopelos seus totais, veda das quais quer dedu ções.§ 1º As cotas de recei tas que uma enti da de públi ca deva trans fe rir aoutra incluir-se-ão, como des pe sa, no orça men to da enti da de obri ga daà trans fe rên cia e, como recei ta, no orça men to da que as deva rece ber.§ 2º para cum pri men to do dis pos to no pará gra fo ante rior, o cál cu lodas cotas terá por base os dados apu ra dos no balan ço do exer cí cioante rior àque le em que se ela bo rar a pro pos ta orça men tá ria doGoverno obri ga do à trans fe rên cia.

o arti go expli ci ta o prin cí pio da uni ver sa li da de, esta be le cen do a obri ga -to rie da de de figu rar no orça men to, pelas suas res pec ti vas tota li da des, as recei -

tas e as des pe sas que deve rão ser rea li za das pela enti da de públi ca, sem quais -quer dedu ções. o orça men to não seria uni ver sal se as recei tas e des pe sas nelefigu ras sem com dedu ções. isto quer dizer que, mesmo que uma recei ta sejaafe ta da por uma dedu ção, a mesma deve rá apa re cer pelo seu total e a afe ta çãofigu rar na des pe sa.

esclareça-se, con tu do, que as dedu ções podem ser do tipo des con to porpaga men tos de obri ga ções por ante ci pa ção, o que, evi den te men te, deve serfeito atra vés da des pe sa. para robus te cer o que se encon tra no caput do pre -sen te art. 6º, a Lei 4.320 passa, de logo, a dar regras sobre clas si fi ca ção atra vésdos §§ 1º e 2º, embo ra fora do capí tu lo pró prio.

A dis po si ção con ti da no pará gra fo 1º é a regra mais lógi ca e sim ples. Adúvi da pode ria sur gir em face da nova dis tri bui ção de ren das na constituiçãodo brasil. são as cha ma das ren das par ti lha das ou dis tri buí das como, por exem -plo, atra vés do Fundo de participação dos municípios (Fpm). A nosso ver,porém, essa movi men ta ção de recur sos cons ti tui-se de trans fe rên cias da uniãopara os municípios e, assim, cai na regra deste, isto é, para a união são des pe -sas e para os municípios, que as rece bem, cons ti tuem recei ta.

o mesmo ocor re rá com as demais movi men ta ções de recur sos deter mi -na das pela constituição, tais como da união para os estados e des tes para osmunicípios.

contudo, a portaria stn-mF nº 163, de 04 de maio de 2001, atra vés doseu art. 7º, veda a alo ca ção no orça men to de recur sos a títu lo de trans fe rên ciaspara uni da des inte gran tes dos orça men tos fis cal e da segu ri da de social, deven -do esses recur sos serem alo ca dos dire ta men te no orça men to da enti da de res -pon sá vel pela exe cu ção das ações cor res pon den tes.

A veda ção men cio na da tem o seu res pal do na ale ga ção de evi tar dupli ci -da des no momen to da con so li da ção dos balan ços das enti da des recep to ras dosrecur sos com os da enti da de cen tral ou trans fe ri do ra dos recur sos orça men tá -rios. As seguin tes ques tões, entre tan to, ficam no ar para as pos sí veis res pos tasdos ela bo ra do res da portaria:

1) é fun ção de portaria vedar ou proi bir algu ma coisa?2) onde se veri fi ca o peri go da dupli ci da de na con so li da ção de balan -

ços, pelo sim ples fato de se trans fe rir um recur so de uma enti da dejurí di ca para outra?

o que pre ci sa ficar claro é que a autar quia, a fun da ção ou outra enti da -de qual quer pos sui carac te rís ti cas pró prias que lhes são defe ri das pela lei: per -so na li da de jurí di ca e auto no mia de ges tão.

As trans fe rên cias da enti da de cen tral para outra des cen tra li za da, retra -tam rela ções entre enti da des jurí di cas, ainda que inte gran tes de uma mesmaestru tu ra orga ni za cio nal do ente fede ra ti vo, e não meras tran sa ções finan cei -ras e que devem ser refle ti das pela con ta bi li da de. este con jun to, na teo ria dascon so li da ções, deno mi na-se enti da de eco nô mi ca, a qual não pos sui auto no miade ges tão e nem per so na li da de jurí di ca. esta é a dife ren ça. demais disso, ascon tas que refle tem as rela ções jurí di cas deno mi nam-se con tas recí pro cas,por que de um lado retra tam direi tos, e do outro obri ga ções, e que no momen -to da con so li da ção são eli mi na das.

o fluxo de infor ma ções entre as três esfe ras de Governo torna hoje obso -le to o pará gra fo 2º e con se quen te men te a regra téc ni ca pro pos ta, fren te aosmeca nis mos esta be le ci dos pela constituição vigen te, espe cial men te no que serefe re ao Fpm. A evo lu ção da téc ni ca de pre vi são orça men tá ria pode hoje,per fei ta men te, uti li zar outros ele men tos mais atuais e méto dos mais aper fei -çoa dos para o cál cu lo das trans fe rên cias. seria melhor dei xar à prá ti ca a solu -ção de pro ble mas dessa natu re za.

problema da maior impor tân cia é o que se reve la pela portaria stn nº 48,de 31 de janei ro de 2007, que esta be le ce para os estados, distrito Federal emunicípios, como decor rên cia do que dis põe a medida provisória nº 339, de 28de dezem bro de 2006, os pro ce di men tos con tá beis para regis tro dos recur sosdes ti na dos ao Fundo de desen vol vi men to da educação básica e Valorização dosprofissionais da educação – Fun deb, bem como aque les que dele se ori gi na -rem e que revo ga a portaria stn nº 328, de 27 de agos to de 2001.

no art. 4º da refe ri da portaria são indi ca das como fon tes de recei tas doFun deb, que, em rea li da de, não são fon tes de recei tas, mas as recei tas dasquais sai rão as par ce las que cons ti tui rão as suas dis po ni bi li da des, como expres -so no art. 3º da medida provisória nº 339, de 28 de dezem bro de 2006, deve -rão ser regis tra das con ta bil men te pelos seus valo res res pec ti vos bru tos.

Já o art. 6º da mesma portaria dis põe que os valo res per cen tuais da arre -ca da ção das recei tas e aque les reti dos auto ma ti ca men te das trans fe rên cias,ambos des ti na dos ao Fun deb, na forma do art. 4º, serão regis tra dos em contacon tá bil reti fi ca do ra da recei ta orça men tá ria, cria da espe ci fi ca men te para estefim, cujo códi go será o mesmo da clas si fi ca ção orça men tá ria, com o pri mei rodígi to da recei ta pre vis ta.

A pro pos ta orça men tá ria con te rá a clas si fi ca ção pró pria da recei ta com aapre sen ta ção da pre vi são bruta e as dedu ções para a for ma ção do Fun deb,fican do a des pe sa fixa da com base no valor líqui do da recei ta pre vis ta, con for -me está pres cri to no § 1º daque le art. 6º, acima refe ri do.

Quer dizer, a portaria atual come te os mes mos equí vo cos da ante rior e éclaro e evi den te que as orien ta ções nela con ti das vão de encon tro ao que dis -põe esta Lei, no arti go ora em comen to, que deter mi na que o orça men to nãopode rá con ter dedu ções na recei ta e na des pe sa, as quais apa re ce rão na des pe -sa e na recei ta pre vis ta, res pec ti va men te.

duas situa ções se apre sen tam nas ope ra ções com o Fun deb:

(1) as con tri bui ções das enti da des refe ri das (estados, municípios edistrito Federal) para a for ma ção dos fun dos que devem ter o tra ta -men to de inves ti men to ou de uma apli ca ção finan cei ra tem po rá ria(e não de uma sim ples dedu ção da recei ta, como está na portaria) eque, como tal, deve ser con ta bi li za da como um ativo finan cei ro; e

(2) a retri bui ção que essas enti da des rece bem pela quan ti da de de alu -nos matri cu la dos no ensi no fun da men tal, que é efe ti va men te arecei ta do Fun deb e, por isto mesmo, deve ser incluí da no cál cu -lo da Receita corrente Líquida.

entretanto, depen den do da quan ti da de de alu nos matri cu la dos, estarecei ta pode não se efe ti var, e, neste caso, será regis tra da como sim ples devo -lu ção da con tri bui ção, ou se for menor que o valor con tri buí do, o regis tro serápre juí zo finan cei ro apu ra do.8

o pro ce di men to da portaria stn nº 48/2007, acima men cio na da, alémdas dis tor ções nas infor ma ções sobre as recei tas de trans fe rên cias cons ti tu cio -nais das quais resul tam as con tri bui ções para a for ma ção do Fun deb, pro va -vel men te cau sa rá outros tipos de pro ble mas, como a portaria ante rior cau sou,dos quais des ta ca-se aque le rela cio na do com o cál cu lo da des pe sa total dopoder Legislativo, no âmbi to do município, que é feito con for me deter mi na -do no art. 29-A, da constituição da República, mas com base na recei ta líqui -da, ou seja, após o des con to dos 20% (vinte por cento), quan do, em rea li da de,deve ser feito sobre o valor bruto das trans fe rên cias.

Art. 7º A Lei de orçamento pode rá con ter auto ri za ção ao executivopara:i - Abrir cré di tos suple men ta res até deter mi na da impor tân cia, obe de -ci das as dis po si ções do arti go 43; e

8 Ver Reis, Heraldo da costa Reis, efeitos do Fun deF na admi nis tra ção muni ci pal – aspec tosorça men tá rios, finan cei ros e con tá beis, Rio de Janeiro: ibAm, 1998, p. 19-21.

ii - Realizar em qual quer mês do exer cí cio finan cei ro ope ra ções de cré -di to por ante ci pa ção da recei ta, para aten der a insu fi ciên cias de caixa.§ 1º em casos de défi cit, a Lei de orçamento indi ca rá as fon tes derecur sos que o poder executivo fica auto ri za do a uti li zar para aten derà sua cober tu ra.§ 2º o pro du to esti ma do de ope ra ções de cré di to e de alie na ção de bensimó veis somen te se inclui rá na recei ta quan do umas e outras foremespe ci fi ca men te auto ri za das pelo poder Legislativo em forma que juri -di ca men te pos si bi li te ao poder executivo rea li zá-las no exer cí cio.§ 3º A auto ri za ção legis la ti va a que se refe re o pará gra fo ante rior, notocan te a ope ra ções de cré di to, pode rá cons tar da pró pria Lei deorçamento.

constituem os inci sos exce ções ao prin cí pio da exclu si vi da de, con sa gra -do na constituição (art. 165, § 8º) e que veda a inclu são na lei orça men tá riade maté ria estra nha ao orça men to, como se pra ti cou no brasil, antes da refor -ma cons ti tu cio nal de 1926.

Assim, a lei orça men tá ria pode rá con ter dis po si ti vos que auto ri zem opoder executivo a abrir cré di tos suple men ta res e a rea li zar ope ra ções de cré -di to, inclu si ve por ante ci pa ção da recei ta orça men tá ria.

desse modo, a Lei 4.320 ape nas regu la men ta o orde na men to cons ti tu cio -nal, com as seguin tes coor de na das deli mi ta do ras:

Abrir cré di tos suple men ta res até deter mi na da impor tân cia, que ficacomo uma facul da de do Legislativo con ce der. o que a Lei não pode é auto ri -zar cré di to ili mi ta do, por que está incluí do na veda ção do inci so Vii do art. 167da constituição, cujo valor será esta be le ci do median te um teto certo e fixo emmoeda ou em per cen tual.

Acrescente-se a proi bi ção con ti da no § 4º, do art. 5º, da Lei deResponsabilidade Fiscal, de incluir cré di to com fina li da de impre ci sa ou comdota ção ili mi ta da.

A indi ca ção de recur sos desde que obe de ci das as dis po si ções do arti go 43.isto sig ni fi ca que o executivo pode abrir cré di tos suple men ta res com indi ca -ção dos recur sos cor res pon den tes, na forma da lin gua gem ado ta da pelaconstituição, con for me o inci so V do art. 167. como o executivo vai encon -trar tais recur sos é pro ble ma a ser dis cu ti do mais adian te, ao tra tar mos domen cio na do art. 43 desta lei, onde são indi ca das as fon tes de recur sos paraaten der à aber tu ra de cré di tos adi cio nais suple men ta res e espe ciais.

A auto ri za ção legis la ti va. pela pró pria Lei 4.320, atra vés do arti go emaná li se, e pela constituição, no seu art. 167, inci so V, o executivo não pode

abrir cré di tos suple men ta res sem pré via auto ri za ção legis la ti va e, note-se, amesma regra sub sis te para os cré di tos espe ciais.

Apenas a Lei 4.320, para ganhar tempo e na estei ra da constituição, per -mi te que a auto ri za ção para abrir cré di tos suple men ta res possa ser dada napró pria lei de orça men to.

entretanto, a auto ri za ção para a aber tu ra de cré di tos adi cio nais suple -men ta res pre ci sa con si de rar a exis tên cia de for mas de ges tão finan cei ra exis -ten tes para uti li za ção de recur sos, como decor rên cia do dis pos to no § 1º do art.43, desta lei. daí a neces si da de de que o dis po si ti vo auto ri za ti vo na lei orça -men tá ria con te nha um pará gra fo que exclua os recur sos vin cu la dos a pro gra -mas espe ciais de tra ba lho (fun dos espe ciais) ou a con vê nios.9

no que con cer ne às ope ra ções de cré di to por ante ci pa ção da recei ta, asmes mas podem ser rea li za das pelas enti da des de direito público interno emqual quer mês do exer cí cio finan cei ro, obser van do-se no entan to a veda çãoexpli ci ta da no art. 167, iii, da constituição vigen te e no art. 38, inci sos e pará -gra fos res pec ti vos, da pró pria Lei de Responsabilidade Fiscal, já men cio na donos comen tá rios ao art. 3º desta Lei.

o dis po si ti vo em ques tão dis põe que a ope ra ção de cré di to men cio na daé para aten der à insu fi ciên cia de caixa. trata-se na espé cie de ope ra ção finan -cei ra de tesouraria com efei tos no Ativo e no passivo Financeiros, cujo pro -du to não está vin cu la do a qual quer des pe sa ou com pro mis so. A sua movi men -ta ção se faz de forma extraor ça men tá ria.

As ope ra ções de cré di to por ante ci pa ção de recei ta devem ser sem prepre ce di das de auto ri za ção em lei espe cí fi ca ou na pró pria lei orça men tá ria.

tais ante ci pa ções terão as suas des ti na ções deter mi na das na Ldo, quenão deve rão ser dife ren tes do que já está deter mi na do nesta Lei. A pró pria Leide Responsabilidade Fiscal já dis põe sobre a des ti na ção da ARo. outrossim,lem bra-se que a rea li za ção da ARo sujei ta-se às nor mas da Resolução nº 43/02do senado da República.

o dis po si ti vo ora comen ta do nada mais é que uma exce ção ao prin cí pioda exclu si vi da de, que não per mi te a inclu são de maté ria estra nha no orça men -to, seja na pre vi são da recei ta, seja na fixa ção da des pe sa.

Quanto à maté ria estra nha proi bi da, pode mos citar alguns exem plos:

< ins ti tuir tri bu tos; < auto ri zar refor mas admi nis tra ti vas;

9 Ver arti go os cré di tos suple men ta res na Lei de orçamento, in Reis, Heraldo da costa, Revistade Administração municipal nº 259, jul./set. 2006, ibAm/RJ.

< pro mo ver aumen tos de pes soal;< criar car gos ou des pe sas de pes soal;< pro mo ver modi fi ca ções nas alí quo tas tri bu tá rias;< trans por recur sos de uma dota ção orça men tá ria para outra, excluí -

dos os casos pre vis tos em lei;< abrir ou criar ele men tos de des pe sas, pro gra mas, pro je tos ou ati vi -

da des.

o défi cit a que se refe re o pará gra fo 1º só pode ser apu ra do pela dife ren -ça entre as des pe sas fixa das e as recei tas pre vis tas, excluí das as ope ra ções decré di to, pois que estas já cons ti tuem meios de finan ciar os défi cits orça men tá -rios, como dis pos to no art. 98, desta lei.

entretanto, é bom que se diga que, por prin cí pio, as leis orça men tá riasnão devem apro var orça men tos defi ci tá rios. Vale a pena lem brar que um dosmeios de se evi tar os défi cits é atua li zar anual men te as bases de cál cu lo dasrecei tas e esta be le cer prio ri da des para os gas tos com base em uma pro gra ma -ção con for me dis põem esta Lei e a Lei de Responsabilidade Fiscal.

A Lei de Responsabilidade Fiscal, pelo seu teor, pro cu ra fazer com que oges tor públi co se cons cien ti ze da neces si da de da ado ção de uma ges tão res pon -sá vel com vis tas ao equi lí brio das con tas gover na men tais. Assim, nes ses ter -mos, fica muito difí cil acei tar um défi cit sem uma jus ti fi ca ti va plau sí vel.

Quando as metas fis cais mos tra rem ten dên cia de um pos sí vel desar ran jonas con tas, o ges tor gover na men tal pro vi den cia rá as medi das cabí veis comvis tas às cor re ções dos des vios detec ta dos, cujos cri té rios e parâ me tros já deve -rão estar pre vis tos na Ldo, den tre os quais as limi ta ções ou res tri ções quedevem ser impos tas às des pe sas a serem rea li za das, con for me o dis pos to no art.9º da Lei de Responsabilidade Fiscal.

o dis po si ti vo cons tan te do § 2º é alta men te mora li za dor, a fim de evi tarque os agen tes gover na men tais ou das enti da des de direi to públi co inter no incluam em suas pro pos tas esti ma ti vas de ope ra ções de cré di to e de alie na çãode bens imó veis ape nas para cons tar, para enco brir défi cits. desta forma, taisope ra ções somen te se inclui rão nos orça men tos quan do forem espe ci fi ca men -te, umas e outras, auto ri za das pelo poder Legislativo, em forma que juri di ca -men te pos si bi li te ao poder executivo rea li zá-las no exer cí cio. de outra forma,seria engo do para enco brir défi cits.

As ope ra ções de cré di to de que tra tam os §§ 2º e 3º em aná li se são as quese clas si fi cam entre as recei tas de capi tal e se des ti nam a aten der espe ci fi ca -men te a obras e ser vi ços públi cos, con for me esta be le ce o art. 98 desta lei, coma obser va ção do dis pos to no art. 167, iii, da constituição da República.

essas ope ra ções são orça men tá rias e podem ser auto ri za das na lei orça -men tá ria ou atra vés de lei espe cí fi ca, deven do, entre tan to, serem obser va dasas dis po si ções dos arts. 165, § 8º, e 167, inci so iii, da constituição do brasil eda Resolução nº 43/2002, do senado Federal.

conquanto possa exis tir uma Resolução do senado da República dis pon -do sobre limi tes de oc, a Lei de Responsabilidade Fiscal tam bém impõe res -tri ções para essas ope ra ções pelos entes fede ra dos, con for me as dis po si çõescon ti das nos arts. 29-40, e res pec ti vos pará gra fos, inci sos e alí neas, da Lei deResponsabilidade Fiscal.

Já a alie na ção de bens imó veis está den tro da regra do art. 44, da LRF,com a qual não se con cor da, ou seja, a apli ca ção do pro du to em des pe sas decapi tal ou em gas tos pre vi den ciá rios, se a lei local assim dis pu ser, posto que vaide encon tro ao que está esta be le ci do no art. 30 e inci sos res pec ti vos, daconstituição da República.10

Art. 8º A dis cri mi na ção da recei ta geral e da des pe sa de cada órgão doGoverno ou uni da de admi nis tra ti va, a que se refe re o arti go 2º, § 1º,inci sos iii e iV, obe de ce rá à forma do Anexo 2.§ 1º os itens da dis cri mi na ção da recei ta e da des pe sa, men cio na dosnos arti gos 11, § 4º, e 13, serão iden ti fi ca dos por núme ros de códi godeci mal, na forma dos Anexos 3 e 4.§ 2º completarão os núme ros do códi go deci mal refe ri do no pará gra -fo ante rior os alga ris mos carac te ri za do res da clas si fi ca ção fun cio nalda des pe sa, con for me esta be le ce o Anexo 510.§ 3º o códi go geral esta be le ci do nesta lei não pre ju di ca rá a ado ção decódi gos locais.

o arti go cuida ape nas de apro var um mode lo, cujo preen chi men to é dosmais sim ples.

entretanto, atual men te, cabe secretaria do tesouro nacional, stn, atra -vés de mode los pró prios, a edi ção de manuais de clas si fi ca ção da Receita e dadespesa, inclu si ve de mode los de rela tó rios exi gi dos pela LRF, pelo reco men -da-se ao lei tor a busca no ende re ço www.stn.fazen da.gov.br, con for me já seindi cou em comen tá rios fei tos a dis po si ti vos desta lei.

10 Ver arti go efeitos das ope ra ções pre vis tas no art. 44, da LRF, nas finan ças do município, por Reis,Heraldo da costa, Revista de Administração municipal, ibAm/Rio de Janeiro, V. 53, nº 266,abr./jun. 2008, ibAm/RJ, p. 48.

As cate go rias eco nô mi cas despesas correntes e despesas de capital con -ti nuam com os mes mos con cei tos, ou seja, medir a con tri bui ção do estadopara o desen vol vi men to e cres ci men to da sua eco no mia e das suas ati vi da desem prol da socie da de. Assim, a natu re za da des pe sa se iden ti fi ca rá com tipo deapli ca ção e com o obje ti vo pre ten di do.

Grupos de natu re za de des pe sa é con cei tua do como a agre ga ção de ele -men tos de des pe sa que apre sen tam as mes mas carac te rís ti cas quan to ao obje -to de gasto.

modalidade de apli ca ção, tem por fina li da de indi car se os recur sos sãoapli ca dos dire ta men te por órgãos ou enti da des no âmbi to da mesma esfe ra degover no ou por outro ente da Federação e suas res pec ti vas enti da des, e obje -ti va, pre ci pua men te, pos si bi li tar a eli mi na ção da dupla con ta gem dos recur sostrans fe ri dos ou des cen tra li za dos.

o ele men to de des pe sa é con cei tua do como aque le que tem por obje ti voiden ti fi car os obje tos de gasto, tais como ven ci men tos e van ta gens fixas, juros,diá rias, mate rial de con su mo, ser vi ços de ter cei ros pres ta dos sob qual querforma, sub ven ções sociais, obras e ins ta la ções , equi pa men tos e mate rial per -ma nen te, auxí lios, amor ti za ção e outros de que a admi nis tra ção públi ca seserve para a con se cu ção dos seus fins.

em ver da de, a sis te má ti ca atual de clas si fi ca ção, dei xan do de lado as dis -cus sões em torno dos aspec tos for mais, faci li ta, sem dúvi da algu ma, o seuenten di men to com a pos si bi li da de de iden ti fi car, por exem plo, a des ti na ção demate rial de con su mo se para as despesas correntes, quan do tra tar-se demanu ten ção e ope ra cio na li za ção de ati vi da de qual quer, ou para obras e ins ta -la ções e, por tan to, como, despesas de capital, além de faci li tar a iden ti fi ca çãoda fun ção, sub-fun ção e pro gra mas da admi nis tra ção.

A con cei tua ção do ele men to de des pe sa é a mesma desta lei, não tendohavi do mudan ças no seu enten di men to. entretanto, intro du zir a tal moda li -da de de apli ca ção com o con cei to que lhe foi dado é ir de encon tro ao enten -di men to do prin cí pio da enti da de apli ca do ao orça men to e à con ta bi li da de,expres so no arti go 1º desta lei.

A legis la ção per ti nen te, ou seja esta lei – a Lei 4.320 – e a LRF pre ser va -ram os códi gos locais, sem, entre tan to, torná-los obri ga tó rios. Assim, a ado çãode códi gos locais para a clas si fi ca ção dos pro gra mas, pro je tos e ati vi da des eitens de des pe sas (des do bra men tos dos ele men tos da des pe sa), a serem exe cu -ta dos pelas enti da des de direi to públi co inter no deu vida a estas clas si fi ca ções.com efei to, o códi go do pro gra ma de tra ba lho passa a ter uma parte nacio nal,a que já nos refe ri mos ante rior men te, e outra local, rela ti va aos res pec ti vospro je tos e ati vi da des em cada área de Governo.

o códi go local, que era inde fi ni do na reda ção ori gi nal da Lei 4.320/64,passa a ter con sis tên cia, sig ni fi ca ção e fun ção defi ni da com a portaria nº163/01.

capítulo iidA Recei tA

Art. 9º tributo é a recei ta deri va da ins ti tuí da pelas enti da des de direi -to públi co, com preen den do os impos tos, as taxas e con tri bui ções noster mos da constituição e das leis vigen tes em maté ria finan cei ra, des -ti nan do-se o seu pro du to ao cus teio de ati vi da des gerais ou espe cí fi -cas exer ci das por essas enti da des.

este capí tu lo trata da recei ta das enti da des de direi to públi co inter no,defi ni das no art. 1º desta Lei, e res pec ti vas autar quias, uma vez que estas últi -mas tam bém se sujei tam às nor mas da Lei 4.320.

A lei não defi ne recei ta, limi tan do-se a deter mi nar e esta be le cer umaclas si fi ca ção eco nô mi ca, sobre a qual fala re mos nos arti gos pró prios.

A recei ta, na Administração pública se ori gi na tanto em decor rên cia dopoder de impé rio da enti da de de direi to públi co inter no, como do poder degerir seu patri mô nio eco nô mi co-admi nis tra ti vo.

podemos desde logo, entre tan to, defi nir recei ta nos seguin tes gru pos:

a) em sen ti do lato, como um con jun to de entra das finan cei ras nopatrimônio, oriun das de fon tes diver si fi ca das, con quan to pos samexis tir rei vin di ca ções de ter cei ros sobre alguns des ses valo res;

b) em sen ti do estri to, como um con jun to de recur sos finan cei ros obti -dos de fon tes pró prias e per ma nen tes, que inte gram o patrimônioda enti da de gover na men tal, na qua li da de de ele men to novo, quepro du zem-lhe acrés ci mos finan cei ros, sem con tu do gerar obri ga -ções, reser vas ou rei vin di ca ções de ter cei ros (passivos). essas recei -tas resul tam de leis, con tra tos, con vê nios, de tri bu tos de lan ça men -to dire to e outros.

isto sig ni fi ca que ope ra ções de cré di to e outras das quais, por exem plo,pos sam sur gir obri ga ções com ter cei ros, e até alie na ções de bens, não serãocon si de ra das recei tas pro pria men te, de acor do com a con cei tua ção men cio na -da, ainda que este jam incluí das no orça men to.

o capí tu lo ini cia-se com uma defi ni ção de tri bu to, uma das fon tes derecur sos finan cei ros com que conta o poder público. trata-se de fonte derecei ta de com pe tên cia exclu si va da união, dos estados, dos municípios e dodistrito Federal, tal como defi ni da na constituição do brasil (Ver cap. do sis -te ma tri bu tá rio nacio nal, arts. 145-149-A) e no código tributário nacional(Lei nº 5.172, de 25 de outu bro de 1966).

A con cei tua ção con ti da neste arti go não nos pare ce boa, pren den do-se auma clas si fi ca ção sem maior rigor cien tí fi co. Refere-se ao caso espe cí fi co dotri bu to, pres ta ção pecu niá ria com pul só ria, em moeda cor ren te ou cujo valornela se possa expri mir, que não cons ti tua san ção de ato ilí ci to, ins ti tuí da emlei e cobra da median te ati vi da de admi nis tra ti va ple na men te vin cu la da.

de con for mi da de com as dis po si ções do art. 5º do código tributárionacional, os tri bu tos clas si fi cam-se em impos tos, taxas e con tri bui ção demelho ria, saben do-se que:

imposto é um tri bu to cuja obri ga ção tem por fato gera dor uma situa çãoinde pen den te de qual quer ati vi da de esta tal espe cí fi ca, rela ti va ao con tri buin -te. As taxas pres su põem uma ati vi da de gover na men tal, seja em fun ção doexer cí cio regu lar do poder de polí cia, seja pela pres ta ção de ser vi ço públi co,espe cí fi co e divi sí vel, efe ti va men te pres ta do ao usuá rio ou posto à sua dis po -si ção. A con tri bui ção de melho ria, por fim, é o tri bu to decor ren te de obraspúbli cas, con for me man da men to cons ti tu cio nal.

entretanto, como decor rên cia da apli ca ção do art. 149, pará gra fos e inci -sos res pec ti vos, da constituição da República, são clas si fi ca dos como tri bu tos:

< as con tri bui ções sociais, como o pAsep, pis, coFins, cpmF e acon tRi bui ção sociAL sobRe o LucRo LÍQui do, bemcomo as con tri bui ções eco nô mi cas como a cide, por exem plo,todas de com pe tên cia exclu si va da união;

< as con tri bui ções pre vi den ciá rias ins ti tuí das pelos estados, distritoFederal e pelos municípios, cobra das dos seus ser vi do res, para o cus -teio, em bene fí cio des tes, do regi me pre vi den ciá rio de que trata o art.40, da constituição da República, cuja alí quo ta não será infe rior à dacon tri bui ção dos ser vi do res titu la res de car gos efe ti vos da união.

< o art. 149-A, da constituição da República, dis põe que osmunicípios e o distrito Federal pode rão ins ti tuir con tri bui ção, naforma das res pec ti vas leis, para o cus teio do ser vi ço de ilu mi na çãopúbli ca, obser va do o dis pos to no art. 150, i e iii, daque laconstituição.

conforme o dis pos to neste arti go em comen to, a des ti na ção do pro du todos tri bu tos pare ce, à pri mei ra vista, ferir as dis po si ções legais refe ren tes àunidade de tesouraria de que trata o art. 56 desta lei.

A lei, con tu do, pre ten deu obje ti vo dife ren te. como regra geral, opro du to da arre ca da ção dos tri bu tos, diga mos, de natu re za fis cal (os impos -tos, as taxas e a con tri bui ção de melho ria), des ti na-se tanto ao cus teio deati vi da des gerais, quan to ao de ati vi da des espe cí fi cas exer ci das pelo poderpúblico.

não há que se falar em vin cu la ção, quan do o pro du to da arre ca da ção des -ti nar-se às ati vi da des gerais da enti da de. Aliás, é pre ci so enten der que qual -quer recei ta já nasce vin cu la da, inclu si ve os tri bu tos de modo geral. explica-se: a recei ta, na sua expres são real, inde pen den te men te da sua ori gem, é vin -cu la da natu ral men te aos obje ti vos gerais da enti da de.

A vin cu la ção espe cí fi ca só ocor re rá na hipó te se de des ti na ção par cial outotal do pro du to da arre ca da ção des ses tri bu tos a ati vi da des espe cí fi cas, esta -be le ci das em lei, con for me art. 71 desta lei, que trata da cons ti tui ção dosFundos especiais e, neste caso, há que se con si de rar o dis pos to no inci so iV doart. 167 da constituição do brasil.

com refe rên cia às con tri bui ções sociais e eco nô mi cas (tri bu tos extra fis -cais), acima men cio na das, as des ti na ções esta rão deter mi na das nas res pec ti vasleis ins ti tu cio na li za do ras, não poden do, em hipó te se algu ma, serem des via daspara algo dife ren te daqui lo que a lei lhe deter mi na ra. em rea li da de, as ati vi -da des às quais se des ti na rão cons ti tuem-se em pro gra mas espe ciais de tra ba -lho, con for me expres sos nos arts. 71 a 74 desta Lei.

o art. 148, inci sos e pará gra fo único, da constituição da República, dis -põe sobre os emprés ti mos com pul só rios, de com pe tên cia exclu si va da união,cujo pro du to se des ti na:

< a aten der a des pe sas extraor di ná rias, decor ren tes de cala mi da depúbli ca, de guer ra exter na ou sua imi nên cia;

< a inves ti men to públi co de cará ter urgen te e de rele van te inte res senacio nal, obser va do o dis pos to no art. 150, iii, b, tam bém daconstituição da República;

A apli ca ção dos recur sos pro ve nien tes de emprés ti mo com pul só rio serávin cu la da à des pe sa que fun da men tou sua ins ti tui ção.

A Lei de Responsabilidade Fiscal, além de ocu par-se com a ins ti tui ção,pre vi são e efe ti va arre ca da ção de todos os tri bu tos de com pe tên cia da enti da -de fede ra ti va, esta be le ce pela portaria interministerial nº 163/01, já men cio -

na da, modi fi ca da pelas portarias stn nº 303, de 28 de abril de 2005, stn nº869, de 15 de dezem bro de 2005, portaria nº 340, de 26.04.2006, modi fi ca dapelas portarias 406, de 26.05.2006 e portaria nº 504, de 06.07.2006, (já men -cio na das) a clas si fi ca ção das recei tas gover na men tais.

esclareça-se que o ente fede ra ti vo não deve limi tar-se à sua recei ta tri -bu tá ria, con quan to esta possa repre sen tar, em mui tos casos, a sua fonte prin -ci pal, mas deve rá esten der-se às demais para que as metas fis cais sejam alcan -ça das sem solu ção de con ti nui da de.

A refe ri da Lei, pelo seu art. 2º, iV, intro du ziu o con cei to de Receitacorrente Líquida, que é o soma tó rio de todas as recei tas cor ren tes dedu zi das:

a) as trans fe rên cias cons ti tu cio nais, con for me dis pos to na seção Vi –Repartição das Receitas tributárias, e ainda as men cio na das nosinci sos i e ii do art. 195 e o art. 239 da constituição;

b) a con tri bui ção dos ser vi do res para o cus teio do seu sis te ma de pre -vi dên cia e assis tên cia social e as recei tas pro ve nien tes da com pen -sa ção finan cei ra men cio na da no § 9º, art. 201 da constituiçãoFederal.

o § 1º, entre tan to, deter mi na a inclu são no cál cu lo da RcL os valo respagos e rece bi dos em decor rên cia da Lc nº 87, de 13 de dezem bro de 1996, edo fundo pre vis to pelo art. 60 do Adct.

conquanto este ja elen ca da como uma espé cie tri bu tá ria, em razão daobri ga to rie da de da sua cobran ça e paga men to, cabe salien tar a nossa estra nhe -za com rela ção às con tri bui ções pre vi den ciá rias posto que, reco nhe ci da comoentra da finan cei ra extraor ça men tá ria na enti da de cen tral, não há como dedu -zi-la para a apu ra ção da Receita corrente Líquida.

cabe aqui, entre tan to, um escla re ci men to, mas com res pei to ao Fun -deF: se tem dito que esta recei ta não é con si de ra da para o cál cu lo da RcL,por que se esta ria con tan do em dupli ci da de. isto não é ver da de.

o Fun deb é a retri bui ção que os estados e os municípios aufe rem emrazão da quan ti da de de alu nos matri cu la dos no ensi no fun da men tal. em rea -li da de, pode acon te cer que uma des sas enti da des rece ba a retri bui ção jun ta -men te com a par ce la de con tri bui ção que cor res pon de às reten ções de 20%das trans fe rên cias cons ti tu cio nais a que têm direi to. esta dife ren ça é o quese con si de ra a recei ta do Fun deb. mas, tam bém, podem não rece bê-la, ouseja, a con tri bui ção pode retor nar sem o Fun deb agre ga do, assim comorece bê-la dimi nuí da e, neste caso, a enti da de sofre rá um pre juí zo, que deve

ser con ta bi li za do extraor ça men ta ria men te como uma dimi nui ção dopatrimônio Líquido.11

As pre vi sões das recei tas obser va rão as nor mas téc ni cas e legais, além deobser va rem os efei tos das alte ra ções na legis la ção, da varia ção do índi ce depre ços, do cres ci men to eco nô mi co ou de qual quer outro fator rele van te eserão acom pa nha das de demons tra ção de sua evo lu ção nos últi mos três anos,da pro je ção para os dois seguin tes àque le a que se refe ri rem, e da meto do lo giade cál cu lo e pre mis sas uti li za das.

As pre vi sões pode rão ser cor ri gi das pelo poder Legislativo desde que hajacom pro va ção de erro ou omis são de ordem téc ni ca ou legal. esta dis po si çãodecor re do man da men to cons ti tu cio nal con ti do no art. 166, § 3º, iii, a e b , daconstituição da República.

Geralmente, as pre vi sões de recei tas e des pe sas são fei tas toman do-se porbase o con cei to de caixa única, sem, con tu do, con si de rar as pecu lia ri da des dasati vi da des da orga ni za ção. A meto do lo gia que se men cio na rá é mais fácil deser apli ca da no âmbi to dos municípios, o que não sig ni fi ca que não possa serempre ga da em outras esfe ras gover na men tais, inclu si ve nas uni da des des cen -tra li za das. Ao invés de se pro je tar recei tas no con cei to da caixa única, o orça -men ta ris ta clas si fi ca rá as ati vi da des da orga ni za ção gover na men tal nosseguin tes gran des gru pos, quais sejam:

1. Grupo de ati vi da des gera do ras de recei tas, sem depen dên cia a gas -tos;

2. Grupo de ati vi da des gera do ras exclu si va men te de des pe sas e/oucus tos e pro du tos, sem rela ção com recei tas;

3. Grupo de ati vi da des gera do ras de recei tas, e des pe sas e/ou cus tos epro du tos.

o empre go desta meto do lo gia, sem dúvi da algu ma, per mi ti rá um orça -men to mais geren cial e faci li ta rá a iden ti fi ca ção de ati vi da des que podem serauto-sufi cien tes ou aque las que depen dem de recur sos finan cei ros para tercon di ções de fun cio na men to.

medida da maior impor tân cia da Lc 101/2000, con for me o dis pos to noart. 12, § 3º, é a que se refe re a colo ca ção à dis po si ção dos demais poderes e doministério público, no míni mo 30 (trin ta) dias antes do prazo final para oenca mi nha men to de suas pro pos tas orça men tá rias, os estu dos e as esti ma ti vas

11 idem, ibi dem.

das recei tas para o exer cí cio sub se quen te, inclu si ve da recei ta cor ren te líqui -da, e as res pec ti vas memó rias de cál cu lo.

Até 30 dias após a publi ca ção da lei de orça men to, as recei tas serão des -do bra das em metas bimes trais de arre ca da ção, expli ci tan do em sepa ra do asmedi das cabí veis de com ba te à eva são e à sone ga ção, da quan ti da de e valo resde ações ajui za das para a cobran ça da dívi da ativa, bem como da devo lu ção doscré di tos tri bu tá rios pas sí veis de cobran ça admi nis tra ti va.

A renún cia à recei ta oriun da de anis tia, remis são, sub sí dio, cré di to pre -su mi do, con ces são de isen ção em cará ter não geral, alte ra ção de alí quo ta oumodi fi ca ção de base de cál cu lo que impli que redu ção dis cri mi na da de tri bu -tos ou con tri bui ções, tam bém é alvo de norma por parte da Lei deResponsabilidade Fiscal – art. 14 e §§ –, ou seja, a con ces são ou amplia ção deincen ti vo ou bene fí cio de natu re za tri bu tá ria deve rá estar acom pa nha da deesti ma ti va do impac to finan cei ro no exer cí cio em que deva ini ciar sua vigên -cia e nos dois seguin tes, aten der ao dis pos to na Lei de diretrizesorçamentárias e a pelo menos uma das seguin tes con di ções:

< demons tra ção pelo pro po nen te de que a renún cia foi con si de ra dana esti ma ti va de recei ta da Lei orçamentária, que não afe ta rá asmetas fis cais;

< estar acom pa nha da de medi das de com pen sa ção, no perío do men -cio na do, por meio do aumen to da recei ta, pro ve nien te da ele va çãode alí quo tas, amplia ção da base de cál cu lo, majo ra ção ou cria ção detri bu to ou con tri bui ção.

Acrescente-se que, se o ato de con ces são ou amplia ção do incen ti vo oubene fí cio de que trata o arti go 14 da Lc 101/2000 decor rer da con di ção con -ti da no inci so ii, o bene fí cio só entra rá em vigor quan do imple men ta das asmedi das refe ri das no men cio na do inci so.

Art. 10. VetA do. (Ver constituição do brasil)Art. 11. A recei ta clas si fi car-se-á nas seguin tes cate go rias eco nô mi cas:Receitas correntes e Receitas de capital.§ 1º são Receitas correntes as recei tas tri bu tá rias, de con tri bui ções,patri mo nial, agro pe cuá ria, indus trial, de ser vi ços e outras e, ainda, aspro ve nien tes de recur sos finan cei ros rece bi dos de outras pes soas dedirei to públi co ou pri va do, quan do des ti na das a aten der des pe sasclas si fi cá veis em despesas correntes.

§ 2º são Receitas de capital as pro ve nien tes da rea li za ção de recur sosfinan cei ros oriun dos de cons ti tui ção de dívi das; da con ver são emespé cie, de bens e direi tos; os recur sos rece bi dos de outras pes soas dedirei to públi co ou pri va do des ti na dos a aten der des pe sas clas si fi cá veisem despesas de capital e, ainda, o supe rá vit do orçamento corrente.§ 3º o supe rá vit do orçamento corrente, resul tan te do balan cea men -to dos totais das recei tas e des pe sas cor ren tes, apu ra do na demons tra -ção a que se refe re o Anexo 1, não cons ti tui rá item da recei ta orça -men tá ria.§ 4º A clas si fi ca ção da recei ta obe de ce rá ao seguin te esque ma:Recei tAs coR Ren tes

Receita tributáriaimpostostaxascontribuições de melhoria

Receita de contribuiçõesReceita patrimonialReceita AgropecuáriaReceita industrialReceita de serviçostransferências correntesoutras Receitas correntes

Recei tAs de cApi tALoperações de créditoAlienação de bensAmortização de empréstimostransferências de capitaloutras Receitas de capital

o arti go apre sen ta a clas si fi ca ção da recei ta orça men tá ria, hoje regu la dapela portaria nº 163, de 4 de maio de 2001, com as modi fi ca ções que lhesforam intro du zi das e já men cio na das nos dis po si ti vos ante rio res, a qual sevisua li za no anexo i desta Lei.

Ao con trá rio da des pe sa que sem pre foi moti vo de preo cu pa ção por partedos téc ni cos de orça men to na busca de um esque ma capaz de refle tir com exa -ti dão as tran sa ções gover na men tais, a clas si fi ca ção da recei ta, com as carac te -rís ti cas ori gi ná rias que lhe deu a Lei 4.320/64, não che gou a sofrer gran desmodi fi ca ções, tal como se vê a seguir:

Recei tAs coR Ren tesReceita tributária

impostostaxascontribuições de melhoria

Receitas de contribuiçõesReceita patrimonialReceita AgropecuáriaReceita industrialReceita de serviçostransferências correntesoutras Receitas correntes

Recei tAs de cApi tALoperações de créditoAlienação de bensAmortização de empréstimostransferências de capitaloutras Receitas de capital

esta nova clas si fi ca ção visa pos si bi li tar uma per fei ta iden ti fi ca ção da ori -gem dos recur sos orça men tá rios, bem como esta be le cer coe rên cia entre asrubri cas uti li za das nos orça men tos públi cos e nas con tas nacio nais, per ma ne -cen do no entan to a dico to mia bási ca ini cial: ope ra ções cor ren tes e ope ra çõesde capi tal, como se vê no esque ma seguin te:

< operações correntes1. Receitas correntes 3. despesas correntes

< operações de capital2. Receitas de capital 4. despesas de capital

As ope ra ções cor ren tes dizem res pei to a todas aque las tran sa ções que oGoverno rea li za dire ta men te ou atra vés de suas rami fi ca ções, ou melhor, atra -vés dos seus órgãos de Administração indi re ta (autar quias etc.) e de cujo esfor -ço resul tam as con di ções de fun cio na men to de todas as suas ati vi da des, bemcomo podem resul tar acrés ci mos finan cei ros no seu patri mô nio eco nô mi co-admi nis tra ti vo. sob a ótica eco nô mi ca, entre tan to, as ope ra ções cor ren tes, pornão cons ti tuí rem bens de capi tal, ao se con ver te rem em moeda, se con so memno mer ca do. exemplo clás si co é o dos ven ci men tos dos fun cio ná rios que,

rece bi dos, entram de ime dia to na cor ren te ou fluxo do mer ca do, não pro du -zin do algo mate ria li zá vel.

Ainda exem pli fi can do: as dota ções para aten der ao pro fes so ra do serãoclas si fi ca das em des pe sas cor ren tes pois nada de mate rial será cons truí do, nãoobs tan te a impor tân cia do ensi no. o dinhei ro pago a este grupo pro fis sio nal seesvai dire ta men te no mer ca do. daí a impor tân cia da clas si fi ca ção fun cio nal-pro gra má ti ca que indi ca, de ime dia to, o setor em que o Governo apro pria suasdes pe sas.

no campo da recei ta, o impos to arre ca da do é clas si fi ca do como umarecei ta cor ren te, por que ele não se ori gi na de qual quer bem de capi tal, mas daobri ga ção social dos cida dãos de con tri buí rem para a manu ten ção da coisapúbli ca; e o pro du to da sua arre ca da ção não está vin cu la do a des ti na ções espe -cí fi cas, res sal va das as dis po si ções con ti das no inci so iV do art. 167 daconstituição do brasil.

sob o ângu lo patri mo nial, as ope ra ções cor ren tes (recei tas e des pe sas cor -ren tes) têm seme lhan ça com aque las ope ra ções das empre sas pri va das que serefle tem por dife ren ça sobre o patri mô nio e apa re cem na demons tra ção dosresul ta dos. o impor tan te na espé cie, porém, é o ângu lo fun cio nal, segun do oqual gran de volu me das des pe sas cor ren tes – paga men to a pro fes so res, médi -cos, enge nhei ros, enfer mei ros, odon tó lo gos etc. – cons ti tui bene fí cios àspopu la ções e, em con tra par ti da, a recei ta for ne ce os recur sos finan cei ros paratais paga men tos.

são cor ren tes as ope ra ções que tra du zem obten ções de recur sos finan cei -ros clas si fi ca dos como recei tas cor ren tes e que se des ti nem, den tre outras, àsapli ca ções de manu ten ção e fun cio na men to das ati vi da des meio e fim, clas si -fi ca das como des pe sas cor ren tes.

entretanto, é bom que, no momen to de clas si fi car e regis trar as ope ra -ções tidas como cor ren tes do exer cí cio em que se ori gi nam, sejam des ta ca dasaque las que se clas si fi cam como de exer cí cios ante rio res, de acor do com o queesta be le ce o art. 37 desta lei.

por sua vez, as ope ra ções de capi tal são todas as demais. Há uma ten dên -cia, tam bém de natu re za con tá bil, para con si de rar como ope ra ções de capi talaque las que dão em resul ta do uma movi men ta ção de regis tro no ativo e nopas si vo. Assim, a aqui si ção e a venda de um pré dio são ope ra ções de capi tal,por que no pri mei ro caso aumen ta o Ativo imobilizado e sai dinhei ro e/ouaumen ta a exi gi bi li da de, se o pré dio foi com pra do em parte a prazo; no segun -do caso, há dimi nui ção do Ativo imobilizado e entra da de dinhei ro ou de cré -di to, se a venda se fez em parte a prazo.

em resu mo, são ope ra ções de capi tal:

1. as que pro ve nham da alie na ção de um bem de capi tal;2. as que deem em resul ta do um bem de capi tal;3. as que este jam, na lei, defi ni das como ope ra ções de capi tal (obten -

ção de emprés ti mos – recei ta; con ces são de emprés ti mos – des pe sas;rece bi men to das amor ti za ções de emprés ti mos con ce di dos – re -cei ta);

4. as que este jam, por ato do poder público, vin cu la das à cons ti tui çãoou à aqui si ção de bens de capi tal (trans fe rên cias que a enti da de con -ce den te vin cu la a um bem de capi tal).

como se vê, os cri té rios para dis tin guir as ope ra ções cor ren tes das decapi tal são ora de natu re za eco nô mi ca, ora admi nis tra ti va ou legal, inclu si veas rela cio na das com recur sos trans fe ri dos, desde que a enti da de bene fi cen tefixe no que a enti da de bene fi cia da deva empre gar o dinhei ro. sob a ótica dacon ta bi li da de, entre tan to, inde pen den te men te da natu re za, do obje to e doobje ti vo pre ten di dos, as ope ra ções serão evi den cia das pelos efei tos pro du zi dosna estru tu ra do patri mô nio da enti da de gover na men tal.

As ope ra ções cor ren tes se des ti nam à manu ten ção e ao fun cio na men tode ser vi ços legal men te cria dos. são essen cial men te ope ra cio nais. conquantonão sejam clas si fi ca das como despesas correntes, as depreciações cal cu la dassobre os bens tan gí veis refle tem as res pec ti vas con tri bui ções para a manu ten -ção das ati vi da des meio e fim.12

As ope ra ções de capi tal têm por fina li da de con cor rer para a for ma ção deum bem de capi tal, citan do-se como exem plo as obras de asfal ta men to, ascons tru ções de rodo vias, de esco las, de hos pi tais e outras. mas tam bém con tri -buem para a manu ten ção e ope ra cio na li za ção das ati vi da des meio e fim daenti da de gover na men tal.

como vimos, a Lei 4.320, pelo art. 11, e a LRF, para fugir ao teo ri cis moinú til, expres sam-se pelas cate go rias eco nô mi cas que têm um con teú do, oraadmi nis tra ti vo, ora eco nô mi co. isto sim pli fi cou a prá ti ca, pois, ao deter mi nara cons ti tui ção das Receitas correntes a legis la ção sim ples men te evi tou qual -quer con cei to dou tri ná rio e espe ci fi cou quais são os itens que as cons ti tuem:

12 Ver arti go efeitos das ope ra ções pre vis tas no art. 44, da LRF, nas finan ças do município, por Reis,Heraldo da costa, Revista de Administração municipal, ibAm/Rio de Janeiro, V. 53, nº 266,abr./jun. 2008, ibAm/RJ, p. 48.

1. recei ta tri bu tá ria, no âmbi to de cada esfe ra gover na men tal, é aque -la oriun da da sua com pe tên cia de tri bu tar, con for me o dis pos to naconstituição;

2. recei ta de con tri bui ções é a resul tan te de con tri bui ções sociais econ tri bui ções eco nô mi cas;

3. recei ta patri mo nial refe re-se ao resul ta do finan cei ro da frui ção dopatri mô nio, seja decor ren te de bens mobi liá rios ou imo bi liá rios, sejaadvin da de par ti ci pa ção socie tá ria, seja oriun da de supe rá vits apu ra -dos nas ope ra ções de alie na ções de bens patri mo niais, quan do a recu -pe ra ção do valor atual do bem alie na do é pelo seu valor total. nestecaso, em par ti cu lar, quan do a recu pe ra ção é ape nas par cial, a sua dife -ren ça nega ti va é leva da a débi to da conta de apu ra ção do resul ta doeco nô mi co do exer cí cio como um valor extraor ça men tá rio;

4. recei ta agro pe cuá ria é a resul tan te das ati vi da des ou explo ra çõesagro pe cuá rias, envol ven do as pro du ções vege tal e ani mal e seusderi va dos, bem como ati vi da des de bene fi cia men to ou trans for ma -ções des ses pro du tos, em ins ta la ções exis ten tes nos pró prios esta be -le ci men tos;

5. recei ta indus trial é a pro ve nien te de ati vi da des indus triais, defi ni -das como tais pela Fundação ibGe e explo ra das dire ta men te peloente gover na men tal;

6. recei ta de ser vi ços é a deri va da de pres ta ção de ser vi ços, de comér -cio, trans por tes, comu ni ca ções, ser vi ços hos pi ta la res etc.;

7. recei tas trans fe ri das são as pro ve nien tes de recur sos finan cei rosrece bi dos de outras pes soas de direito públi co ou pri va do, quan dodes ti na das a aten der a des pe sas de manu ten ção e fun cio na men to,con for me con di ções esta be le ci das pela enti da de repas sa do ra, oupela pró pria admi nis tra ção da enti da de, de acor do com suas neces -si da des. estas recei tas, pelo dis pos to neste pará gra fo, des ti nam-se aaten der a des pe sas clas si fi cá veis em despesas correntes. por outrolado, os recur sos rece bi dos de outras pes soas de direito públi co oupri va do como trans fe rên cias de capi tal, são des ti na dos a aten der ades pe sas clas si fi cá veis em despesa de capital. para exem pli fi car: seum prefeito rece be da união uma dota ção para cons tru ção de umedi fí cio onde será ins ta la da uma uni da de ope ra cio nal de ensi no,esta dota ção será clas si fi ca da como Receita de capital –transferência de capital, por isso que ela deve rá ser apli ca da em umbem de capi tal, uma cons tru ção. o cír cu lo está apa ren te men tefecha do. Assim, a clas si fi ca ção obe de ce à sua des ti na ção, o que difi -

cul ta sobre ma nei ra a ges tão orça men tá ria e a pro gra ma ção gover -na men tal.

8. outras recei tas cor ren tes são as pro ve nien tes de mul tas, juro demora, inde ni za ções e res ti tui ções, recei ta da cobran ça da dívi daativa e outras.

9. Ainda o supe rá vit do orçamento corrente. pelo § 3º, a lei pre ten -de que se con fron tem as somas de todas as recei tas cor ren tes e detodas as des pe sas cor ren tes. desse con fron to, o resul ta do posi ti vocons ti tui o que a lei chama de supe rá vit do orçamento corrente.este con fron to é apre sen ta do em uma demons tra ção sob o nome deAnexo 1, que, aliás, é muito inte res san te, por que quase sem pre põeem foco o fato de que os entes gover na men tais pos suem supe rá vitno orça men to cor ren te.

uma coisa pare ce con tra di tó ria: é que a lei clas si fi ca este supe rá -vit como recei tas de capi tal, con for me comen ta mos acima, mas nestepará gra fo diz que tal supe rá vit não cons ti tui rá item da recei ta orça -men tá ria. na ver da de, não há con tra di ção.

Apurada a dife ren ça no con jun to das ope ra ções cor ren tes, estadife ren ça é adi cio na da às Receitas de capital, não cons ti tuin do, por -tan to, recur so orça men tá rio, pois, de outra forma, esta ria sendo com -pu ta da duas vezes como recei ta, no orça men to cor ren te e no orça -men to de capi tal. significa ape nas que parte do orça men to cor ren tepassa a finan ciar o orça men to de capi tal.

o Anexo 1 ape nas indi ca a ten dên cia de o orça men to das ope ra -ções cor ren tes pro du zir ou não supe rá vit, ou se será equi li bra do oudefi ci tá rio. na pri mei ra hipó te se, o saldo posi ti vo das ope ra ções cor -ren tes será adi cio na do às Receitas de capital, a fim de que estas aten -dam às despesas de capital. não se trata de uma nova fonte de recei ta.não serve, pois, para aber tu ra de cré di tos suple men ta res ou espe ciais.

em caso con trá rio, isto é, se a dife ren ça entre o total das recei tascor ren tes for menor que o das des pe sas cor ren tes, esta re mos fren te adéficit do orçamento corrente, que será escri tu ra do no campo dasdes pe sas de capi tal.

na prá ti ca podem sur gir pro ble mas sérios. é claro que a Receita correntepode finan ciar despesas de capital atra vés do supe rá vit do orçamentocorrente. pode a Receita de capital finan ciar despesa corrente? não é o casonor mal, nem acon se lhá vel.

As Receitas de capital, por sua vez, são as que pro vêm:

i. da rea li za ção de recur sos finan cei ros oriun dos de cons ti tui ção dedívi das. todo emprés ti mo vin cu la do a obras e ser vi ços públi cos éuma recei ta de capi tal. entretanto, a constituição da República, peloseu art. 167, iii, proí be a rea li za ção de ope ra ções de cré di to queexce dam o mon tan te das des pe sas de capi tal, res sal va das as auto ri za -das median te cré di tos suple men ta res ou espe ciais com fina li da depre ci sa, apro va das pelo poder Legislativo por maio ria abso lu ta;

ii. da con ver são em espé cie de bens e direi tos (em se tra tan do de imó -veis é exi gi da auto ri za ção legis la ti va). nas ope ra ções de con ver sõesem espé cie de bens e direi tos, devem ser con si de ra dos den tre outros, os seguin tes ele men tos: a) data da com pra do bem ou da assun ção do direi to; b) varia ção do poder aqui si ti vo da moeda entre as datas da com -

pra e da con ver são; (c) depre cia ção do bem, quan do for o caso; c) o resul ta do da ope ra ção, que será leva do à conta de Receita

patrimonial, quan do posi ti vo e como Variação independente,quan do nega ti vo, e

d) ava lia ção do bem, con for me dis pos to no art. 17, alí neas e inci -sos res pec ti vos da Lei nº 8.666/93.13

As apli ca ções dos pro du tos das alie na ções dos bens patri mo niais da enti -da de sem pre foram orien ta das para o aten di men to das suas neces si da des emter mos de gas tos cor ren tes e de capi tal em qual quer área de sua atua ção, a nãoser se lei espe cí fi ca deter mi na que a apli ca ção seja em gas tos a serem aten di -dos por fun dos espe ciais.

entretanto, causa-nos estra nhe za e preo cu pa ção a reda ção do art. 44 daLei de Responsabilidade Fiscal em que se evi den cia proi bi ção de apli car o pro -du to da recei ta de capi tal deri va da de alie na ção de bens e de direi tos que inte -gram o patri mô nio públi co para o finan cia men to de des pe sa cor ren te, salvo sedes ti na do por lei aos regi mes de pre vi dên cia social, geral e pró prio dos ser vi -do res públi cos.

Aqui a velha dis cus são: o que é mais impor tan te, investimentos ou des -pe sas com a manu ten ção de ati vi da des meio e fim? é uma ques tão de prio ri -da de do momen to. exemplo: apli car em des pe sas de manu ten ção e de fun cio -na men to do ensi no, de saúde, ou ainda, de rodo vias.

13 Ver Lei nº 8.666/93.

esclareça-se que os investimentos feito s, ainda que em ati vi da des-fim,geram sem pre des pe sas de manu ten ção e fun cio na men to e que aque les tiposde gas tos des ti na ram-se a adqui rir bens de capi tal que con tri bui rão, con tri -buem ou con tri buí ram para a for ma ção de um bem de capi tal, para a pro du -ção de um pro du to ou mesmo para a pres ta ção de um ser vi ço, inde pen den te -men te da ati vi da de exe cu ta da.

entretanto, per mi tem que o pro du to, median te lei pró pria, seja apli ca dono regi me de pre vi dên cia social, geral e pró prio dos ser vi do res públi cos. nadamais incoe ren te pelas seguin tes razões:

a. que os gas tos de manu ten ção e ope ra cio na li za ção do sis te ma pre vi -den ciá rio do ser vi dor públi co são da res pon sa bi li da de do pró priosis te ma;

b. os recur sos da enti da de cen tral devem ser apli ca dos nas suas pró -prias ati vi da des, poden do ser apli ca dos em des pe sas pre vi den ciá riasquan do estas forem da res pon sa bi li da de dire ta da enti da de cen tral.

por outro lado, foram intro du zi das no plano da recei ta modi fi ca ções sig -ni fi ca ti vas para os que lidam com orça men to e con ta bi li da de, que entra ramem vigor a par tir de, 2001, con for me é indi ca do a seguir:

1. portaria-stn nº 212, de 4 de junho de 2001, que dis põe sobre a clas -si fi ca ção do imposto de Renda Retido na Fonte, como recei tatributária dos estados e municípios. é, sem dúvi da algu ma, umaposi ção revo lu cio ná ria, pois vai de encon tro a mui tos prin cí pioscons ti tu cio nais, den tre os quais o que se rela cio na à com pe tên ciatri bu tá ria, da qual a recei ta obti da com arre ca da ção do tri bu to decom pe tên cia da enti da de é um dos seus ele men tos. pensamos, toda -via, que está haven do aí uma con fu são de con cei tos, pois no nossoenten di men to o que a constituição dis põe é que se trans fi ra o pro -du to da arre ca da ção do tri bu to, ou seja, há ape nas uma movi men -ta ção de caixa da união para os estados e para os municípios, e nãouma trans fe rên cia de com pe tên cia tri bu tá ria. Reafirmamos a nossaposi ção em res pei to aos prin cí pios cons ti tu cio nais: é recei ta tri bu -tá ria de com pe tên cia da união e de trans fe rên cia nos estados emunicípios. A ale ga ção de que o pro ce di men to deter mi na do é comvis tas à padro ni za ção de con tas não é sufi cien te para o con ven ci -men to, melhor dizen do, é um pro ce di men to incon sis ten te, semfun da men to teó ri co e legal. transferência de recei ta não é trans fe -

rên cia de com pe tên cia, mas ape nas de um caixa para outro. é ape -nas uma movi men ta ção finan cei ra;

2. portaria-stn, nº 327, de 27 de agos to de 2001, que intro duz pro ce -di men tos con tá beis para refle tir os redu to res do Fpm, na forma dodis pos to no arti go 2º da Lc nº 91, de 22 de dezem bro de 1997.Registramos com certa satis fa ção a preo cu pa ção com os regis trosdes tas ope ra ções;14

3. portaria-stn nº 339, de 29 de agos to de 2001, que extin gue a clas -si fi ca ção Receitas e despesas intragovernamentais, e intro duz pro -ce di men tos orça men tá rios e con tá beis para refle ti rem as rela çõesintra go ver na men tais entre as enti da des de uma mesma esfe ragover na men tal. A extin ção, sem razão con sis ten te, desta clas si fi ca -ção, decor ren te do dis pos to no art. 7º da portaria nº 163/01, vinhacau san do muita con fu são e dúvi das entre os pro fis sio nais, até que seedi tou a portaria stn nº 519, de 27 de novem bro de 2001, que pror -ro ga o prazo para a uti li za ção da clas si fi ca ção por todo o exer cí ciocor ren te de 2002, pas san do, por tan to, os novos pro ce di men tos avigo ra rem a par tir do exer cí cio de 2003;

4. portaria interministerial nº 519, de 27 de novem bro de 2001, quealte ra os Anexos i e ii da portaria interministerial nº 163, de4/05/01.

capítulo iiidA des pe sA

Art. 12. A des pe sa será clas si fi ca da nas seguin tes cate go rias eco nô mi cas:des pe sAs coR Ren tesdespesas de custeiotransferências correntesdes pe sAs de cApi tALinvestimentosinversões Financeirastransferências de capital§ 1º classificam-se como despesas de custeio as dota ções para manu -ten ção de ser vi ços ante rior men te cria dos, inclu si ve as des ti na das aaten der a obras de con ser va ção e adap ta ção de bens imó veis.

14 Reis, Heraldo da costa, pare cer sobre o assun to para a prefeitura municipal de tangará da serra (mt).

§ 2º classificam-se como transferências correntes as dota ções parades pe sas às quais não cor res pon da con tra pres ta ção dire ta em bens ouser vi ços, inclu si ve para con tri bui ções e sub ven ções des ti na das a aten -der à manu ten ção de outras enti da des de direi to públi co ou pri va do.§ 3º consideram-se sub ven ções, para os efei tos desta lei, as trans fe -rên cias des ti na das a cobrir des pe sas de cus teio das enti da des bene fi -cia das, dis tin guin do-se como:i. sub ven ções sociais, as que se des ti nem a ins ti tui ções públi cas ou

pri va das de cará ter assis ten cial ou cul tu ral, sem fina li da de lucra -ti va; e

ii. sub ven ções eco nô mi cas, as que se des ti nem a empre sas públi casou pri va das de cará ter indus trial, comer cial, agrí co la ou pas to ril.

§ 4º classificam-se como investimentos as dota ções para o pla ne ja -men to e a exe cu ção de obras, inclu si ve as des ti na das à aqui si ção deimó veis con si de ra dos neces sá rios à rea li za ção des tas últi mas, bemcomo para os pro gra mas espe ciais de tra ba lho, aqui si ção de ins ta la -ções, equi pa men tos e mate rial per ma nen te e cons ti tui ção ou aumen -to do capi tal de empre sas que não sejam de cará ter comer cial oufinan cei ro.§ 5º classificam-se como inversões Financeiras as dota ções des ti na dasa:i. aqui si ção de imó veis, ou de bens de capi tal já em uti li za ção;ii. aqui si ção de títu los repre sen ta ti vos do capi tal de empre sas ou

enti da des de qual quer espé cie, já cons ti tuí das, quan do a ope ra -ção não impor te aumen to do capi tal; e

iii. cons ti tui ção ou aumen to do capi tal de enti da des ou empre sas quevisem a obje ti vos comer ciais ou finan cei ros, inclu si ve ope ra çõesban cá rias ou de segu ros.

§ 6º são transferências de capital as dota ções para inves ti men tos ouinver sões finan cei ras que outras pes soas de direi to públi co ou pri va -do devam rea li zar, inde pen den te men te de con tra pres ta ção dire ta embens ou ser vi ços, cons ti tuin do essas trans fe rên cias auxí lios ou con tri -bui ções, segun do deri vem dire ta men te da Lei de orçamento ou de leiespe cial ante rior, bem como as dota ções para amor ti za ção da dívi dapúbli ca.

pelo art. 12, a Lei 4.320 esta be le ce a clas si fi ca ção da des pe sa orça men tá -ria nas seguin tes cate go rias eco nô mi cas: despesas correntes e despesas de

capital. estes são os títu los gerais de des pe sa, cujos des do bra men tos e defi ni -ções se segui rão nos seis pará gra fos que orna men tam este arti go e para os quaistece re mos con si de ra ções per ti nen tes. entramos aqui, pro pria men te, no campoda clas si fi ca ção da des pe sa públi ca.

seria reco men dá vel, tal vez, o lei tor ver o capí tu lo 4 do livro edi ta do pelaFundação Getulio Vargas, classificação das contas públicas,15 evi tan do, assim,a repe ti ção de con cei tos já deba ti dos.

Já se nota uma ten dên cia para fun dir as clas si fi ca ções inversõesFinanceiras e investimentos em uma só clas si fi ca ção. A dis tin ção entreinversões Financeiras e investimentos é pura men te eco nô mi ca e, como vimos,nem sem pre a Lei 4.320 segue estri ta men te o atri bu to eco nô mi co para a clas -si fi ca ção, varian do na busca de uma solu ção mais prag má ti ca.

investimento seria toda aque la des pe sa de capi tal que gera ria ser vi ços e,em con se quên cia, acrés ci mos ao produto interno bruto. A inversão Finan -ceira, por sua vez, seria a des pe sa de capi tal que, ao con trá rio de investimen -tos, não gera ria ser vi ços e incre men to ao produto interno bruto. Assim, aaqui si ção de um pré dio já pron to para ins ta la ção de um ser vi ço públi co éinversão Financeira, pois mudou-se a estru tu ra de pro prie da de do bem, masnão a com po si ção do produto interno bruto (pib). mas a cons tru ção de umnovo edi fí cio é um investimento, pois que agora estão sendo gera dos ser vi çose em con se quên cia se incre men ta algo ao pib. como se vê, são noções téc ni -cas de economia que não con tri buem para a pro gra ma ção, espe cial men te noâmbi to da admi nis tra ção muni ci pal.

A fusão das duas clas si fi ca ções é per fei ta men te pos sí vel e dese já vel, semtra zer pre juí zo à aná li se eco nô mi ca. sob o ângu lo da Administração patri mo -nial, tanto os investimentos como as inversões Financeiras pro du zem alte ra -ções qua li ta ti vas e quan ti ta ti vas no patri mô nio públi co, cons ti tuí do dos bensde uso espe cial, domi niais e de uso comum do povo.

Quanto às trans fe rên cias, a lei deci diu-se por dois tipos: uma de capi tal eoutra cor ren te. sob o ângu lo pura men te eco nô mi co, tal dis tin ção é abso lu ta -men te des ne ces sá ria, pois o agre ga do das con tas nacio nais se faz pela recei ta oupela des pe sa e nunca pelas trans fe rên cias, que se com pen sam mutua men te.

contar as trans fe rên cias seria con tar duas ou três vezes o mesmo valor.mas como a Lei 4.320 con di cio na a clas si fi ca ção da recei ta à da des pe sa, sob oponto de vista admi nis tra ti vo pare ce jus ti fi car-se o apa re ci men to dos doistipos de trans fe rên cia. Além disso, serve de ponto de refe rên cia para o con tro -le da enti da de bene fi cen te.

15 Ver mAcHA do Jr., J. teixeira. classificação das contas públicas. Rio de Janeiro: FGV, 1967. 454 p.

Assim, se o estado trans fe re uma dota ção para paga men to do pro fes so ra -do muni ci pal, dese ja rá saber a clas si fi ca ção, na recei ta do município, desta suadoa ção. do mesmo modo, se a união trans fe re a um município uma par ce lade recur so finan cei ro para a cons tru ção de um grupo esco lar, ela, união, terámelho res meios de fis ca li zar se, ao com pul sar o orça men to do município,encon trar sua doa ção clas si fi ca da como Receita de transferências de capital.

Há que se con si de rar, entre tan to, que a LRF dis põe sobre a assun ção ougera ção de des pe sas des ti na das à cria ção, expan são ou aper fei çoa men to deação gover na men tal, que possa inclu si ve acar re tar aumen to no seu volu me,deve rá aten der às seguin tes exi gên cias legais:

1. esti ma ti va do impac to orça men tá rio-finan cei ro no exer cí cio emque deva entrar em vigor e nos dois sub se quen tes;

2. decla ra ção do orde na dor da des pe sa de que o aumen to tem ade qua -ção orça men tá ria e finan cei ra com a lei orça men tá ria anual e com -pa ti bi li da de com o plano plu ria nual e com a lei de dire tri zes orça -men tá rias.

cumpre des ta car que a LRF con si de ra des pe sa obri ga tó ria de cará ter con -ti nua do a decor ren te de lei, medi da pro vi só ria ou ato admi nis tra ti vo que fixepara a enti da de a obri ga ção legal de sua exe cu ção por um perío do supe rior adois exer cí cios.

entretanto, assi na la-se que as des pe sas de cará ter con ti nua do podem sercon si de ra das:

a) aque las des ti na das à manu ten ção e à ope ra cio na li za ção de qual querati vi da de da orga ni za ção;

b) aque las que decor rem da neces si da de da sua rea li za ção ainda quepor um perío do supe rior a dois anos.

pode pare cer, à pri mei ra vista, que somen te se con si de ram des pe sas decará ter con ti nua do aque las que são ou serão rea li za das como con se quên cia deum daque les atos. isto não é ver da de. A orga ni za ção gover na men tal exis tepara ser vir à socie da de e todos os gas tos são fei tos sem pre com o intui to deaten dê-la nas suas neces si da des. ela passa a ter vida ili mi ta da, até que fatos, àsvezes alheios à von ta de do ges tor, deter mi nem a sua des con ti nui da de. os pro -gra mas podem ser con tí nuos ou tem po rá rios, mas a orga ni za ção tem sem previda con tí nua. e isto é o que inte res sa. os perío dos são deter mi na dos com ofim exclu si vo de conhe cer-se resul ta dos das ope ra ções e per mi tir pura e sim -

ples men te ava lia ções de desem pe nho. este é o con cei to do prin cí pio da con -ti nui da de, apli cá vel à ela bo ra ção do orça men to e à con ta bi li da de da enti da de.

entretanto, chama-se a aten ção para a obri ga to rie da de do ato fixa dor dades pe sa de cará ter con ti nua do ser acom pa nha do de com pro va ção de que ades pe sa cria da ou aumen ta da não afe ta rá as metas de resul ta dos fis cais pre vis -tas no anexo das metas Fiscais, deven do seus efei tos finan cei ros, nos perío dosseguin tes, ser com pen sa dos pelo aumen to per ma nen te da recei ta, median te aele va ção da alí quo ta, amplia ção da base de cál cu lo, majo ra ção ou cria ção detri bu to ou con tri bui ção – ou pela redu ção per ma nen te da des pe sa.

entre as des pe sas que o poder público rea li za no afã de cum prir com asua mis são junto ao cida dão sobres saem-se aque las que se rea li zam atra vés depar ce rias ou coo pe ra ção com outras enti da des gover na men tais median tetrans fe rên cia volun tá ria com a entre ga de recur sos finan cei ros des ti na dos àsdes pe sas cor ren tes e des pe sas de capi tal, que não decor ra de deter mi na çãocons ti tu cio nal, legal ou os des ti na dos ao sistema único de saúde.

conquanto já vies se sendo uti li za da com o sen ti do de evi tar des fi gu ra -ções do orça men to, a Lei de Responsabilidade pelo seu art. 5º, iii, dis põe queo pro je to de lei orça men tá ria anual con te rá reser va de con tin gên cia cujosobje ti vos já estão ali defi ni dos.16

em que pese a com pe tên cia de todas as esfe ras gover na men tais, é damaior impor tân cia a inclu são da Reserva de contingência nos orça men tos res -pec ti vos cuja forma de uti li za ção e mon tan te, defi ni do com base na Receitacorrente Líquida, serão esta be le ci dos na Ldo, que terá a seguin te des ti na ção:aten di men to de pas si vos con tin gen tes e outros ris cos e even tos fis cais impre -vis tos.

de acor do com a Lei de Responsabilidade Fiscal, a Ldo trans for ma-sepra ti ca men te no prin ci pal ins tru men to de pla ne ja men to e de infor ma çõessobre ações a serem rea li za das duran te o exer cí cio finan cei ro.

A Ldo, por essa nova legis la ção, con cen tra rá nor mas de ges tão taiscomo: equi lí brio entre recei tas e des pe sas; cri té rios e for mas de limi ta ção deempe nho; des ti na ção de recur sos pro ve nien tes das ope ra ções de cré di to,inclu si ve por ante ci pa ção de recei ta.

A Ldo terá como inte gran te um anexo deno mi na do metas Fiscais, emque serão esta be le ci das metas anuais em valo res cor ren tes e cons tan tes, rela -ti vas a recei tas e des pe sas, resul ta dos nomi nal e pri má rio e mon tan te dadívida pública para o exer cí cio a que se refe ri rem e para os dois seguin tes.

16 Ver Reis, Heraldo da costa, capítulo Reserva de contingência. in contabilidade e GestãoGovernamental, estu dos espe ciais. Rio de Janeiro: ibAm, 2004, p. 175-178.

como o lei tor já cons ta tou a portaria nº 163, de 4 de maio de 2001, rati -fi cou e esten deu às demais esfe ras gover na men tais a clas si fi ca ção das des pe sasgover na men tais que já vinha sendo uti li za da, inde vi da men te, pela união,desde 1988, median te uma mudan ça intro du zi da pela sua Ldo/89.

A par dos con cei tos já men cio na dos, a portaria nº 163/01, intro duz umatéc ni ca de clas si fi ca ção que há muito já se fazia neces sá ria, que aliás se pro pôsno ante-pro je to que refor mu la a Lei 4320, que ainda se escon de pelas gave tasdas mesas do congresso, ou seja, a de libe rar os ele men tos de des pe sas das res -pec ti vas cate go rias eco nô mi cas, o que faci li ta a clas si fi ca ção da des pe sa rea li -za da e o seu enten di men to. por exem plo, uma des pe sa de pes soal ou des pe sacom mate rial de con su mo pode ser clas si fi ca da ora como despesas correntes,ora como despesas de capital, depen den do, exclu si va men te, onde será feitaou fora feita a apli ca ção do recur so uti li za do.

A outra mudan ça rati fi ca da é a subs ti tui ção da clas si fi ca ção despesas decusteio pela clas si fi ca ção modalidades de Aplicações diretas. bem, não vamosdis cu tir se isto é váli do ou não.

tal e qual a recei ta orça men tá ria, a des pe sa orça men tá ria deve ser ana li -sa da sob os dois enfo ques seguin tes:

< sen ti do lato, que sig ni fi ca obri ga ções a serem assu mi das quan do daaqui si ção de bens e ser vi ços por empe nhos para serem apli ca dos nasati vi da des que serão desen vol vi das ou exe cu ta das nas várias áreasde atua ção do gover no;

< sen ti do estri to, que sig ni fi ca con su mo efe ti vo dos bens e ser vi çosdes ti na dos às ati vi da des exe cu ta das ou desen vol vi das nas váriasáreas de atua ção do gover no. Aqui trata-se de des pe sa real ou custoefe ti va men te incor ri do.

o pará gra fo 1º dá a defi ni ção do pri mei ro des do bra men to das despesascorrentes/ despesas de custeio. em rea li da de, não tem mais sen ti do falarsobre esta clas si fi ca ção.

A defi ni ção era evi den te men te pobre, por que se limi ta va a falar emmanu ten ção, esque cen do-se de que, na maior parte, as des pe sas de cus teio sedes ti nam à ope ra ção de ser vi ços. Ficou uma ima gem está ti ca da Adminis -tração e daí a preo cu pa ção em com pri mir as des pe sas de cus teio em bene fí ciodas de inves ti men to, quan do, na rea li da de, a gran de pres ta ção de ser vi ços dasenti da des de direi to públi co inter no se evi den cia atra vés da ope ra cio na li za çãodas ati vi da des meio e fim: ope ra ção de esco las de 1º e 2º graus, colé gios, cen -tros de recrea ção, de saúde etc. de que vale ria fazer o inves ti men to em pré -

dios esco la res e de outra natu re za, se tais inves ti men tos não tives sem con se -quên cia prá ti ca, isto é, não fos sem ope ra cio na li za dos? poderia a empre sa pri -va da cons truir um pré dio e ins ta lar um maqui nis mo (inves ti men to) e nãooperá-los? de onde obte ria ela o lucro? o lucro que a enti da de obtém é obene fí cio que pro por cio na à comu ni da de e ele, na maio ria das vezes, se exte -rio ri za atra vés das des pe sas de cus teio e não dos inves ti men tos.

Agora tere mos de dizer que as despesas correntes são as dota ções para:

1 - manu ten ção e ope ra ção de ser vi ços já cria dos; 2 - as des ti na das a obras de con ser va ção e adap ta ção de bens imó veis

cons truí dos.

perguntamos a esta altu ra: e as obras de manu ten ção, con ser va ção e ope -ra ção de bens de uso comum do povo? compreendemos que os pro ble mas dasenti da des gover na men tais, em maté ria de clas si fi ca ção, não ficam todos resol -vi dos com as coor de na das acima, sobre tu do por que mui tas das ins tru çõesema na das da união e dos estados enfa ti zam os gas tos com inves ti men tos,como se isto fosse a solu ção do pro ble ma para o suces so das res pec ti vas admi -nis tra ções. por exem plo, o ente gover na men tal adqui re uma bomba de recal -que para o ser vi ço de água, a fim de subs ti tuir outra impres tá vel. Que des pe -sa é esta? manu ten ção/ope ra cio na li za ção? investimento? trata-se de meracon ser va ção ou adap ta ção? ou de uma melho ria subs tan cial? parece-nos, semsom bra de dúvi da, que na espé cie con fi gu ra da tería mos mais um investi -mento, pois se trata de mudan ça de máqui na capaz de melho rar a pro du ti vi -da de do ser vi ço de água.

entretanto, o equi pa men to dará a sua con tri bui ção para a manu ten ção eope ra cio na li za ção daque les ser vi ços, a qual será repre sen ta da pela con ta bi li -da de atra vés de quota de depre cia ção, cal cu la da em fun ção de ele men tos quelhes dizem res pei to e que pos si bi li tam o seu cál cu lo.

na ver da de, as coor de na das for ne ci das pelo pará gra fo estu da do são insu fi -cien tes para per mi tir uma clas si fi ca ção pre ci sa. dever-se-ia tam bém levar emconta o vulto das obras, pois a con ser va ção e adap ta ção de bens imó veis pode -rão exi gir o empre go de massa ele va da de recur sos. o município, por exem plo,desa pro pria um pré dio para nele ins ta lar uma esco la, que, porém, só pode rá ope -rar depois de gran des adap ta ções. Aí tam bém, pen sa mos, esta rá o municípiodian te de um inves ti men to e não de sim ples manu ten ção e ope ra cio na li za ção,por que aque las des pe sas se incor po ram às efe tua das com a desa pro pria ção.

entretanto, em nosso enten di men to, os bens imó veis, de que trata opará gra fo em aná li se, não são ape nas os cha ma dos imó veis de uso espe cial, mas

tam bém os de uso comum do povo, tais como os logra dou ros públi cos, osmonu men tos, os via du tos e outros.

pensamos, toda via, que a clas si fi ca ção despesas de custeio pode ria seruti li za da, posto que faci li ta ria, sem dúvi da algu ma, o enten di men to do con cei -to de manu ten ção e ope ra cio na li za ção de ati vi da des meio e fim. para com ple -tar, em nossa opi nião, a reda ção do pará gra fo em aná li se fica ria muito melhorda seguin te forma:

§ 1º - classificam-se como despesas de custeio as des pe sas rea li za daspela Administração, na manu ten ção e ope ra ção de ser vi ços inter nos eexter nos já cria dos e ins ta la dos, inclu si ve aque las que dizem res pei to aobras de con ser va ção, adap ta ção e manu ten ção de bens imó veis e móveise de natu re za indus trial.

Assim, a defi ni ção seria com ple ta, e não have ria dúvi das quan to à clas si fi -ca ção des sas des pe sas. Já o pará gra fo 2º nos dá uma ideia do que sejam as trans -fe rên cias cor ren tes, na des pe sa. no meca nis mo das trans fe rên cias há, em suaexpres são mais sim ples, duas enti da des: a que faz a trans fe rên cia, que deno mi -na re mos de doa do ra, e a que rece be, a qual será aqui cha ma da de bene fi cia da.

As trans fe rên cias se podem rea li zar do setor públi co para o setor pri va -do, tal como uma sub ven ção da união a uma empre sa pri va da que explo ra ser -vi ço con si de ra do de inte res se públi co, mas defi ci tá rio. podem ainda pas sar-seno seio do setor públi co, como por exem plo a trans fe rên cia da união para umestado a fim de que este rea li ze cer tos ser vi ços.

é de se notar, no entan to, que já no anexo ori gi nal da Lei 4.320/64 a rela -ção das tran sa ções con si de ra das trans fe rên cias exce deu em muito o con cei todo pará gra fo e mui tas des pe sas tipi ca men te de manu ten ção e ope ra cio na li za -ção eram aí clas si fi ca das.

isto mos tra que, ape sar de se tra ba lhar e estu dar a clas si fi ca ção das tran -sa ções gover na men tais no brasil desde os idos de 1939, ainda não se che gou aum deno mi na dor comum para orien tar o pro ces so de clas si fi ca ção. em outraspala vras, fal tam ainda cri té rios téc ni co-cien tí fi cos.

As trans fe rên cias podem ser:

< de ori gem cons ti tu cio nal, como as indi ca das nos arts. 157 ao 159 e162, §§ e inci sos da atual constituição do brasil;

< decor ren tes sim ples men te de auto ri za ções orça men tá rias, se incluí -das no orça men to sem vin cu la ção a uma dis po si ção legal pré via;

< de ori gem legal, se cria das por uma lei ordi ná ria;

< decor ren tes de con vê nios e, neste caso, a apli ca ção do seu pro du toobe de ce rá à cláu su la que dis põe sobre o seu obje ti vo;

< de transferências Voluntárias decor ren tes de polí ti cas ado ta daspela enti da de que a esta be le ce.

As transferências correntes são defi ni das no pará gra fo em aná li se e pos -suem as seguin tes carac te rís ti cas bási cas:

< não cor res pon dem a uma con tra pres ta ção dire ta e ime dia ta em bense ser vi ços, tais como as trans fe rên cias de assis tên cia e pre vi dên cia social e as con tri bui ções;

< des ti na das a aten der à manu ten ção de outras enti da des de direi topúbli co ou pri va do, tais como as sub ven ções, sociais e eco nô mi cas.em rela ção a estas serão obser va das as nor mas dos arts. 16 a 19 destalei. evidentemente, aqui há a con tra pres ta ção em bens e/ou ser vi ços.

pelo meca nis mo da Lei 4.320, con for me o dis pos to no § 3º do seu art. 12,ora em aná li se, as sub ven ções são sem pre trans fe rên cias cor ren tes e des ti nam-se a cobrir des pe sas ope ra cio nais das enti da des para as quais são fei tas as trans -fe rên cias. Veja-se bem, embo ra com o nome de sub ven ções sociais e eco nô mi -cas, são elas trans fe rên cias cor ren tes, por que têm por obje ti vo aten der a des -pe sas de ope ra ções das bene fi cia das. A dis tin ção entre sub ven ções sociais eeco nô mi cas, con for me se lê nos inci sos i e ii do pará gra fo acima, pro cu raescla re cer esta ideia.

objetivo da sub ven ção entidade bene fi cia da tipo de sub ven ção

caráter industrial,comercial, agrícola ou

pastoril (com lucro

caráter assistencial, oucultural, com

finalidade lucrativa

instituiçõespúbli cas

ou pri va das

caráter industrial,comercial, agrícola ou

pastoril (com lucroinstituições públicas

ou privadas

subvençõeseconômicas

subvenções sociaiscaráter assistencial, ou

cultural, comfinalidade lucrativa

A con ces são de sub ven ções sociais e eco nô mi cas é dis ci pli na da na pró -pria Lei 4.320, nos arts. 16 e 19, que comen ta re mos adian te.

como já nos refe ri mos, teo ri ca men te, o inves ti men to é aque la des pe sa decapi tal que pode rá gerar ser vi ços e con se quen te men te pro du zir um incre men -to ao produto nacional.

daí o inves ti men to ser tão grato ao espí ri to dos eco no mis tas, que sem dúvi -da gos ta riam de trans for mar todo o orça men to públi co num gran de orça men tode inves ti men to.17 mas todo inves ti men to é feito para ser ope ra do e pro du zir umresul ta do, sem pre posi ti vo. na empre sa pri va da, esse resul ta do é o lucro; nogover no, o resul ta do espe ra do é o bene fí cio social pro por cio na do às popu la ções.daí a téc ni ca que tenta medir o custo/bene fí cio dos inves ti men tos públi cos.

A Lei 4.320, no entan to, pre fe riu um esque ma prag má ti co arro lan do aque -las ope ra ções gover na men tais que devem ser clas si fi ca das como inves ti men tos:

1. pla ne ja men to e exe cu ção de obras e ins ta la ções;2. aqui si ção de imó veis neces sá rios à rea li za ção de obras (aqui si ção de

imó veis para uso, clas si fi ca-se como inver sões finan cei ras);3. os pro gra mas espe ciais de tra ba lho, clas si fi ca dos como inves -

timentos em Regime de execução especial que, aliás, inter pre ta melhor a letra e o espí ri to do art. 20 e pará gra fo único desta lei;

4. aqui si ção de equi pa men tos e mate rial per ma nen te;5. cons ti tui ção ou aumen to de capi tal de empre sas indus triais ou agrí -

co las;6. sen ten ças judi ciá rias e des pe sas de exer cí cios ante rio res, quan do

expres sa men te se refe ri rem a inves ti men tos.

esclareça-se que os investimentos implan ta dos e imple men ta dos geramgas tos de manu ten ção e ope ra cio na li za ção, que se clas si fi ca rão como despesascorrentes.

tendo em foco o pará gra fo 5º, pode mos dizer que se clas si fi cam comoinversões Financeiras:

1. toda aqui si ção de bens já em uti li za ção (sejam bens imó veis ou móveis, inclu si ve os de natu re za indus trial);

17 o eco no mis ta Fernando Antônio Rezende da silva afas ta-se desta con cep ção para racio ci nar emter mos de pro gra mas, pro je tos e ati vi da des. siLVA, Fernando Antônio Rezende da. Avaliação dosetor públi co na eco no mia bra si lei ra: estru tu ra fun cio nal da des pe sa. 2ª ed. Ver. Aum. Rio deJaneiro: ipeA/inpes, 1974, 293 p. (Relatórios de pes qui sa. cf. tam bém HAR Ri son, Lawrence e.A obses são pelo inves ti men to. trad. de J. teixeira machado Jr. in: Revista de Administraçãomunicipal, Rio de Janeiro, v. 17, n. 101. Jul./ago. 1970, p. 17-28.

2. aqui si ção de títu los repre sen ta ti vos de capi tal de empre sas ou enti -da des de qual quer natu re za, desde que não impor te cons ti tui ção ouaumen to de capi tal;

3. cons ti tui ção ou aumen to de capi tal de enti da des ou empre sascomer ciais, finan cei ras, ban cá rias ou de segu ros;

4. con ces são de emprés ti mos, que só podem ser rea li za dos median te lei;5. depó si tos com pul só rios;6. diversas inversões Financeiras, para clas si fi ca ção de outras ope ra -

ções, tais como aqui si ção de bens para for ma ção de esto ques emalmo xa ri fa dos para con su mos futu ros e quan do essa ati vi da de écen tra li za da em órgão de dis tri bui ção de mate riais e outros.

Já expla na mos o con cei to geral de trans fe rên cia no § 2º deste arti go. diz-se que estas são de capi tal quan do as dota ções se des ti nam a inves ti men tos ouinver sões finan cei ras.

nada mais sim ples e lógi co, uma vez que as des pe sas de capi tal se divi -dem em inves ti men tos e inver sões finan cei ras, na sis te má ti ca da Lei 4.320.

As trans fe rên cias de capi tal se divi dem em auxí lios e con tri bui ções:

tipo de trans fe rên cia de capi tal conceito

Auxílios derivam dire ta men te da lei de orça men to

contribuições derivam de lei espe cial ante rior

Além des sas, clas si fi cam-se como trans fe rên cias as amor ti za ções da dívi -da públi ca, sendo que os res pec ti vos juros figu ram na clas si fi ca ção das trans -fe rên cias cor ren tes e dife ren ças de câm bio.

o orça men to deve rá alo car, sepa ra da men te, os recur sos que se des ti na -rão a aten der aos ser vi ços da dívi da.

Art. 13. observadas as cate go rias eco nô mi cas do arti go 12, a dis cri mi -na ção ou espe ci fi ca ção da des pe sa por ele men tos, em cada uni da deadmi nis tra ti va ou órgão de Governo, obe de ce rá ao seguin te esque ma:

des pe sAs coR Ren tesdes pe sAs de cus teiopessoalpessoal civilpessoal militar

obrigações patronaismaterial de consumoserviços de terceiros e encargosRemuneração de serviços pessoaisoutros serviços e encargosdiversas despesas de custeiosentenças Judiciáriasdespesas de exercícios Anteriores

tRAns Fe RÊn ciAs coR Ren testransferências intragovernamentaistransferências operacionaissubvenções econômicascontribuições correntescontribuições a Fundostransferências operacionais a territórioscontribuições a territóriostransferências intergovernamentaistransferências à uniãotransferências a estados e ao distrito Federaltransferências a municípiostransferências a instituições multigovernamentaistransferências a instituições privadassubvenções sociaissubvenções econômicascontribuições correntestransferências ao exteriortransferências a Governostransferências a organismos internacionaiscontribuições a Fundos internacionaistransferências a pessoasinativospensionistassalário-famí liaApoio Financeiro a estudantesAssistência médico-hos pi ta larbenefícios da previdência social

indenizações de Acidentes de trabalhooutras transferências a pessoasencargos da dívida internaJuros de dívida contratadaoutros encargos de dívida contratadaJuros sobre títulos do tesourodescontos e comissões sobre títulos do tesouroJuros de outras dívidasencargos de outras dívidascorreção monetária sobre operações de crédito por Antecipação daReceitaencargos da dívida externaJuros de dívida contratadaoutros encargos de dívida contratadaJuros sobre títulos do tesourodescontos e comissões sobre títulos do tesourocontribuições para Formação do patrimônio do servidor público – pAsepdiversas transferências correntessentenças Judiciáriasdespesas de exercícios Anteriores

des pe sAs de cApi tALinVes ti men tosobras e instalaçõesequipamentos e material permanenteinvestimentos em Regime de execução especialconstituição ou Aumento do capital de empresas industriais ouAgrícolasdiversos investimentossentenças Judiciáriasdespesas de exercícios Anteriores

inVeR sões FinAn cei RAsAquisição de imóveisAquisição de outros bens de capital já em utilizaçãoAquisição de bens para RevendaAquisição de títulos de crédito

Aquisição de títulos Representativos de capital já integralizadoconstituição ou Aumento de capital de empresas comerciais ouFinanceirasconcessão de empréstimosdepósitos compulsóriosdiversas inversões Financeirassentenças Judiciáriasdespesas de exercícios Anteriores

tRAns Fe RÊn ciAs de cApi tALtransferências intragovernamentaisAuxílios para despesas de capitalcontribuições para despesas de capitalcontribuições a FundosAuxílios aos territórioscontribuições aos territóriostransferências intergovernamentaistransferências à uniãotransferências a estados e ao distrito Federaltransferências a municípiostransferências a instituições multigovernamentaistransferências a instituições privadasAuxílios para despesas de capitalcontribuições para despesas de capitaltransferências ao exteriortransferências a Governostransferências a organismos internacionaistransferências a Fundos internacionaisAmortização da dívida internaAmortização de dívida contratadaResgate de títulos do tesourocorreções sobre títulos do tesourooutras AmortizaçõesAmortizações da dívida externaAmortização de dívida contratadaResgate de títulos do tesourocorreções sobre títulos do tesouro

diferenças de câmbiodiversas transferências de capitalsentenças Judiciáriasdespesas de exercícios Anteriores

A par tir das aná li ses fei tas nas sub ca te go rias eco nô mi cas dos §§ do art.12, pode mos estru tu rar uma defi ni ção para as res pec ti vas cate go rias eco nô mi -cas, ou seja:

< des pe sAs coR Ren tes – cons ti tuem o grupo de des pe sas, daAdministração pública, para a manu ten ção e o fun cio na men to dosser vi ços públi cos em geral, quer atra vés da admi nis tra ção dire ta,quer atra vés da admi nis tra ção indi re ta.

< des pe sAs de cApi tAL – cons ti tuem o grupo de des pe sas daAdministração pública, dire ta ou indi re ta, com inten ção de adqui -rir ou cons ti tuir bens de capi tal que con tri bui rão para a pro du çãoou gera ção de novos bens ou ser vi ços e inte gra rão o patri mô niopúbli co, o qual abran ge tam bém as ruas, rodo vias, pra ças, par ques,jar dins etc., con si de ra dos e clas si fi ca dos como bens de uso comumdo povo e que não são demons tra dos ou evi den cia dos no balan çopatri mo nial, mas são con ta bi li za dos no momen to em que são rea li -za das as ope ra ções que envol vem esses valo res.

os con cei tos da portaria nº 163/01 sobre as cate go rias eco nô mi cas dedes pe sas, entre tan to, são bem estra nhos. se não, veja mos:

< despesas correntes – classificam-se nesta cate go ria eco nô mi catodas as des pe sas que não con tri buem, dire ta men te, para a for ma -ção ou aqui si ção de um bem de capi tal;

< despesas de capital – classificam-se nesta cate go ria aque las des pe -sas que con tri buem, dire ta men te, para a for ma ção ou aqui si ção deum bem de capi tal.

como não nos inte res sa pole mi zar, ape nas afir ma mos que qual quer des -pe sa, seja ela corrente, seja ela de capital, con tri buiu, con tri bui e con tri bui rásem pre para a for ma ção de um pro du to ou para a pres ta ção de um ser vi ço,inde pen den te men te da ati vi da de, seja meio, seja fim.

como o lei tor já visua li zou, em maté ria de clas si fi ca ção de con tas públi -cas não se pensa exclu si va men te em ter mos patri mo niais. Há ope ra ções que se

refle tem pre ci pua men te no patri mô nio eco nô mi co do ente gover na men tal:aqui si ção de uma máqui na de escre ver; aqui si ção de pré dio para ins ta la ção deser vi ços; com pra de mate rial de con su mo para esto ca gem. Há ope ra ções,porém – as mais impor tan tes –, que bene fi ciam a cole ti vi da de como um todo:o tra ba lho – e con se quen te remu ne ra ção – do pro fes so ra do, dos médi cos, dosenfer mei ros; cons tru ção da estra da que liga a sede de um município à bR maispró xi ma; asfal ta men to de ruas etc.

o cri té rio de clas si fi ca ção é essen cial men te social, não seguin do umalinha de estri ta base empre sa rial.

neste pro ces so de dis tin ção entre ope ra ções cor ren tes e ope ra ções decapi tal, é pre ci so, pois, levar em con si de ra ção não só o fato de que a enti da dejurí di ca gover na men tal, como pes soa jurí di ca de direi to públi co inter no, pos -sui um patri mô nio, (que pode aumen tar ou dimi nuir), mas tam bém o fato deque esta pres ta ser vi ço e cria bens que se tor nam públi cos por natu re za, comose salien tou na defi ni ção acima.

Ao clas si fi car as des pe sas de capi tal, no entan to, a Lei 4.320 não fez asepa ra ção níti da entre as obras de que resul tam bens de uso comum do povo– sem dúvi da as mais impor tan tes, por que se trans for mam em bene fí cios àcomu ni da de – e as que se incor po ram ao patri mô nio eco nô mi co-admi nis tra -ti vo, tam bém um patri mô nio públi co, mas não uti li zá vel, senão em deter mi -na das con di ções e opor tu ni da des, pelo povo em geral.

em 01.08.1989 a soF/ sepLAn edi tou a portaria nº 35, com ful cro nodis pos to do art. 42, da Ldo nº 7.800/89, da união, con for me deter mi na o art.165, § 2º, da constituição do brasil, ins ti tuin do nova clas si fi ca ção de des pe sapara a união, que vem geran do con tro vér sias quan to à obri ga to rie da de deapli ca ção por parte das demais esfe ras gover na men tais, e da qual foi gera da aatual portaria nº 163, de 4 de maio de 2001.

o prof. Heraldo da costa Reis, coau tor deste livro, a este res pei to,por soli ci ta ção da prefeitura municipal de Feira de santana – bA, assimse pro nun ciou em pare cer no 0579/91, ibAm, cujo resu mo a seguir setrans cre ve:

o art. 42, inci sos e §§, da Lei nº 7.800/89, que dis pôs sobre as dire tri zesorça men tá rias para a união, por força do art. 165, § 2º, da constituiçãoda República e todos os atos dele decor ren tes, tal como a portaria soF/sepLAn nº 35, de 01.08.89, ainda que tenham deter mi na do clas si fi ca çãoexclu si va men te para a união, são ile gais, pois afron tam a Lei 4.320/64,que tem vigên cia por força dos arts. 24, i, e 165, § 9º, da constituição da

República, até que a Lc entre em vigor e por ser âmbi to nacio nal, con -for me dis põe o art. 1º.

bem, a portaria interministerial nº 163/01, que intro du ziu a nova clas si -fi ca ção da des pe sa, modi fi ca as clas si fi ca ções deste arti go, tam bém con ti das noarti go 12, já comen ta do.

Art. 14. constitui uni da de orça men tá ria o agru pa men to de ser vi çossubor di na dos ao mesmo órgão ou repar ti ção a que serão con sig na dasdota ções pró prias.18

parágrafo único. em casos excep cio nais, serão con sig na das dota ções auni da des admi nis tra ti vas subor di na das ao mesmo órgão.

em últi ma aná li se, uni da de orça men tá ria é o órgão ou agru pa men to deser vi ços com auto ri da de para movi men tar dota ções. o que a Lei 4.320 pre ten -deu foi sepa rar os con cei tos de uni da de orça men tá ria e uni da de admi nis tra ti -va, de modo a per mi tir um sis te ma des cen tra li za do da exe cu ção do orça men -to. Assim sendo, este dis po si ti vo da Lei 4.320 terá de ser con ju ga do com as dis -po si ções sobre repas se do decreto-lei nº 200/67.

À medi da que o Governo Federal e, com ele, os Governos estaduais emunicipais cres cem em res pon sa bi li da de, sente-se a neces si da de de dele gar,cada vez mais, auto ri da de para exe cu ção.

o orça men to, nesse pro ces so, é peça essen cial, por que, ao dele gar atri -bui ções, a auto ri da de dele gan te, con co mi tan te men te, faz o apor te de dota ções,de tal modo que a auto ri da de dele ga da possa desin cum bir-se de suas res pon -sa bi li da des, rea li zan do ela pró pria o empe nho e o paga men to. num país dedimen sões con ti nen tais como o brasil, somen te uma des cen tra li za ção ampla,atra vés dos sis te mas de pla ne ja men to e de finan ças, incluin do o pro ces so deci -só rio, pode rá per mi tir exe cu ção rápi da e efi caz.

é claro que uma des cen tra li za ção desse porte pres su põe con tro le obje ti -vo, não de pes soa, mas de pro gra mas e de dota ções, bem como das uni da desres pon sá veis pelas res pec ti vas exe cu ções.

é impor tan te que as enti da des de direi to públi co inter no, desde que tenham con di ções, bai xem por decre to o rol de suas uni da des orça men tá rias,

18 Reis, Heraldo da costa. Áreas e centros de Responsabilidade no con tro le inter no das enti da desgover na men tais. in: Revista de Administração municipal, Rio de Janeiro, v. 39, nº 205 out./dez.1992, p. 19-35.

a fim de dis ci pli nar a ela bo ra ção e a exe cu ção do orça men to. o cri té rio bási -co para cons ti tuir este rol é que a cada uni da de orça men tá ria cor res pon da a:

< res pon sa bi li da de pelo pla ne ja men to e exe cu ção de cer tos pro je tos eati vi da des;

< com pe tên cia para auto ri zar des pe sa e/ou empe nhar.

desse modo, a uni da de orça men tá ria se tor na rá o cen tro de:

< pla ne ja men to;< ela bo ra ção orça men tá ria;< exe cu ção orça men tá ria;< con tro le inter no;< cus tos e de resul ta dos, eco nô mi cos ou não;< infor ma ções.

Art. 15. na Lei de orçamento a dis cri mi na ção da des pe sa far-se-á, nomíni mo, por ele men tos.§ 1º entende-se por ele men tos o des do bra men to da des pe sa com pes -soal, mate rial, ser vi ços, obras e outros meios de que se serve a admi -nis tra ção públi ca para con se cu ção dos seus fins.§ 2º para efei to de clas si fi ca ção da des pe sa, con si de ra-se mate rial per -ma nen te o de dura ção supe rior a dois anos.

o arti go dá o grau em que se deve fazer o des do bra men to da des pe sa noorça men to, deter mi nan do que o limi te infe rior seja o ele men to. A lei pre fe riunão dei xar à dis cus são o que seja ele men to, defi nin do-o logo no § 1º. destemodo, são ele men tos o des do bra men to da des pe sa com: pes soal, mate rial, ser -vi ços, obras e outros meios de que se serve a Administração pública para con -se cu ção dos seus fins. não se con fun de ele men to com obje to de des pe sa, poisobra não é obje to de des pe sa.

não é esse, porém, o grau mais ele men tar, ou infe rior de des do bra men to.segundo o pre cei to acima, na lei de orça men to, é bas tan te a dis cri mi na ção atéele men tos. Quis, assim, a Lei 4.320 dar mais elas ti ci da de à ges tão orça men tá -ria, ao per mi tir que a lei de orça men to espe ci fi cas se a des pe sa até o ele men to.

entretanto, se assim o pre fe rir a admi nis tra ção da enti da de gover na men -tal, logo após a apro va ção do orça men to sin té ti co, pode rá ser ela bo ra do o orça -men to deta lha do, isto é, os ele men tos de des pe sa serão des do bra dos até o nívelem que ela dese jar, a fim de per mi tir uma melhor aná li se dos gas tos públi cos.

o § 2º esta be le ce o cri té rio para uma clas si fi ca ção de bens toman do-sepor base sua vida útil, que deve ser supe rior a dois anos.

À falta de um cri té rio uni for me, sem pre houve muita diver gên cia paraclas si fi car o mate rial per ma nen te, dis tin guin do-o do mate rial de con su mo, aLei 4.320 fixou um cri té rio, com base na dura ção do mate rial. Foi muito bomque tives se feito assim. pode não ser o melhor cri té rio; pode haver outros maisper fei tos. poderia haver uma con ju ga ção do valor do mate rial com seu tempode dura ção, mas tal vez isto com pli cas se muito.

o certo é que a lei sim pli fi cou e esta be le ceu um atri bu to facil men te veri -fi cá vel. se por acaso, na prá ti ca, um deter mi na do mate rial for clas si fi ca docomo per ma nen te, por se supor que deves se durar mais de dois anos, e ele secon so me antes deste perío do, nada mais sim ples que o ser vi ço de mate rial ouo órgão que con tro la o ativo fixo, o encar re ga do, ou ainda o usuá rio do bem,comu ni car o fato à con ta bi li da de, e ao órgão de orça men to, a fim de que sejadada a com pe ten te baixa.

os fun cio ná rios gover na men tais deve rão ter sem pre em mente que a leide orça men to não é infle xí vel: ela deve rá dar as dire tri zes gerais, facul tan doao apli ca dor as inter pre ta ções que a dinâ mi ca da Administração impu ser.

contudo, a portaria nº 163/01, apre sen ta uma novi da de (?) no seu art. 6º,ao deter mi nar que na lei orça men tá ria, a dis cri mi na ção da des pe sa, quan to àsua natu re za, far-se-á, no míni mo, por cate go ria eco nô mi ca, grupo de natu re -za e moda li da de apli ca ção.

desde quan do uma portaria modi fi ca uma Lei que tem sta tus de Leicomplementar, está ainda em vigor e foi recep cio na da pela constituição daRepública, uma vez que o seu con teú do não vai de encon tro ao que ela deter -mi na acer ca das Finanças Governamentais.

seção idas despesas correntes

subseção únicadas transferências correntes

i- das subvenções sociais19

Art. 16. Fundamentalmente e nos limi tes das pos si bi li da des finan cei -ras, a con ces são de sub ven ções sociais visa rá à pres ta ção de ser vi çosessen ciais de assis tên cia social, médi ca e edu ca cio nal, sem pre que a

19 Ver Reis, Heraldo da costa, subvenções, contribuições e Auxílios. Revista de Administraçãomunicipal nº 268, out./dez. 2008, Ano 54. ibAm, p. 56.

suple men ta ção de recur sos de ori gem pri va da, apli ca dos a esses obje -ti vos, reve lar-se mais eco nô mi ca.parágrafo único. o valor das sub ven ções, sem pre que pos sí vel, serácal cu la do com base em uni da des de ser vi ços efe ti va men te pres ta dosou pos tos à dis po si ção dos inte res sa dos, obe de ci dos os padrões míni -mos de efi ciên cia pre via men te fixa dos.

observe-se que a Lei 4.320 é muito curio sa neste ponto. Abre uma seçãoi para as despesas correntes, pula logo para uma subseção única, dastransferências correntes, e passa a estu dar as subvenções sociais eeconômicas. deixou, pois, de dar nor mas sobre as despesas de custeio. é bemver da de que no § 1º do art. 12 encon tram-se regras gerais para clas si fi ca çãodas despesas de custeio. mas nada obs ta va que, nesta seção, hou ves se tam bémalgu mas regras espe cí fi cas sobre esse tipo de des pe sa, ou, por outra, que aseção não fosse exclu si va sobre as sub ven ções.

como se depreen de do texto do art. 16, as sub ven ções sociais devemcons ti tuir, fun da men tal men te, suple men ta ção aos recur sos de ori gem pri va daapli ca dos na pres ta ção de ser vi ços essen ciais de assis tên cia social, médi ca eedu ca cio nal.

nestas con di ções, as sub ven ções não devem repre sen tar a regra, mas sersuple ti vas da ação da ini cia ti va pri va da em assun tos sociais. isto sig ni fi ca que,se o ente gover na men tal dese jar ou puder entrar neste campo de ati vi da des,deve rá fazê-lo dire ta men te por sua ação, reser van do as sub ven ções, ape nas,para suple men tar e inte res sar a ini cia ti va dos par ti cu la res.

uma das solu ções uti li za das pelas enti da des gover na men tais, para a pres -ta ção de assis tên cia social, médi ca e edu ca cio nal, con sis te na cria ção de fun -da ções que, por sua natu re za, podem agir mais dina mi ca men te.

o orça men to cen tral sub ven cio na rá tais fun da ções e a Administraçãodire ta pode rá exer cer, ainda que de natu re za infor mal, o con tro le téc ni co efinan cei ro das ati vi da des des ses orga nis mos e ditar a polí ti ca geral em cadauma das espe cia li da des cita das.

no âmbi to da Administração municipal, por exem plo, alguns municípiostêm uti li za do tam bém essa téc ni ca de orga ni za ção que, inclu si ve, faci li ta os con -ta tos com os orga nis mos do Governo Federal e dos Governos estaduais que ope -ram no mesmo campo. Assim, uma fun da ção para assis tên cia ao menor pode ráestar em per ma nen te con ta to e rece ber sub ven ções tam bém da Fundação centrobrasileiro para a infância e Adolescência ou do res pec ti vo órgão esta dual.

entretanto, é pre ci so salien tar que a des cen tra li za ção por meio de fun da -ções, sem a neces sá ria auto-sufi ciên cia, pode acar re tar aumen to de des pe sa, senão hou ver um con tro le mais efi cien te.

o pará gra fo único reve la como esta lei tem coi sas úteis, pois deter mi naque o valor das sub ven ções seja, sem pre que pos sí vel, cal cu la do com base emuni da des de ser vi ços efe ti va men te pres ta dos ou pos tos à dis po si ção dos inte -res sa dos. é medi da das mais lou vá veis, mas tal orde na men to é ino pe ran te porsi mesmo, exi gin do um sis te ma admi nis tra ti vo capaz de pô-la em fun cio na -men to. se há uma lei que pre ci sa ser admi nis tra da esta é a Lei 4.320. este dis -po si ti vo, por ser novi da de, care ce de imple men ta ção rigo ro sa.

somente agora come çam a aflo rar na lite ra tu ra con tá bil os prin cí piosbási cos da men su ra ção das ope ra ções, ou ser vi ços admi nis tra ti vos. o manualde orçamento-programa das nações unidas, em tra du ção bra si lei ra, estam paabun dan tes noções sobre as uni da des de medi da. A Revista de Administraçãomunicipal, do ibAm, em seu nº 102, publi cou um levan ta men to resul tan te deexpe riên cia leva da a efei to no departamento Administrativo do bndes.20-21

para con ce der as sub ven ções de cará ter social, as enti da des gover na men -tais de qual quer esfe ra deve riam exi gir das enti da des com as quais man têmrela ções a quan ti da de de ser vi ços que elas pre ten de riam ou pode riam aten der.destarte, para con ce der sub ven ção a uma esco la par ti cu lar, esta deve ria infor -mar com ante ce dên cia sobre o núme ro de alu nos a ser aten di do com a sub -ven ção. e, no final do exer cí cio, o con tro le seria feito em ter mos finan cei rose de alu nos aten di dos. para sub ven cio nar um ambu la tó rio ou um hos pi tal, aadmi nis tra ção da enti da de gover na men tal deve ria saber quan tos aten di men -tos o ambu la tó rio se pro põe a rea li zar, ou quan tos lei tos o hos pi tal poria a suadis po si ção da prefeitura.

este é o espí ri to, e esta é a deter mi na ção da Lei 4.320.

Art. 17. somente à ins ti tui ção cujas con di ções de fun cio na men to fo -rem jul ga das satis fa tó rias pelos órgãos ofi ciais de fis ca li za ção serãocon ce di das sub ven ções.22

20 nAções uni dAs. departamento de Assuntos econômicos e sociais. manual de orça men to porpro gra mas e rea li za ções. trad. de J. teixeira machado Jr. Rio de Janeiro: ministério do plane -jamento e coordenação Geral, subsecretaria de orçamento de Finanças, 1971. 241 p.

21 mAcHA do JR., J. teixeira. mensuração das ati vi da des admi nis tra ti vas. in: Revista de Adminis -tração municipal, ibAm, Rio de Janeiro, v. 17, n. 102, set./out. 1970, p. 83-95.

22 Ver pará gra fo único do art. 70, e ver art. 74, pará gra fos e inci sos res pec ti vos, todos da consti tui -ção da República.

nada mais óbvio. Apenas este arti go deve ria vir após o art. 18, esten den -do a obri ga to rie da de às demais enti da des, pois sua deter mi na ção é rela ti vaexclu si va men te às sub ven ções sociais.

Forçoso é unir a quan ti da de de ser vi ços que a ins ti tui ção pode pres tar àssuas con di ções de fun cio na men to. não seria pos sí vel con ce der sub ven ção auma enti da de cujo esta do de pre ca rie da de de suas ins ta la ções não per mi tis sefun cio na men to ade qua do. seria jogar fora o dinhei ro públi co. seria o caso decon ce der-se um auxí lio (trans fe rên cia de capi tal) para melho ria das con di çõesde fun cio na men to, sob fis ca li za ção e con tro le da enti da de bene fi cen te, nocaso a gover na men tal.

o decreto-lei nº 836, de 8 de setem bro de 1969, revo ga do pelo decreto-lei nº 1.815, de 9 de dezem bro de 1980, que pra ti ca men te regu la men tou estearti go, ao esta be le cer cer tas con di ções para a con ces são das sub ven ções soci-ais, dava certa tran qui li da de à Administração.

pelo art. 6º do men cio na do decreto-lei, revo ga do, as des pe sas com sub -ven ções sociais eram empe nha das em favor das enti da des bene fi ciá rias, areque ri men to des tas, den tro do pró prio exer cí cio finan cei ro a que per ten ceme desde que apre sen ta da a docu men ta ção com pro ba tó ria de sua regu lar habi -li ta ção.

o pará gra fo único do men cio na do art. 6º do decreto-lei nº 836, adian tetrans cri to, dis pu nha que não se con ce des se ou pagas se, con for me o caso, sub -ven ção social à ins ti tui ção que:

< cons ti tua patri mô nio de indi ví duo. e nem pode ria ser de outraforma. não seria admis sí vel que a Administração pública, que temsobre si a res pon sa bi li da de de zelar pelo patri mô nio públi co, con -cor res se para a for ma ção de patri mô nios indi vi duais;

< não tenha sido fun da da, orga ni za da e regis tra da no órgão com pe -ten te da fis ca li za ção até 31 de dezem bro do ano ante rior ao da ela -bo ra ção da Lei de orçamento. Além da per so na li da de jurí di ca quea ins ti tui ção deve rá ter, por tan to, deve rá ela estar regis tra da obri -ga to ria men te no com pe ten te órgão fis ca li za dor (no caso daprefeitura, a con ta bi li da de ou outro órgão com pe ten te), até o dia 31de dezem bro do ano ante rior ao da ela bo ra ção do orça men to;

< não tenha pres ta do con tas da apli ca ção de sub ven ção ordi ná ria ouextraor di ná ria ante rior men te rece bi da, acom pa nha da de balan çodo exer cí cio;

< não tenha sido con si de ra da em con di ções de fun cio na men to satis -fa tó rio pelo órgão com pe ten te de fis ca li za ção. (Ratifica-se, aqui,por tan to, o que men cio na mos no iní cio da aná li se deste art. 17);

< não tenha feito prova de regu la ri da de do man da to de sua dire to ria.

Ainda que esse decreto-lei tenha sido revo ga do, os cri té rios nele men -cio na dos devem ser obser va dos pela enti da de gover na men tal, mor men tequan do a constituição da República dis põe que os recur sos libe ra dos a favorde enti da des pri va das devem ser ava lia dos e com pro va dos na sua apli ca çãoquan to a sua lega li da de e legi ti mi da de, con for me dis põem o pará gra fo únicodo art. 70 e o art. 74 e seu inci so ii.

das subvenções econômicasArt. 18. A cober tu ra dos défi cits de manu ten ção das empre sas públi -cas, de natu re za autár qui ca ou não, far-se-á median te sub ven çõeseco nô mi cas, expres sa men te incluí das nas des pe sas cor ren tes do orça -men to da união, do estado, do município ou do distrito Federal.parágrafo único. consideram-se, igual men te, como sub ven ções eco -nô mi cas:as dota ções des ti na das a cobrir a dife ren ça entre os pre ços de mer ca -do e os pre ços de reven da, pelo Governo, de gêne ros ali men tí cios ou outros mate riais; eas dota ções des ti na das ao paga men to de boni fi ca ções a pro du to res dedeter mi na dos gêne ros ou mate riais.

como se depreen de, as sub ven ções eco nô mi cas des ti nam-se à cober tu rados défi cits de manu ten ção de empre sas públi cas, quer dizer, de enti da des daAdministração indi re ta.

entende-se agora melhor por que as sub ven ções eco nô mi cas são trans fe -rên cias cor ren tes: des ti nam-se à cober tu ra de défi cits de manu ten ção, ou, em outras pala vras, quan do as des pe sas de cus teio são supe rio res às recei tas cor -ren tes. no orça men to da união, do estado, do município ou do distritoFederal, essas dota ções são incluí das expres sa men te nas despesas correntes eno orça men to da bene fi ciá ria, clas si fi ca das como Receitas de transferênciascorrentes.

é bom con si de rar que a expres são empre sas públi cas não está aqui com osen ti do mais pre ci so que lhe dá o decreto-lei nº 200/67. este decreto-lei atri -bui à expres são empre sas públi cas um con cei to téc ni co para com preen dertodas as empre sas, de tipo socie tá rio por ações, das quais, porém, o poder

público é deten tor da tota li da de. difere, assim, da socie da de de eco no miamista, em que o poder público par ti ci pa com os par ti cu la res na cons ti tui çãodo capi tal social, deten do, no entan to, só a maio ria das ações.

A lei tu ra aten ta do art. 18 leva a crer que, ao uti li zar a expres são empre -sas públi cas, o legis la dor quis gene ra li zar, para todos os orga nis mos que nãosão do Governo dire to, tanto que enfa ti zou: empre sas públi cas, de natu re zaautár qui ca ou não. seria o caso de afir mar enti da des públi cas deAdministração indi re ta ou des cen tra li za da.

note o lei tor, assim, que hoje a expres são empre sas públi cas pos sui sig ni -fi ca do pre ci so de cono ta ção téc ni ca, que não pode ser uti li za do senão paradefi nir um tipo de orga ni za ção de que o Governo lança mão a fim de des cen -tra li zar a Administração ou cer tos pro gra mas de tra ba lho.

Através do pará gra fo único do art. 18 e de suas alí neas a e b, a lei espe ci -fi cou dois outros casos de sub ven ções eco nô mi cas, embo ra com outra deno mi -na ção, para cobrir défi cits ou aju dar na manu ten ção de pre ços aos pro du to res.

Raramente tais sub ven ções atin gem os municípios, sendo mais fun ção doGoverno Federal. de qual quer modo, porém, terá de ser con si de ra do o inte -res se públi co na cober tu ra des ses pre ços ou no paga men to des sas boni fi ca ções,bem como o que dis põe o art. 19, a seguir comen ta do.

tipos de subvenções

sociais

econômicas

Finalidade

Auxiliar ou estimular aprestação de ser viçosessen ciais de assistên ciasocial, mé dica educa-cional, em suplementaçãoà iniciativa privada.

cobertura de déficits demanutenção ou fun -cionamento de en ti dadesda Adminis tra ção indireta.cobertura de dife rençade preços de mercado ede revenda de gênerosali mentícios ou outrosmate riaispagamento de bonifi-cações a produtores dedeterminados gê ne ros oumateriais.

concessão

concessão com base nasunidades de ser viços efe-tivamente pres tados oupostos à disposição dosinteressados

com base no interessepúblico.para as empresas de finslucrativos, exige-se auto -rização em lei es pecial.

condições

obediência a padrõesmí nimos de eficiênciapreviamente fixados.condições satisfató riasde funcionamento jul-gadas pelos ór gãos de fis-calização.condições estabelecidasno art. 6º e seu parágrafoúnico, do decreto-Lei nº836 de 08.09.69.

Aserem fixadas em leiespecial.

Art. 19. A Lei de orçamento não con sig na rá ajuda finan cei ra, a qual -quer títu lo, a empre sa de fins lucra ti vos, salvo quan do se tra tar desub ven ções cuja con ces são tenha sido expres sa men te auto ri za da emlei espe cial.

Artigo do mais alto sig ni fi ca do na mora li za ção da con ces são de sub ven -ções, deven do ser, na rea li da de, com bi na do com o art. 17, embo ra este se refi -ra expres sa men te às sub ven ções sociais, caben do con si de rar a exi gên cia da leiespe cial e pré via à lei orça men tá ria para con ces são das sub ven ções eco nô mi cas.

A Lei de Responsabilidade Fiscal dis põe no seu art. 26 e no seu § 1º quea des ti na ção de recur sos para, dire ta ou indi re ta men te, cobrir neces si da des depes soas físi cas ou défi cits de pes soas jurí di cas deve rá ser auto ri za da por leiespe cí fi ca, aten der às con di ções esta be le ci das na Ldo, estar pre vis ta no orça -men to e nos cré di tos adi cio nais. esclareça-se que a LRF não faz dis tin çãoentre as enti da des jurí di cas do setor pri va do, que podem ser de fins lucra ti vose de fins ideais. um outro escla re ci men to: esta deter mi na ção da LRF não secon fun de com as con tri bui ções e os auxí lios da Lei 4.320/64.

As apli ca ções são de várias espé cies, poden do ser atra vés de con ces são deemprés ti mos, finan cia men tos e refi nan cia men tos, sub ven ções e a par ti ci pa çãoem cons ti tui ção ou aumen to de capi tal.

Restrições podem ser fei tas no que se refe re às sub ven ções, posto queestas, con for me já visto, exi gem a con tra pres ta ção dire ta em bens e ser vi ços.Assim, cobrir ou finan ciar défi cits sem que hou ves se a con tra pres ta ção dire taem bens e ser vi ços seria um con tras sen so. é pos sí vel que tenha havi do con fu -são com o con cei to de con tri bui ções, que é outra forma de finan ciar as ati vi -da des das enti da des de fins ideais e de direi to pri va do.

seção iidas despesas de capital

subseção primeirados investimentos

Art. 20. os inves ti men tos serão dis cri mi na dos na Lei de orçamentosegun do os pro je tos de obras e de outras apli ca ções.parágrafo único. os pro gra mas espe ciais de tra ba lho que, por suanatu re za, não pos sam cum prir-se subor di na da men te às nor mas gerais

de exe cu ção da des pe sa pode rão ser cus tea dos por dota ções glo bais,clas si fi ca das entre as despesas de capital.

sob o ponto de vista de pro gra ma ção, a lei dis tin guiu os pro je tos deobras, outras apli ca ções e os pro gra mas espe ciais de tra ba lho.

os pro je tos de obras vão inci dir na conta 51 – obras e instalações, daportaria interministerial 163/01. Vale aqui repe tir que a Lei 4.320 e a men cio na -da portaria interministerial não sepa ra ram as obras que inte gram o patri mô nioeco nô mi co/admi nis tra ti vo das que vão resul tar em bens de uso comum do povo.A falta de dis tin ção entre esses dois tipos de obras cria cer tas difi cul da des de clas -si fi ca ção, mas nada impe de que a enti da de gover na men tal, em seu plano de con -tas, possa incluir sub con ta que lhe per mi ta evi den ciar mais ade qua da men te anatu re za de seus inves ti men tos, inclu si ve no que faci li ta a pro gra ma ção.

mas, vale a pena men cio nar que os pro gra mas espe ciais de tra ba lhopodem ser con cei tua dos como os que a admi nis tra ção dese ja prio ri zar emrazão dos obje ti vos pre ten di dos, dis pon do, para tanto de dis po ni bi li da des decaixa espe cial for ma das por recei tas espe ci fi ca das que se vin cu lam àque lesobje ti vos, como las tro finan cei ro para garan tir o paga men to das obri ga çõesresul tan tes da exe cu ção das ações que os com põem, con for me dis põe o art. 71,desta lei, que ins ti tui o Fundo especial.

Assunto de rele van te impor tân cia é o que envol ve a forma de se con ta -bi li zar os inves ti men tos em infraes tru tu ra, tendo como obje ti vo a melho ria daqua li da de das infor ma ções sobre os gas tos gover na men tais con si de ra dos nocál cu lo do resul ta do pri má rio, e que vinha sendo dis cu ti do com o Fmi pelogover no fede ral. ocorre que uma vez extin to o acor do do Governo Federalcom esta enti da de inter na cio nal, as con ver sa ções em torno da con ta bi li da dedos inves ti men tos em infraes tru tu ra foram pos tas de lado, o que não sig ni fi caque não se possa dis cu ti-la em outras esfe ras gover na men tais, posto que inte -res sa sobre ma nei ra a forma de se cal cu lar o resul ta do pri má rio.

subseção segundadas transferências de capital

Art. 21. A Lei de orçamento não con sig na rá auxí lio para inves ti men -tos que se devam incor po rar ao patri mô nio das empre sas pri va das defins lucra ti vos.parágrafo único. o dis pos to neste arti go apli ca-se às trans fe rên cias decapi tal à conta de fun dos espe ciais ou dota ções sob regi me excep cio -nal de apli ca ção.

Fácil é alcan çar o obje ti vo visa do pela lei neste arti go. sendo o auxí liouma trans fe rên cia de capi tal e o seu bene fi cia do obri ga do a apli cá-lo na aqui -si ção de bens de capi tal, que se incor po ram ao seu patri mô nio, seria des ca bi -do ao poder público con cor rer para o aumen to do patri mô nio das empre sas defins lucra ti vos, com trans fe rên cias de recur sos que se ori gi nam de fon tespúbli cas de recei ta.

é bem ver da de que, indi re ta men te, chega-se a resul ta do idên ti co com assub ven ções sociais e eco nô mi cas, pois, ao sub ven cio nar a manu ten ção de ser -vi ços de assis tên cia social, médi ca e edu ca cio nal, ou ao sub si diar pre ços e aocon ce der boni fi ca ções a pro du to res, pode rá estar o Governo per mi tin do queempre sas par ti cu la res obte nham sal dos em seus orça men tos cor ren tes e pos -sam apli cá-los em inves ti men tos que aumen tem seus patri mô nios.

de qual quer modo é salu tar o prin cí pio con sa gra do no art. 21 e seu pará -gra fo, mesmo por que, no caso das trans fe rên cias cor ren tes, a qual quermomen to o Governo pode rá sus pen der a con ces são das sub ven ções, quan doveri fi car que, ao invés de con cor rer para a melho ria dos ser vi ços ou para obara tea men to dos gêne ros sub si dia dos, está se pro ces san do um enri que ci men -to dos bene fi cia dos à custa dos dinhei ros públi cos.

entretanto, a proi bi ção con ti da no arti go ora comen ta do diz res pei toape nas às empre sas de fins lucra ti vos. se a enti da de não tem este obje ti vo,pode rá ser bene fi cia da com auxí lio para inves ti men to.

como se nota no pará gra fo único, não há exce ção para a proi bi ção emrazão do tipo de orça men to. A proi bi ção se esten de aos fun dos espe ciais oudota ções sob regi me excep cio nal de apli ca ção.

tÍtu Lo iidA pRo pos tA oRçA men tÁ RiA

capítulo icon teú do e FoRmA dA pRo pos tA oRçA men tÁ RiA

Art. 22. A pro pos ta orça men tá ria, que o poder executivo enca mi nha -rá ao poder Legislativo nos pra zos esta be le ci dos nas constituições enas Leis orgânicas dos municípios, com por-se-á de: parágrafo único. constará da pro pos ta orça men tá ria, para cada uni da -de admi nis tra ti va, des cri ção sucin ta de suas prin ci pais fina li da des,com indi ca ção da res pec ti va legis la ção.i. mensagem, que con te rá: expo si ção cir cuns tan cia da da situa ção

eco nô mi co-finan cei ra, docu men ta da com demons tra ção da dívi -

da fun da da e flu tuan te, sal dos de cré di tos espe ciais, res tos apagar e outros com pro mis sos finan cei ros exi gí veis; expo si ção ejus ti fi ca ção da polí ti ca eco nô mi co-finan cei ra do Governo; jus ti -fi ca ção da recei ta e des pe sa, par ti cu lar men te no tocan te ao orça -men to de capi tal;

ii. projeto de Lei de orçamento;iii. tabelas expli ca ti vas, das quais, além das esti ma ti vas de recei ta e

des pe sa, cons ta rão, em colu nas dis tin tas e para fins de com pa ra ção:a) recei ta arre ca da da nos três últi mos exer cí cios ante rio res àque le

em que se ela bo rou a pro pos ta;b) recei ta pre vis ta para o exer cí cio em que se ela bo ra a pro pos ta;c) recei ta pre vis ta para o exer cí cio a que se refe re a pro pos ta;d) des pe sa rea li za da no exer cí cio ime dia ta men te ante rior;e) des pe sa fixa da para o exer cí cio em que se ela bo ra a pro pos ta; ef) des pe sa pre vis ta para o exer cí cio a que se refe re a pro pos ta.iV. especificação dos pro gra mas espe ciais de tra ba lho, cus tea dos por

dota ções glo bais, em ter mos de metas visa das, decom pos tas emesti ma ti va do custo das obras a rea li zar e dos ser vi ços a pres tar,acom pa nha das de jus ti fi ca ção eco nô mi ca, finan cei ra, social eadmi nis tra ti va.

parágrafo único. constará da pro pos ta orça men tá ria, para cada uni da -de admi nis tra ti va, des cri ção sucin ta de suas prin ci pais fina li da des,com indi ca ção da res pec ti va legis la ção.

tratam, este arti go e seus inci sos, do con teú do e da forma da pro pos taorça men tá ria, que o poder executivo enca mi nha rá ao Legislativo nos pra zosesta be le ci dos nas constituições (constituição Federal e/ou constituiçãoestadual) e nas Leis orgânicas dos municípios, con for me dis põe o § 9º do art.165 da constituição do brasil.

cabem aqui, entre tan to, algu mas obser va ções em rela ção à forma pelaqual é ela bo ra da a pro pos ta orça men tá ria, e, final men te, o orça men to, e que éenca mi nha da ao poder Legislativo para dis cus são e, pos si vel men te, apro va ção.

A ela bo ra ção da pro pos ta orça men tá ria deixa muito a dese jar, pelomenos em algu mas esfe ras gover na men tais, ou seja, alguns aspec tos da maiorimpor tân cia não são con si de ra dos, quais sejam:

1. o tipo de ges tão finan cei ra que é ado ta da pela admi nis tra ção daenti da de. o que acon te ce é que a pro pos ta é ela bo ra da sobre o con -

cei to de caixa única, quan do em rea li da de a enti da de adota tam béma ges tão por fun dos espe ciais e que não é evi den cia da na estru tu rado orça men to;

2. A atua ção inte gra da dos órgãos que com preen dem a estru tu ra orga -ni za cio nal da enti da de. para citar ape nas um exem plo: os órgãos deati vi da de-meio, que pro veem os meios neces sá rios ao atin gi men todos fins da orga ni za ção, nunca apa re cem como exe cu to res das açõesque lhes são pró prias nos pro gra mas de tra ba lho a cargo das uni da -des de ati vi da de-fim;

3. As ati vi da des da enti da de não são agru pa das em: (a) ati vi da des quegeram recei tas sem vín cu los a des pe sas; (b) ati vi da des que só geramdes pe sas e/ou cus tos e pro du tos e (c) ati vi da des que geram recei tasvin cu la das a des pe sas e/ou cus tos e pro du tos. isto faci li ta ria o con -tro le de cus tos e/ou des pe sas, bem como as res pec ti vas pro je ções,incluin do as recei tas.

A Lei de Responsabilidade Fiscal impõe uma série de exi gên cias paratrans for mar o orça men to em uma peça de gerên cia, o que faci li ta ria: (a) o con -tro le dos cus tos; (b) o con tro le da ges tão finan cei ra; (c) a ava lia ção dos resul -ta dos e não ape nas dos pro gra mas de tra ba lho, mas tam bém da pró pria orga -ni za ção, ou seja, os órgãos serão ava lia dos pelas res pec ti vas atua ções tendo emvista as res pec ti vas fina li da des den tro da orga ni za ção.

não é à toa que são exi gi dos demons tra ções da evo lu ção situa ção líqui dapatri mo nial da enti da de, das metas fis cais e outras que nos darão o res pal doneces sá rio à ava lia ção dos resul ta dos obti dos na ges tão dos recur sos obti dosjunto ao cida dão.23

entretanto, é neces sá rio que os ges to res gover na men tais tenham emmente de que a pro pos ta orça men tá ria será enca mi nha da ao Legislativo parauma dis cus são em torno do seu con teú do, em que se con si de ra rá a meto do lo -gia de ela bo ra ção do orça men to que esta rá refle ti da como uma dire triz ope ra -cio nal esta be le ci da na Lei de diretrizes orçamentárias, a qual será toma dacomo um res pal do da deci são daque le poder, con for me dis põem os arts. 11 e12 e res pec ti vos pará gra fos da Lei de Responsabilidade Fiscal.

dentre os pará gra fos do art. 12 da LRF, des ta ca-se o 2º, cuja deter mi na -ção tem o sen ti do de orien tar o Legislativo nas deci sões a serem toma das em

23 Ver Reis, Heraldo da costa. o superávit Financeiro nas Finanças Governamentais. Revista deAdministração municipal nº 268, ibAm, out./dez. 2008, p. 40-55.

torno das pre vi sões das recei tas da enti da de, inclu si ve da recei ta cor ren telíqui da, e das suas des pe sas.

Relativamente aos pra zos de enca mi nha men to da pro pos ta e da sua apro -va ção pelo Legislativo, é de bom alvi tre que esta lei deixe a cargo dasconstituições estaduais, para o caso dos estados, e das Leis orgânicasmunicipais, para o caso dos municípios, a res pon sa bi li da de pela fixa ção, dadasas carac te rís ti cas das enti da des gover na men tais envol vi das.

o inci so i trata da men sa gem que é a forma de comu ni ca ção escri ta queo executivo de qual quer esfe ra gover na men tal uti li za para diri gir-se aoLegislativo. um sis te ma de comu ni ca ção pres su põe: (a) a fonte (no caso oexecutivo que envia a men sa gem); (b) a men sa gem trans mis so ra da ideia quea comu ni ca ção deve levar (no caso, a pró pria men sa gem orça men tá ria); (c) oveí cu lo (que é o docu men to for mal em que está escri ta a men sa gem) e, porfim, (d) o deco di fi ca dor, aque le que, ao rece ber a men sa gem, inter pre ta a ideianela con ti da. Foi assim, uma ino va ção útil que a Lei 4.320 trou xe à comu ni ca -ção entre o executivo e o Legislativo, a exi gên cia de men sa gem enca mi nhan -do a pro pos ta orça men tá ria.

A men sa gem não deve res trin gir-se neces sa ria men te a esses pon tos, quecons ti tuem o míni mo que a lei dis cri mi na. o executivo pode rá, tam bém,apon tar os resul ta dos de sua Administração nos exer cí cios ante rio res, indi can -do não só os resul ta dos finan cei ros, como os mate riais, seja em ter mos de rea -li za ção de obras, de ser vi ços pres ta dos, de núme ro de alu nos matri cu la dos nasesco las públi cas (ou que ter mi na ram seus cur sos), de núme ro de aten di men tonos ambu la tó rios, bem como outros dados ilus tra dos.

Assim, o inci so i, ante rior men te trans cri to, enu me ra os prin ci pais pon -tos que o executivo deve expli ci tar ao enca mi nhar sua pro pos ta ao Legislativo.

o inci so ii trata do pro je to de lei orça men tá ria que, em razão das novasdis po si ções cons ti tu cio nais (ver art. 165, §§ e inci sos res pec ti vos daconstituição), deve rá refle tir polí ti cas e pro gra mas gover na men tais, con for meo dis pos to no art. 2º desta lei, obser va dos os prin cí pios da uni da de e da uni -ver sa li da de, res ga ta dos pela atual constituição, no sen ti do de dar maior trans -pa rên cia ao orça men to.

é sobre o pro je to de lei de orça men to, envia do pelo executivo, que oLegislativo irá debru çar-se para apro vá-lo ou emen dá-lo. o Legislativo pode,por exem plo, negar auto ri za ção para aber tu ra de cré di tos suple men ta res napró pria lei de orça men to, para, assim, exi gir que o executivo se diri ja a eletoda vez que pre ci sar de tais suple men ta ções. em rea li da de é uma ati tu depouco téc ni ca e nada patrió ti ca, mas juri di ca men te pos sí vel.

o pro je to de lei deve rá con ter, além do deter mi na do no § 5º, inci sos i, iie iii do art. 165 da constituição, dis po si ti vos que:

< esta be le çam a pre vi são da recei ta e a fixa ção da des pe sa;< deter mi nem as fon tes da recei ta públi ca;< deter mi nem as des ti na ções dos recur sos orça men tá rios aos órgãos

ou às fun ções de Governo;< esta be le çam a pre vi são das recei tas dos órgãos da Administração

indi re ta, bem como as apli ca ções a serem efe tua das atra vés deles,desde que rece bam trans fe rên cias à conta do orça men to;

< auto ri zem o poder executivo a abrir cré di tos suple men ta res atédeter mi na do limi te;

< auto ri zem o poder executivo a efe tuar ope ra ções de cré di to, inclu -si ve as por ante ci pa ção da recei ta, obe de ci da a legis la ção em vigorsobre a maté ria.24

o inci so iii trata das infor ma ções bási cas indis pen sá veis à com po si ção dapro pos ta orça men tá ria, e que podem se resu mir em dois qua dros, um para arecei ta e outro para a des pe sa, cada qual com três colu nas: RA – ReceitaArrecadada, Ro – Receita orçamentária (alí nea b) e Rp – Receita prevista;dR – despesa Realizada, dF – despesa Fixada e dp – despesa prevista.

o inci so iV trata dos pro gra mas espe ciais de tra ba lho. corroborando oque afir ma mos no comen tá rio ao pará gra fo único do art. 20, sobre os pro gra -mas espe ciais de tra ba lho, o legis la dor pre ten deu dar uma mar gem de fle xi bi -li da de e de des cen tra li za ção.

se no inci so iV do art. 22, a lei deter mi na que seja feita a espe ci fi ca çãodos pro gra mas espe ciais de tra ba lho cus tea dos por dota ções glo bais, aqui foimais além, exi gin do a men su ra ção em ter mos de metas ou obje ti vos a serematin gi dos com tais dota ções. e mais, dis põe que essas metas sejam decom pos -tas em esti ma ti vas de custo das obras e ser vi ços incluí dos nos pro gra mas espe -ciais de tra ba lho, com as res pec ti vas jus ti fi ca ções de natu re za eco nô mi ca,finan cei ra, social e admi nis tra ti va.

como se depreen de, a lei tem de ser com preen di da, inter pre ta da e exe -cu ta da em seu con jun to. é bem ver da de, tam bém, que a téc ni ca do orça men -to-pro gra ma, com uma clas si fi ca ção das tran sa ções gover na men tais que ponha

24 Ver art 38, inci sos e pará gra fos res pec ti vos, da Lei de Responsabilidade Fiscal e Resolução nº43/2002 do senado Federal.

em rele vo os pro gra mas a exe cu tar, defi ni dos em ter mos de obje ti vos a atin -gir, ofe re ce solu ção mais ade qua da para este pro ble ma.

por outro lado, para a apli ca ção da téc ni ca do orça men to-pro gra ma nãose exi gi rá outra lei, basta uma inter pre ta ção mais cons cien te da Lei 4.320, umavez que as bases do orça men to-pro gra ma estão nela plan ta das aqui e ali, sendoeste um dos dis po si ti vos-chave.

o pará gra fo único do art. 22 intro duz uma ino va ção que a lite ra tu raespe cia li za da vinha acon se lhan do há vários anos: o orça men to-pro gra ma nãodis pen sa a des cri ção das prin ci pais fina li da des de cada uni da de admi nis tra ti -va. indo mais além, exige que essa des cri ção seja feita em ter mos de quan ti fi -ca ção de resul ta dos espe ra dos e de obje tos de des pe sa que se espe ra uti li zarpara alcan çar as metas incluí das na pro pos ta orça men tá ria.

é de boa téc ni ca, da mesma forma, incluir a legis la ção que criou a uni da -de e que lhe defi niu as atri bui ções. Assim, o Legislativo terá ele men tos maiscon cre tos para dis cu tir a pro pos ta do executivo e a Administração base maisreal para a pro gra ma ção da exe cu ção do orça men to, deci din do sobre prio ri da -des entre os vários órgãos que com põem a sua estru tu ra de orga ni za ção. nãose con fun da, porém, esta des cri ção com o pro gra ma de tra ba lho.

não esque cer, pois a lei esta be le ce que é impe ra ti vo cons tar a indi ca çãoda legis la ção refe ren te à recei ta.

capítulo iidA eLA bo RA ção dA pRo pos tA oRçA men tÁ RiA

seção idas previsões plurienais

Art. 23. As recei tas e des pe sas de capi tal serão obje to de um Quadrode Recursos e de Aplicação de capital, apro va do por decre to do poderexecutivo, abran gen do, no míni mo, um triê nio.parágrafo único. o Quadro de Recursos e de Aplicação de capital seráanual men te rea jus ta do, acres cen tan do-se-lhe as pre vi sões de mais umano, de modo a asse gu rar a pro je ção con tí nua dos perío dos.

é aqui, neste art. 23 e seu pará gra fo único, que apa re cem as pri mei rasnor mas sobre pla ne ja men to a longo prazo, defi ni das pela Lei 4.320, sob o títu -lo de Quadro de Recursos e de Aplicação de capital, hoje deno mi na do planoplu ria nual.

A constituição do brasil enfa ti za, no art. 165, i e ii e §§ 1º e 2º, o sis te -ma de pla ne ja men to a longo prazo com a intro du ção de duas novas peças,quais sejam:

i – plano plurianual

este docu men to, em prin cí pio, esta be le ce rá as dire tri zes, obje ti vos emetas da Administração para as despesas de capital e outras delas decor ren -tes e para as rela ti vas aos pro gra mas de dura ção con ti nua da.

A dife ren ça é que a norma da Lei 4.320 esta be le cia que o Quadro deRecursos e de Aplicação de capital fosse apro va do por decreto do executivo,o que per mi tia maior fle xi bi li da de. A apro va ção legis la ti va esta va asse gu ra da,desde que a sua exe cu ção fosse feita atra vés do orça men to anual, sem pre apro -va do pelo Legislativo.

mas, em vir tu de de dis po si ções con ti das na legis la ção pos te rior, men cio -na da acima, essa norma não mais exis te. o plano plu ria nual deve ser, pois,apro va do por lei.

para que uma despesa de capital possa ser rea li za da, caso sua exe cu çãoultra pas se um exer cí cio finan cei ro, deve rá ela estar incluí da, pre via men te, noplano plu ria nual ou em pré via lei que auto ri ze e fixe o mon tan te das dota çõesque anual men te cons ta rão do orça men to duran te o prazo de sua vigên cia,con for me o dis pos to no art. 167, § 1º, da constituição do brasil, de 1988.

do plano plu ria nual devem cons tar, por tan to, os recur sos neces sá riospara os inves ti men tos a serem rea li za dos pelos órgãos da Administração dire -ta e de Administração indi re ta.

um pro ble ma que afli gia a Administração se rela cio na va com a manu -ten ção dos inves ti men tos. com efei to, não basta alo car recur sos para os inves -ti men tos sem pro gra ma ção de sua manu ten ção e ope ra ção, como já fri sa mosante rior men te. é neces sá rio que a Administração pública, ao alo car recur sospara inves ti men tos, se pre pa re con co mi tan te men te para a manu ten ção e ofun cio na men to dos mes mos em ter mos de pes soal e outras des pe sas. o planoplu ria nual, com base nas nor mas cons ti tu cio nais, deve rá, por tan to, pre verrecur sos para os gas tos decor ren tes das despesas de capital que se des ti nam àmanu ten ção e à ope ra ção des ses inves ti men tos.

eis aí uma regra téc ni ca sobre as pre vi sões para o plano plu ria nual e quevisa man ter a con ti nui da de das pro je ções, ano a ano. A Lei 4.320 nos ensi na,então, que o pro ces so de pre vi são é con tí nuo. não se faz pre vi são e se cruza osbra ços, aguar dan do os acon te ci men tos. A Administração tem obri ga ção de irà fren te dos fatos, pre ven do-os e pro cu ran do con tro lar sua rea li za ção. o

acom pa nha men to é neces sá rio não só para melho rar as pre vi sões futu ras comotam bém para que a Administração coor de ne suas pró prias ações fren te aosdes vios entre a pre vi são e a exe cu ção.

é da mais alta rele vân cia, pois, a ado ção do plano plu ria nual que subs ti -tui o orça men to plu ria nual de inves ti men to no anti go Quadro de Recursos ede Aplicação de capital ins ti tuí do pela Lei 4.320. o plano plu ria nual tem porobje ti vo, em sín te se, dar con ti nui da de às admi nis tra ções, a fim de evi tar aspara li sa ções de obras e de outros ser vi ços que, ao invés de bene fi cia rem, pre -ju di cam em muito as popu la ções muni ci pais.

com a ado ção do plano plu ria nual, têm os gover nan tes muni ci pais aopor tu ni da de de dar às comu nas satis fa ção daqui lo que pre ten dem rea li zar emter mos de ações a serem desen vol vi das ao longo de vários exer cí cios.

o plano plurianual, de acor do com o dis pos to no § 2º do art. 35, doAdct, será ela bo ra do para ter vigên cia até o final do pri mei ro exer cí ciofinan cei ro do man da to do suces sor, e será enca mi nha do até qua tro mesesantes do encer ra men to do exer cí cio finan cei ro e devol vi do para san ção até oencer ra men to da ses são legis la ti va.

Antes de se pas sar para o arti go seguin te é neces sá rio tecer algu mas con -si de ra ções sobre pre vi são, uma vez que cer tas pes soas tomam esta pala vracomo sinô ni mo de adi vi nha ção. nada mais errô neo. previsão é uma ati tu de devon ta de, cien tí fi ca e cole ti va face à ação futu ra.

dizer que a pre vi são é uma ati tu de de von ta de sig ni fi ca que é expres sãode polí ti ca, de esco lha, de enga ja men to, de deci são de levar algo a cabo nofutu ro. sem este esque ma voli ti vo não pode haver pre vi são. não é a sim plesrepe ti ção das estru tu ras pas sa das ou a des cri ção, ainda que esta tís ti ca, dos qua -dros ante rio res. é indis pen sá vel, por tan to, a for mu la ção de uma polí ti ca, a fimde que sobre ela se assen tem os prin cí pios cien tí fi cos da pre vi são. se omunicípio, por exem plo, pos sui uma polí ti ca defi ni da de urba nis mo, podedesen vol ver pre vi sões sobre o cres ci men to da cida de e dos dis tri tos.

A segun da carac te rís ti ca da pre vi são – ser uma ati tu de cien tí fi ca – eli mi -na, de pron to, a intui ção como base de deci são, embo ra possa admi ti-la comoponto de par ti da para os estu dos e aná li se. A esta tís ti ca e a eco no mia têm gran -de papel a desem pe nhar na for mu la ção de pre vi sões racio nais. um dos pon tosfun da men tais aqui é o reco nhe ci men to de que a con cre ti za ção do pre vis topode dar-se com uma mar gem de erro, den tro das coor de na das de atua ção. Apre vi são, à medi da que se vai tor nan do rea li da de, deve ser estri ta men te acom -pa nha da, por meio de qua dros de des vios con si de ra dos pos sí veis e admis sí veis,visan do sem pre ao aper fei çoa men to e à dimi nui ção no âmbi to dos des vios.

o fato de a pre vi são ser cole ti va sig ni fi ca que todas as pes soas envol vi dasno pro ces so admi nis tra ti vo detêm uma par ce la de res pon sa bi li da de nesse pro -ces so, de acor do com o grau de auto ri da de que lhes é dado pela estru tu ra depoder da enti da de. não se trata, por tan to, de for mu lar deci sões por maio ria devotos, mas de dizer que todos devem dar uma con tri bui ção à base da polí ti capre via men te defi ni da.

em resu mo, não obs tan te seu cará ter psi co ló gi co, a pre vi são baseia-se emalgo con cre to e exige um acom pa nha men to à medi da que o orça men to passaà exe cu ção.

ii - diretrizes orçamentárias

é o docu men to que faz a liga ção do plano plu ria nual com o orça men toanual, e se estru tu ra em qua tro dire tri zes ope ra cio nais bási cas, quais sejam:

< compreenderá metas e prio ri da des da Administração, incluin do asdespesas de capital para o exer cí cio finan cei ro sub se quen te. Asmetas pode rão ser de cará ter social, eco nô mi co e finan cei ro e esta -rão refle ti das no plano plurianual, enquan to as prio ri da des dizemres pei to às ati vi da des implan ta das e já imple men ta das, den tre asquais reve lam-se aque las obri ga tó rias como a edu ca ção e a saúde,cujas apli ca ções devem obser var regras cons tan tes da constituiçãoda República.

< orientará a ela bo ra ção do orça men to. esta dire triz tra ta rá da meto -do lo gia de ela bo ra ção do orça men to que, além de obser var os prin -cí pios que lhe são ine ren tes, mos tra rá como foram pro je ta das asrecei tas e as des pe sas da orga ni za ção gover na men tal, bem a atua çãointe gra da dos órgãos da admi nis tra ção gover na men tal.

< disporá sobre na legis la ção tri bu tá ria. esta dire triz indi ca rá as pro -vi dên cias da admi nis tra ção que digam res pei to às alte ra ções nalegis la ção tri bu tá ria e que pro du zi rão efei tos nas pro je ções dasrecei tas tri bu tá rias e na estru tu ra do orça men to gover na men tal.

< estabelecerá a polí ti ca de apli ca ção das agên cias finan cei ras ofi ciaisde fomen to. esta dire triz.

estas fun ções foram amplia das pela LRF, con for me se depreen de do seuart. 4º, §§, inci sos e alí neas res pec ti vos.

o pro je to de lei de dire tri zes orça men tá rias será enca mi nha do até oitomeses antes do encer ra men to do exer cí cio finan cei ro e devol vi do para san ção

até o encer ra men to do pri mei ro perío do da ses são legis la ti va, con for me dis põeo art. 35, § 2º, iii, do Adct da cF.

Art. 24. o Quadro de Recursos e de Aplicação de capital abran ge rá:i. as des pe sas e, como cou ber, tam bém as recei tas pre vis tas em pla -

nos espe ciais apro va dos em lei e des ti na dos a aten der a regiõesou a seto res da admi nis tra ção ou da eco no mia;

ii. as des pe sas à conta de fun dos espe ciais e, como cou ber, as recei -tas que os cons ti tuem;

iii. em ane xos, as despesas de capital das enti da des refe ri das notítulo x desta lei, com indi ca ção das res pec ti vas recei tas, para asquais forem pre vis tas trans fe rên cias de capi tal.

Apesar das modi fi ca ções cons tan tes em legis la ção pos te rior, já cita das,nada impe de que as enti da des gover na men tais uti li zem as rela ções reco men -da das neste arti go da Lei 4.320.

entretanto, as nor mas a serem segui das são as esta be le ci das no art. 165,§ 1º, da constituição Federa, para a ela bo ra ção do plano plurianual, con for mejá men cio na do nos comen tá rios ao art. ante rior.

Art. 25. os pro gra mas cons tan tes do Quadro de Recursos e deAplicação de capital, sem pre que pos sí vel, serão cor re la cio na dos ametas obje ti vas em ter mos de rea li za ção de obras e de pres ta ção deser vi ços.parágrafo único - consideram-se metas os resul ta dos que se pre ten deobter com a rea li za ção de cada pro gra ma.

como se vê, a regra é cor re la cio nar metas e pro gra mas em ter mos derea li za ção de obras e de pres ta ção de ser vi ços. o pará gra fo único defi ne o queé meta, isto é, o obje ti vo quan ti fi ca do que a Administração tem em vista atin -gir. não há gran de difi cul da de em men su rar as metas por que, geral men te,tra ta-se de obras que podem ser medi das em metros qua dra dos, ou núme rosde salas etc.

mais uma vez a Lei 4.320 se põe na van guar da e passa a exi gir um orça -men to que possa ser o elo entre os sis te mas de pla ne ja men to e de finan ças,ou seja, ela bo ra do ao mesmo tempo em ter mos de uni da des físi cas e mone -tá rias. nada obsta que seme lhan te regra seja ado ta da no orça men to-pro gra -ma anual.

Art. 26. A pro pos ta orça men tá ria con te rá o pro gra ma anual atua li za -do dos inves ti men tos, inver sões finan cei ras e trans fe rên cias pre vis tosno Quadro de Recursos e de Aplicação de capital.

este arti go está per fei ta men te atua li za do e con tém dis po si ti vo salu tar depres tí gio do orça men to anual. em sín te se, para se tor nar ope ra cio nal, todapro gra ma ção a longo ou médio prazo deve rá estar incluí da no orça men toanual, devi da men te apro va da pelo Legislativo.

seção iidas previsões Anuais

Art. 27. As pro pos tas par ciais de orça men to guar da rão estri ta con for -mi da de com a polí ti ca eco nô mi co-finan cei ra, o pro gra ma anual detra ba lho do Governo e, quan do fixa do, o limi te glo bal máxi mo para oorça men to de cada uni da de admi nis tra ti va.

trata a lei, agora, de como devem ser orga ni za das as pro pos tas par ciais,sem, entre tan to, entrar em deta lhe téc ni co. determina que tais pro pos tas par -ciais devem guar dar estri ta con for mi da de com a polí ti ca eco nô mi co-finan cei -ra e com o pro gra ma anual de tra ba lho do Governo res pec ti vo. não pode ria,na rea li da de, ser de outra forma, pois as uni da des meno res não devem terorien ta ção dife ren te da polí ti ca geral do executivo. uma polí ti ca que seja aexpres são da von ta de da enti da de, como a soma do esfor ço e do pen sa men tode todos quan tos, nela, detêm uma par ce la de res pon sa bi li da de pelo desen vol -vi men to dos ser vi ços.

A lei men cio na tam bém limi te glo bal máxi mo para o orça men to de cadauni da de admi nis tra ti va, quan do fixa do. modernamente, não se con ce be dei -xar às uni da des admi nis tra ti vas um arbí trio com ple to em rela ção ao limi tefinan cei ro que podem uti li zar. esta téc ni ca pro du ziu no pas sa do resul ta dosnega ti vos, uma vez que cada uni da de apre sen ta va orça men tos exa ge ra da men -te supe res ti ma dos, na expec ta ti va do corte.

parece mais rea lís ti co, assim, man ter um limi te finan cei ro para cada uni -da de. este limi te é cal cu la do segun do vários fato res, como por exem plo: prio -ri da de do tra ba lho da uni da de em rela ção às outras; teto máxi mo das dis po ni -bi li da des para o exer cí cio futu ro; capa ci da de de a uni da de rea li zar seus obje -ti vos den tro de padrões de eco no mia e efi ciên cia; efi cá cia demons tra da pelauni da de em exer cí cios ante rio res etc.

com base nesse limi te, e tendo em vista sua capa ci da de de pre vi são, auni da de inte res sa da ela bo ra rá sua pro pos ta pre li mi nar, que será sub me ti da aoórgão cen tral de orça men to, se hou ver, ou a outro desig na do pelo chefe dopoder executivo, para coor de nar a ela bo ra ção orça men tá ria da enti da degover na men tal.

esta pre vi são, no que con cer ne à des pe sa do órgão, divi de-se, em duasgran des par tes: a pri mei ra, refe re-se às suas ati vi da des de apoio e a segun da érefe ren te às des pe sas com as suas ati vi da des fina lís ti cas, cujo volu me mone tá -rio pode variar em fun ção dos ser vi ços a pres tar ou dos bens a pro du zir. nasduas ati vi da des, entre tan to, as des pe sas de pes soal se des ta ca rão, tendo-se ocui da do de não ultra pas sar o limi te esta be le ci do pela legis la ção per ti nen te.

da pri mei ra, cum pre ape nas fazer um rol dos ven ci men tos e van ta gens apagar, devi da men te clas si fi ca dos para con so li dar na pro pos ta final.

o cál cu lo da segun da parte será feito, então, com base na quan ti da de debens a pro du zir ou ser vi ços a pres tar. daí a neces si da de de desen vol ver um sis -te ma de men su ra ção capaz de aju dar neste cál cu lo. não sendo pos sí vel talmen su ra ção, deve rá ser feita uma esti ma ti va, tão pró xi ma da rea li da de quan -to o per mi tir a expe riên cia dos fun cio ná rios res pon sá veis pelo tra ba lho.

Art. 28. As pro pos tas par ciais das uni da des admi nis tra ti vas, orga ni za -das em for mu lá rio pró prio, serão acom pa nha das de:i. tabe las expli ca ti vas da des pe sa, sob a forma esta be le ci da no arti -

go 22, inci so iii, letras d, e e f;ii. jus ti fi ca ção por me no ri za da de cada dota ção soli ci ta da, com a

indi ca ção dos atos de apro va ção de pro je tos e orça men tos deobras públi cas, para cujo iní cio ou pros se gui men to ela se des ti na.

Quanto ao inci so i, o assun to já foi sufi cien te men te comen ta do no art. 22. o inci so ii trata de um hábi to salu tar: o de fazer acom pa nhar a pro pos ta

com uma jus ti fi ca ção da neces si da de do pedi do de dota ções. Aqui, mais umavez, o sis te ma de quan ti fi ca ção dos ser vi ços a pres tar e dos bens a pro du zirajuda con si de ra vel men te.

com efei to, a jus ti fi ca ção pode rá adqui rir alto teor de obje ti vi da de, por -que a uni da de admi nis tra ti va pode rá dizer: pre ci sa mos de tan tos reais paracons truir tan tos metros qua dra dos de um edi fí cio para esco la públi ca; pre ci sa -mos de tan tos reais para adqui rir tan tos cami nhões para o ser vi ço de lim pe zapúbli ca e con tra tar tan tos homens que tra ba lha rão em remo ver tan tos metroscúbi cos de lixo domi ci liar. e assim por dian te.

destaque-se que em uma visão sis tê mi ca na estru tu ra do con teú do orça -men tá rio, as uni da des admi nis tra ti vas atuam de forma inte gra da de tal manei -ra que pos si bi li te a sua ava lia ção de desem pe nho.

A res pei to, Reis,25 assim se pro nun cia:

em rea li da de, o que se pre ten de é que o orça men to seja ela bo ra do refle -tin do uma visão sis tê mi ca pelas áreas de res pon sa bi li da de, onde se possavisua li zar a inte gra ção dos órgãos de ati vi da des-meio com os órgãos deati vi da des-fim. Quer dizer, o sim ples fato de se ter na estru tu ra orga ni -za cio nal o órgão “secretaria de educação” não sig ni fi ca que seja o únicoórgão a exe cu tar pro gra mas na área de edu ca ção. ele é res pon sá vel pelaexe cu ção das polí ti cas edu ca cio nais no âmbi to do município. entretanto, órgãos tais como a secretaria de Administração, a secretaria de obraspúblicas e a secretaria de finan ças têm as suas res pec ti vas res pon sa bi li -da des na exe cu ção de ações vol ta das para os obje ti vos da edu ca ção.

Acrescente-se que os gas tos com essas ati vi da des serão da res pon sa bi li da dedo órgão de apoio, o que impli ca que o seu orça men to deve rá pre ver os res pec ti -vos valo res para os gas tos, a fim de que não haja difi cul da des na exe cu ção dasações. evidentemente, nesta con cep ção orça men tá ria, o órgão de ati vi da de-fim,no exem plo, a secretaria de educação, se trans for ma em órgão coor de na dor.

Art. 29. caberá aos órgãos de con ta bi li da de ou de arre ca da ção orga -ni zar demons tra ções men sais da recei ta arre ca da da, segun do as rubri -cas, para ser vi rem de base à esti ma ti va da recei ta, na pro pos ta orça -men tá ria.parágrafo único - Quando hou ver órgão cen tral de orça men to, essasdemons tra ções ser-lhe-ão reme ti das men sal men te.

o for ne ci men to de demons tra ções da recei ta para fins de esti ma ti vaorça men tá ria pode rá ficar a cargo do setor que cen tra li za as ati vi da des de con -ta bi li da de. Quanto maior for o núme ro de infor ma ções que che gar ao órgãoencar re ga do desta aná li se, melhor. se a Administração, por exem plo, já pos suisis te ma mais aper fei çoa do de pro ces sa men to de dados (mecâ ni co ou ele trô ni -co), pode rá esta be le cer que esse ser vi ço envie as rela ções de todas as recei tasao órgão de orça men to, para suas esti ma ti vas.

25 Ver Reis, Heraldo da costa. Aspectos da Gestão orçamentária e Financeira, in contabilidade eGestão Governamental: estu dos espe ciais. Rio de Janeiro: ibAm, 2004, p. 51.

Art. 30. A esti ma ti va da recei ta terá por base as demons tra ções a quese refe re o arti go ante rior, a arre ca da ção dos três últi mos exer cí cios,pelo menos, bem como as cir cuns tân cias de ordem con jun tu ral e outras, que pos sam afe tar a pro du ti vi da de de cada fonte de recei ta.

com o desen vol vi men to do ensi no da esta tís ti ca, a eco no mia e a con ta -bi li da de pode rão aju dar efi caz men te na solu ção do pro ble ma de esti mar arecei ta. Vale aqui, con se quen te men te, tudo o que dis se mos sobre a pre vi sãocomo téc ni ca.

em uma eco no mia em que os pre ços podem evo luir a taxas variá veis, nãoé de boa téc ni ca tomar um perío do de tempo muito longo para aná li se, por -que os dados vão per den do a repre sen ta ti vi da de à medi da que se tor nam mais velhos. Assim, a lei foi sábia ao men cio nar uma série de três anos para a aná -li se da recei ta, como tam bém ao des pre zar a indi ca ção de méto dos para refe -rir-se às cir cuns tân cias de ordem con jun tu ral e outras, que pos sam afe tar apro du ti vi da de de cada fonte de recei ta.

modernamente, a pri mei ra obser va ção a ser feita é de que a recei ta é umavariá vel depen den te da eco no mia da nação, dos estados ou dos municípios. Aver da dei ra variá vel inde pen den te é esta eco no mia e os fato res que nela atuam.Assim, à medi da que a esti ma ti va é feita com base nos ele men tos pri má rios,isto é, com base nas variá veis inde pen den tes, se obte rão melho res resul ta dos.por exem plo, se em vez de cal cu lar ini cial men te a recei ta do impos to pre dial,se cal cu la pri mei ro o valor venal dos imó veis e depois se apli ca a alí quo ta,dever-se-á che gar a um resul ta do mais pró xi mo da rea li da de.

é ver da de que os impos tos muni ci pais, por exem plo, se adap tam muitopouco, hoje, à uti li za ção de uma téc ni ca desta natu re za, que cabe admi ra vel -men te bem no cál cu lo do imposto de Renda, do ipi e do icms.

outra obser va ção per ti nen te é quan to ao uso de cer tas equa ções de ajus -ta men to, desde que os fenô me nos liga dos à recei ta se ajus tem melhor a umareta que a uma pará bo la, ou apre sen tem ade qua da cor re la ção.

outra pecu lia ri da de da téc ni ca de esti ma ti va da recei ta é o teste. porexem plo: o órgão muni ci pal encar re ga do de esti mar a recei ta não deve ficarsatis fei to com um tipo único de cál cu lo. ele pode rá, em uma cida de maior, cal -cu lar a esti ma ti va da recei ta do impos to pre dial com base nos bair ros, no tipode habi ta ções, pelo valor da renda imo bi liá ria etc.

por fim, vem o acom pa nha men to. nenhuma recei ta, em país algum, serea li za exa ta men te de acor do com a pre vi são. existe, por tan to, um prin cí pioque admi te algum des vio na rea li za ção da recei ta, para mais ou para menos,mas geral men te no pri mei ro sen ti do. o que não é pos sí vel é dei xar de fazer o

acom pa nha men to e isto é muito comum no brasil intei ro. pronta a esti ma ti va,tem-se a apa ren te pre sun ção de que ela é abso lu ta men te per fei ta e não há preo -cu pa ção com o seu acom pa nha men to. este pres su põe o conhe ci men to dos des -vios por tipo de recei ta, em ter mos abso lu tos e per cen tuais. A com pa ra ção dosdes vios do exer cí cio em exe cu ção com os des vios dos três últi mos anos faci li taa per cep ção do fenô me no, pos si bi li ta esti ma ti vas mais per fei tas ano a ano e oconhe ci men to da exe cu ção, evi tan do sur pre sas mui tas vezes desa gra dá veis.

Atualmente, um dos gran des pro ble mas que a admi nis tra ção muni ci paltem enfren ta do é o que se rela cio na com as pre vi sões um tanto exa ge ra das, dasrecei tas e dos gas tos.

A constituição da República, no seu art. 165, § 2º, dis põe que um dos ele -men tos cons ti tu ti vos da Ldo é a forma pela qual o orça men to será ela bo ra do,incluin do-se aqui a meto do lo gia a ser empre ga da nas pro je ções das recei tas edos gas tos.

A pró pria constituição per mi te emen das modi fi ca ti vas rela cio na das coma cor re ção de erros ou omis sões (art. 166, § 3º, iii, a).

evidentemente, essas emen das pode rão modi fi car os valo res pro je ta dosdas recei tas e dos gas tos. para isto, entre tan to, o par la men tar deve rá conhe cera meto do lo gia des cri ta na Ldo, con for me pres cre ve a Lei complementar nº101/2.000 que, pelo seu art. 12, § 3º, deter mi na que o poder executivo de cadaente ponha à dis po si ção dos demais poderes e do ministério público, no míni -mo trin ta dias antes do prazo final para enca mi nha men to de suas pro pos tasorça men tá rias, os estu dos e as esti ma ti vas das recei tas para o exer cí cio sub se -quen te, inclu si ve da cor ren te líqui da, e as res pec ti vas memó rias de cál cu lo.

entretanto, reco men da-se uma aná li se das ati vi da des da orga ni za ção afim de inden ti fi cá-las: (a) ape nas como gera do ras de recei tas (b) ape nas comogera do ras de des pe sas, cus tos e pro du tos, sem vín cu lo a recei tas, e (c) comogera do ras de recei tas e des pe sas, cus tos e pro du tos, como se indi cou noscomen tá rios ao arti go 9º.

Art. 31. As pro pos tas orça men tá rias par ciais serão revis tas e coor de -na das na pro pos ta geral, con si de ran do-se a recei ta esti ma da e as novascir cuns tân cias.

este arti go é impor tan te por que atri bui gran de res pon sa bi li da de ao órgãocen tral de orça men to na revi são e coor de na ção das pro pos tas par ciais, con so -li dan do-as na pro pos ta geral da enti da de a ser envia da ao Legislativo.

Qual deve ser a ati tu de do órgão cen tral de orça men to fren te a essas pro -pos tas par ciais? usar o corte? A teo ria do orça men to públi co sem pre con de -

nou o corte e, se a prá ti ca não a obe de ceu, esta é que está erra da e não a teo -ria. Além do mais, se a enti da de uti li za o sis te ma de dis tri buir tetos finan cei -ros e de metas a atin gir, como exige a lei, não há por que uti li zar o corte.

o órgão cen tral de orça men to, na ver da de, deve pre pa rar-se, habi li tar-separa estu dar e ana li sar obje ti va men te as pro pos tas par ciais. deve criar umcorpo de ana lis tas, que conhe ça os obje ti vos, saiba lidar com esta tís ti cas, inter -pre tar e ana li sar as demons tra ções con tá beis e seja capaz de uti li zar a aná li seeco nô mi ca. Acima de tudo o órgão cen tral de orça men to deve rá, com oconhe ci men to das rea li za ções pas sa das, da mar cha his tó ri ca das séries finan -cei ras da ela bo ra ção e da exe cu ção dos orça men tos, cons truir padrões combase nos quais possa com pa rar as pro pos tas par ciais.

Quando se diz que o órgão cen tral de orça men to deve cons truir padrõespara ana li sar as pro pos tas par ciais, e que estes padrões devem ser cons truí dosa par tir das rea li za ções pas sa das, com fun da men to na mar cha his tó ri ca das séries finan cei ras da ela bo ra ção e da exe cu ção dos orça men tos, quer-se dizerque devem ser ana li sa dos os valo res mone tá rios, em um perío do de três anos,por exem plo, com pa ran do o que foi pro pos to com o que foi exe cu ta do. é aque -le cui da do com o acom pa nha men to a que já nos refe ri mos no caso da recei tae que tam bém aqui na des pe sa não pode ser esque ci do.

tÍtu Lo iiidA eLA bo RA ção dA Lei de oRçA men to

Art. 32. se não rece ber a pro pos ta orça men tá ria no prazo fixa do nasconstituições ou nas Leis orgânicas dos municípios, o poderLegislativo con si de ra rá como pro pos ta a Lei de orçamento vigen te.

é incon ce bí vel que se deixe de pre pa rar o orça men to, peça base de qual -quer Administração. semelhante ideia jamais pode ria ser obje to de um dis po -si ti vo legal (tanto que a constituição de 1988 não a con tem plou), pois, comefei to, orçar é dar rumo. no caso do orça men to públi co, é tra çar o curso deação em ter mos físi cos e mone tá rios a fim de alcan çar os obje ti vos defi ni dospela polí ti ca gover na men tal e fixa dos pela lei.

na prá ti ca, porém, pode dar-se a aber ra ção de o executivo dei xar de enviar ao Legislativo, até por ques tões de polí ti ca par ti dá ria, uma pro pos ta deorça men to den tro do prazo fixa do na legis la ção, ou de o Legislativo dei xar devotá-la no prazo legal. neste caso, a falta da lei com ple men tar, de que trata oart. 165, § 9º, vem dando mar gem a exis tên cia desse tipo de com por ta men topolí ti co, cau san do sérios pro ble mas para a Administração pública e para as

popu la ções em geral. A união, desde a pro mul ga ção da constituição de 1988,vem votan do o seu orça men to sem pre no exer cí cio em curso, numa clarademons tra ção de inob ser vân cia ao dis pos to no art. 35, § 2º, iii, do Ato dasdisposições constitucionais transitórias.

nas demais esfe ras gover na men tais, evi den te men te, o prazo para a vota -ção da Lei orçamentária depen de rá das res pec ti vas constituições (ver o dis -pos to no art. 35, § 2º, iii, do Adct), até que a Lei complementar de que tratao § 9º do art. 165 da constituição fede ral entre em vigor. no caso da omis sãoe con se quen te pro te la ção na vota ção do orça men to, as enti da des agi rão nor -mal men te em rela ção aos seus direi tos e obri ga ções já assu mi dos.

em pare cer a dra. Rachel Farhi,26 chefe da consultoria Jurídica doibAm, assim se expres sa acer ca do assun to, obje to des tes comen tá rios:

preliminarmente vale lem brar que, como se con clui do coman do ins cul -pi do no art. 166, § 8º, da constituição Federal, do qual decor re caber àlei com ple men tar dis por sobre a vigên cia, os pra zos, ela bo ra ção e orga -ni za ção do plano plu ria nual, da lei de dire tri zes orça men tá rias e da lei deorça men to anual, cujos pra zos de enca mi nha men to ao Legislativo sãofixa dos no Ato das disposições constitucionais transitórias (Adct), art.35, § 2º, inci sos i, ii e iii, dos quais se con clui, tendo em conta asa ques -tões for mu la das, e o fato de não se refe ri rem os coman dos cons ti tu cio -nais a datas mas a meses ante rio res ao exer cí cio finan cei ro, serem eles:• 15 de abril, para a remes sa do pro je to de lei de dire tri zes orça men tá -rias para o exer cí cio seguin te; e• 31 de agos to, para a remes sa do pro je to de lei orça men tá ria.esses pra zos, diri gi dos ao executivo Federal, podem ser adap ta dos pela

Lom ao executivo municipal, até que se edite a lei com ple men tar refe -ri da no art. 165, § 9º do corpo per ma nen te da cGF, con for me enten di -men to do ibAm.considerando o prin cí pio de her me nêu ti ca segun do o qual não há na leiter mos supér fluos, seria inviá vel hou ves se na maior de todas as leis: aconstituição, coman dos que pudes sem ser des cum pri dos, isso sem falardo prin cí pio da supre ma cia da constituição Federal que obri ga a con for -ma ção de toda a legis la ção infra cons ti tu cio nal às suas nor mas, daí resul -tar inad mis sí vel dei xar o executivo de reme ter ao Legislativo os pro je tosde leis refe ri dos no supra men cio na da art. 165, § 8º, entre os quais os de

26 FARHi, Rachel. parecer do ibAm nº 2.012/99.

dire tri zes orça men tá rias e do orça men to anual, sob pena de res pon sa bi -li da de do prefeito.tamanha é a impos si bi li da de de ocor rên cia do caso da omis são em exameque a Lei maior sequer dela cogi tou. em ver da de, cuida-se, de hipó te seaná lo ga àque la de ano mia orça men tá ria refe ri da por Ricardo Lobotorres, ao comen tar a ques tão do veto ao orça men to.“Hipótese pre vis ta na constituição é a de veto ou rejei ção do pro je to delei orça men tá ria. os recur sos que fica rem sem des pe sas cor res pon den -tes pode rão ser uti li za dos median te cré di tos espe ciais ou suple men ta res,com pré via e espe cí fi ca auto ri za ção legis la ti va (art. 168, § 8º).caso mais grave por que impli ca con fli to entre os pode res do estado eano mia orça men tá ria é o da recu sa do congresso em apro var o orça men -to. nessa hipó te se não há solu ção jurí di ca, por se haver des bor da do opró prio campo da constituição, que, ao tor nar obri ga tó rio o orça men toanual, não pode ria pre ver o impas se ins ti tu cio nal” (in: orçamento naconstituição, editora Renovar, 1995, p. 183).o fato é que, acaso ocor ren te o desa ca to à constituição Federal de não sereme ter ao Legislativo os pro je tos de lei de dire tri zes orça men tá rias e dopró prio orça men to, res ta rá con fi gu ra da hipó te se de res pon sa bi li da depolí ti co-admi nis tra ti va do prefeito, posto que a ela bo ra ção de tais pro je -tos de lei cons ti tui dever-poder indis po ní vel do executivo, que não sepode fur tar à obri ga ção de ela bo rar as leis de pla ne ja men to e con tro le daadmi nis tra ção quan to aos limi tes máxi mos de gas tos e de pre vi são dasdes pe sas, ainda que estas este jam sub me ti das à efe ti va rea li za ção darecei ta orça men tá ria e aos resul ta dos posi ti vos da eco no mia.não ela bo rar a pro pos ta orça men tá ria e sua pre ce den te lei de dire tri zesorça men tá rias, a nosso ver, impor ta dei xar de exer cer uma fun ção exclu -si va e indis po ní vel do executivo, inti ma men te rela cio na da à de exe cu taras leis e pres tar ser vi ços públi cos.Respondendo obje ti va men te às ques tões for mu la das temos que:é obri ga tó rio o envio anual dos pro je tos de leis de dire tri zes orça men tá -rias e de orça men to à câmara municipal;os pra zos para reme ter tais pro je tos são aque les já refe ri dos ini cial men te;caso não seja envia da a lei de dire tri zes e/ou a pro pos ta orça men tá ria,res ta rá con fi gu ra da a res pon sa bi li da de polí ti co-admi nis tra ti va doprefeito a ense jar a, res pec ti va apu ra ção pelo Legislativo. nesse caso, temo ibAm enten di do ser inviá vel a uti li za ção do orça men to ante rior, comsupor te no art. 32 da Lei 4.320/64 que, em razão do coman do ins cul pi do

no art. 166, § 8º, e pelos moti vos já adu zi dos não foi recep cio na do pelovigen te orde na men to cons ti tu cio nal.

entretanto, a constituição de 1988, no seu art. 166, § 8º, cria a pos si bi li -da de da rejei ção total ou par cial do orça men to, cujos recur sos que fica rem semdes pe sas cor res pon den tes pode rão ser uti li za dos, con for me o caso, median tecré di tos espe ciais ou suple men ta res, com pré via e espe cí fi ca auto ri za ção legis -la ti va.

se os cré di tos adi cio nais forem rejei ta dos, não have rá impe di men to parao cum pri men to das obri ga ções já cria das por leis ante rio res, aler tan do-se,toda via, para o fato de que novas obri ga ções não pode rão ser assu mi das pelaenti da de.

outro ponto per ti nen te é saber se o pro je to de lei de orça men to pode serveta do pelo executivo. no nosso enten di men to, a não ser em casos espe cia lís -si mos, o veto ao orça men to, no entan to, é inó cuo, espe cial men te na parte darecei ta, que é uma esti ma ti va de rea li za ção. e, como o Legislativo muito rara -men te alte ra rá des pe sa apre sen ta da sob forma de pro je tos e ati vi da des, segue-se que difi cil men te se veri fi ca rá a figu ra do veto ao pro je to de lei de orça men -to, em que pese ser isto pos sí vel.

Analisando este pro ble ma de veto ao pro je to de lei de orça men to noâmbi to muni ci pal, cleuler de barros Loyola, ex-superintendente Geral doibAm, enfo cou-o nos seguin tes ter mos, que trans cre ve mos.

prefeito pode vetar total ou par cial men te o pro je to de lei orça men tá ria.todavia, o veto par cial pode rá inci dir sobre alguns ele men tos da recei ta eda des pe sa, não poden do inci dir sobre toda a parte refe ren te à recei ta ouà des pe sa, pois a lei orça men tá ria pres su põe a exis tên cia das duas par tes,ou seja, não pode rá vetar a des pe sa e san cio nar a recei ta e vice-versa.27

conquanto possa ter a com pe tên cia para apor o veto, desa con se lha-se aoexecutivo a sua uti li za ção, já que não trará bene fí cios dire tos para a admi nis -tra ção e muito menos para a popu la ção, aler tan do para o fato de que pos te riormanu ten ção do veto pela câmara não res ta be le ce a situa ção ori gi nal, trans for -man do, assim, o orça men to em uma peça incom preen sí vel, igua lan do-se,nesta hipó te se, à rejei ção pelo Legislativo.

Ressalte-se, por fim, que a constituição vigen te não con tem pla a figu rada apro va ção dos pro je tos de lei por decur so de prazo.

27 LoYo LA, cleuler. in: parecer do ibAm nº 241/66.

Art. 33. não se admi ti rão emen das ao pro je to de Lei de orçamentoque visem a:a) alte rar a dota ção soli ci ta da para des pe sa de cus teio, salvo quan dopro va da, nesse ponto, a ine xa ti dão da pro pos ta;b) con ce der dota ção para o iní cio de obra cujo pro je to não este jaapro va do pelos órgãos com pe ten tes;c) con ce der dota ção para ins ta la ção ou fun cio na men to de ser vi ço quenão este ja ante rior men te cria do; ed) con ce der dota ção supe rior aos quan ti ta ti vos pre via men te fixa dosem reso lu ção do poder Legislativo para con ces são de auxí lios e sub -ven ções.

cuida o arti go de esta be le cer norma dis ci pli na do ra para o pro ces so dedis cus são e vota ção da pro pos ta orça men tá ria no Legislativo.

ocorre, entre tan to, que a constituição do brasil já dis põe sobre a maté -ria no seu art. 166, § 3º, inci sos i, ii e iii, trans cri tos a seguir:

Art. 166. ...............................................................................................§ 3º As emen das ao pro je to de Lei do orçamento anual ou aos pro je -tos que o modi fi quem somen te podem ser apro va das caso:i. sejam com pa tí veis com o plano plu ria nual e com a lei de dire tri -

zes orça men tá rias;ii. indi quem os recur sos neces sá rios, admi ti dos ape nas os pro ve -

nien tes de anu la ções de des pe sa, excluí das as que inci dam sobre:a) dota ções para pes soal e seus encar gos;b) ser vi ços da dívi da; ec) trans fe rên cias tri bu tá rias cons ti tu cio nais para estados,

municípios e) distrito fede ral; ouiii. sejam rela cio na das:

a) com a cor re ção de erros ou omis sões; ou ...

A alte ra ção de que trata a alí nea a está rela cio na da com a meto do lo gia depro je ção dos gas tos, um dos ele men tos cons ti tu ti vos da Ldo da qual se tra touno art. 30.

entretanto, é neces sá rio que sejam obser va das as proi bi ções cons tan tesdas alí neas b a d, do art. 33, ora comen ta do.

pela alí nea b, é ter mi nan te men te proi bi do con ce der dota ção a pro je to deobra que não este ja apro va do pelos órgãos com pe ten tes.28

o decreto-lei nº 1.377, de 12.12.1974 (art. 1º), é muito mais cate gó ri co eamplo, quan do esta be le ce a seguin te obri ga to rie da de para os estados emunicípios:

Art. 1º os estados e municípios não pode rão fir mar con tra tos de obras ouser vi ços, nem pra ti car quais quer outros atos de que resul te com pro mis sofinan cei ro, sem que os cor res pon den tes recur sos este jam pre vis tos na pro -gra ma ção orça men tá ria e na pro gra ma ção finan cei ra de desem bol so.

impõe-se pois, dian te do dis po si ti vo legal men cio na do, uma melhororga ni za ção do setor de obras de Governos estaduais e municipais, a fim deque o mesmo possa ser cum pri do fiel men te. dá-se, por tan to, gran de rele voàque le setor na pre pa ra ção, exe cu ção e fis ca li za ção dos pro je tos de obras. se aexe cu ção da obra ultra pas sar um exer cí cio, impõe-se a sua inclu são pré via noplano plu ria nual.

Assim, enten de mos que antes de se fir mar quais quer con tra tos de obrasou ser vi ços ou pra ti car quais quer atos de que resul te com pro mis so finan cei ro– qual quer que seja a sua natu re za – é obri ga tó ria a pré via con sig na ção dosrecur sos neces sá rios no orça men to e na pro gra ma ção finan cei ra, mesmo por -que a clas si fi ca ção orça men tá ria deve rá inte grar o con tra to, por força do dis -pos to no art. 55, V, da Lei nº 8.666/93.

pela alí nea c com bi na da com o § 1º do art. 12 desta lei, não é per mi ti doque se con sig nem em orça men to recur sos para ser vi ços não ante rior men tecria dos. do con trá rio, se esta ria per mi tin do ao Legislativo o aumen to de des -pe sas, o que é cons ti tu cio nal men te proi bi do. é claro tam bém que nenhum ser -vi ço que não tenha sido cria do legal men te pode rá ter recur so con sig na do noorça men to, pois se isso ocor res se a Administração pública esta ria admi tin do ahipó te se de exis tên cia de ser vi ços ou órgãos-fan tas mas.

pode ocor rer, no entan to, que a enti da de, ao rees tru tu rar seus ser vi çosduran te a exe cu ção do orça men to, eli mi ne da estru tu ra alguns órgãos e crie outros, com outras fina li da des, sejam de Administração dire ta, sejam deAdministração indi re ta. A esses órgãos serão con sig na dos recur sos no orça -men to, para que exe cu tem as tare fas ou os pro gra mas de tra ba lho que lhesserão atri buí dos. é óbvio que, nes tes casos, os recur sos pode rão ser rema ne ja -

28 mAcHA do JR., j. teixeira. A câmara e o orça men to plu ria nual. in: Revista de Administraçãomunicipal, ibAm, Rio de Janeiro, v. 17, nº 103, out./dez. 1970, p. 63-69.

dos de um para outro, desde que a lei assim o auto ri ze, con for me o dis pos tono art. 167, inci so Vi, da constituição do brasil.

tÍtu Lo iVdo exeR cÍ cio FinAn cei Ro

Art. 34. o exer cí cio finan cei ro coin ci di rá com o ano civil.

este arti go obe de ce ao man da men to cons ti tu cio nal que esta be le ce, noart. 165, § 9º, inci so i, que a lei fede ral dis po rá sobre o exer cí cio finan cei ro.

contudo, há que se obser var que o perío do é esta be le ci do ape nas com osen ti do de apu rar-se os resul ta dos da ges tão orça men tá ria, finan cei ra, eco nô -mi ca e patri mo nial, como se faz em qual quer orga ni za ção, inde pen den te men -te da natu re za jurí di ca e das ati vi da des por ela desen vol vi das.

deve-se enten der tam bém que esses resul ta dos, não sendo uti li za dos noexer cí cio de ori gem, são trans fe ri dos para o perío do seguin te, como se veri fi -ca da inter pre ta ção do art. 43, § 1º, i, desta Lei, que trata da uti li za ção do supe -rá vit finan cei ro na aber tu ra de cré di tos adi cio nais suple men ta res e espe ciais,o que rati fi ca a apli ca ção do prin cí pio da con ti nui da de da orga ni za ção.

A nosso ver, esta regra é per fei ta para o brasil. Já foram fei tas ten ta ti vasno sen ti do de alte rar o exer cí cio finan cei ro para perío dos dife ren tes. talvez sepudes se dei xar esta regra para a legis la ção com ple men tar dos estados, uma vezque a eco no mia de cada um deter mi na um ciclo dife ren te no com por ta men toda recei ta e, pois, no da des pe sa, sobre tu do naque les estados cujas finan çasdepen dem das safras agrí co las.

mas tal fle xi bi li da de pode ria tra zer com pli ca ções de outra natu re za,como, por exem plo, na coor de na ção da esta tís ti ca nacio nal, na con so li da çãodas con tas públi cas, enfim uma série de pro ble mas que pode ria pre ju di car ainfor ma ção a ser pres ta da.

Art. 35. pertencem ao exer cí cio finan cei ro:i. as recei tas nele arre ca da das; eii. as des pe sas nele legal men te empe nha das.

com este arti go a Lei 4.320, no enten di men to de mui tos estu dio sos, sófez con fir mar o regi me misto para a ges tão orça men tá ria e finan cei ra ado ta dono brasil:

< de caixa para as recei tas efe ti va men te arre ca da das.

< de exer cí cio ou de com pe tên cia orça men tá ria para as des pe saslegal men te empe nha das, não pro ces sa das e pro ces sa das, pagas e nãopagas, que cons ti tuem, por tan to, a tota li da de da exe cu ção orça men -tá ria, no exer cí cio finan cei ro a que se refe rem.

com refe rên cia ao inci so i, pen sa mos, toda via, que há aí um pro fun doequí vo co de inter pre ta ção e de visão da situa ção que nos é apre sen ta da pelalei, ou seja, com bi nar a con ver são em moeda de direi tos líqui dos e cer tos sobrevalo res que com põem as recei tas da enti da de com a exe cu ção orça men tá ria dades pe sa, que, neste caso, envol ve a tota li da de dos empe nhos fei tos no exer cí -cio, não impor tan do que tenham sido ou não pro ces sa dos ou pagos.

o inci so i não pode ser inter pre ta do de forma iso la da, o que se vemfazen do ao longo de mui tos anos, cujas con se quên cias se fazem refle tir pelasdis tor ções nas infor ma ções con ti das nas demons tra ções con tá beis-finan cei rasdos entes gover na men tais.

em recen te arti go deno mi na do Regime de caixa ou de competência: eisa ques tão,29 o seu autor Heraldo da costa Reis, coau tor des tes comen tá rios,aler ta para o fato de que o art. ora em comen to, com os arts. 39 e pará gra fos,52 e 53 e aque les cons ti tuin tes do título ix, todos desta Lei, bem como comas Leis Federais nº 8.666/93 e 5.172/66, for mam a base para a ado ção do regi -me de com pe tên cia para as recei tas gover na men tais, posto que se com ple men -tam nas res pec ti vas inter pre ta ções e apli ca ções efe ti vas.

destaque-se o fato de que a portaria stn nº 447/2002 orien ta va as enti -da des gover na men tais, estados e municípios, com direi to às trans fe rên ciascons ti tu cio nais, na con ta bi li za ção das res pec ti vas recei tas do mês de dezem -bro, a serem rece bi das em janei ro do exer cí cio seguin te, no pró prio mês dedezem bro, pro ce di men to este que refor ça va o reco nhe ci men to do regi me decom pe tên cia para as recei tas, ainda que de forma desor de na da, con tra di zen doalgu mas opi niões.

A forma desor de na da, acima men cio na da, esta va na orien ta ção do pro -ce di men to ado ta do nos regis tros das recei tas de trans fe rên cias cons ti tu cio nais,o qual dis tor cia as infor ma ções sobre as demais recei tas que não eram regis tra -das no regi me de com pe tên cia.

o inci so i dis põe que per ten cem ao exer cí cio as recei tas nele arre ca da -das. se se ana li sar com cui da do as recei tas gover na men tais, prin ci pal men te as

29 Reis, Heraldo da costa, Regime de caixa ou de competência: eis a ques tão, in Revista de Admi -nis tração municipal nº 260, out./dez. 2006, ano 52. Rio de Janeiro: ibAm, p. 37-48.

dos estados e municípios, pode-se che gar à con clu são que nem todas são arre -ca da das, e sim rece bi das, algu mas por força de man da men to cons ti tu cio nal.

As recei tas arre ca da das, no nosso enten di men to, são obti das com o empre -go de meios pró prios, daí por que con cluir mos que podem ser reco nhe ci das peloprin cí pio da com pe tên cia, inclu si ve as que são rece bi das, como as trans fe rên ciascons ti tu cio nais. por exem plo: a recei ta tri bu tá ria dos impos tos de lan ça men todire to, cujo valor, defi ni ti va men te, não é regis tra do pela contabilidade, o quegera dis tor ções nas infor ma ções sobre as recei tas des sas espé cies tri bu tá ria,inclu si ve sobre a ver da dei ra situa ção eco nô mi co-finan cei ra da enti da de, emrazão da inob ser vân cia dos prin cí pios da enti da de e da evi den cia ção.

em rea li da de, o regi me de caixa, ado ta do em razão da inter pre ta ção doinci so i do arti go em epí gra fe, é para o regis tro da con ver são dos direi tos líqui -dos e cer tos sobre valo res rece bí veis e que cor res pon dem às recei tas, cujosfatos gera do res já ocor re ram no exer cí cio em que foram lan ça dos, con for meexpli ci tam os arts. 39 e 53, desta lei.

com a deter mi na ção con ti da na Lc 131, de 27 de maio de 2009, que intro -duz o art. 48-A, ii, na Lc 101/2000, fica for ta le ci da a ado ção do regi me de com -pe tên cia para as recei tas gover na men tais median te o lan ça men to pré vio doscré di tos de natu re za tri bu tá ria e não tri bu tá ria, bem como os res pec ti vos rece -bi men tos, con for me vimos já defen den do há algum tempo em nosso escri tos.

o con teú do do inci so ii nos leva a enten der que a des pe sa para ser con -si de ra da do exer cí cio é pre ci so que seja nele legal men te empe nha da.consideramos legal men te empe nha das, as des pe sas que:

< são orde na das por agen te legal men te inves ti do na auto ri da de deempe nhar, inclu si ve por dele ga ção de com pe tên cia;

< tenham sido pre via men te empe nha das;< tenham sido pre via men te auto ri za das no orça men to ou em cré di tos

adi cio nais espe ciais e extraor di ná rios;< obe de ce ram ao pro ces so de lici ta ção ou tenham sido dis pen sa das ou

ine xi gi das desta obri ga ção.

o prin cí pio da com pe tên cia orça men tá ria que se trata há tem pos, resul -tan te da inter pre ta ção do inci so ii, é refe ren te, exclu si va men te, aos empe nhoslegal men te fei tos no exer cí cio da exe cu ção do orça men to e não às des pe sascujos obje tos da des pe sas pode rão ter con cre ti za dos, coin ci den te men te, noexer cí cio da ori gem do empe nho, e que afe tam a situa ção líqui da patri mo nialdo ente gover na men tal.

Assim, no nosso enten di men to, o regi me misto decor re da con ju ga çãodos pro ce di men tos de ges tão finan cei ra (regi me de caixa) com os pro ce di men -tos de con ta bi li da de, que deve ado tar o regi me de com pe tên cia finan cei ra,con for me as dis po si ções dos arts. 39 e pará gra fos, 53 e 60 e todos aque les quecom põem o título ix, todos desta lei, con for me já men cio na dos.

pelo prin cí pio da con ti nui da de as obri ga ções não pagas no exer cí cio deori gem são trans fe ri das para o exer cí cio seguin te, acom pa nha das do saldo decaixa que con tém as dis po ni bi li da des não uti li za das nos paga men tos des sasobri ga ções.30

um aspec to que deve ser con si de ra do pelos ges to res dos gas tos gover na -men tais é o que se rela cio na com as deter mi na ções que deve rão cons tar daLdo, con for me dis põe a Lc 101/2000. entre as deter mi na ções des ta ca-se aque se refe re ao equi lí brio entre a Receita e a despesa. observe o lei tor que aexpres são equi lí brio pode tomar cono ta ção dife ren te, depen den do do obje ti -vo pre ten di do.

A preo cu pa ção do legis la dor, con for me se veri fi ca, está cen tra da no equi -lí brio finan cei ro e atua rial, que deve ser bus ca do com o empre go de açõesadmi nis tra ti vas e finan cei ras coor de na das e vol ta das para a orga ni za ção emanu ten ção do sis te ma de con tro le inter no para a pre ser va ção do patri mô nioda enti da de e con tri buir para a con se cu ção daque le obje ti vo e do obje ti vogeral da enti da de.

A pre ser va ção da inte gri da de do patri mô nio da enti da de está deli nea dana legis la ção, exa ta men te pela sim ples razão deste per ten cer à socie da de, cujacon tri bui ção des ti na-se à sua cons ti tui ção e à do las tro finan cei ro que garan -ti rá o cum pri men to das obri ga ções assu mi das.

equilíbrio finan cei ro e pre ser va ção da inte gri da de do patri mô nio cons ti -tuem-se, pois, em obje tos do sis te ma de con tro le inter no que qual quer enti da -de, públi ca ou pri va da com ou sem fina li da de lucra ti va, deve orga ni zar e man -ter, para que as ati vi da des por ela desen vol vi das se con cre ti zem sem solu çãode con ti nui da de.

Assim, de iní cio, dois con cei tos, da maior impor tân cia se des ta cam, quaissejam: equi lí brio finan cei ro e inte gri da de do patri mô nio. Que se enten de porum e por outro?

os mais apres sa dos, em rela ção ao equi lí brio finan cei ro, afir ma riam depron to que se trata da igual da de R = d, em que R sig ni fi ca recei ta e d sig ni fi -

30 Reis, Heraldo da costa. o art. 42 da LRF e o encer ra men to do man da to do pre fei to muni ci pal.Revista de Administração municipal-municípios, Rio de Janeiro, v. 54, n. 267, p. 58-59, jul./set.2008.

ca des pe sa. outros diriam que a igual da de A = p, em que A é o ativo e p é opas si vo, é que a repre sen ta.

o equi lí brio finan cei ro pode ser estu da do sob os seguin tes enfo ques:

equilíbrio con tá bil – que parte do prin cí pio de que os custos Fixos maisos custos Variáveis mais uma par ce la de retri bui ção do capi tal inves ti do (nasempre sas cha ma ría mos de lucro; nas enti da des gover na men tais pode mosdeno mi ná-la de supe rá vit eco nô mi co) devem ser iguais à soma da recei ta obti -da. neste ponto, já esta rá fixa da a quan ti da de míni ma a ser pro du zi da pelaenti da de a qual deve rá gerar aque la recei ta a ponto de cobrir, ini cial men te, oscustos Variáveis, cuja dife ren ça, pos te rior men te, se des ti na rá à cober tu ra doscustos Fixos. é o que se chama de margem de contribuição. Logicamente, aquanti da de míni ma no sis te ma pre vi den ciá rio é aque la que refle te o núme romíni mo de ser vi do res con tri buin tes que deve rá pro du zir a quan ti da de míni -ma de recei ta que se des ti na rá à cober tu ra daque les cus tos. é o que está deter -mi na do no inci so iV, do art. 2º, da portaria nº 4.992, de 5 de feve rei ro de 1999.

neste ponto pode-se escla re cer o que sejam cus tos fixos, cus tos variá veise mar gem de con tri bui ção, como seguem:.

< custos fixos – são aque les que per ma ne cem inal te ra dos, ao longo dotempo, qual quer que seja o volu me pro du zi do, até que algum even -to ou fenô me no de natu re za admi nis tra ti va ou eco nô mi ca pro du za-lhe algu ma varia ção. salários admi nis tra ti vos, alu guéis, depre cia -ções a taxas fixas, são alguns exem plos desta cate go ria de cus tos.

< custos variá veis – são aque les que depen dem da quan ti da de ouvolu me de pro du tos a serem pro du zi dos. salários, depre cia ções, luz,gás, água e outros insu mos que por ven tu ra forem empre ga dos dire -ta men te na pro du ção para a con se cu ção defi ni ti va do pro du to, sãoclas si fi ca dos nesta cate go ria.

< margem de con tri bui ção – é a dife ren ça entre a recei ta obti da e osoma tó rio dos cus tos variá veis e se des ti na a cobrir os cus tos fixos.

equilíbrio de caixa – repre sen ta o volu me de recei ta neces sá rio para quea enti da de possa fazer fren te a seus com pro mis sos (desem bol sos). esclareça-seque nem todos os cus tos e des pe sas fixas exi gem desem bol so finan cei ro (saí dasde caixa), tais como as depre cia ções cal cu la das sobre os bens tan gí veis uti li za -dos nas ati vi da des desen vol vi das pela enti da de, o que nos leva ao seguin teracio cí nio: mesmo ope ran do na área do pre juí zo ou aquém do equi lí brio con -

tá bil, a enti da de con se gue ter con di ções de sal dar os seus com pro mis sos.evidentemente, há que se cal cu lar o míni mo a ser pro du zi do para que aque larecei ta míni ma seja rea li za da, a fim de que os com pro mis sos pos sam ser hon -ra dos nas datas apra za das.

equilíbrio eco nô mi co – veri fi ca-se quan do a enti da de está ope ran do deforma a obter um resul ta do que seja capaz de remu ne rar o capi tal inves ti do ou melhor, no caso das enti da des gover na men tais ou sem fina li da des lucra ti vas,obter um resul ta do que possa garan tir a manu ten ção das suas ope ra ções subs -tan ti vas e até mesmo a expan são des sas ati vi da des com novos inves ti men tos.

outra obser va ção é que há uma pro fun da dife ren ça entre ges tão finan -cei ra e con ta bi li da de. tradicionalmente vem se ado tan do o regi me misto nacontabilidade, o que, evi den te men te, tem dis tor ci do as infor ma ções por elagera das.

urge pois, os téc ni cos da admi nis tra ção gover na men tal que atuam emcontabilidade se preo cu pa rem com este tipo de pro ble ma, mor men te agoradian te do que dis põe a Lc nº 101, de 4/05/2000 que exige trans pa rên cia, mastam bém cor re ção nas infor ma ções con tá beis sobre a ges tão patri mo nial.

entretanto, nunca é demais men cio nar que há uma ten dên cia de se ado -tar o prin cí pio da com pe tên cia para os regis tros con tá beis das recei tas e dasdes pe sas, con for me já se demons trou no iní cio des tes comen tá rios aos inci sosi e ii, do pre sen te arti go. A Lei nº 8.666/93, no que diz res pei to aos regis trosde recur sos finan cei ros oriun dos de con tra tos e con vê nios, nos leva a con si de -rar este prin cí pio para os regis tros des ses recur sos.31 desta forma, o reco nhe -ci men to de ambas, inclu si ve das trans fe rên cias volun tá rias, se deve dar nomomen to do res pec ti vo fato gera dor, ou seja, da apli ca ção efe ti va do recur sofinan cei ro rece bi do por ante ci pa ção e regis tra do no passivo Financeiro darecep to ra no que se cons ti tui o obje to de uma e de outra.

esta ideia é leva da a sério quan do se trata de gas tos que depen dem dopro ces so da liqui da ção da pres ta ção de con tas como, por exem plo, os adian ta -men tos ou supri men tos de fun dos a fun cio ná rios, as sub ven ções sociais oueco nô mi cas, que se vin cu lam a con tra pres ta ção de bens e ser vi ços, para os res -pec ti vos reco nhe ci men tos das des pe sas.

Várias são as razões que levam a admi nis tra ção a ado tar o regi me de caixapara as recei tas arre ca da das, das quais des ta cam-se as que se seguem: (1) asegu ran ça nas deci sões sobre paga men tos com base nas dis po ni bi li da des efe ti -

31 Ver Reis, Heraldo da costa. os convênios e a Lei nº 8666/93. in: Revista de Administraçãomunicipal, ibAm, Rio de Janeiro, v. 41, nº 211, abr./jun. 1994, p. 31-39.

vas de caixa; (2) o con ser va do ris mo do regi me que per mi te apu rar a situa çãofinan cei ra da enti da de com base na infor ma ção do caixa único.

Art. 36. consideram-se Restos a pagar as des pe sas empe nha das masnão pagas até o dia 31 de dezem bro, dis tin guin do-se as pro ces sa dasdas não pro ces sa das.parágrafo único. os empe nhos que cor rem à conta de cré di tos comvigên cia plu rie nal, que não tenham sido liqui da dos, só serão com pu -ta dos como Restos a pagar no últi mo ano de vigên cia do cré di to.

o caput do dis po si ti vo encer ra as seguin tes ideias, a nosso ver, bem cla -ras, quais sejam:

< o que sejam Restos a pagar;< a com po si ção dos Restos a pagar;< a dis tin ção entre as des pe sas empe nha das em gru pos de pro ces sa das

e não pro ces sa das. A par tir do enten di men to des tes gru pos é que seapro priam as des pe sas efe ti vas como con su mo de ati vos na pres ta -ção de ser vi ços ou pro du ção de bens. desta forma, somen te devemser reco nhe ci das no exer cí cio, como con su mo efe ti vos de ati vos,aque las des pe sas que retra tam a exe cu ção plena de um con tra to, deum con vê nio ou de uma lei, cujo pro ce di men to carac te ri za a apli -ca ção efe ti vo do regi me de com pe tên cia para as des pe sas nos sub -sis te mas de con ta bi li da de finan cei ra e patri mo nial.

note-se, con tu do, que, por muito tempo, pen sou-se sem pre haver duascate go rias de Restos a pagar:

< aque les resul tan tes da des pe sa pro ces sa da, isto é, que já esta vam emfase de paga men to quan do se esgo tou o exer cí cio finan cei ro;

< e aque les oriun dos de des pe sas sim ples men te empe nha das, mas cujopro ces so de paga men to não se tinha ulti ma do. em rea li da de umgran de equí vo co de inter pre ta ção do dis po si ti vo ora em comen to.

o que, real men te, o dis po si ti vo nos apre sen ta é o seguin te:

1. que Restos a pagar são obri ga ções assu mi das para o efe ti vo paga -men to, após o reco nhe ci men to da cer te za de liqui dez do cre dor, asquais, nesta com po si ção, com preen dem: pri mei ro, Restos, a dife -

ren ça entre dois valo res (o pri mei ro que cor res pon de ao volu metotal de obri ga ções assu mi das no exer cí cio e o segun do, que cor res -pon de ao volu me des tas obri ga ções pagas, neste mesmo perío do) e,segun do, a locu ção pre po si ti va adi ti va a pagar, cuja fun ção é indi -car que com pro mis sos assu mi dos por deter mi na ções em leis, ouainda por aqui si ções de bens e ser vi ços deve rão ser pagos no exer -cí cio seguin te àque le em que se ori gi na ram;

2. que a com po si ção dos Restos a pagar é, exclu si va men te, de obri ga -ções a pagar, efe ti va men te reco nhe ci das como tal na qual se veri fi -ca que o imple men to de con di ção está cum pri do, nos ter mos doarti go 58 desta lei. isto sig ni fi ca afir mar que a expres são Restos apagar dis pen sa o qua li fi ca ti vo processados, posto que seria umaredun dân cia;

A des pe sa empe nha da, a que se rea li za duran te a exe cu ção do orça men -to, para o cum pri men to dos con tra tos, dos con vê nios e das leis que criam obri -ga ções espe cí fi cas para o estado, con tu do, será dife ren cia da nos seguin tesmomen tos:

< naque le em que o empe nho é feito ini cial men te sobre a dota çãofixa da para a des pe sa e que se reve la ape nas como uma pro vi sãoorça men tá ria para dar iní cio ao cum pri men to de um con tra to, deum con vê nio ou mesmo de uma lei, con for me esta be le ci do no arti -go 60 desta lei. neste caso, diz-se que é des pe sa empe nha da nãopro ces sa da ou a pro ces sar; e

< naque le em que se veri fi ca que o imple men to de con di ção, resul -tan te da exe cu ção do con tra to ou do con vê nio, ou mesmo da lei, foiou não cum pri do. Quando a veri fi ca ção cons ta ta o cum pri men to doimple men to de con di ção, diz-se então que a des pe sa empe nha daestá liqui da da, pro ces sa da ou pron ta para o paga men to. é ins cri tapela contabilidade, no sub sis te ma finan cei ro, como obrigações apagar do exercício. neste caso, quan do o paga men to não é efe ti va -do duran te o perío do em que se ori gi nou ou até o dia 31/12, nestedia, o cre dor, líqui do e certo, terá o seu cré di to ins cri to efe ti va men -te como Restos a pagar.

os Restos a pagar, devem dis tin guir-se do serviço da dívida a pagar, poiseste refe re-se a des pe sas finan cei ras com juros e amor ti za ções empe nha das e

não pagas, enquan to aque les refe rem-se a des pe sas admi nis tra ti vas com pes -soal, mate rial de con su mo e outras.

em Restos a pagar, repi ta-se, só devem ser ins cri tas aque las obri ga çõesdecor ren te de con tra tos, con vê nios ou de leis, cuja cer te za de liqui dez do cre -dor já tenha sido veri fi ca da e cons ta ta da pela admi nis tra ção da enti da de.

As des pe sas pen den tes de regu la ri za ção são aque las rela ti vas a even tualpaga men to efe tua do sem cober tu ra orça men tá ria, ou além da dota ção, desdeque o cré di to adi cio nal regu la ri za dor não seja obti do den tro do pró prio exer -cí cio. Aliás, essas des pe sas ou obri ga ções con traí das sem a devi da auto ri za çãodevem ser leva das à conta de quem as auto ri zou inde vi da men te, con for medeter mi na o art. 83 desta lei.

deve-se, con tu do, escla re cer que a contabilidade regis tra rá nas cha ma -das contas de compensação a exe cu ção orça men tá ria da recei ta e da des pe sa,a fim de se evi tar que no passivo Financeiro da enti da de, no que res pei ta àsdes pe sas, sejam regis tra dos os empe nhos de con tra tos e de con vê nios que nãose pro ces sa ram efe ti va men te, ou cujas obri ga ções não foram reco nhe ci das efe -ti va men te como tais.

muitos balan ços, como con se quên cia de inter pre ta ção equi vo ca da dodis po si ti vo ora em comen to, têm apre sen ta do no passivo Financeiro a contaRestos a pagar não processados, que indi ca que os res pec ti vos fatos gera do resdas obri ga ções e, con se quen te men te, das con tra par ti das, não se efe ti va ram noexer cí cio. este pro ce di men to, sem dúvi da algu ma, pre ju di ca a infor ma çãosobre a situa ção eco nô mi co-finan cei ra da enti da de, a qual não é evi den cia dacor re ta men te pela contabilidade, posto que apre sen tam dívi das que ainda nãoforam con cre ti za das ou rati fi ca das pela admi nis tra ção.

Assim, em razão do men cio na do pro ce di men to, vários resul ta dos,tais como o finan cei ro, o pri má rio, o nomi nal e, até mesmo, a situa çãolíqui da patri mo nial, sofrem as con se quên cias dano sas dessa inter pre ta çãoequi vo ca da, o que nos leva a reco men dar a extin ção da conta Restos apagar não processados, por que em rea li da de estes não exis tem. o queexis te, sem a menor dúvi da, são con tra tos e con vê nios em fran ca exe cu -ção, de vigên cias plu ria nuais, cujo reco nhe ci men to das obri ga ções depen -de rá do cum pri men to de algu ma exi gên cia no perío do seguin te, ao qual,por tan to, per ten ce rá.

o art. 57, i e ii, da Lei Federal nº 8.666/1993, com as modi fi ca ções quelhes foram intro du zi das, dis põe sobre a vigên cia dos con tra tos que fica rá ads -tri ta à vigên cia dos cré di tos orça men tá rios, exce to quan to aos rela ti vos:

< aos pro je tos cujos pro du tos este jam con tem pla dos nas metas esta be -le ci das no plano plu ria nual, os quais pode rão ser pror ro ga dos sehou ver inte res se da Administração e desde que isso tenha sido pre -vis to no ato con vo ca tó rio;

< à pres ta ção de ser vi ços de forma con tí nua, que pode rão ter a suadura ção pror ro ga da por iguais e suces si vos perío dos com vis tas àobten ção de pre ços e con di ções mais van ta jo sas para a admi nis tra -ção, limi ta da a ses sen ta meses.

por isto as contas de compensação em que se deve escri tu rar a exe cu çãoorça men tá ria são da maior impor tân cia, e para os casos refe ri dos pode ser uti -li za da uma conta que expres se a rea li da de dos fatos tal como despesascontratuais/conveniadas em execução, que será ins cri ta no passivocompensado.

o pará gra fo único trata da vigên cia do cré di to plu ria nual, o qual deve serestu da do em con jun to com o art. 57, i e ii, da Lei 8.666/1993, acima men cio -na do. em rea li da de, o que o dis po si ti vo pro cu ra escla re cer tem rela ção com asdes pe sas con tra tuais ou con ve nia das de exe cu ção plu ria nual, inclu si ve asresul tan tes de con tra tos de ade são, que se tra tou no pará gra fo ante rior. é evi -den te que, enquan to não hou ver o pro ces sa men to defi ni ti vo da obri ga ção e dasua con tra par ti da, não exis tem Restos a pagar, na acep ção mais téc ni ca daexpres são. este somen te exis ti rá quan do do efe ti vo reco nhe ci men to da cer te -za de liqui dez do cre dor, que pode rá se dar, inclu si ve no fim da exe cu ção dafase, ou da inte gra li da de do con tra to ou do con vê nio.

Assim, os empe nhos que cor rem à conta de cré di tos de vigên cia plu ria -nual e que se refi ram aos con tra tos e/ou con vê nios de exe cu ção plu ria nualdevem ter o mesmo tra ta men to dos cré di tos de vigên cia anual, ou seja, o atode empe nhar é ape nas uma pro vi são orça men tá ria e quan do não pro ces sa dodeve ser ins cri to, como reco men da do, em despesas contratuais/conveniadasem execução, sendo escri tu ra dos nas contas de compensação. uma vez pro -ces sa dos, são ins cri tos em Restos a pagar como pro vi são finan cei ra no passivoFinanceiro para com pro mis sos a pagar.

Art. 37. As des pe sas de exer cí cios encer ra dos, para as quais o orça -men to res pec ti vo con sig na va cré di to pró prio, com saldo sufi cien tepara aten dê-las, que não se tenham pro ces sa do na época pró pria, bemcomo os Restos a pagar com pres cri ção inter rom pi da e os com pro mis -sos reco nhe ci dos após o encer ra men to do exer cí cio cor res pon den tepode rão ser pagos à conta de dota ção espe cí fi ca con sig na da no orça -

men to, dis cri mi na da por ele men tos, obe de ci da, sem pre que pos sí vel,a ordem cro no ló gi ca.32

Analisaremos, pois, os três casos, de per si, e o res pec ti vo aten di men topor esta dota ção.

< no pri mei ro, para que as des pe sas pos sam ser pagas por essa dota -ção, a lei esta be le ce como con di ção sine qua non a exis tên cia decré di to pró prio no orça men to res pec ti vo, com saldo sufi cien te paraaten dê-las, embo ra não pro ces sa das na época pró pria. estão nestecaso, por exem plo, des pe sas urgen tís si mas que a Administraçãoneces si ta rea li zar e que, no entan to, não podem ter aque la tra mi ta -ção legal desde o seu empe nho até a sua liqui da ção; as des pe sas comcon tra tos de ade são como luz, tele fo ne, água e outros, cujos pre çossão apro va dos pelo gover no e as res pec ti vas fatu ras são apre sen ta -das sem pre no perío do seguin te.

< no segun do, para que as des pe sas ins cri tas em Restos a pagar sejamreem pe nha das na dota ção em aná li se, é neces sá rio que elas tenhamsido pre via men te can ce la das no passivo Financeiro em con tra par ti -da à conta Resultado Financeiro, após, evi den te men te, enten di men -tos com o cre dor.

< no ter cei ro, os com pro mis sos reco nhe ci dos após o encer ra men to doexer cí cio cor res pon den te pode rão ser pagos à conta de dota ção espe -cí fi ca con sig na da no orça men to, dis cri mi na da por ele men tos, obe de -ci da, sem pre que pos sí vel, a ordem cro no ló gi ca. nesta últi ma hipó te -se, é neces sá rio que a auto ri da de com pe ten te reco nhe ça a obri ga ção apagar, ainda que não tenha sido empe nha da no exer cí cio de ori gem,bem como a sua con tra par ti da como fato ocor ri do nesse exer cí cio,obser van do a ordem cro no ló gi ca.

não temos a menor dúvi da de que esses fatos podem ser con si de ra doscomo super ve niên cias pas si vas, a serem aten di das pela Reserva decontingência, cujas nor mas para a sua uti li za ção já se encon tra rão na Ldo,como dis põe o art. 5º, iii, da LRF, e que ser vi rá de recur so para a suple men ta -ção da dota ção já con sig na da no orça men to para despesas de exercíciosAnteriores, ou para a aber tu ra de cré di tos espe ciais para esta mesma des pe sa.

32 Ver Reis, Heraldo da costa. caps. despesas de exercícios Anteriores, p. 115-18 e A Reserva decontingência, p. 175-78. in: contabilidade e Gestão Governamental, Rio de Janeiro: ibAm, 2004.

condição impor tan te, ainda que não res tri ti va em razão de situa çãoexcep cio nal, é a obser vân cia à ordem cro no ló gi ca das obri ga ções a serempagas. neste caso, é o prin cí pio cons ti tu cio nal da iso no mia que está sendoobser va do ou que deve rá ser obser va do.

Há uma evi den te e gran de dife ren ça entre os casos 1 e 2. no pri mei ro asdes pe sas che ga ram a ser conhe ci das; no segun do, não.

Figuremos um exem plo: deter mi na da empre sa de ener gia elé tri ca nãoapre sen tou as con tas do mês de dezem bro, só o fazen do em feve rei ro. oexecutivo pede cré di to ao Legislativo e este o nega. como resol ver o pro ble -ma? A solu ção está no caso 3. não há neces si da de de recor rer ao Legislativo.trata-se de obri ga ção líqui da e certa, que o chefe do executivo pode reco nhe -cer e pagar pela conta despesas de exercícios Anteriores.

é evi den te que houve erro tam bém de quem pre pa rou o encer ra men todas con tas do exer cí cio, pois des pe sas de luz, gás, tele fo ne, etc. devem ser con -ve nien te men te arro la das, empe nha das por esti ma ti va e incluí das em despesascontratadas/conveniadas em execução. nenhum exer cí cio pode ser encer ra -do sem esses levan ta men tos pre li mi na res.

temos outro caso que se enqua dra na hipó te se 2. o órgão de con ta bi li -da de, desde 1941, não inte gra os Restos a pagar ao patri mô nio, apre sen tan doano a ano uma lista enor me de com pro mis sos já pres cri tos legal men te.indagado da razão desse pro ce di men to, o chefe da contabilidade expli couque a Administração nunca tomou a ini cia ti va de cha mar os cre do res e, pois,não pode ria inte grar ao patri mô nio os valo res dos Restos a pagar pres cri tos.nada mais erra do. de acor do com o decreto nº 20.910, de 06.01.1932, querege a pres cri ção das dívi das pas si vas da união, dos estados e dos municípios,cabe a essas ins ti tui ções a ini cia ti va de con si de rar pres cri tos os Restos apagar, poden do ser incor po ra dos ao patri mô nio aque les que se enqua dra remnas suas dis po si ções.

se, entre tan to, algum cre dor pro vo car o paga men to, den tro do prazolegal, deve rá o seu pedi do ser pro ces sa do e pago com fun da men to no art. 37da Lei nº 4.320, desde que os valo res resul tan tes des ses Restos a pagar pres -cri tos tenham sido con ver ti dos em patri mô nio. está claro que se empe nha -rá o valor em uma das con tas aber tas para aten der aos casos de despesas deexercícios Anteriores, con for me se depreen de da clas si fi ca ção ado ta da pelaportaria nº 15/78.

Art. 38. Reverte à dota ção a impor tân cia de des pe sa anu la da no exer -cí cio; quan do a anu la ção ocor rer após o encer ra men to deste, con si de -rar-se-á recei ta do ano em que se efe ti var.

empenhada uma des pe sa, há inú me ras razões que podem deter mi nar aanu la ção do empe nho. se isto ocor re no decur so do exer cí cio, nada mais lógi -co: a impor tân cia rever te à dota ção ori gi nal.

Há, porém, um peri go laten te na segun da parte do arti go. na rea li da de,há um pro ble ma de ordem con tá bil a resol ver: anu la da a des pe sa, isto é, feitoo débi to rela ti vo à anu la ção do empe nho, tem-se que achar uma conta de cré -di to para com ple tar a par ti da.

se o exer cí cio está em curso, esta conta é a pró pria dota ção onde foiempe nha da a des pe sa. se o exer cí cio está encer ra do, a pri mei ra solu ção quevem à mente é levar a cré di to de uma conta de recei ta o valor cor res pon den -te ao empe nho anu la do, o que no nosso enten der é incor re to dian te do con -cei to de recei ta, já expli ci ta do nos comen tá rios ao art. 9º desta lei. A téc ni camais cor re ta a ser ado ta da quan do do empe nha men to da des pe sa é fazer osregis tros nos sub sis te mas orça men tá rio e patri mo nial e neste regis trar a ope -ra ção nas contas de compensação.

uma prá ti ca que vem se dis se mi nan do pela admi nis tra ção públi ca comodecor rên cia da inter pre ta ção equi vo ca da do con teú do da segun da parte dodis po si ti vo ora em aná li se é levar a cré di to de conta de Receita o valor doempe nho can ce la do em exer cí cio seguin te àque le em que se ori gi nou. em edi -ções ante rio res suge ri mos a uti li za ção de uma conta inti tu la da Anulação dedespesas de exercícios Anteriores.

em rea li da de o ato de can ce lar por pres cri ção dívi da pas si va reco nhe ci -da pelo poder não gera recei ta, mas ape nas ele va ção do saldo de caixa pelo fatode não haver sido feito paga men to dessa dívi da. o equí vo co, sem dúvi da algu -ma, gera dis tor ções nas infor ma ções sobre as Receitas e, con se quen te men te,no resul ta do do perío do, o que tem con tri buí do para a as admi nis tra ções assu -mi rem dívi das sem o neces sá rio las tro finan cei ro, o que nos leva a racio ci narsobre o que seja a Letra e espírito da Lei.

A Letra da norma não repre sen ta tudo den tro dela, é jus ta men te por issoque se busca inter pre tá-la. o exe ge ta pro cu ra des co brir, no tre cho sub -me ti do a seu exame, o res pec ti vo alcan ce, o con teú do, o espí ri to; mas emo fazen do, deve cui dar para que não force o sen ti do, não amplie ou res -trin ja demais, atin gin do assim a situa ções evi den te men te fora dos limi tescom preen di dos na norma con si de ra da.33

33 Ver mAGA LHães, celso, Aplicação Administrativa do direito, departamento Administrativo,serviço de documentação, 1955, RJ, p. 9.

diante disso, surge um outro pro ble ma de ordem con tá bil, evi den te men -te, com refle xos nas demons tra ções con tá beis: como con ta bi li zar a ope ra ção,desde que pro duz efei tos nos fluxo de caixa e no patri mô nio finan cei ro? Asolu ção, sem dúvi da algu ma, é regis trar o can ce la men to no sub sis te ma de con -ta bi li da de finan cei ra a cré di to de Resultado Financeiro. desta manei ra, não hácomo dis tor cer a infor ma ção sobre as recei tas do perío do, evi tan do, com estepro ce di men to o cál cu lo arti fi cial do excesso de Arrecadação como fonte derecur sos para a aber tu ra de crédito Adicional suplementar ou especial.

Art. 39. os cré di tos da Fazenda pública, de natu re za tri bu tá ria ounão-tri bu tá ria, serão escri tu ra dos como recei ta do exer cí cio em queforem arre ca da dos, nas res pec ti vas rubri cas orça men tá rias.§ 1º os cré di tos de que trata este arti go, exi gí veis pelo trans cur so doprazo para paga men to, serão ins cri tos, na forma da legis la ção pró pria,como dívida Ativa, em regis tro pró prio, após apu ra da a sua liqui deze cer te za, e a res pec ti va recei ta será escri tu ra da a esse títu lo.§ 2º dívida Ativa tributária é o cré di to da Fazenda pública dessanatu re za, pro ve nien te de obri ga ção legal rela ti va a tri bu tos e res pec -ti vos adi cio nais e mul tas, e dívida Ativa não tributária são os demaiscré di tos da Fazenda pública, tais como os pro ve nien tes de emprés ti -mos com pul só rios, con tri bui ções esta be le ci das em lei, mul tas de qual -quer ori gem ou natu re za, exce to as tri bu tá rias, foros, lau dê mios, alu -guéis ou taxas de ocu pa ção, cus tas pro ces suais, pre ços de ser vi çospres ta dos por esta be le ci men tos públi cos, inde ni za ções, repo si ções,res ti tui ções, alcan ces dos res pon sá veis defi ni ti va men te jul ga dos, bemassim os cré di tos decor ren tes de obri ga ções em moeda estran gei ra, desub-roga ção de hipo te ca, fian ça, aval ou outra garan tia, de con tra tosem geral ou de outras obri ga ções legais.§ 3º o valor do cré di to da Fazenda nacional em moeda estran gei raserá con ver ti do ao cor res pon den te valor na moeda nacio nal à taxacam bial ofi cial, para com pra, na data da noti fi ca ção ou inti ma ção dodeve dor, pela auto ri da de admi nis tra ti va, ou, à sua falta, na data dains cri ção da dívida Ativa, inci din do, a par tir da con ver são, a atua li -za ção mone tá ria e os juros de mora, de acor do com pre cei tos legaisper ti nen tes aos débi tos tri bu tá rios.§ 4º A recei ta da dívida Ativa abran ge os cré di tos men cio na dos nospará gra fos ante rio res, bem como os valo res cor res pon den tes à res pec -ti va atua li za ção mone tá ria, à multa e juros de mora e ao encar go de

que tra tam o arti go 1º do decreto-lei nº 1.025, de 21 de outu bro de1969, e o arti go 3º do decreto-lei nº 1.645, de 11 de dezem bro de 1978.5º A dívida Ativa da união será apu ra da e ins cri ta na procuradoria daFazenda nacional.

este arti go tem de ser inter pre ta do em con jun to com os arts. 35, i e ii, 52e 53, desta Lei, bem como com as Leis nº 8.666/93 (Licitações e con tra tos) e nº5.172 (código tributário nacional) posto que, do enten di men to desta legis la -ção, as recei tas no seu efe ti vo con cei to serão reco nhe ci das como tais a par tirda cons ta ta ção do direi to líqui do e certo sobre os res pec ti vos valo res. em rea -li da de, é por este arti go que o regi me de com pe tên cia finan cei ra para o reco -nhe ci men to das recei tas é posto em prá ti ca na ges tão gover na men tal.

por este dis po si ti vo, jun ta men te com o art. 53, tam bém desta lei e já men -cio na do, tem-se a base para a ado ção do prin cí pio da com pe tên cia para as recei -tas gover na men tais, ou seja o reco nhe ci men to dos direi tos líqui dos e cer tossobre valo res que com po rão a recei ta, de natu re za tri bu tá ria ou não, inclu si veaque la oriun da de trans fe rên cias, do exer cí cio em que houve o res pec ti vo fatogera dor. significa afir mar que os cré di tos do estado, inde pen den te men te dasua ori gem, devem ser con ta bi li za dos como inte gran tes do seu patri mô nio,ainda que a recei ta, no seu sen ti do efe ti vo, não se faça refle tir na caixa.

A fim de que a ado ção do prin cí pio da com pe tên cia, aqui men cio na do,seja con cre ti za da sem solu ção de con ti nui da de para admi nis tra ção, e para queas demons tra ções refli tam a situa ção eco nô mi co-finan cei ra da enti da de gover -na men tal, pelo menos pró xi ma da rea li da de, é pre ci so que haja inte gra ção nasati vi da des dos seto res res pon sá veis pela con ta bi li da de, recei ta e tesou ra ria.

como refor ço aos comen tá rios que se vem fazen do sobre a uti li za ção doregi me de com pe tên cia para as recei tas gover na men tais, tome-se o que estádeter mi na do na Lei complementar nº 131 de 27 de maio de 2009, que intro -duz o art. 48-A, ii, na Lei complementar nº 101, de maio de 2000, cujo teoré o seguin te:

“ii – quan to à recei ta: o lan ça men to e o rece bi men to de toda a recei ta dasuni da des ges to ras, inclu si ve refe ren te a recur sos extraor di ná rios.”

nos comen tá rios fei tos à Lei complementar nº 131/2009, Heraldo dacosta Reis, um auto res deste livro, assim se expres sou:

no que se refe re à recei ta, a obri ga to rie da de do seu lan ça men to pré -vio se faz refle tir no inci so ii do art. em epí gra fe, vindo pois ao

encon tro da neces si da de de tor nar mais clara a infor ma ção sobre arecei ta, que a par tir de agora deve ser con ta bi li za da no finan cei ro, noregi me de com pe tên cia finan cei ra, con for me deter mi nam os arts. 39,52 e 53, res pec ti vos pará gra fos e inci sos da Lei 4.320/64, pro ce di men -to que já vínha mos defen do há algum tempo, con for me fica evi den -cia do nos escri tos já publi ca dos na Revista de admi nis tra ção mu ni -cipal – municípios, ibAm, e no nosso livro A Lei 4.320 comen tada,já na sua 32ª edi ção.34

com a alte ra ção intro du zi da pelo decreto-lei nº 1.735, de 20.12.1979,que torna mais clara a reda ção ante rior do arti go em tela, é rati fi ca da a obri -ga to rie da de de se regis trar como recei ta do exer cí cio em que se efe ti var a con -ver são dos cré di tos da Fazenda pública – união, estados, municípios e res pec -ti vas autar quias, – inde pen den te men te da ori gem.

o pará gra fo 1º em ques tão trata da ins cri ção obri ga tó ria como dívidaAtiva, na forma da legis la ção pró pria, dos cré di tos da Fazenda pública, exi gí -veis pelo trans cur so do prazo para paga men to. por este dis po si ti vo, tem-secons ciên cia da abran gên cia do con cei to da dívida Ativa que inclui, por tan to,quais quer débi tos de ter cei ros com a Fazenda pública, inde pen den te men te danatu re za, após apu ra das a sua liqui dez e cer te za.

necessário se torna obser var que a ins cri ção dos débi tos na dívida Ativa,líqui dos e cer tos, deve obe de cer à legis la ção pró pria. Assim, por exem plo, osdébi tos de natu re za tri bu tá ria obser va rão na sua ins cri ção em dívida Ativa alegis la ção tri bu tá ria com pe ten te e, assim, para os demais débi tos.

A expres são regis tro pró prio, de que trata o pará gra fo em epí gra fe, sig ni -fi ca que deve ser man ti do na repar ti ção res pon sá vel livro pró prio, auxi liar decon ta bi li da de, que con te rá as for ma li da des extrín se cas e intrín se cas, exi gi das,onde serão ins cri tos nomi nal men te os deve do res.

os regis tros con tá beis, sin té ti cos e ana lí ti cos, serão fei tos em con tasespe cia li za das, de acor do, por tan to, com a natu re za da dívida Ativa, paracom ple men tar o sig ni fi ca do da expres são regis tro pró prio. Logicamente, osaldo de cada conta deve se igua lar com o soma tó rio dos débi tos regis tra dosnos cha ma dos livros da dívida Ativa.

Aqui é neces sá rio obser var que os regis tros da ins cri ção e da cobran ça dadívida Ativa devem ser fei tos segun do a natu re za da cobran ça, admi nis tra ti -va ou judi cial, con for me exem plo a seguir.

34 Ver Reis, Heraldo da costa. As mudanças na Lc 101/2000. www.ibam.org.br, aces sa do em 24 deagos to de 2009.

dívida Ativa< cobrança Administrativa

< dívida tributária< impostos< etc.

< dívida Ativa não tributária< contratuais

................< não contratuais

...............< cobrança Judicial

< dívida tributária< impostos< etc.

< dívida Ativa não tributária< contratuais

................< não contratuais

...............

esta forma de repre sen tar a dívida Ativa melho ra a qua li da de da infor -ma ção, faci li tan do sobre ma nei ra o con tro le e a ava lia ção do desem pe nho, masexige uma melhor orga ni za ção do setor.

o pará gra fo 2º trata de qua li fi car expli ci ta men te, em razão da abran gên -cia do con cei to da dívida Ativa, pelo menos em ter mos finan cei ros, a natu re -za da dívida Ativa, que é clas si fi ca da em tri bu tá ria e não tri bu tá ria, saben do-se que:

< é de natu re za tri bu tá ria a que pro vém de obri ga ção legal rela ti va atri bu tos e res pec ti vos adi cio nais;

< não tri bu tá ria as demais obri ga ções, poden do estas ainda se clas si fi -car em con tra tuais e por equi pa ra ção legal.

cabe aqui infor mar que a Lc nº 101/2000, ao tra tar da renún cia à recei -ta (ver art. 14, §§ e inci sos res pec ti vos), dis põe que todo e qual quer ato do qualpossa decor rer qual quer bene fí cio com ela rela cio na da deve rá estar acom pa -nha do de esti ma ti va do impac to orça men tá rio/finan cei ro no exer cí cio em quedeve ini ciar sua vigên cia e nos dois seguin tes. em rea li da de o impac to é maisde natu re za finan cei ra, posto que o fluxo de caixa e o patri mô nio finan cei ro

da enti da de e, evi den te men te, a situa ção líqui da patri mo nial, é que sofre rão ascon se quên cias, con quan to o ato possa pro du zir impac to de natu re za socioe co -nô mi ca, mas isto é o outro lado da ques tão que envol ve, em rea li da de, estu dosde macroe co no mia.

Assim, o ges tor antes da con ces são de anis tia ou remis são da dívida Ativadeve rá tam bém esti mar o impac to desse ato no fluxo de caixa, no patri mô niofinan cei ro e na situa ção líqui da patri mo nial da enti da de públi ca.

o pará gra fo 3º esta be le ce pro ce di men tos para a Fazenda nacional(união), quan do o valor do cré di to res pec ti vo for em moeda estran gei ra.este será con ver ti do ao cor res pon den te valor na moeda nacio nal, à taxacam bial, para com pra, a par tir do qual inci di rão a atua li za ção mone tá ria eos juros de mora, de acor do com pre cei tos legais per ti nen tes aos débi tostri bu tá rios. entretanto, há que obser var o dis pos to no art. 106, § 1º, destalei, que trata da demons tra ção do valor em moeda estran gei ra. esta é aregra geral, que, entre tan to, será ado ta da na data da noti fi ca ção ou inti ma -ção do deve dor, pela auto ri da de admi nis tra ti va, ou à sua falta na data dains cri ção da dívida Ativa.

o pará gra fo 4º dis põe sobre a abran gên cia da dívida Ativa, nomomen to da sua cobran ça e con ver são, já expli ci ta da nos pará gra fos ante -rio res do art. 39, que inclui, por tan to, além do valor ori gi ná rio do débi too refe ren te à multa e aos juros de mora e ao encar go de que tra tam o art.1º do decreto-lei nº 1.025, de 21.10.1969, e o art. 3º do decreto-lei nº1.645, de 11.12.1978.

o pará gra fo 5º trata de esta be le cer que a dívida Ativa da união será apu -ra da e ins cri ta na procuradoria da Fazenda nacional. é pre ci so que se escla re -ça que este pro ce di men to foi esta be le ci do exclu si va men te para a união, dei -xan do à lei, no que res pei ta às demais enti da des de direi to públi co inter no, emrazão da auto no mia cons ti tu cio nal, a res pec ti va orga ni za ção da ins cri ção ecobran ça da dívida Ativa.35

35 para um estu do mais pro fun do sobre a dívida Ativa, reco men da mos exa mi nar a legis la ção abai -xo trans cri ta sobre a maté ria:decreto-lei nº 960, de 17.12.1938; arts. 24, 145/156 e res pec ti vos pará gra fos e inci sos daconstituição Federal; Lei nº 94, de 16.09.1947; arts. 201 a 208 e res pec ti vos pará gra fos e inci sosda Lei nº 5.172, de 25.10.1966; Lei nº 4.357, de 16.07.1964; arts. 1º a 8º da Lei nº 5.421, de25.04.1968; Lei nº 5.670, de 02.07.1971; arts. 20, 184, 566/572, 578, 579, 583, 585, 586, 591/593,595/597, 612/620, 646/704, 708/710, 736/741, 745/795 e res pec ti vos pará gra fos e inci sos da Lei nº5.869, de 11.11.1973 (código de processo civil) e Lei nº 6.830, de 22.09.1980.

tÍtu Lo Vdos cRé di tos Adi cio nAis

Art. 40. são cré di tos adi cio nais as auto ri za ções de des pe sas não com -pu ta das ou insu fi cien te men te dota das na Lei de orçamento.

pelo dis po si ti vo da lei, enten de mos que há duas clas ses de cré di tos adi cio nais:

< os que visam suple men tar dota ções do orça men to;< os que visam aten der a situa ções não com pu ta das no orça men to,

por algu ma razão que impe dis se a admi nis tra ção de demons trá-losno con jun to orça men tá rio.

em rea li da de, o orça men to duran te a sua exe cu ção pode ser alte ra do por vários moti vos, se não veja mos:

< Variações de pre ços de mer ca do dos bens e ser vi ços a serem adqui -ri dos para con su mo ime dia to ou futu ro;

< incorreções no pla ne ja men to, pro gra ma ção e orça men ta ção dasações gover na men tais;

< omissões orça men tá rias;< Fatos que inde pen dem da ação voli ti va do ges tor;< Reforma admi nis tra ti va;< Repriorizações das ações gover na men tais;< Repriorizações de gas tos.

os qua tros pri mei ros moti vos dão mar gem ao apa re ci men to dos cré di tosadi cio nais nas for mas esta be le ci das no arti go em aná li se.

os três últi mos, entre tan to, pro vo cam alte ra ções com ple ta men te dife -ren tes dos ante rio res, dando mar gem a refor mu la ções orça men tá rias nos três níveis de pro gra ma ção – ins ti tu cio nal, pro gra má ti ca e de gas tos – sob as deno -mi na ções de rema ne ja men tos, trans po si ções e trans fe rên cias de recur sos deuma dota ção para outra ou de um órgão para outro órgão, con for me dis pos tono art. 167, Vi, da constituição da República. estas alte ra ções só podem serauto ri za das de per si, em lei espe cí fi ca.

por muito tempo pen sou-se que as alte ra ções orça men tá rias se refle tis -sem exclu si va men te nos cré di tos adi cio nais. entretanto, a prá ti ca vemdemons tran do que não é ver da de, e a pró pria constituição da República de1988, con for me dis po si ti vo já men cio na do, acei tou e rati fi cou esta situa ção

com a intro du ção de novos con cei tos sobre as rea lo ca ções de recur sos orça -men tá rios, median te rema ne ja men tos, trans po si ções e trans fe rên cias, comose escla re ce a seguir:

< os rema ne ja men tos ocor rem sem pre no âmbi to da orga ni za ção.Assim, se por ven tu ra uma refor ma admi nis tra ti va prevê a extin çãode um órgão e a ins ti tu cio na li za ção de outro para a sua subs ti tui ção,é evi den te que só se deve rea lo car os rema nes cen tes orça men tá riosdo órgão extin to para o novo;

< As trans po si ções ocor rem sem pre no âmbi to da pro gra ma ção de tra -ba lho, em razão de reprio ri za ções, median te a rea lo ca ção dos rema -nes cen tes orça men tá rios para o pro gra ma de tra ba lho reprio ri za do;

< As trans fe rên cias ocor rem no âmbi to das cate go rias eco nô mi cas dedes pe sas, tam bém por reprio ri za ções de gas tos. contudo, umacarac te rís ti ca impor tan te que deve ser nota da é que o único pontocomum exis ten te entre estas for mas de alte ra ções é a que se refe reàs rea lo ca ções dos rema nes cen tes orça men tá rios, como expli ca das.Há, por tan to, uma dife ren ça enor me entre as aber tu ras dos cré di tosadi cio nais suple men ta res cujo recur sos pro ve nham de anu la çõespar ciais ou totais de dota ções orça men tá rias, e os rema ne ja men tos,trans po si ções e trans fe rên cias, os quais geral men te são con fun di doscom os cré di tos adi cio nais, prin ci pal men te os suple men ta res.

Art. 41. os cré di tos adi cio nais clas si fi cam-se em:i. suple men ta res, os des ti na dos a refor ço de dota ção orça men tá ria;ii. espe ciais, os des ti na dos a des pe sas para as quais não haja dota ção

orça men tá ria espe cí fi ca; eiii. extraor di ná rios, os des ti na dos a des pe sas urgen tes e impre vis tas,

em caso de guer ra, como ção intes ti na ou cala mi da de públi ca.

com este arti go, a lei ape nas aco lheu a téc ni ca que vinha sendo uti li za -da para socor rer o orça men to em exe cu ção, no que diz res pei to às impre vi sõesorça men tá rias. manteve, pois, a clas si fi ca ção já ado ta da no brasil para os cré -di tos adi cio nais, os quais serão ana li sa dos a seguir sepa ra da men te.

1. suplementares

Quando os cré di tos orça men tá rios, inclu si ve os cré di tos espe ciais, aber -tos são ou se tor nam insu fi cien tes, a legis la ção auto ri za a aber tu ra de cré di tos

suple men ta res. contudo, escla re ça-se que, em rela ção ao cré di to espe cial, a leique auto ri zá-lo deve rá con ter tam bém a neces sá ria auto ri za ção para a suasuple men ta ção.

um pro gra ma é um curso de ação defi ni da, com os res pec ti vos meios –huma nos, mate riais etc. – para alcan çar um fim ou obje ti vo. no orça men to-pro gra ma, por tan to, os meios, devi da men te mone ta ri za dos, são da mais altaimpor tân cia. desta forma, o orça men to anual esta rá incom ple to se não se des -cre ver os meios em ter mos de moeda.

Assim, no rigor téc ni co, um pro gra ma e suas sub di vi sões (pro je tos e ati -vi da des) não são suple men ta dos e sim os meios de con du zi-los a cabo. porexem plo, tome mos os seguin tes pro je tos:

A - construção do Grupo escolar x . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .$45.000,00b - Asfaltamento da estra da ligan do a sede do município a bR-116 . . . . . . . .$25.000,00soma . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .$70.000,00

suponhamos que o pro je to A tenha prio ri da de 1 em rela ção ao b e quefal tem recur sos ao pri mei ro. decidirá, então, o executivo anu lar o pro je to bpara uti li zar seus recur sos no A?

no nosso enten di men to do que seja orça men to-pro gra ma isto não deve -ria ser pos sí vel por que o pro gra ma do qual o pro je to é com po nen te expri meobje ti vo defi ni do em lei e um dese jo da comu ni da de, do qual o orça men to éintér pre te.

o que o executivo deve ria fazer é anu lar alguns obje tos de custo do pro -je to b, para obter recur sos com que refor çar o pro je to A. daí a neces si da de deos pro je tos e as ati vi da des virem dis cri mi na dos por obje tos de custo.suponhamos nova men te:

projeto objeto de custo

A projeto de arqui te tu rainício de obras

serviço sob emprei ta daprosseguimento de obra

b projeto de asfal ta men toinício e con clu são de obra

serviço sob emprei ta da

o executivo pode rá anu lar $ 10.000,00, por exem plo, da con sig na çãoinício e conclusão de obras do projeto b, para pedir aber tu ra de cré di to

suple men tar à dota ção início de obras do projeto A, prio ri tá rio. o projeto bnão será exe cu ta do ou o será mais len ta men te, mas ele em si não pode ser anu -la do.

se o executivo anula ou pede anu la ção de um pro je to, ele detur pa aexpres são das neces si da des cons tan tes do orça men to e decor ren tes do pro ces -so de pla ne ja men to. se ele reti ra – pro vi so ria men te – dota ção de um obje to decusto de um pro je to em bene fí cio de outro, ele ape nas reco nhe ce prio ri da dede um em rela ção ao outro.

por outro lado, um pro je to e uma ati vi da de só podem ser anu la dos quan -do a revi são do pla ne ja men to deter mi nar a sua des ne ces si da de, incon ve niên -cia ou impos si bi li da de de exe cu ção.

bem, é claro que se está pen san do em ter mos de orça men to-pro gra matec ni ca men te pre pa ra do. Assim, faz-se neces sá rio dis ci pli nar cer tas regras,entre as quais se salien ta a da suple men ta ção.

A auto ri za ção para a aber tu ra de cré di to adi cio nal suple men tar na leiorça men tá ria, deve rá abran ger no seu con teú do as for mas de ges tão finan cei -ra ado ta das pela admi nis tra ção (ver comen tá rios ao art. 7º desta lei).

2. especiais

A aber tu ra de um cré di to espe cial depen de da aná li se da situa ção queserá aten di da. é pos sí vel que se este ja intro du zin do um novo pro gra ma comos seus meios mate riais, huma nos etc. assim, como é pos sí vel que, em razão deuma deci são sobre uma refor ma admi nis tra ti va, por exem plo, tenha sido cria -do um cargo de dire tor, para o qual não exis te a auto ri za ção orça men tá ria paraa rea li za ção da des pe sa.

Abre-se o cré di to espe cial para o novo pro gra ma, pro je to ou ati vi da de,con ju ga do com os recur sos que lhes sejam des ti na dos tais como pes soal, mate -rial e outros, que pos si bi li ta rão a con cre ti za ção do seu pro du to, e tam bém paraa des pe sa pro pria men te dita, pois aqui se esta rá obe de cen do a um prin cí pio:qual quer que seja a situa ção que se apre sen te, está para ser aten di da na formade um cré di to espe cial e por este refle tir uma alte ra ção no orça men to, só podeser rea li za da atra vés de lei espe cí fi ca.

3. extraordinários

A aber tu ra de cré di to extraor di ná rio somen te será admi ti da para aten dera fatos impre vi sí veis e urgen tes, como as decor ren tes de guer ra, sub ver são

inter na ou cala mi da de públi ca (veja-se o § 3º do art. 167 da constituição daRepública).

Veja-se a dife ren ça que faz dizer fatos impre vis tos e fatos impre vi sí veis.na ver da de a constituição é que está certa. A expres são fatos impre vis tosadmi te o erro de pre vi são, ao passo que fatos impre vi sí veis são aque las queestão acima ou além da capa ci da de huma na de prevê-los.

Há outra dife ren ça entre a lin gua gem da Lei 4.320 e da constituição,ainda a favor desta. A lei diz ... des ti na dos a des pe sas..., e a constituição: ...para aten der a des pe sas... A reda ção cons ti tu cio nal é sem dúvi da mais pre ci sa,mais téc ni ca.

por outro lado, a constituição deixa meri dia na men te claro que o cré di -to extraor di ná rio é uma exce ção, pois é tex tual: A aber tu ra de cré di to extraor -di ná rio somen te será admi ti da...

não é à toa, pois, que se abre um cré di to extraor di ná rio, mas fren te àque -les fatos enu me ra dos no § 3º do art. 167 da constituição do brasil, obser va doo dis pos to no seu art. 62, § 1º, alí nea d:

< pela impre vi si bi li da de do fato, que requer ação urgen te do poderpúblico;

< por não decor rer de pla ne ja men to e, pois, de orça men to.

Art. 42. os cré di tos suple men ta res e espe ciais serão auto ri za dos porlei e aber tos por decre to exe cu ti vo.

uma vez que tais cré di tos se rela cio nam com o orça men to anual, nuncapode ria ser de outra forma. Lembramos, entre tan to, que a ini cia ti va das leisque abram cré di tos ou que, de qual quer modo, auto ri zem, criem ou aumen -tem a des pe sa públi ca é de com pe tên cia exclu si va do executivo, con for me dis -põe o art. 84, inci so xxiii, com bi na do com os arts. 165 e 166, §§ e inci sos res -pec ti vos, da constituição do brasil.

Assim, toda vez que ficar cons ta ta da a ine xis tên cia ou a insu fi ciên ciaorça men tá ria para aten der a deter mi na da des pe sa, o executivo terá a ini cia ti -va das leis que auto ri zem os cré di tos adi cio nais, espe ciais e suple men ta res e,pos te rior men te à sua apro va ção pelo Legislativo, efe ti va rá sua aber tu ra pordecre to.

entretanto, a fim de evi tar buro cra cias, a Lei 4.320, no seu art. 7º, i, e aconstituição do brasil, pelo art. 167, § 8º, auto ri zam a inclu são, na lei de orça -men to, de dis po si ti vo que per mi te ao executivo abrir cré di tos suple men ta resaté deter mi na do limi te. Assim sendo, somen te o executivo tem com pe tên cia

legal para abrir cré di tos suple men ta res, atra vés de decre tos, sem, entre tan to,ouvir neces sa ria men te o Legislativo, uma vez que a com pe ten te auto ri za ção jálhe é dada em lei espe cí fi ca ou na pró pria lei de orça men to.

ocorre, no entan to, que o limi te fixa do para a aber tu ra dos cré di tossuple men ta res pode esgo tar-se. neste caso, então, o executivo terá neces si da -de de pedir nova auto ri za ção ao Legislativo, ou tan tas auto ri za ções quan tasforem neces sá rias para aber tu ra de novos cré di tos suple men ta res.

em sín te se, a auto ri za ção con ce di da na lei de orça men to, para a aber tu -ra dos cré di tos suple men ta res, é váli da até o limi te fixa do naque le ins tru men -to, con for me o dis pos to no art. 7º, inci so i, desta lei.

os cré di tos espe ciais, por se refe ri rem a pro gra mas novos, ou tam bém ades pe sas novas serão sem pre auto ri za dos pre via men te por lei e aber tos pordecre to do executivo.

Lembramos, entre tan to, que se faz neces sá ria a dis tin ção entre:

< a auto ri za ção, que é dada em lei; e < a aber tu ra dos cré di tos adi cio nais, espe ciais e suple men ta res, que é

feita por decre to do executivo.

são, pois, dois atos dis tin tos.

Art. 43. A aber tu ra dos cré di tos suple men ta res e espe ciais depen de daexis tên cia de recur sos dis po ní veis para acor rer à des pe sa e será pre ce -di da de expo si ção jus ti fi ca ti va.§ 1º consideram-se recur sos, para o fim deste arti go, desde que nãocom pro me ti dos:i. o supe rá vit finan cei ro apu ra do em balan ço patri mo nial do exer cí -cio ante rior;ii. os pro ve nien tes de exces so de arre ca da ção;iii. os resul tan tes de anu la ção par cial ou total de dota ções para seremuti li za dos orça men tá rias ou de cré di tos adi cio nais, auto ri za dos em lei;e o pro du to de ope ra ções de cré di to auto ri za das, em forma que juri -di ca men te pos si bi li te ao poder executivo rea li zá-las.iV. o pro du to de ope ra ções de cré di to auto ri za das, em forma quejuri di ca men te pos si bi li te ao poder executivo rea li zá-las.§ 2º entende-se por supe rá vit finan cei ro a dife ren ça posi ti va entre oativo finan cei ro e o pas si vo finan cei ro, con ju gan do-se, ainda, os sal -

dos dos cré di tos adi cio nais trans fe ri dos e as ope ra ções de cré di to aeles vin cu la das.§ 3º entende-se por exces so de arre ca da ção, para os fins deste arti go,o saldo posi ti vo das dife ren ças, acu mu la das mês a mês, entre a arre -ca da ção pre vis ta e a rea li za da, con si de ran do-se, ainda, a ten dên cia doexer cí cio.§ 4º para o fim de apu rar os recur sos uti li zá veis, pro ve nien tes deexces so de arre ca da ção, dedu zir-se-á a impor tân cia dos cré di tosextraor di ná rios aber tos no exer cí cio.

compare-se a reda ção deste arti go e a do 42 com a sín te se obti da na lin -gua gem da constituição:

Art. 167. são veda dos: .........................................................................................V - a aber tu ra de cré di to suple men tar ou espe cial sem pré via auto ri za çãolegis la ti va e sem indi ca ção dos recur sos cor res pon den tes;

desta forma são con di ções bási cas para abrir cré di tos espe ciais ou suple -men ta res:

< a pré via auto ri za ção legis la ti va;< a indi ca ção de recur sos.

A auto ri za ção legis la ti va para aber tu ra de cré di tos suple men ta res podeser dada, como vimos ao comen tar o art. 7º, i, e o art. 42, na pró pria lei deorça men to, até deter mi na da impor tân cia fixa da dire ta men te na Lei 4.320, poisnão podem haver cré di tos ili mi ta dos. A fixa ção pode ser feita em valor abso -lu to (tan tas uni da des mone tá rias) ou em per cen tual sobre o total do orça men -to apro va do ou outro parâ me tro qual quer.

A auto ri za ção para cré di tos espe ciais será feita em lei pró pria. com istose sal va guar da o prin cí pio da pré via auto ri za ção e evita-se o abuso peloexecutivo de aber tu ra de cré di tos suple men ta res e espe ciais.

A aber tu ra dos cré di tos espe ciais e suple men ta res deve ser pre ce di da deexpo si ção jus ti fi ca ti va e depen de da exis tên cia e da indi ca ção de recur sos dis -po ní veis e des com pro me ti dos para acor rer à des pe sa.

observe o lei tor que há uma pro fun da dife ren ça entre os cré di tos adi cio -nais e as demais alte ra ções men cio na das nos comen tá rios ao art. 40. para aspri mei ras, neces sá ria se torna a exis tên cia de recur sos. para as demais alte ra -

ções, a repro gra ma ção por reprio ri za ção das ações é que indi ca rá como semate ria li za rão essas alte ra ções.

um escla re ci men to impor tan te sobre um aspec to que tem pas sa do desa -per ce bi do pelos inte res sa dos na aber tu ra dos cré di tos adi cio nais suple men ta -res e espe ciais: o caput do arti go dis põe sobre res tri ções, ou seja, os recur sosdeve rão exis tir e esta rão dis po ní veis para serem efe ti va men te uti li za dos.Assim, no que se refe re, por exem plo, a um con vê nio, o fato de estar ape nasassi na do, não sig ni fi ca que os seus recur sos podem ser uti li za dos ime dia ta -men te no que se cons ti tui o seu obje to.

o § 1º esta be le ce os recur sos que a lei, com ple men tan do o dis po si ti vocons ti tu cio nal, con si de ra como váli dos para aber tu ra de cré di tos suple men ta -res e espe ciais. o supe rá vit finan cei ro e o exces so de arre ca da ção estão defi ni -dos nos pará gra fos comen ta dos a seguir.

deve-se, pois, ter em vista que tais recur sos somen te pode rão ser uti li za -dos quan do ainda não este jam com pro me ti dos. de outro modo, não são recur -sos dis po ní veis. isto é cla ra men te com preen sí vel. é uma regra que não vemsendo segui da pelos ges to res públi cos, daí os pro ble mas se avo lu ma rem comgran des pre juí zos para as popu la ções, pois ações que gera riam bene fí cios dire -tos dei xam de ser imple men ta das.

por recur sos com pro me ti dos, deve-se enten der aque les que em razão decon tra tos, con vê nios ou leis aten de rão a des pe sas obri ga tó rias, tais como pes -soal, amor ti za ções de emprés ti mos, juros, ina ti vos (apo sen ta dos) e pen sio nis -tas, bem como recei tas vin cu la das a cai xas espe ciais (fun dos espe ciais) ins ti tu -cio na li za das para o aten di men to de obri ga ções resul tan tes da exe cu ção de pro -gra mas espe ciais de tra ba lho, que têm, assim, recei tas e des pe sas com pro me ti -das com os res pec ti vos obje ti vos espe cí fi cos.

i. Anulação par cial ou total de dota ções ou de cré di tos adi cio nais

os recur sos resul tan tes de anu la ção par cial ou total de dota ções ou decré di tos adi cio nais devem ser indi ca dos no ato que abre o cré di to.

Relativamente às anu la ções par ciais ou totais de dota ções ou de cré di tosadi cio nais, as mes mas cons ti tuem recur sos legais, deven do-se, entre tan to,ana li sar as des pe sas que, por sua impor tân cia e natu re za, e, em espe cial, aque -las que são con si de ra das com pro me ti das, podem ter as suas dota ções anu la das,para ser vi rem de recur sos aos cré di tos adi cio nais, suple men ta res e espe ciais,auto ri za dos.

esta obser va ção é muito impor tan te para evi tar que se anu lem dota çõescon sig na das para des pe sas essen ciais, somen te com o fito de criar recur sos.seria cobrir um santo, des co brin do outro.

necessário obser var que essas anu la ções não têm a mesma cono ta ção econ cei tos de rema ne ja men tos, trans po si ções e trans fe rên cias de que trata oinci so Vi, do art. 167, da constituição do brasil por terem obje ti vos com ple -ta men te dife ren tes, ainda que pos sam ter como carac te rís ti ca comum a rea lo -ca ção de recur sos orça men tá rios (ver comen tá rios ao art. 40).

ii. operações de cré di to

Quanto às ope ra ções de cré di to, a lei mais uma vez enfa ti za que essas sódevem ser incluí das no orça men to de forma tal que juri di ca men te pos si bi li teao poder executivo rea li zá-las. de outro modo, pode ria haver uma liber da dede auto ri zar ope ra ções de cré di to sem base legal, eco nô mi ca e finan cei ra.nesse sen ti do, é pre ci so que as ope ra ções de cré di to sejam auto ri za das de talmodo que os com pro mis sos pos sam ser satis fei tos, em ter mos de prin ci pal ejuros, sem que o cré di to do poder público fique aba la do, como já suce deu nopas sa do.

isto quer dizer que só devem ser incluí das no orça men to, entre asReceitas de capital, aque las ope ra ções de cré di to com des ti na ção espe cí fi caatra vés de suple men ta ções e cré di tos espe ciais auto ri za dos em lei con for medis põe o art. 167, inci so iii, da constituição do brasil, que deve ser estu da doem con jun to com o art. 98 desta lei, bem como com a Resolução nº 43/01, dosenado Federal, com as alte ra ções que lhe foram intro du zi das.

necessário se torna escla re cer que a rea li za ção de ope ra ções de cré di tosujei ta-se às res tri ções impos tas pela Lc nº 101 – Lei de ResponsabilidadeFiscal – con for me seus arti go 29 a 41, pará gra fos e inci sos res pec ti vos.

iii. superávit Financeiro36

o § 2º trata do supe rá vit finan cei ro (sufi ciên cia finan cei ra, que é a mes -ma coisa), resul tan te da dife ren ça posi ti va entre Ativo Financeiro e passivoFinanceiro, que são os ele men tos cons ti tu ti vos do patrimônio Financeiro, doqual já fala mos. deve-se con ju gar a esse supe rá vit finan cei ro os sal dos dos cré -di tos adi cio nais trans fe ri dos (hoje, só aque les aber tos nos últi mos qua tro

36 Ver Reis, Heraldo da costa. o supe ra vit finan cei ro nas finanças gover na men tais. Revista deAdministração municipal, Rio de Janeiro, v. 54, n. 268, p. 40-55, out./dez. 2008.

meses do exer cí cio) e as ope ra ções de cré di to a eles vin cu la das, a fim de per -mi tir um supe rá vit líqui do.

o supe rá vit finan cei ro é uma espé cie de capi tal de tra ba lho pró prio queas enti da des gover na men tais uti li zam nas suas ati vi da des cor ren tes. significaque é for ma do por recur sos finan cei ros líqui dos oriun dos das suas ati vi da desou fon tes pró prias e que estão sendo apli ca dos no desen vol vi men to quer deati vi da des-meio quer de ati vi da des-fim.

cabe aqui rele var a uti li za ção da conta Resultado Financeiro que, muitomais que ligar os sub sis te mas de con ta bi li da de finan cei ra e patri mo nial, medeo impac to de ope ra ções de natu re za finan cei ra que resul tem ou não da exe cu -ção do orça men to sobre o patrimônio Financeiro e o Fluxo de caixa da enti -da de gover na men tal. é esta conta que vai indi car o volu me ou o tama nho doimpac to finan cei ro sobre aque le setor do patrimônio da entidade.

Aqui, cha ma mos a aten ção mais uma vez sobre a neces si da de de veri fi -car se este tipo de recur so está vin cu la do ou não a fun dos espe ciais (cai xasespe ciais e/ou con vê nios) ou ainda se é cons ti tuí do de pro du tos de emprés ti -mos vin cu la dos a obje ti vos espe cí fi cos ou de depó si tos de ter cei ros.

o seu cál cu lo e a sua trans fe rên cia para o perío do seguin te carac te ri za aapli ca ção efe ti va do prin cí pio da con ti nui da de da orga ni za ção. A sua uti li za -ção como fonte de recur so finan cei ro para a aber tu ra de cré di to adi cio nalsuple men tar e/ou espe cial impli ca a neces si da de da ado ção de uma nota expli -ca ti va no balanço orçamentário, a fim de evi tar dúvi das sobre o seu obje ti vonesta demons tra ção.

iV. excesso de Arrecadação

o § 3º aler ta para a neces si da de de aten ção para a téc ni ca de esti ma ti vade recei ta, assun to estu da do nos comen tá rios do art. 30 desta lei. o pro ce di -men to de subes ti mar a recei ta para obter exces so no decor rer do exer cí cio,além de ser deso nes to, é peri go so, poden do gerar com pro mis sos acima daspos si bi li da des finan cei ras da enti da de.

é impor tan te obser var que se trata não só de bem esti mar a recei ta, mastam bém de acom pa nhar a sua obten ção, a fim de que seja conhe ci do o saldo posi -ti vo das dife ren ças acu mu la das mês a mês, o que pres su põe a exis tên cia ou aneces si da de de acom pa nha men to téc ni co da exe cu ção finan cei ra do orça men to.

A lei vai mais longe e per mi te con si de rar a ten dên cia do exer cí cio.tendência é o que se apura em cál cu los que a esta tís ti ca ensi na a fazer. nãopode mos aqui des cre ver tais pro ces sos, mas exis tem bons com pên dios de esta -

tís ti ca e sua meto do lo gia é ensi na da nos cur sos de con ta bi li da de, de eco no mia,de admi nis tra ção, exa ta men te para isto.

A aná li se deste dis po si ti vo se com ple ta com a sua con ju ga ção com o § 1ºdo art. 4º da Lc nº 101/2.000, que trata das metas fis cais esta be le ci das, nestecaso, para as recei tas esti ma das em valo res cor ren tes e cons tan tes para o exer -cí cio finan cei ro único.

Quanto ao § 4º, como se vê, a con ta bi li da de da enti da de ou seu órgão deorça men to deve ter muito cui da do ao infor mar a exis tên cia de recur sos dis po -ní veis para aber tu ra de cré di tos espe ciais e suple men ta res, a fim de evi tarenga no que com pro me ta a eco no mia e as finan ças da enti da de, bem como alega li da de do ato. A lei espe ci fi cou bas tan te os casos pos sí veis, no sen ti do posi -ti vo e nega ti vo, dando fle xi bi li da de, mas, ao mesmo tempo, pro cu ran do evi tarbre chas exces si vas.

Assim, apu ra do o exces so de arre ca da ção, dele deve rão ser sub traí dos oscré di tos extraor di ná rios aber tos no exer cí cio, con for me exem plo ante rior. Adife ren ça, então, será uti li za da como recur so para aber tu ra dos cré di tos espe -ciais e suple men ta res.

Art. 44. os cré di tos extraor di ná rios serão aber tos por decre to dopoder executivo, que deles dará ime dia to conhe ci men to ao poderLegislativo.37

dadas as cir cuns tân cias, fácil é com preen der a exce ção aber ta à regra dapré via auto ri za ção legal na aber tu ra dos cré di tos extraor di ná rios. não exclui alei, entre tan to, o ime dia to envio ao Legislativo do decre to res pec ti vo. cumpreao Legislativo, conhe ce dor da emer gên cia, jul gar a ação do chefe do poderexecutivo, sope san do as cir cuns tân cias e zelan do para evi tar os exces sos.

entretanto, cabem outras con si de ra ções sobre os cré di tos extraor di ná -rios, os quais apre sen tam as seguin tes carac te rís ti cas:

< inde pen dem de recur sos para sua aber tu ra, dada a natu re za das ope -ra ções, que cor re rão à sua conta;

< não podem ser aber tos, sem que antes o executivo tenha decre ta do,com expo si ção jus ti fi ca ti va, esta do de cala mi da de ou outro de natu -re za idên ti ca;

< não podem ser empre ga dos em outro tipo de des pe sa, que não aque -las para as quais foram aber tos.

37 Ver art. 167, § 3º, constituição da República.

Art. 45. os cré di tos adi cio nais terão vigên cia ads tri ta ao exer cí ciofinan cei ro em que forem aber tos, salvo expres sa dis po si ção legal emcon trá rio, quan to aos espe ciais e extraor di ná rios.

pelo art. 45 con clui-se o seguin te:

< a vigên cia dos cré di tos suple men ta res vai da data, qual quer que seja,em que forem aber tos até o dia 31 de dezem bro do res pec ti vo exer -cí cio; os cré di tos suple men ta res vigo ram, por tan to, até o últi mo diado exer cí cio em que forem aber tos;

< os cré di tos espe ciais e extraor di ná rios não pode rão ter vigên ciaalém do exer cí cio em que forem auto ri za dos, salvo se o ato de auto -ri za ção for pro mul ga do nos últi mos qua tro meses daque le exer cí cio;neste caso, rea ber to nos limi tes dos seus sal dos, serão incor po ra dosà exe cu ção orça men tá ria do exer cí cio finan cei ro sub se quen te (§ 2ºdo art. 167 da constituição Federal).

Art. 46. o ato que abrir cré di to adi cio nal indi ca rá a impor tân cia, aespé cie do mesmo e a clas si fi ca ção da des pe sa, até onde for pos sí vel.

A nosso ver, a lei teria de esta be le cer até os ele men tos de des pe sa ou como mesmo grau de des do bra men to ado ta do no orça men to anual. poderia aindafazer ponto final na pala vra des pe sa, ou dizer: até o grau que per mi ta a exe cu -ção ou até o grau dese já vel.

portanto, em maté ria de clas si fi ca ção de des pe sas nos cré di tos adi cio nais,é de apli car-se a regra do art. 15 desta lei, com bi na do com o que dis põe aportaria nº 163/01 a res pei to.

A lei exige que seja expres sa men te decla ra do no ato que abrir o cré di toadi cio nal, ou seja, o decre to do executivo, o seguin te:

< a impor tân cia, sem o que, aliás, não have ria lega li da de no decre to deaber tu ra, pois – repe ti mos – não podem exis tir cré di tos ili mi ta dos;

< a espé cie, isto é, se se trata de cré di to suple men tar, espe cial ouextraor di ná rio;

< a clas si fi ca ção da des pe sa, que inclui a clas si fi ca ção fun cio nal e pelanatu re za da des pe sa, ou seja, se é cor ren te ou de capi tal, com os res -pec ti vos des do bra men tos con for me dis põe a legis la ção per ti nen te jámen cio na da;

< núme ro da lei que auto ri zou a aber tu ra do cré di to.

o qua dro seguin te dá uma ideia sobre as carac te rís ti cas prin ci pais dastrês espé cies de cré di tos adi cio nais.

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capítulo idA pRo GRA mA ção dA des pe sA

Art. 47. imediatamente após a pro mul ga ção da Lei de orçamento ecom base nos limi tes nela fixa dos, o poder executivo apro va rá umqua dro de cotas tri mes trais da des pe sa que cada uni da de orça men tá -ria fica auto ri za da a uti li zar.

parece que este arti go vai de encon tro ao que a Lei nº 101/2000 esta be -le ce no seu arti go 8º. não é ver da de. o espí ri to é o mesmo. é dis ci pli nar a uti -li za ção dos recur sos das uni da des orça men tá rias e/ou admi nis tra ti vas, com oobje ti vo de fazer com que as ações gover na men tais sejam exe cu ta das semsolu ção de con ti nui da de e assim cum prir a mis são com efi ciên cia, bus can do aefi cá cia nos resul ta dos espe ra dos e ainda evi tan do des per dí cios e com isto pro -te gen do o patri mô nio públi co.

com este arti go, a Lei 4.320 intro du ziu o sis te ma de pro gra ma ção da exe -cu ção orça men tá ria. Aprovado o orça men to, isto é, apro va do o plano de tra -ba lho e os limi tes finan cei ros para sua exe cu ção, den tro do esque ma de recur -sos que o Governo é auto ri za do a arre ca dar, come ça a tare fa de tor nar ope ran -te o orça men to.

de qual quer modo, fixa dos os limi tes den tro dos quais o executivo devetra ba lhar, cum pre esta be le cer um qua dro de cotas tri mes trais, para cada uni -da de orça men tá ria. tem-se aí, aliás, não só um sis te ma de pro gra ma ção dades pe sa, mas tam bém um ins tru men to median te o qual se busca agi li zar asações gover na men tais atra vés da des cen tra li za ção, não ape nas orça men tá ria,mas tam bém admi nis tra ti va, por que, ao apro var as cotas, o executivo pode ráestar dele gan do às che fias das uni da des res pec ti vas res pon sa bi li da des (des cen -tra li za ção do pro ces so deci so rial) pela movi men ta ção dos cré di tos orça men tá -rios, jun ta men te com os pro gra mas que estas devem exe cu tar.

o cál cu lo das cotas pode rá ser feito con si de ran do, com opor tu ni da de, ototal das des pe sas fixas e das que devam ser rea li za das em fun ção das varia çõesimpos tas pelo cro no gra ma de obras e outros fatos que não se con for mam como decur so linear do tempo.

suponhamos que certa uni da de orça men tá ria tenha um orça men to de$15.000,00 para deter mi na do exer cí cio finan cei ro. A esti ma ti va mos trou que,desse total, $ 9.000,00 são des ti na dos a pes soal e os res tan tes $6.000,00 devem

ser gas tos con for me cro no gra ma de obra a ser com ple ta men te con cluí do nomês de novem bro, da seguin te forma:

1º $ 2º $ 3º $ 4º $Jan 1.000,00 Abr 600,00 Jul 500,00 out 200,00Fev 600,00 mai 800,00 Ago 500,00 nov 300,00mar 400,00 Jun 800,00 set 300,00 dez —

somas 2.000,00 2.200,00 1.300,00 500,00

A enti da de pode rá divi dir os $ 9.000,00 em 12 par tes iguais, ou seja, $750,00 men sais, e cons truir, então, o qua dro abai xo, que é um exem plo muitosim ples:

Quadro das cotas trimestrais (ou bimestrais) da unidade “A”$ $ $ $

Jan 1.750,00 Abril 1.350,00 Jul 1.250,00 out 950,00Fev 1.350,00 mai 1.550,00 Ago 1.250,00 nov 1.050,00mar 1.150,00 Jun 1.550,00 set 1.050,00 dez 750,001º t 4.250,00 2º t 4.450,00 3º t 3.550,00 4ºt 1.750,00

Assim, a uni da de orça men tá ria sabe rá que quan tia pode rá empe nhar portri mes tre ou bimes tre, ou mês a mês, em coor de na ção com o ser vi ço de pes -soal e com setor de pla ne ja men to da enti da de.

conforme se obser va, a pro gra ma ção orça men tá ria, bem como a pro gra -ma ção finan cei ra de desem bol so, é ins tru men to de real impor tân cia para o dis -ci pli na men to na uti li za ção dos recur sos. o decreto-lei nº 1.377/74, já men cio -na do no comen tá rio ao art. 33 desta lei, obri ga os Governos estaduais emunicipais a incluí rem pre via men te nes tas pro gra ma ções as dota ções para obrase ser vi ços, além de obser va rem o que dis põe o art. 168 da constituição do brasil.

observe-se que a constituição (arts. 29-A e 168) deter mi na que as entre -gas dos recur sos cor res pon den tes às dota ções orça men tá rias pelo executivoaos demais poderes se darão até o dia 20 de cada mês. isto sig ni fi ca que essespoderes deve rão orga ni zar as res pec ti vas pro gra ma ções, tal qual dis põe o pre -sen te arti go, que ora se comen ta.

Acrescente-se, a títu lo de ilus tra ção, que as cotas não são duo de ci mais,depen den do de cri té rios que devem ser acor da dos entre os poderes e fixa dosem lei pró pria, até que a lei com ple men tar de que trata o § 9º, do art. 165, daconstituição Federal entre em vigor.

Até 30 (trin ta) dias após a publi ca ção do orça men to nos ter mos em quedis pu ser a Ldo, o poder executivo esta be le ce rá a pro gra ma ção finan cei ra e o

cro no gra ma men sal de desem bol so, con for me o dis pos to no art. 8º da Lei nº101/2000. este dis po si ti vo modi fi ca o arti go no aspec to tempo, ou seja, dis põeque a pro gra ma ção finan cei ra da des pe sa seja rea li za da bimes tral men te ou ela -bo rar o qua dro de quo tas bimes trais.

observe o lei tor que a LRF exige dois ins tru men tos de con tro le: a pro -gra ma ção finan cei ra e cro no gra ma de exe cu ção men sal de desem bol so.

A pro gra ma ção finan cei ra é a mesma que a pro gra ma ção da des pe sa, cujoexem plo é men cio na do no iní cio dos comen tá rios a este arti go. A dis tri bui çãodas dota ções para as des pe sas pelos seto res da admi nis tra ção deve ser rea li za -da bimen sal men te e con si de rar sem pre a pro du ção de cada um deles, a fim deque os recur sos ou insu mos sejam uti li za dos com o máxi mo de efi ciên cia, cujoobje ti vo, median te uti li za ção dis ci pli na da des ses recur sos, é evi tar o des per dí -cio e assim pos si bi li tar a con cre ti za ção das ações pre via men te pla ne ja das.

o cro no gra ma de desem bol so é um ins tru men to de con tro le detesouraria ou de caixa, em que se pre veem as recei tas e os paga men tos dasobri ga ções, que vão sendo assu mi das à medi da que o orça men to vai sendo exe -cu ta do. o cro no gra ma de desem bol so deve ser ela bo ra do, para melhor con tro -le finan cei ro, pelas espé cies de cai xas subor di na das ao con tro le da tesouraria,ou seja: (a) caixa cen tral; (b) fun dos espe ciais; (c) e con vê nios e outras con tasvin cu la das.

Regra da maior impor tân cia é a que con tém o art. 9º da LRF que deter -mi na, em se veri fi can do ao final de um bimes tre, que a rea li za ção da recei tanão com por ta o cum pri men to das metas de Resultado primário ou nominalesta be le ci da no anexo de metas Fiscais, os poderes e o ministério público pro -mo ve rão, por ato pró prio, e nos mon tan tes neces sá rios, nos 30 (trin ta) diassub se quen tes, limi ta ção de empe nho e movi men ta ção finan cei ra, de acor docom os cri té rios esta be le ci dos na Ldo.

Art. 48. A fixa ção das cotas a que se refe re o arti go ante rior aten de ráaos seguin tes obje ti vos:a) asse gu rar às uni da des orça men tá rias, em tempo útil, a soma de

recur sos neces sá rios e sufi cien tes a melhor exe cu ção do seu pro -gra ma anual de tra ba lho; e

b) man ter, duran te o exer cí cio, na medi da do pos sí vel, o equi lí brioentre a recei ta arre ca da da e a des pe sa rea li za da, de modo a redu -zir ao míni mo even tuais insu fi ciên cias de tesou ra ria.

estão defi ni dos neste arti go os obje ti vos do sis te ma de cotas. mais umavez é de se cha mar a aten ção para o pro ble ma da esti ma ti va da recei ta, que

deve ser feita com cri té rio e obje ti vi da de, a fim de per mi tir a exe cu ção racio -nal do orça men to apro va do. como se vê, o sis te ma de cotas visa tam bém quea enti da de man te nha com por ta men to regu lar na uti li za ção de seus nume rá -rios. com isso evi tar-se-ão os défi cits de tesou ra ria, que obri gam a enti da de arecor rer a ope ra ções de cré di to.

Aqui exer ce gran de influên cia posi ti va um calen dá rio de arre ca da ção dosimpos tos e outros tri bu tos, de modo que o gros so da recei ta possa ser rece bi -do na época em que é maior o peso das res pon sa bi li da des de tesou ra ria. oGoverno Federal, por exem plo, rea li zou uma refor ma do sis te ma de arre ca da -ção do imposto de Renda que lhe per mi tiu evi tar recor rer a ope ra ções de cré -di to por ante ci pa ção da recei ta orça men tá ria nos pri mei ros meses do ano, asquais, no sis te ma ante rior, já eram tra di cio nais. em janei ro de cada ano, opresidente da República baixa um decre to dis ci pli nan do a exe cu ção orça men -tá ria, de acor do com nor mas con ve nien te men te estu da das pela comissão deprogramação Financeira, cons ti tuí da por repre sen tan tes dos ministérios daFazenda e do ministério do planejamento, do orçamento e Gestão.

Art. 49. A pro gra ma ção da des pe sa orça men tá ria, para efei to do dis -pos to no arti go ante rior, leva rá em conta os cré di tos adi cio nais e asope ra ções extraor ça men tá rias.

A inten ção da lei ficou bas tan te clara: trata-se na ver da de de dis ci pli nar osflu xos de caixa e não só da exe cu ção orça men tá ria, mas tam bém de outras ope -ra ções de natu re za finan cei ra. e esse dis ci pli na men to, como afir ma mos ante rior -men te, deve ser con ju ga do com a pro gra ma ção das des pe sas ou a pro gra ma çãofinan cei ra. Assim, pare ce, a res pon sa bi li da de de ela bo rar a dis tri bui ção das cotasé do órgão fazen dá rio da enti da de em cola bo ra ção com as demais uni da des. osres pon sá veis pela pro gra ma ção das cotas tri mes trais terão sem pre em vista:

< as dis po ni bi li da des exis ten tes;< a afluên cia pro vá vel da recei ta pró pria;< a afluên cia pro vá vel das recei tas trans fe ri das;< orça men to apro va do, com a dis cri mi na ção por uni da de orça men tá ria;< outros débi tos ou com pro mis sos, como os oriun dos de cré di tos

espe ciais aber tos nos últi mos qua tro meses do exer cí cio recém-encer ra do; os res tos a pagar; os com pro mis sos da dívi da públi ca e outros dessa natu re za;

< outros com pro mis sos e outras cir cuns tân cias que pos sam influir nocom por ta men to efe ti vo das recei tas e na rea li za ção da des pe sa.

num pro ces so evo lu ti vo do orça men to-pro gra ma, a dis tri bui ção segun -do o orça men to apro va do – como faz, aliás, o Governo Federal – pode rá tam -bém levar em con si de ra ção o pro je to e as ati vi da des a cargo de cada uni da de.A uti li za ção das cate go rias do orça men to-pro gra ma aju da rá na sepa ra ção entreas des pe sas fixas – que podem sim ples men te ser divi di das por 12 – e as quedevem neces sa ria men te obe de cer a um cro no gra ma de desem bol so.

no caso dos cré di tos adi cio nais ter-se-á tam bém o cui da do de veri fi car sedes tes exis te algu ma fonte de recur sos não uti li za da no exer cí cio ante rior eque possa ser adi cio na da no fluxo de entra da de tesou ra ria no exer cí cio.

Art. 50. As cotas tri mes trais pode rão ser alte ra das duran te o exer cí -cio, obser va dos o limi te da dota ção e o com por ta men to da exe cu çãoorça men tá ria.

como se vê, as cotas tri mes trais não são peque nos orça men tos que sópos sam ser alte ra dos por lei; pelo con trá rio, per mi tem fle xi bi li da de, de modoque se possa aten der às cir cuns tân cias da con jun tu ra eco nô mi ca, das neces si -da des admi nis tra ti vas e da arre ca da ção efe ti va da recei ta. no exem plo dadoacima, se, por hipó te se, no mês de março cho veu demais e as obras não pude -ram ter o ritmo pro gra ma do, a parte da cota de março não uti li za da pode sertrans fe ri da para abril e assim suces si va men te. é de pre su mir-se que, pelo con -trá rio, se o ritmo da obra se ace le rar e hou ver dis po ni bi li da de de tesou ra ria, sepossa ante ci par a uti li za ção da cota seguin te.

na rea li da de, o que a lei pre ten deu foi criar um ins tru men to sem aque larigi dez carac te rís ti ca das cotas duo de ci mais e colo car à dis po si ção do pro ces -so finan cei ro um ins tru men to fle xí vel, que per mi ta exe cu tar o orça men to emfun ção das cir cuns tân cias reais em que a enti da de ope rar.

capítulo iidA Recei tA

Art. 51. nenhum tri bu to será exi gi do ou aumen ta do sem que a lei oesta be le ça; nenhum será cobra do em cada exer cí cio sem pré via auto -ri za ção orça men tá ria, res sal va dos a tari fa adua nei ra e o impos to lan -ça do por moti vo de guer ra.

A regra cons ti tu cio nal era a acima trans cri ta, expres são mate rial dosconhe ci dos prin cí pios da lega li da de e da anua li da de dos tri bu tos, dis pon do

sobre os dois requi si tos neces sá rios para a impo si ção fis cal: a lei (que o cria vaou aumen ta va) e o orça men to (que expres sa men te o con sig na va).

A constituição do brasil de 1988 dis põe em seu art. 150, entre outraslimi ta ções ao poder de tri bu tar, que nenhum tri bu to será exi gi do ou aumen -ta do sem que a lei o esta be le ça (art. 150, i), bem como proí be cobrar tri bu tosno mesmo exer cí cio finan cei ro em que haja sido publi ca da a lei que o ins ti tuiuou aumen tou (art. 150, iii, b). Assim, a exi gên cia ou aumen to de tri bu tos sódeve ser atra vés de lei e esta deve rá entrar em vigor até o últi mo dia do exer -cí cio ante rior àque le em que a sua cobran ça se efe ti var, inde pen den te men teda pré via auto ri za ção orça men tá ria.

Assim, a proi bi ção de cobrar tri bu tos sem pré via auto ri za ção orça men tá -ria, que cons ta da Lei 4.320, não é mais decor rên cia expres sa de textoconstitucional.

surge então a dúvi da: a cobran ça de tri bu tos sem pré via auto ri za çãoorça men tá ria dei xou de ser incons ti tu cio nal, embo ra con ti nue a ser ile gal (emface do pre sen te arti go)? ou a emenda constitucional nº 1, de 1969, pelo seuart. 153, § 29, revo gou taci ta men te a exi gên cia da pré via auto ri za ção orça -men tá ria?

em que pese o prazo decor ri do, a dou tri na e a juris pru dên cia ainda nãose mani fes ta ram de forma defi ni ti va sobre o assun to.

com rela ção ao sim ples aumen to dos tri bu tos, a maté ria pare ce pací fi ca,pois, no pró prio regi me da carta de 1946, deci di ra o supremo tribunalFederal, em súmula:

é legí ti ma a cobran ça de tri bu to que hou ver sido aumen ta do após o orça -men to, mas antes do iní cio do res pec ti vo exer cí cio finan cei ro (súmula 66).

Resta saber se a enti da de gover na men tal (união, estado, município,distrito Federal) pode criar (e con se quen te men te cobrar) tri bu to (antes doiní cio do exer cí cio finan cei ro) que não este ja expres sa men te con sig na do noorça men to. isso só ocor re ria com rela ção às taxas, pois os demais tri bu tos(impos tos e con tri bui ção de melho ria) já inte gram o elen co pre via men te esta -be le ci do pela constituição (arts. 145 a 156).

tomemos o seguin te exem plo, hipo té ti co: A lei orça men tá ria de ummunicípio foi pro mul ga da no dia 27 de novem bro. no dia 15 de dezem bro épro mul ga da outra lei, crian do a taxa de serviços diversos. como a lei orça -men tá ria ante ce deu à tri bu tá ria, é claro que aque la não pode ria ter pre vis to arecei ta cor res pon den te à arre ca da ção da taxa, cria da pos te rior men te; e nemque já se sou bes se da inten ção de criar essa taxa pode ria ela cons tar do orça -

men to, mesmo por que, de acor do com o art. 2º, § 1º, iii da Lei 4.320, o núme -ro e os arti gos da lei tri bu tá ria (que ainda não esta va pro mul ga da!) teriam decons tar do qua dro dis cri mi na ti vo da recei ta por fon tes e res pec ti va legis la ção.como pro ce der neste caso?

Ao tra tar do assun to, o prof. Joaquim castro Aguiar deu por ine xis ten tea regra da pré via auto ri za ção orça men tá ria:

basta que a lei cria do ra do tri bu to este ja em vigor antes do iní cio do exer -cí cio finan cei ro, para que haja cum pri men to ao prin cí pio cons ti tu cio nal,ainda que o orça men to já tenha sido apro va do e publi ca do. A lei (códigotributário nacional, Lei nº 5.172, de 25.10.1966) não mais se refe re àpré via auto ri za ção orçamentária’, como pres cre via a constituição de1946 e a de 1967. A emenda de 1969 não subor di na a apli ca ção da lei tri -bu tá ria à auto ri za ção for mal do orça men to. basta que este ja em vigor até31 de dezem bro.

com o adven to da LRF (ver arts. 11 ao 13 inci sos e §§ res pec ti vos), ficamos ges to res gover na men tais com a res pon sa bi li da de de aten der aos requi si tosessen ciais rela cio na dos com a ins ti tui ção, pre vi são e efe ti va arre ca da ção detodos os tri bu tos (impos tos, taxas e con tri bui ção de melho ria) da com pe tên ciacons ti tu cio nal da enti da de da fede ra ção. entretanto, se a enti da de obtémrecei tas de con tra tos ou de outras ati vi da des, essas recei tas deve rão pas sar pelopro ces so acima men cio na do.

na pre vi são das recei tas, prin ci pal men te dos tri bu tos, obser var-se-ão asnor mas téc ni cas e legais, serão con si de ra dos os efei tos da legis la ção, da varia -ção do índi ce de pre ços, do cres ci men to eco nô mi co ou de qual quer outro fatorrele van te, acom pa nha dos de demons tra ti vos de sua evo lu ção nos últi mos trêsanos, da pro je ção para os dois seguin tes àque le a que se refe ri rem e da meto -do lo gia de cál cu lo e pre mis sas uti li za das.

o poder executivo de cada enti da de fede ra ti va colo ca rá à dis po si ção dos demais poderes e do ministério público, no míni mo trin ta dias antes do prazofinal para enca mi nha men to de suas pro pos tas orça men tá rias, os estu dos e asesti ma ti vas das recei tas para o exer cí cio sub se quen te, inclu si ve da recei ta cor -ren te líqui da, e as res pec ti vas memó rias de cál cu los.

em rela ção à renún cia de recei tas, ver comen tá rios ao arti go 11desta Lei.

Art. 52. são obje to de lan ça men to os impos tos dire tos e quais quer outras ren das com ven ci men to deter mi na do em lei, regu la men to oucon tra to.

não cuida a lei, na espé cie, do lan ça men to con tá bil, mas do lan ça men tofis cal, ato admi nis tra ti vo vin cu la do e obri ga tó rio atra vés do qual se cons ti -tuem os cré di tos fis cais e con tra tuais.

o dis pos to neste arti go deve ser ana li sa do em con jun to com as dis po si -ções do código tributário nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outu bro de 1966),que, nos seus arts. 142 a 150, trata do lan ça men to tri bu tá rio e das suas diver -sas moda li da des, bem como da Lei 8.666/93, com as res pec ti vas modi fi ca çõespos te rio res.

diante dos con cei tos esta be le ci dos pela legis la ção tri bu tá ria, não somen -te os impos tos dire tos são obje to de lan ça men to, como tam bém os indi re tos,além das taxas e da con tri bui ção de melho ria, bem como as demais con tri bui -ções, ainda que de natu re za extra fis cal. As moda li da des de lan ça men to é que variam, de acor do com as carac te rís ti cas de cada um des ses tri bu tos.

As recei tas oriun das de con tra tos tam bém sujei tam-se a este tipo de reco -nhe ci men to pré vio, mesmo antes das res pec ti vas entra das em caixa. no queres pei ta, entre tan to, aos con vê nios, as recei tas deve rão ser reco nhe ci das quan -do a outra parte, que é a recep to ra do valor con ve nia do, cum prir com o seucom pro mis so. A res pei to veja-se o art. 116 e res pec ti vos pará gra fos da Lei nº8.666/93.

isto sig ni fi ca que, com este pro ce di men to de contabilidade, a uti li za çãodo prin cí pio da com pe tên cia, em que se des ta cam o fato gera dor da recei ta eo perío do da ocor rên cia, bem como a pro vá vel cor re la ção da recei ta com ades pe sa, se deva regis trar con ta bil men te os deve do res da Fazenda pública noseu sub sis te ma finan cei ro.

sem dúvi da algu ma, este pro ce di men to, pos si bi li ta ria à admi nis tra ção oscon tro les pré vios sobre os deve do res da Fazenda pública, sobre a tesouraria esobre o cadas tro tri bu tá rio. para que isto acon te ça é neces sá rio um per fei toenten di men to entre o setor de con tro le das recei tas tri bu tá rias, a pró priacontabilidade e a tesouraria.

A Lei complementar nº 131, de 27 de maio de 2009, no sen ti do de ampliar a divul ga ção das ati vi da des orça men tá rias e finan cei ras, que envol -vem a recei ta e a des pe sa gover na men tais, con for me o seu art. 2º, deter mi nano inci so ii, do art. 48-A, intro du zi do na Lei complementar nº 101/2000, olan ça men to e o rece bi men to das recei tas gover na men tais.

evidentemente, a admi nis tra ção da enti da de deve rá iden ti fi car as recei -tas que se sujei tam ao lan ça men to pré vio a fim de pro mo ver o res pec ti vo rece -bi men to, após o seu devi do reco nhe ci men to.

o pro ce di men to de lan ça men to pré vio das recei tas pode ser defi ni docomo segue:

< Administrativo: o ato da admi nis tra ção de reco nhe cer os direi tossobre valo res rece bí veis, sejam de natu re za tri bu tá ria, sejam denatu re za não tri bu tá ria, con for me dis põem as nor mas de direi tofinan cei ro e de finan ças públi cas em vigor;

< contábil: o ato da contabilidade de rati fi car, atra vés de pro ce di men topró prio, o reco nhe ci men to pré vio dos direi tos sobre valo res rece bí veise dos seus efei tos no patri mô nio finan cei ro da orga ni za ção gover na -men tal. na contabilidade, suge re-se a uti li za ção da conta créditos aReceber, segre ga da pelas con tas tributárias e não tributárias.

em rea li da de, o lan ça men to depen de rá da natu re za da fonte da recei ta,con for me se exem pli fi ca a seguir.

é o que se veri fi ca e se con fir ma pela lei tu ra do dis po si ti vo a seguir a sercomen ta do.

Art. 53. o lan ça men to da recei ta é ato da repar ti ção com pe ten te, queveri fi ca a pro ce dên cia do cré di to fis cal e a pes soa que lhe é deve do rae ins cre ve o débi to desta.

necessário se torna uma relei tu ra dos arts. 35, 39, 52, pará gra fos e inci -sos res pec ti vos, todos desta lei, e dos dis po si ti vos das Leis Federais nº 8.666/83e 5.172/66, como com ple men to da lei tu ra dos comen tá rios a este arti go.

o código tributário nacional assim con cei tua o lan ça men to:

Art. 142. compete pri va ti va men te à auto ri da de admi nis tra ti va cons ti tuiro cré di to tri bu tá rio pelo lan ça men to, assim enten di do o pro ce di men toadmi nis tra ti vo ten den te a veri fi car a ocor rên cia do fato gera dor da obri -ga ção cor res pon den te, deter mi nar a maté ria tri bu tá vel, cal cu lar o mon -tan te do tri bu to devi do, iden ti fi car o sujei to pas si vo e, sendo o caso, pro -por a apli ca ção da pena li da de cabí vel.

existem três moda li da des de lan ça men to: o dire to, o indi re to e o pordecla ra ção.

em curso por cor res pon dên cia minis tra do pelo ibAm, assim se mani fes -tou o prof. João Luiz de moraes barreto:

1.2.1 – direto – é o lan ça men to cuja ini cia ti va com pe te ao Fisco. é oórgão fazen dá rio que vai tomar todas as pro vi dên cias com vis tas ao lan -ça men to. ele veri fi ca a ocor rên cia do fato gera dor, apura o valor do tri -bu to, iden ti fi ca o con tri buin te e pre pa ra o docu men to de lan ça men to,emi tin do-o e entre gan do-o, com efei to, ao con tri buin te, em seu domi cí -lio fis cal. é o caso, por exem plo, do impos to pre dial e ter ri to rial urba no(...)1.2.2 – Lançamento por homo lo ga ção – tam bém cha ma do lan ça men toindi re to ou auto lan ça men to, é o que com pe te exclu si va men te ao pró priocon tri buin te. é o caso típi co do impos to esta dual de cir cu la ção de mer -ca do rias, cuja legis la ção prevê que o comer cian te, por exem plo, é obri ga -do a rela cio nar toda a saída de mer ca do rias do seu esta be le ci men to (quevem a ser o fato gera dor desse impos to), assi na lar a recei ta apu ra da eregis trar tudo em livros pró prios, e sem pre à dis po si ção do Fisco. maisainda, o con tri buin te com pra, nas pape la rias, o impres so pró prio, con for -me mode lo apro va do pelo Fisco estadual e ele mesmo o preen che, indi -can do o nome da firma, ende re ço, ins cri ção no cadastro decontribuintes, quan to pagou de impos to no perío do ante rior, quan tamer ca do ria saiu do seu esta be le ci men to no atual perío do, quan to fatu roucom essas saí das etc. é ainda o pró prio con tri buin te que, com base emsuas afir ma ções, deter mi na a base de cál cu lo do impos to e apli ca a alí -quo ta (per cen ta gem) cor res pon den te. como os pra zos de paga men to jáestão fixa dos nos regu la men tos, o con tri buin te sabe quan do deve apre -sen tar esse docu men to à coletoria estadual, que se limi ta a rece ber oimpos to, con for me o lan ça men to efe tua do pelo pró prio con tri buin te (...).

no caso do auto lan ça men to, a guia de paga men to apre sen ta da pelo con -tri buin te à repar ti ção arre ca da do ra fica sem pre sujei ta a revi são, mesmo que oimpos to já tenha sido pago. chama-se tam bém a esse tipo de lan ça men to “lan -ça men to por homo lo ga ção” por que, na prá ti ca, ele só é decla ra do váli do depois de homo lo ga do, quer dizer, depois de veri fi ca do e ple na men te acei topelo órgão fazen dá rio.

1.2.3 – Lançamento por decla ra ção – essa moda li da de não deve ser con -fun di da com o auto lan ça men to. no auto lan ça men to todas as eta pas sãodesem pe nha das pelo pró prio con tri buin te, caben do ao Fisco ape nas veri -

fi car a exa ti dão pelo lan ça men to. Já o lan ça men to por decla ra ção é pro -ce di do pelo Fisco, embo ra com base em decla ra ções pres ta das pelo con -tri buin te. é o caso típi co do impos to de renda: o con tri buin te obtém ofor mu lá rio pró prio e nele rela cio na uma série de dados rela ti vos aos seusbens e ren di men tos. Aponta, tam bém, uma série de ele men tos que ser -vem para a dedu ção no cál cu lo do impos to, tais como depen den tes, des -pe sas médi cas, etc. com base nes sas decla ra ções, sem pre sujei tas à fis ca -li za ção, cal cu la o impos to devi do, faz as redu ções (aba ti men tos) pre vis -tas em lei e entre ga essa docu men ta ção ao órgão fazen dá rio.

os lan ça men tos ori gi nais podem ser modi fi ca dos, com ple men ta dos ousubs ti tuí dos por tipos espe ciais de lan ça men to, como o lan ça men to ex-offi cio,os lan ça men tos adi ti vos e os lan ça men tos subs ti tu ti vos.

Recomendava ainda o prof. João Luiz de moraes barreto, na mesma liçãoque vimos citan do, que não se con fun dis sem os con cei tos de impos to dire tocom os de lan ça men tos dire to e indi re to.

o impos to ter ri to rial urba no é um impos to dire to de lan ça men to dire to; oimpos to pre dial, no caso de imó veis alu ga dos, será indi re to (o pro prie tá rio é ocon tri buin te de direi to e o inqui li no, que desem bol sa o dinhei ro do impos to,o con tri buin te de fato), embo ra con ti nue sendo obje to de lan ça men to dire to.o impos to sobre ser vi ços é um impos to indi re to; o con tri buin te de direi toé o pres ta dor do ser vi ço e o con tri buin te de fato é o usuá rio que supor tafinan cei ra men te a carga fis cal, incluí da no preço do ser vi ço pres ta do. nãoobs tan te, é fre quen te as muni ci pa li da des usa rem, com rela ção aos pro fis -sio nais autô no mos, o lan ça men to dire to, sub me ten do as empre sas pres ta -do ras de ser vi ços ao regi me de lan ça men to indi re to, ou por homo lo ga ção.no aspec to con tá bil, os lan ça men tos das recei tas de ori gem tri bu tá ria econ tra tuais deve riam mere cer aten ção espe cial, pois tra tam-se de direi -tos líqui dos e cer tos, estes regis tros equi va ler-se-iam àque les fei tos sob aégide do prin cí pio de com pe tên cia/rea li za ção da recei ta, posto que, aindaque não se refli tam no caixa em forma de moeda, tra tam-se de direi tos ecomo tais devem inte grar o patri mô nio da enti da de.

As van ta gens da ado ção do pro ce di men to são as seguin tes:

< con tro le sobre o con tri buin te ou con tra tan te; < con tro le pré vio sobre a tesouraria; < con tro le sobre o cadas tro (ver comen tá rios ao art 52).

Art. 54. não será admi ti da a com pen sa ção da obri ga ção de reco lherren das ou recei tas com direi to cre di tó rio con tra a Fazenda pública.

significa este arti go que se alguém é, ao mesmo tempo, deve dor e cre dorda Fazenda pública, não se pode fur tar ao paga men to do seu débi to fis cal soba ale ga ção de que o Fisco tam bém lhe deve.

o código civil brasileiro (Lei nº 10.406, de 10/01/2002) esta be le ce, noseu art. 368, que se duas pes soas forem ao mesmo tempo cre do ra e deve do rauma da outra, as duas obri ga ções se extin guem até onde se com pen sa rem. noque res pei ta à com pen sa ção tri bu tá ria nos âmbi tos da união, dos estados, dosmunicípios e do distrito Federal, o código tributário nacional (Lei nº 5.172,de 25.10.1966), no seu art. 170, esta tui que a lei pode rá:

nas con di ções e sob as garan tias que esti pu lar, ou cuja esti pu la ção emcada caso atri buir à auto ri da de admi nis tra ti va, auto ri zar a com pen sa çãode cré di tos tri bu tá rios com cré di tos líqui dos e cer tos, ven ci dos ou vin -cen dos, do sujei to pas si vo con tra a Fazenda pública.

em arti go sobre A compensação no direito tributário, assim se mani fes -ta o prof. João Luiz de moraes barreto, em tre cho que mere ce trans cri ção:

de ampla divul ga ção entre os que lida vam com as Finanças públicas nobrasil, eis que dis põe sobre nor mas gerais de direi to finan cei ro apli cá veisà união, aos estados, aos municípios e ao distrito Federal, a Lei 4.320/64,em seu art. 54, cons ti tuiu ver da dei ra pá de cal na com pen sa ção de débi -tos fis cais, esten den do a proi bi ção às três cate go rias de Governo e impos -si bi li tan do a legis la ção esta dual e a muni ci pal de res sal va rem casosexpres sos de encon tro de con tas.tanto esta vam os admi nis tra do res fazen dá rios do país cer tos da ina pli -ca bi li da de da com pen sa ção no setor públi co, que pou cos se aper ce be -ram de que o código tributário nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outu -bro de 1966), entre as nor mas de direi to tri bu tá rio que esta be le ceu,tam bém apli cá veis à união, aos estados, aos municípios e ao distritoFederal, revo gou taci ta men te parte do art. 54 da Lei 4.320/64, aofacul tar a com pen sa ção de cré di tos tri bu tá rios como cré di tos líqui dose cer tos, ven ci dos ou vin cen dos, do sujei to pas si vo con tra a Fazendapública (art. 170).A revo ga ção foi táci ta, por quan to o art. 170 da lei pos te rior (Lei nº5.172/66) é incom pa tí vel com o art. 54 da lei ante rior (Lei nº

4.320/64), hipó te se de revo ga ção pre vis ta no art. 2º, § 1º, da Lei deintrodução ao código civil (decreto-lei nº 4.657, de 4 de setem bro de1942); foi par cial por quan to se res trin giu à com pen sa ção de cré di tostri bu tá rios, não se apli can do, ipso facto, às recei tas públi cas de outranatu re za que, mal gra do a repul sa da dou tri na e o tra di cio na lis mo his -tó ri co, con ti nuam sob a égide do art. 54 da Lei 4.320/64 (pági nas 11 e12). (os gri fos são do autor)

dois pon tos mere cem des ta que, no tocan te à com pen sa ção:

< ela não é obri ga tó ria: o código tributário nacional diz: “A leipode...” e não “A lei deve...”;

< a auto ri za ção do código tributário nacional não é sufi cien te paraque a Administração pro ce da a encon tro de con tas; é neces sá rio quea lei auto ri ze expres sa men te a com pen sa ção.

estabelece o código tributário nacional que, sendo vin cu la do o cré di todo sujei to pas si vo, a lei deter mi na rá a apu ra ção do seu mon tan te, comi nan doredu ção cor res pon den te, no máxi mo, ao juro de 1% ao mês, pelo tempo quedecor rer entre a data da com pen sa ção e a do ven ci men to.

é impor tan te salien tar que a com pen sa ção tri bu tá ria, nos mol des aquiapre sen ta dos, dian te das exi gên cias cons ti tu cio nais de apli ca ções obri ga tó riasde par ce las de recei ta tri bu tá ria de com pe tên cia da união, dos estados, dosmunicípios e do distrito Federal nas áreas da edu ca ção e da saúde não ficame não fica rão, em hipó te se algu ma, pre ju di ca das, posto que a extin ção de pas -si vos se faz no mesmo volu me dos cré di tos tri bu tá rios exi gí veis. Quer dizer, écomo se as recei tas se tra du zis sem sob a forma de dinhei ro nos res pec ti vos cai -xas das enti da des men cio na das, e essas apli ca ções são fei tas com base no regi -me de caixa para as recei tas.38

esclareça-se, con tu do, que a Lei complementar nº 104, de 10 de janei rode 2001, ampliou as for mas de extin ção de cré di to tri bu tá rio expli ci ta das noart. 156 do ctn com a intro du ção da dação em paga men to em bens imó veis,na forma e con di ções esta be le ci das em lei, con for me o inci so xi do men cio -na do arti go do ctn.

38 Ver A compensação tributária nas Finanças municipais, Reis, Heraldo da costa, in Revista deAdministração municipal, nº 260, out./dez., 2006, Ano 52, Rio de Janeiro: ibAm, p. 49.

Art. 55. os agen tes da arre ca da ção devem for ne cer reci bos das impor -tân cias que arre ca da rem.§ 1º os reci bos devem con ter o nome da pes soa que paga, a soma arre -ca da da, pro ve niên cia e clas si fi ca ção, bem como a data e assi na tu ra doagen te arre ca da dor.§ 2º os reci bos serão for ne ci dos em uma única via.

é óbvia a lin gua gem do arti go e seus pará gra fos. A Administraçãopública deve, por um sem-núme ro de razões, for ne cer reci bos das impor tân -cias que rece be, os quais con te rão:

< nome da pes soa que paga e que assim se exo ne ra da obri ga ção;< a soma arre ca da da;< a ori gem da obri ga ção assim exo ne ra da;< a clas si fi ca ção da recei ta de acor do com o código tributário e com

o plano de con tas.

A Administração for ne ce rá uma única via de reci bo. se o con tri buin teneces si tar de mais vias para com pro van tes, pode rá tirar cópias por quais querdos moder nos sis te mas de repro du ção de docu men tos e pro ce der à sua auten -ti ca ção. no caso de extra vio do reci bo ori gi nal, o con tri buin te pode rá reque -rer cer ti dão nega ti va de débi tos para com a Fazenda pública, qual quer que sejaa esfe ra gover na men tal.

Art. 56. o reco lhi men to de todas as recei tas far-se-á em estri ta obser -vân cia ao prin cí pio de uni da de de tesou ra ria, veda da qual quer frag -men ta ção para cria ção de cai xas espe ciais.39

A lei esta be le ce a uni da de de tesou ra ria, isto é, o reco lhi men to de todasas recei tas das enti da des gover na men tais sujei tas a estas nor mas será cen tra -li za do em uma só caixa, for man do um todo e vedan do a uti li za ção de caixaespe cial para cada espé cie de recei ta e, con se quen te men te, a sua vin cu la çãoa uma des pe sa, com a exclu são, evi den te men te, das que ori gi nal men te jáfluem vin cu la das a obje ti vos espe cí fi cos como os con vê nios e as trans fe rên -cias volun tá rias, que, neste caso, cons ti tuem as cha ma das cai xas espe ciais,

39 Ver Gestão Financeira, in contabilidade e Gestão Governamental, estu dos espe ciais, Reis,Heraldo da costa. Rio de Janeiro: ibAm, 2004, p. 119-144.

como se con cei tuam tam bém os fun dos espe ciais, de que tra tam os arti gos 71a 74 desta lei.

no entan to, a constituição do brasil, no que diz res pei to aos impos tos,foi bem mais cate gó ri ca, proi bin do, res sal va das as dis po si ções da pró priaconstituição, a vin cu la ção do pro du to da sua arre ca da ção a órgão, fundo oudes pe sa.

desta forma, está clara a exi gên cia da lei, que não se pren de à orga ni za -ção admi nis tra ti va inter na da tesou ra ria da ins ti tui ção, mas, exclu si va men te,a uma forma de ges tão finan cei ra, ou seja, a caixa única. A tesouraria Geralpode rá ser orga ni za da da forma como achar melhor a admi nis tra ção da enti -da de. por exem plo: a arre ca da ção pode rá ser efe tua da atra vés da rede ban cá -ria cre den cia da. os paga men tos pode rão estar cen tra li za dos no setor da tesou -ra ria ou des cen tra li za dos pelas uni da des ou seto res da admi nis tra ção da enti -da de. A orga ni za ção depen de, pois, da admi nis tra ção.

As mudan ças intro du zi das pela constituição do brasil, no seu art. 74,indi cam que o prin cí pio da unidade de tesouraria deve ser obser va do em cadaum dos poderes, já que o exer cí cio de con tro le inter no se esten de tam bém àsrecei tas. na ver da de, o que a lei esta be le ce pelo arti go comen ta do é uma formade ges tão de recur sos finan cei ros que, tra di cio nal men te, é conhe ci da porcaixa única.

mas tam bém há de se con si de rar a orga ni za ção da ges tão finan cei ra dasrecei tas na enti da de gover na men tal. é pos sí vel, por exem plo, que o coman doda ges tão finan cei ra das recei tas, con for me a lei local, este ja sob a res pon sa bi -li da de do poder executivo. neste caso, se os demais poderes arre ca da remrecei tas em nome da enti da de gover na men tal, deve rão entre gá-las natesouraria central do poder executivo.

Art. 57. Ressalvado o dis pos to no pará gra fo único do arti go 3º destalei, serão clas si fi ca das como recei ta orça men tá ria, sob as rubri cas pró -prias, todas as recei tas arre ca da das, inclu si ve as pro ve nien tes de ope -ra ções de cré di to, ainda que não pre vis tas no orçamento.

As exce ções do pará gra fo único do art. 3º cita do são:

1. as ope ra ções de cré di to por ante ci pa ção da recei ta orça men tá ria,que, como se depreen de, não são fon tes de recei ta pere ne, mas ape -nas um recur so finan cei ro que vem sanar, tem po ra ria men te, defi -ciên cias de caixa, isto é, até que entrem as recei tas nor mais;

2. as emis sões de papel-moeda, assun to pri va ti vo da área do GovernoFederal;

3. outras entra das com pen sa tó rias no ativo e no pas si vo finan cei ros.

Ressalvadas essas hipó te ses, todas as recei tas oriun das de ati vi da des ine -ren tes à ins ti tui ção, inclu si ve aque las pro ve nien tes de con tra tos e con vê nios,são clas si fi cá veis como recei ta orça men tá ria, sob títu los pró prios, ainda quenão pre vis tas no orça men to, desde que obser va do o prin cí pio da com pe tên cia.incluem-se nesta regra as ope ra ções de cré di to com des ti na ção espe cí fi ca eque se clas si fi cam entre as Receitas de capital, para que fique tudo de acor docom o men cio na do art. 3º.

incluem-se tam bém os tri bu tos novos, cria dos pos te rior men te à apro va -ção da lei de orça men to, desde que a lei que os hou ver ins ti tuí do este ja emvigor antes do iní cio do exer cí cio finan cei ro, con for me se depreen de do dis -pos to no art. 150, inci sos i e iii, a e b, da constituição do brasil, bem como outras fon tes de recei tas.

capítulo iiidA des pe sA

Art. 58. o empe nho de des pe sa é o ato ema na do de auto ri da de com -pe ten te que cria para o estado obri ga ção de paga men to pen den te ounão de imple men to de con di ção.

A des pe sa é a apli ca ção de recur sos auto ri za da por lei (que não a lei orça -men tá ria) median te a qual qual quer orga ni za ção gover na men tal, pro cu raalcan çar os seus obje ti vos e, con se quen te men te, cum prir com a sua mis são,não inte res san do que tenha tempo de exis tên cia defi ni do (tem po rá ria) ouinde fi ni do. interessa que seja impor tan te para o fun cio na men to da orga ni za -ção (como com ple men to, reco men da-se a relei tu ra dos comen tá rios ao art. 13,desta Lei).

em rea li da de, o que a lei auto ri za é a ins ti tu cio na li za ção do que é a razãoda des pe sa, ou seja, a ação que será empreen di da para a con se cu ção dos obje -ti vos da enti da de.

Assim, pode rá ocor rer a ins ti tu cio na li za ção, a expan são ou mesmo oaper fei çoa men to da ação gover na men tal que, qual quer que seja a situa ção oucaso, depen de rá sem pre da lei. por exem plo: a des cen tra li za ção de um pro gra -ma, cuja exe cu ção fique a cargo de uma autar quia, a ser cria da. é evi den te queessa autar quia só fun cio na rá se a lei que auto ri zar a sua exis tên cia jurí di ca lhe

der as con di ções neces sá rias para a con cre ti za ção do seu obje ti vo. A pró prialei cria rá os car gos, que, preen chi dos, pro vo ca rão as des pe sas de pes soal, bemcomo auto ri za rá trans fe rên cias de bens patri mo niais e até mesmo auto ri za rá agerar gas tos para a sua manu ten ção e fun cio na men to.40

A Lei de Responsabilidade Fiscal (ver arti gos 15 a 28, inci sos e §§ res pec -ti vos) veio ape nas refor çar o que se afir mou acima, dis pon do que serão con si -de ra das não auto ri za das, irre gu la res e lesi vas ao patri mô nio públi co a gera çãode des pe sa ou assun ção de obri ga ção que não aten dam as seguin tes con di çõesde ordem geren cial, tais como:

1. esti ma ti va do impac to orça men tá rio-finan cei ro no exer cí cio emque deva entrar em vigor e nos dois sub se quen tes;

2. decla ra ção do orde na dor da des pe sa de que o aumen to tem ade qua -ção orça men tá ria e finan cei ra com a lei orça men tá ria anual e com -pa ti bi li da de com o plano plu ria nual e com a lei de dire tri zes orça -men tá rias.

Assim, qual quer que seja o caso ou situa ção que obri gue a admi nis tra çãoa uma deci são que possa deter mi nar a cria ção, a expan são e mesmo o aper fei -çoa men to de ações ou des pe sas gover na men tais, deve rá pre via men te estarpre vis ta no ppA (plano plu ria nual) e na Ldo.41

para os fins da LRF (Lc nº 101/2000), con si de ra-se:

1. ade qua da com a lei orça men tá ria anual, a des pe sa, obje to de dota -ção espe cí fi ca e sufi cien te, ou que este ja abran gi da por cré di togené ri co, de forma que soma das todas as des pe sas da mesma espé -cie, rea li za das e a rea li zar, pre vis tas no pro gra ma de tra ba lho, nãosejam ultra pas sa dos os limi tes esta be le ci dos para o exer cí cio;

2. com pa tí vel com o plano plu ria nual e com a lei de dire tri zes orça -men tá rias, a des pe sa que se con for me com as dire tri zes, obje ti vos,prio ri da des e metas pre vis tos nes ses ins tru men tos e não infrin jaqual quer de suas dis po si ções.

40 sobre impac tos da ins ti tu cio na li za ção, expan são ou aper fei çoa men to da ação ou da des pe sa gover -na men tal, inclu si ve de des pe sas de pes soal, leia-se efeitos de Ajustes em cargos e salários nasFinanças e em serviços municipais, Reis, Heraldo da costa, in seção pareceres e Jurisprudência,Revista de Administração municipal nº 260, out./dez. 2006, ano 52. Rio de Janeiro: ibAm, p. 71-73.

41 sobre o assun to rela cio na do com cria ção, expan são e/ou aper fei çoa men to da ação gover na men -tal, reco men da-se a lei tu ra de problemas envolvendo as normas da Lc nº 101/2.000, Lei nº4.320/64 e Lei nº 8.666/93, Reis, Heraldo da costa, in seção: pareceres e Jurisprudência, Revistade Administração municipal nº 230, maio/jun. 2001, ano 46. Rio de Janeiro: ibAm, p. 32-33.

Autorizada, por lei pré via, inclu si ve pela pró pria lei de orça men to anual,a des pe sa gover na men tal deve rá obe de cer a regras que lhes são impos tas paraa sua exe cu ção tais como: a pro gra ma ção, a requi si ção pelo órgão inte res sa do,a auto ri za ção por aque le que é o res pon sá vel pela deci são, ou seja, o seu orde -na dor, a lici ta ção e, pos te rior men te, o seu empe nho, o qual, para a rea li za çãoda des pe sa, deve rá aten der às seguin tes con di ções:

1. ema nar de auto ri da de com pe ten te, ou seja, o agen te da admi nis tra -ção legal men te habi li ta do por dele ga ção de com pe tên cia, para, emnome do ente gover na men tal, dar con di ções de rea li za ção do con -tra to, do con vê nio ou da lei, de onde sur gi rá a des pe sa e a res pec ti -va obri ga ção de paga men to;. em suma, estes são os orde na do res dades pe sa;

2. cria para o estado obri ga ção de paga men to pen den te do imple men -to de con di ção.o congresso nacional, ao der ru bar o veto pre si den -cial às pala vras ou não do texto do arti go, deu uma elas ti ci da de umtanto peri go sa ao con cei to de empe nho. de fato, apa ren te men te,empe nha da a impor tân cia, pare ce estar o estado obri ga do a pagar.isto seria absur do e a pró pria lei no seu art. 62, dis tin guin do entreempe nho e paga men to, res sal va o direi to de o estado ape nas pagarquan do satis fei tos os imple men tos de con di ção, como vere mos maisadian te.

mesmo no caso de ven ci men to de fun cio ná rio sob regi me esta tu tá rio, háo imple men to de con di ção, ou seja, a obri ga to rie da de de com pa re ci men to àhora regu la men tar, de cum pri men to das tare fas que lhe são per ti nen tes e dadis ci pli na impos ta pelo pró prio estatuto. o fun cio na lis mo, des tar te, tam bémestá sujei to a essas con di ções para rece ber seu ven ci men to.

na ver da de, o empe nho é uma das fases mais impor tan tes por que passaa des pe sa públi ca, obe de cen do a um pro ces so que vai até o paga men to. oempe nho não cria obri ga ção de paga men to e, sim, rati fi ca a garan tia de con -di ções de paga men to asse gu ra das na rela ção con tra tual exis ten te entre oestado e seus for ne ce do res e pres ta do res de ser vi ços.

Administrativamente pode ría mos defi nir o empe nho como uma reser vaque se faz, ou garan tia que se dá ao for ne ce dor ou pres ta dor de ser vi ços, combase em auto ri za ção e dedu ção da dota ção res pec ti va, de que o for ne ci men toou o ser vi ço con tra ta do lhe será pago, desde que obser va das as cláu su las con -tra tuais.

todavia, não é só dos con tra tos, con vê nios, acor dos ou ajus tes que resul -tam as obri ga ções do estado. estas tam bém se ori gi nam de man da men tos deleis (constituições, Leis orgânicas municipais, Leis ordinárias) e regu la men -tos, que devem ser cum pri dos, posto que não envol vem imple men tos de con -di ção. exemplos: pagamentos do Fpm, de pen sões etc.

Art. 59. o empe nho da des pe sa não pode rá exce der o limi te dos cré -di tos con ce di dos.§ 1º Ressalvado o dis pos to no arti go 67 da constituição Federal, éveda do aos municípios empe nhar, no últi mo mês do man da to doprefeito, mais do que o duo dé ci mo da des pe sa pre vis ta no orça men tovigen te.§ 2º Fica, tam bém, veda do aos municípios, no mesmo perío do, assu -mir, por qual quer forma, com pro mis sos finan cei ros para exe cu ção depois do tér mi no do man da to do prefeito.§ 3º As dis po si ções dos pará gra fos ante rio res não se apli cam nos casoscom pro va dos de cala mi da de públi ca.§ 4º Reputam-se nulos e de nenhum efei to os empe nhos e atos pra ti -ca dos em desa cor do com o dis pos to nos pará gra fos 1º e 2º deste arti -go, sem pre juí zo da res pon sa bi li da de do prefeito nos ter mos do arti -go 1º, inci so V, do decreto-lei nº 201, de 27 de feve rei ro de 1967.

o arti go veda empe nhos que exce dam o limi te do cré di to auto ri za do.poderão ser fei tos tan tos quan tos forem neces sá rios, mas o seu soma tó rio nãopode rá ultra pas sar o mon tan te da dota ção. em rea li da de esta é a regra cons -tan te do art. 16, § 1º, da Lc 101/2000, que a seguir se trans cre ve:

Art. 16 ..........................................................§ 1º para os fins desta Lei complementar, con si de ra-se:i. ade qua da com a lei orça men tá ria anual, a des pe sa obje to de dota çãoespe cí fi ca e sufi cien te, ou que este ja abran gi da por cré di to gené ri co, deforma que soma das todas as des pe sas da mesma espé cie, rea li za das e area li zar, pre vis tas no pro gra ma de tra ba lho, não sejam ultra pas sa dos oslimi tes esta be le ci dos para o exer cí cio;

isto é mais do que o óbvio. ora, se a lei fixa, con for me esta be le ce a pró -pria constituição da República, sig ni fi ca que a des pe sa a ser rea li za da nãopode rá, em hipó te se algu ma, ultra pas sar o limi te da dota ção que lhe fora pre -via men te fixa da. isto tam pou co sig ni fi ca que a dota ção não possa ser suple -

men ta da naque las situa ções em que se apre sen tam insu fi cien tes para a rea li -za ção da des pe sa, desde que as con di ções pre via men te esta be le ci das na Ldo enesta Lei (ver arti gos 40 a 46, §§ e inci sos res pec ti vos) sejam obe de ci das.

o dis po si ti vo que ora se comen ta sofreu mudan ças radi cais nos con teú -dos dos seus §§ 1º e 2º, quan do a Lei complementar nº 101/2000, pelo seu arti -go 42, esten deu a obri ga ção a todos os agen tes da admi nis tra ção legal men tehabi li ta dos para assu mi rem obri ga ções em nome da enti da de públi ca, união,estados, municípios, distrito Federal, autar quias e fun da ções, con for me severi fi ca pelo seu con teú do a seguir trans cri to:

Art. 42 – é veda do ao titu lar de poder ou órgão refe ri do no art. 20, nosúlti mos dois qua dri mes tres do seu man da to, con trair obri ga ção de des pe -sa que não possa ser cum pri da inte gral men te den tro dele, ou que tenhapar ce las a serem pagas no exer cí cio seguin te sem que haja sufi cien te dis -po ni bi li da de de caixa para este efei to.parágrafo único – na deter mi na ção da dis po ni bi li da de de caixa serãocon si de ra dos os encar gos e des pe sas com pro mis sa das a pagar até o finaldo exer cí cio.

À pri mei ra vista, a regra da LRF pare ce estra nha, ou seja, o que fazer comos com pro mis sos assu mi dos em exer cí cios ante rio res e já ins cri tos em Restosa pagar, bem como com aque les que são assu mi dos no perío do de janei ro aabril do mesmo exer cí cio? em rea li da de é uma ques tão de pro gra ma ção decaixa, cujo obje ti vo é o de man ter os seus níveis com sufi ciên cia para aten dera essas obri ga ções. é evi den te que, o que se espe ra, é que essas obri ga ções jáeste jam cum pri das, o que faci li ta ria sobre ma nei ra a situa ção de maio a dezem -bro, refe ren te aos 8 (oito) meses exi gi dos pela lei.42

observe o lei tor que o dis po si ti vo empre ga a expres são man da to. em rea -li da de, os deten to res de man da to são os agen tes legal men te elei tos ou pelosseus pares ou pela popu la ção. os demais são desig na dos pelos deten to res deman da tos para ocu pa rem car gos de con fian ça, fun ção gra ti fi ca da ou car gos emcomis são, poden do ter ou não com pe tên cia deci so rial para assu mir obri ga çõesem nome da enti da de públi ca. depende de quem os desig nou.

bem, aqui surge um com pli ca dor que é a dor de cabe ça dos agen tes daadmi nis tra ção públi ca: a quem cabe a res pon sa bi li da de pela obri ga ção assu mi -da? é evi den te que a obri ga ção de pagar é da enti da de. mas a res pon sa bi li da -

42 Recomenda-se a lei tu ra do arti go Regime de caixa ou de competência: eis a ques tão, Reis,Heraldo da costa, in Revista de Administração municipal, nº 260, out./dez. 2006, ano 52. Rio deJaneiro: ibAm, p. 37-48.

de é de quem a assu miu sem a obser vân cia dos requi si tos esta be le ci dos nalegis la ção per ti nen te.

o dis po si ti vo trans cri to trata de esta be le cer as seguin tes con di ções:

a) a par tir do iní cio do mês de maio e até o fim do últi mo qua dri mes -tre (31/12), o agen te deten tor de man da to ou aque le desig na do, estedesde que tenha com pe tên cia deci so rial, não pode rá rea li zar des pe -sas das quais pos sam sur gir obri ga ções a pagar ou obri ga ção de des -pe sa, usan do a lin gua gem da Lc nº 101/200, sem que haja a sufi cien -te dis po ni bi li da de de caixa que lhe pos si bi li te cum pri-la inte gral -men te no exer cí cio de ori gem;

b) a obri ga ção pode rá ultra pas sar o exer cí cio, se por ven tu ra não puderser res ga ta da no exer cí cio de ori gem, mas obser van do sem pre acon di ção da exis tên cia da dis po ni bi li da de de caixa sufi cien te para oseu res ga te;

c) quan do a obri ga ção é acom pa nha da de aces só rios, qual quer que sejao perío do em que se dá o res ga te, as dis po ni bi li da des de caixa deve -rão ser tam bém cal cu la das e con si de ra das para os paga men tos res -pec ti vos.

A norma do § 4º deve rá ser obe de ci da inte gral men te, sob pena de osagen tes da admi nis tra ção públi ca que dete nham man da tos, ou que tenhamsido desig na dos para o exer cí cio de uma fun ção gra ti fi ca da ou cargo em comis -são, inci di rem em crime de res pon sa bi li da de.

se pudes sem as enti da des gover na men tais empe nhar des pe sas além dolimi te dos cré di tos con ce di dos, esta ria aber ta a porta para a com ple ta anar quiaorça men tá ria e finan cei ra, e o orça men to não exis ti ria como ins tru men to deAdministração. os poderes ou os órgãos dota dos de auto no mia e per so na li da -de jurí di ca assu mi riam poder maior e mais emi nen te além dos que lhe são hojeem dia facul ta dos. é, pois, alta men te salu tar a regra do art. 59 desta lei e doart. 42 seu pará gra fo único, que impõem dis ci pli na men to na exe cu ção dos res -pec ti vos orça men tos.

mais de uma vez nos refe ri mos à neces si da de de se pro gra mar a rea li za -ção dos gas tos, a fim de pre ve nir sur pre sas desa gra dá veis, como a de ser neces -sá rio rea li zar des pe sas e não exis tir dota ção dis po ní vel. programar é fase indis -pen sá vel a qual quer ação gover na men tal, seja qual for o volu me dos negó ciosa empreen der.

A Lei complementar nº 101 de maio de 2000, no sen ti do de evi tar dese -qui lí brio finan cei ro na exe cu ção orça men tá ria, pelo seu art. 9º dis põe que, se

veri fi ca do, ao final de um bimes tre, que a rea li za ção da recei ta pode rá nãocom por tar o cum pri men to das metas de resul ta do pri má rio ou nomi nal esta -be le ci das no anexo de metas fis cais, os poderes e o ministério público pro mo -ve rão, por ato pró prio e nos mon tan tes neces sá rios, nos trin ta dias sub se quen -tes, limi ta ção de empe nho e movi men ta ção finan cei ra, segun do os cri té riosfixa dos pela lei de dire tri zes orça men tá rias.

pelo § 1º do art. 9º, acima men cio na do, no caso de res ta be le ci men to darecei ta pre vis ta, ainda que par cial, a recom po si ção das dota ções cujos empe -nhos foram limi ta dos dar-se-á de forma pro por cio nal às redu ções efe ti va das.

o § 2º do mesmo arti go dis põe que não serão obje to de limi ta ção as des -pe sas que cons ti tuam obri ga ções cons ti tu cio nais e legais do ente, inclu si veaque las ao paga men to do ser vi ço da dívi da, e as res sal va das pela lei de dire tri -zes orça men tá rias.

Art. 60. é veda da a rea li za ção de des pe sa sem pré vio empe nho.§ 1º em casos espe ciais, pre vis tos na legis la ção espe cí fi ca, será dis pen -sa da a emis são da nota de empe nho.§ 2º será feito por esti ma ti va o empe nho da des pe sa cujo mon tan tenão se possa deter mi nar.§ 3º é per mi ti do o empe nho glo bal de des pe sas con tra tuais e outras,sujei tas a par ce la men to.

dois atos da admi nis tra ção da maior impor tân cia são expli ci ta dos no dis -po si ti vo acima, quais sejam:

o ato de empe nhar pre via men te, cujo sig ni fi ca do é o de criar con di çõesde exe cu ção de um con tra to, de um con vê nio ou de uma lei. este ato écon se quên cia do que está deter mi na do no art. 55, i, da Lei 8.666/93, a seguir trans cri to:

Art. 55 - são cláu su las neces sá rias em todo con tra to as que esta be -le çam:..............................................................................i – o cré di to pelo qual cor re rá a des pe sa, com a indi ca ção da clas si -fi ca ção fun cio nal pro gra má ti ca e da cate go ria eco nô mi ca.

Fica claro que o ato de empe nhar é pos te rior à assi na tu ra do con tra to,cujo docu men to com pro ba tó rio, a nota de empe nho, sobre o qual se dis -cor re rá adian te, passa a inte grar o con tra to. daí, por que, não se can ce laempe nho sem se can ce lar o con tra to e este se dá em situa ção de ina dim -plên cia con tra tual detec ta da e com pro va da.

desnecessário reco men dar-se a lei tu ra do art. 36 e do seu pará gra foúnico, desta lei, como com ple men tar à des tes comen tá rios.o ato de rea li zar a des pe sa, é nada mais que a con se quên cia da exe cu çãodo con tra to, do con vê nio ou da lei que ins ti tu cio na li za a des pe sa.Realizar a des pe sa sig ni fi ca con cre ti zar o seu obje to por inter mé dio doseu fato gera dor, qual quer que seja o exer cí cio finan cei ro em que tenhaocor ri do. é, pois, a tra du ção do prin cí pio da com pe tên cia apli ca do às des -pe sas.

é a rea li za ção efe ti va da des pe sa que pro du zi rá alte ra ções quan ti ta ti vas e,pro va vel men te, qua li ta ti vas na situa ção patri mo nial do ente gover na men tal.

em rea li da de, a rea li za ção se carac te ri za pelo pro ces sa men to das des pe -sas, cuja cons ta ta ção se efe ti va na cha ma da fase de liqui da ção da des pe sa,quan do, então se reco nhe ce efe ti va men te o direi to líqui do e certo do cre dorque esta rá refle ti do no passivo Financeiro ou passivo circulante, tendo comocon tra par ti da a des pe sa como con su mo de ati vos.

com efei to, a ação rea li zar sig ni fi ca tor nar algo efe ti vo ou real. no caso,obje to des tes comen tá rios, a expres são pode ter os seguin tes sig ni fi ca dos:

< com pra efe ti va a dinhei ro do bem ou do ser vi ço para uti li za çãofutu ra, ou ainda a assun ção de encar gos sociais e finan cei ros;

< com pra efe ti va median te a assun ção de obri ga ção a pagar, do bemou do ser vi ço para uti li za ção futu ra;

< apli ca ção ou uti li za ção efe ti va do bem ou do ser vi ço na pro du çãoou na pres ta ção de ser vi ços;

< paga men to da obri ga ção assu mi da, desde que o res pec ti vo imple -men to de con di ção tenha sido cum pri do.

o con cei to de empe nho pres su põe ante rio ri da de. o empe nho é ex-ante.daí o receio de ter uma defi ni ção mera men te for mal. no entan to, a prá ti cabra si lei ra é a do empe nho ex-post, isto é, depois de rea li za da a des pe sa, ape -nas para satis fa zer ao dis po si ti vo legal, ao qual o executivo não quer obe de cer,por falta de capa ci da de de pro gra ma ção.

pelo con cei to da Lei 4.320, não há empe nho a pos te rio ri. o gran de pro -ble ma, entre tan to, está con ti do na expres são “...rea li za ção de des pe sa...”. quepor muito tempo foi regis tra da com o sig ni fi ca do exclu si vo de paga men to. emrea li da de a expres são em si tem outro sig ni fi ca do, ou seja, nenhu ma com prade bens e ser vi ços, ainda que de uti li za ção futu ra, ou assun ção de encar gos

sociais e finan cei ros, será efe ti va da (rea li za da) sem o pré vio empe nho ou pro -vi são orça men tá ria, con for me já expos to.

como vere mos nos comen tá rios aos pará gra fos deste arti go, a pró pria leicriou meca nis mos que pos si bi li tam à Administração tra ba lhar sem pre com oempe nho.

Antes de mais nada, é impor tan te escla re cer que o docu men to nota deempenho é sim ples men te um meca nis mo uti li za do pelo poder público parainfor mar sobre a mate ria li za ção da garan tia de paga men to asse gu ra da pelarela ção con tra tual entre o estado e ter cei ros, ou ainda para cum pri men to deobri ga ções de paga men tos oriun dos de man da men tos cons ti tu cio nais e de leisordi ná rias.

o § 1º, do arti go em comen to, pos si bi li ta a dis pen sa da obri ga ção de emi -tir o docu men to nota de empenho em casos espe ciais, pre vis tos em legis la çãoespe cí fi ca.

cabe escla re cer que o estado legis la con cor ren te men te em maté ria dedirei to tri bu tá rio, direi to finan cei ro, peni ten ciá rio, eco nô mi co e urba nís ti co eorça men to, con for me dis põem o art. 24 e res pec ti vos inci sos i e ii, da consti -tui ção Federal, aten tan do-se, entre tan to, para o que dis põem os §§ 2º, 3º e 4ºdaque le dis po si ti vo cons ti tu cio nal. Aos municípios com pe te suple men tar alegis la ção fede ral e a esta dual no que cou ber, con for me dis po si ções con ti dasno art. 30 e inci sos i, ii e iii, da mesma constituição Federal.

ocorre, entre tan to, que o estado nunca se preo cu pou em por na prá ti caas dis po si ções cons ti tu cio nais men cio na das, e, com isto, o pro ble ma con ti nuaa exis tir. pensamos, toda via, que os entes fede ra ti vos podem esta be le cer nor -mas espe cí fi cas indi vi duais, desde que as nor mas gerais em vigor (Lei101/2000, Lei 4.320/64 e as da pró pria constituição Federal) sejam obser va das.

Há muito, pois, o dis po si ti vo em aná li se mere ce a neces sá ria aten ção doGoverno Federal, uma vez que sus ci ta va dúvi das quan to à defi ni ção das des -pe sas orça men tá rias em que é dis pen sá vel a nota de empenho.

por últi mo, lem bra-se que não se deve inci dir na con fu são: empe nho enota de empe nho não são a mesma coisa, por que:

< empe nha-se pre via men te a des pe sa, poden do ser dis pen sa da a emis -são do docu men to nota de empenho;

< empe nha-se a des pe sa pre via men te, com a obri ga to rie da de da emis -são do docu men to nota de empenho, nos demais casos.

são pas sí veis de dis pen sa da nota de empenho, desde que regu la men ta -das na lei com ple men tar ou suple ti va esta dual ou muni ci pal, quan do for ocaso, as seguin tes des pe sas:

< des pe sas ou obri ga ções de con tra tos de ade são, de con vê nios oucon tra tos expres sos, ou de ajus tes ou acor dos fir ma dos entre enti da -des gover na men tais da mesma esfe ra ou de esfe ra dife ren te; ouentre estas com enti da des de direito pri va do das quais façam partecomo acio nis tas;

< des pe sas ou obri ga ções oriun das de man da men tos cons ti tu cio naisou de leis, tais como o pAsep, encar gos patro nais, sociais e tra ba -lhis tas, ina ti vos, pen sio nis tas e outras;

< des pe sas ou obri ga ções oriun das de man da men tos cons ti tu cio nais,da Lei orgânica dos municípios ou de outra lei e que carac te ri zetrans fe rên cias inter ou intra go ver na men tais;

< des pe sas ou obri ga ções oriun das de con tra tos de emprés ti mos oufinan cia men tos, inde pen den te men te da des ti na ção do seu pro du to.

Além de deter mi nar as des pe sas, o regu la men to pode pos si bi li tar àAdministração gover na men tal tam bém deter mi nar, por atos nor ma ti vos pró -prios, ser vi ços que pode rão ser uti li za dos e dos quais sur gi rão des pe sas em quese dis pen sa rá a nota de empenho.

A dis pen sa da nota de empenho nos casos não pre ju di ca rá os pro ce di -men tos de con ta bi li da de que terão a base legal nos pró prios docu men tos quederem ori gem ao empe nho, tais como a requi si ção de des pe sas, a nota fis cal, afatu ra, o con tra to ou o con vê nio expres so.

o § 2º dis põe que será feito por esti ma ti va o empe nho de des pe sa cujomon tan te não se possa deter mi nar. Já foi cita do o caso de falta de dota ção parapagar a conta de ener gia que cabe per fei ta men te aqui. se não se sabe, ou nãose pode cal cu lar o mon tan te exato da des pe sa, faz-se o empe nho – sem pre pré -vio e por esti ma ti va; o valor exato da des pe sa pode rá ser conhe ci do no exer cí -cio de ori gem ou no exer cí cio sub se quen te.

1. no exer cí cio de ori gem:< se a esti ma ti va for menor que o valor exato, far-se-á o empe -

nho com ple men tar da dife ren ça;< se a esti ma ti va empe nha da for maior que o valor exato, anula-

se a parte refe ren te à dife ren ça, rever ten do esta à dota ção poronde cor reu a des pe sa.

2. no exer cí cio sub se quen te, as des pe sas que não se pro ces sa ram naépoca pró pria pode rão ser pagas à conta da dota ção despesa deexercícios Anteriores, de con for mi da de com as dis po si ções do art.37 desta lei.

podem ser empe nha das por esti ma ti va des pe sas cujo valor exato seja dedifí cil iden ti fi ca ção e aque las que, obri ga to ria men te, são rea li za das, dada a suaimpor tân cia e natu re za.

são empe nhá veis por esti ma ti va des pe sas tais como com pra de pro du tosquí mi cos para tra ta men to de água; com bus tí veis e lubri fi can tes; ener gia elé -tri ca; des pe sas de via gens; tele fo ne; água; adian ta men tos a fun cio ná rios; jurose outras.

para o con tro le do empe nho por esti ma ti va, há ins ti tui ções públi cas queado tam a figu ra do subem pe nho, ou seja, toda des pe sa que corre à conta deempe nho por esti ma ti va é subem pe nha da. de fato, o con tro le é mais per fei to,mas para os municípios peque nos, por exem plo, o subem pe nho é per fei ta -men te dis pen sá vel.

cabe aqui um escla re ci men to quan to à con ta bi li za ção das des pe sas, cujasfatu ras são apre sen ta das sem pre no perío do seguin te, como luz, água, tele fo -ne, gás e outra, as quais serão regis tra das por esti ma ti vas no perío do de com -pe tên cia, ou seja, naque le em que o fato gera dor ocor rer, fazen do-se, no perío -do seguin te, os ajus tes neces sá rios como base no docu men to-fatu ra rece bi do.

no § 3º está a outra facul da de ou outra exce ção que per mi te ado tar sem -pre a regra do empe nho pré vio. um exem plo prá ti co: assi na do o con tra to paraasfal ta men to da via de aces so da cida de à bR ou estra da esta dual mais pró xi -ma, a ser pago por eta pas, pode o empe nho ser feito pelo total do con tra to. seeste exce der o limi te do exer cí cio finan cei ro, a parte não liqui da da ou nãopaga figu ra rá em despesas em processamento, conta do sub sis te ma decompensação. incluem-se aqui as des pe sas de pes soal, sobre tu do os ven ci -men tos e as van ta gens dire tas, com exce ção de diá rias, aju das de custo e out-ras de cará ter espe cí fi co, bem como os con tra tos de finan cia men to.

Art. 61. para cada empe nho será extraí do um docu men to deno mi na -do nota de empe nho, que indi ca rá o nome do cre dor, a espe ci fi ca çãoe a impor tân cia da des pe sa, bem como a dedu ção desta do saldo dadota ção pró pria.

A nota de empenho é o docu men to uti li za do para os regis tros de ope -ra ções que envol vem des pe sas orça men tá rias rea li za das pela Administraçãopública, incluin do os órgãos de Administração indi re ta. Ademais, o docu -men to pode rá subs ti tuir o con tra to for mal em cer tas situa ções, con for me asdis po si ções con ti das no art. 62, pará gra fos e inci sos res pec ti vos da Lei nº8.666/93.

Além dos ele men tos indi ca dos no arti go, se pode rá incluir outros que jul -gar neces sá rios. o docu men to deve rá con ter, por tan to, os seguin tes ele men tos:

< nome do cre dor (e se pos sí vel seu ende re ço);< a espe ci fi ca ção (isto é, a clas si fi ca ção da des pe sa, segun do o plano de

con tas);< a impor tân cia da des pe sa (em alga ris mos e por exten so);< a decla ra ção de que a impor tân cia empe nha da foi aba ti da do saldo

da dota ção pela qual se fez o empe nho (é aqui que está a garan tia docre dor).

note-se que a decla ra ção de liqui da ção pode rá ser feita na pró pria notade empenho, o que eli mi na buro cra cia e o uso inde vi do de mais papel.

nos casos em que as des pe sas resul tem de con tra tos, acor dos e con vê nios,são obri ga tó rias a emis são da nota de empenho e a sua entre ga ao con tra tan tedo estado, a fim de que o mesmo tome conhe ci men to da reser va feita em seufavor, e que lhe será paga, obser va das as con di ções impos tas por esta lei. emcasos espe ciais, atra vés da Justiça, serve de com pro va ção desse mesmo cré di to.

A emis são da nota de empenho será feita em tan tas vias quan tas foremneces sá rias, bas tan do entre gar ao con tra tan te (for ne ce dor, emprei tei ro deobras ou pres ta dor de ser vi ços) a 1ª via do docu men to, a fim de jun tar aos demais docu men tos para ins truir o pro ces so de liqui da ção, de que trata esta lei.

Ao rece ber a via que lhe é des ti na da, tem o con tra tan te a cer te za de quefoi feita a reser va para lhe pagar, após o pro ces so regu lar de liqui da ção já men -cio na do, e foi devi da men te vin cu la da ao con tra to.

o con tra tan te com o estado (sen ti do lato) deve exi gir sem pre o empe -nha men to pré vio e a emis são da res pec ti va nota de empenho, no que con cor -re rá para evi tar os cha ma dos empe nhos a pos te rio ri.

conforme afir ma mos, empe nho sig ni fi ca ante rio ri da de e, a fim de queesta fique com pro va da, os docu men tos comer ciais devem fazer refe rên cia aonúme ro da nota de empenho entre gue ao con tra tan te.

Art. 62. o paga men to da des pe sa só será efe tua do quan do orde na doapós sua regu lar liqui da ção.

Já men cio na mos este arti go ao comen tar o de núme ro 58. sua pre sen çana lei se tor nou abso lu ta men te neces sá ria dada a exten são atri buí da ao con cei -to de empe nho.

A liqui da ção da des pe sa, de que tra ta re mos logo a seguir, ao comen tar -mos o art. 63, é o pro ces so, no qual impli ca a veri fi ca ção do cum pri men to dasclau su las con tra ta das, que per mi te à Administração reco nhe cer a dívi da comolíqui da e certa, nas cen do, por tan to, a par tir dela a obri ga ção de paga men to.

Vale a pena acen tuar que o empe nho não ocor re no paga men to, masantes da sua auto ri za ção. o paga men to já é a ter cei ra fase da des pe sa. A obser -va ção é per ti nen te por que algu mas Administrações incor rem neste enga no.

Art. 63. A liqui da ção da des pe sa con sis te na veri fi ca ção do direi toadqui ri do pelo cre dor, tendo por base os títu los e docu men tos com -pro ba tó rios do res pec ti vo cré di to.§ 1º essa veri fi ca ção tem por fim apu rar:i. a ori gem e o obje to do que se deve pagar;ii. a impor tân cia exata a pagar;iii. a quem se deve pagar a impor tân cia, para extin guir a obri ga ção.§ 2º A liqui da ção da des pe sa, por for ne ci men tos fei tos ou ser vi çospres ta dos, terá por base:1. o con tra to, ajus te ou acor do res pec ti vo;2. a nota de empe nho;3. os com pro van tes da entre ga do mate rial ou da pres ta ção efe ti va

do ser vi ço.

como é far ta men te sabi do e já o dis se mos, a des pe sa passa, entre outras,pelas seguin tes fases: o empe nho, já ana li sa do; a liqui da ção, defi ni da no caputdo arti go acima trans cri to; e o paga men to, que vere mos adian te.

A liqui da ção é, pois, a veri fi ca ção do imple men to de con di ção. Quandoo órgão de pes soal pre pa ra a folha de paga men to do mês, dedu zin do fal tas eimpon tua li da des, está na ver da de liqui dan do a des pe sa de pes soal do mês,embo ra na prá ti ca não se cos tu me uti li zar tal expres são em rela ção a esse tipode des pe sa.

trata-se de veri fi car o direi to do cre dor ao paga men to, isto é, veri fi car seo imple men to de con di ção foi cum pri do. isto se faz com base em títu los edocu men tos. muito bem, mas há um ponto cen tral a con si de rar: é a veri fi ca -ção obje ti va do cum pri men to con tra tual. o docu men to é ape nas o aspec to for -mal da pro ces sua lís ti ca.

A fase de liqui da ção deve com por tar a veri fi ca ção in loco do cum pri men -to da obri ga ção por parte do con tra tan te. por exem plo: Foi a obra cons truí daden tro das espe ci fi ca ções con tra ta das? Foi o mate rial entre gue den tro dasespe ci fi ca ções esta be le ci das no edi tal de con cor rên cia ou de outra forma de

lici ta ção? Foi o ser vi ço exe cu ta do den tro das espe ci fi ca ções? o móvel entre -gue cor res pon de ao pedi do? e assim por dian te. trata-se de uma espé cie deaudi to ria de obras e ser vi ços, a fim de evi tar obras e ser vi ços fan tas mas.

este aspec to da liqui da ção é da mais trans cen den te impor tân cia no casodas sub ven ções, exa ta men te para evi tar o paga men to de sub ven ções e auxí liosa enti da des ine xis ten tes. o docu men to de liqui da ção, por tan to, deve refle tiruma rea li da de obje ti va.

outro aspec to rele van te na fase da liqui da ção da des pe sa é o que diz res -pei to à infor ma ção para a con ta bi li da de reco nhe cer e apro priar a des pe sa peloseu fato gera dor, ou seja, apli car o prin cí pio da com pe tên cia a par tir do qualse pro cu rar veri fi car o impac to da sua rea li za ção no patri mô nio do ente fede -ra ti vo e, con se quen te men te, na eco no mia.

Vejamos os seguin tes exem plos:

1. A pres ta ção do ser vi ço efe ti va pelo ser vi dor. A con ta bi li da de reco -nhe ce a des pe sa por este fato gera dor, atra vés do qual é pro du zi doo impac to no patri mô nio da enti da de e na eco no mia;

2. A cons tru ção efe ti va de uma estra da vici nal. A con ta bi li da de reco -nhe ce as des pe sas que con tri buí ram para a efe ti va ção do res pec ti voobje to, atra vés do qual é pro du zi do o impac to no patri mô nio daenti da de e, evi den te men te, na eco no mia.

3. consumo efe ti vo de água, luz, tele fo ne etc., atra vés do qual a con -ta bi li da de reco nhe ce as des pe sas, atra vés do qual se pro duz oimpac to no patri mô nio da enti da de e na eco no mia.

Quer dizer, o pro ces so de liqui da ção da des pe sa con tri bui tam bém paraque se cons ta te o fato gera dor da des pe sa, inclu si ve da recei ta, e os res pec ti vosimpac tos pro du zi dos no patri mô nio da enti da de e na eco no mia do município,do estado, do país etc.

A res pei to das recei tas, den tre as quais a tri bu tá ria, des ta que-se aqui o §3º, do art. 55, da Lei 8.666/93, que dis põe que no ato da liqui da ção da des pe -sa, os ser vi ços de con ta bi li da de comu ni ca rão aos órgãos incum bi dos da arre -ca da ção e fis ca li za ção de tri bu tos da união, estado ou município, as carac te -rís ti cas e os valo res pagos, con for me o dis pos to no arti go em epí gra fe.

esta deter mi na ção da Lei Federal nº 8.666/93 tem o sen ti do de garan tir orece bi men to dos tri bu tos das esfe ras gover na men tais men cio na das que este -jam envol vi dos na ope ra ção, obje to da liqui da ção.

muito cui da do deve ser toma do nos casos de con tra to de obras e pres ta çãode ser vi ços em que há esti pu la ção de adian ta men tos. nada na Lei 4.320/64

impe de o paga men to de uma par ce la por ante ci pa ção, mas a Administração devepre ca tar-se com cláu su la con tra tual que garan ta a rea li za ção da obra ou ser vi ço;ou, em caso con trá rio, multa por ina dim ple men to con tra tual. sobre paga men -tos ante ci pa dos, reco men da-se a lei tu ra do item A ques tão do pagamento An -tecipado, in Filho, marçal Justen, comentários à Lei de Licitações e contratosAdministrativos, 9ª ed. são paulo: dialética, 2002, p. 465.

Lembre-se que há des pe sas ou obri ga ções que devem ser cum pri das,inde pen den te men te de veri fi ca ção do imple men to de con di ção, tais como asque se ori gi nam de man da men tos cons ti tu cio nais ou de leis ordi ná rias dequal quer esfe ra gover na men tal.

pelo § 1º, a lei mos tra que se preo cu pou quan to à fina li da de da liqui da -ção, que tem por obje ti vo:

1. apu rar a ori gem e o obje to do que se deve pagar, ou seja, a razão oua neces si da de do gasto e o obje ti vo que deve ria ter sido alcan ça do.o sim ples fato de o orça men to auto ri zar des pe sas, ou seja, a uti li za -ção de recur sos ou insu mos alo ca dos aos vários pro je tos e ati vi da -des, não impli ca rea li za ções sem obe diên cia às prio ri da des esta be le -ci das. A fina li da de pre cí pua da liqui da ção da des pe sa, pois, é estaem que a ori gem e o obje ti vo do gasto devem ser veri fi ca dos commuito rigor;

2. apu rar a impor tân cia exata a pagar ou con tra ta da. esta apu ra çãodeve ser feita por meio de docu men ta ção pró pria, exi gi da, aliás, nopará gra fo seguin te. inclusive, quan do cons ta ta da e com pro va da aina dim plên cia con tra tual, deve rá ser apli ca da a multa que todocon tra to per fei to deve esta be le cer;

3. apu rar a quem se deve pagar a impor tân cia para extin guir a obri ga -ção, o que tam bém deve rá ser feito atra vés da docu men ta ção exi gi da.

claro está que essas apu ra ções deve rão ser rea li za das em con so nân ciacom os regis tros con tá beis, de con for mi da de com as dis po si ções desta lei, bemcomo com os arts. 66 a 80, res pec ti vos pará gra fos e inci sos, todos da Lei nº8.666, de 21 de junho de 1993.

tudo quan to dis se mos ao comen tar o caput do arti go vale para seu § 2º.os com pro van tes da entre ga do bem ou da pres ta ção do ser vi ço não devem,pois, limi tar-se a dizer que foi for ne ci do o mate rial, foi pres ta do o ser vi ço, masrefe rir-se à rea li da de de um e de outro, segun do as espe ci fi ca ções cons tan tesdo con tra to, ajus te ou acor do, ou da pró pria lei que deter mi nou a des pe sa.

para maior segu ran ça da auto ri da de que deter mi na rá o paga men to, osdocu men tos cita dos devem con ter a assi na tu ra do fun cio ná rio res pon sá velpela liqui da ção da des pe sa.

Aqui está (no arti go e seus dois pará gra fos) con subs tan cia da a orien ta çãobási ca para a liqui da ção da des pe sa. nada impe de que a Administração apro veins tru ções espe cí fi cas, dis ci pli nan do o pro ces so em seu âmbi to inter no, obe -de ci dos os prin cí pios acima.

Art. 64. A ordem de paga men to é o des pa cho exa ra do por auto ri da decom pe ten te, deter mi nan do que a des pe sa seja paga.parágrafo único. A ordem de paga men to só pode rá ser exa ra da emdocu men tos pro ces sa dos pelos ser vi ços de con ta bi li da de.

A ordem de paga men to é o passo para o cum pri men to da últi ma fase doestá gio da des pe sa, de que trata a lei, o efe ti vo paga men to da obri ga ção assu -mi da. ela deve rá ser exa ra da no pro ces so da des pe sa pela pes soa legal men teinves ti da na auto ri da de de orde nar paga men tos, o que depen de rá, exclu si va -men te, do tipo de ges tão finan cei ra que é ado ta do pela enti da de gover na men -tal, ou seja, pelo caixa central ou por Fundos especiais

A ges tão finan cei ra pelo caixa cen tral tra duz a movi men ta ção de recur -sos finan cei ros sem vín cu los a qual quer tipo de des pe sa. Já a ges tão finan cei rapelos fun dos espe ciais indi ca a exis tên cia de recur sos finan cei ros vin cu la dos apro gra mas espe ciais de tra ba lho.

originariamente, por exem plo no município, são o prefeito e o presi -dente da câmara (se os paga men tos do Legislativo forem efe tua dos atra vésdela) as auto ri da des para orde na rem os paga men tos.

entretanto, essa auto ri da de pode rá ser dele ga da:

< pelo prefeito, aos seus auxi lia res ime dia tos, como o secretário ouchefe de Finanças, e a outros (a estes, quan do a ges tão finan cei rafor por fun dos espe ciais), com a indi ca ção for mal de quem rece be adele ga ção. essa dele ga ção deve ser feita em decre to, em que se esta -be le ce rá o limi te dos paga men tos a serem efe tua dos;

< pelo presidente do Legislativo, em Resolução da presidência, ao seuauxi liar ime dia to, ou seja, o secretário da câmara ou a outro fun -cio ná rio que mere ça essa con fian ça.

A deter mi na ção do pará gra fo único tem sen ti do posi ti vo, pres su pon do aexis tên cia da fis ca li za ção con tá bil antes de ser auto ri za do o paga men to, e paradei xar tran qui la a auto ri da de com pe ten te para man dar pagar.

em enti da des maio res, pode ocor rer que esta dis po si ção crie um passo oufase a mais, que venha a cons ti tuir gar ga lo, pro vo can do demo ra nos paga men -tos, caben do então pro vi den ciar solu ções de acor do com as con di ções vigen tes.

A lei deu maior elas ti ci da de ao con cei to, con ce ben do por ser vi ços decon ta bi li da de as ati vi da des con tá beis que podem ser pra ti ca das por qual querórgão do sis te ma de con tro le inter no. por exem plo, nada impe de que o setorde pes soal pro ces se as des pe sas de pes soal, bem como os encar gos sociais; nadaimpe de que o setor de mate rial pro ces se as des pe sas de mate rial; nada impe deque o setor de patri mô nio pro ces se as des pe sas com aqui si ções ou cons ti tui -ções de bens patri mo niais.

não quer dizer, entre tan to, que não possa exis tir um órgão cen tral decoor de na ção das ati vi da des con tá beis da orga ni za ção. claro que a acei ta çãodesse con cei to depen de rá muito de mudan ça de men ta li da de.

nos municípios peque nos, por exem plo, o pro ces sa men to das des pe saspode rá ser feito no pró prio setor admi nis tra ti vo de con ta bi li da de, que, pos te -rior men te, enca mi nha rá à auto ri da de com pe ten te com a infor ma ção de que opro ces so está pron to para paga men to.

o pro ble ma com que aqui nos depa ra mos é muito mais de con cei tua ção,orga ni za ção e com por ta men to admi nis tra ti vo e deve ser enca mi nha do in loco.

Art. 65. o paga men to da des pe sa será efe tua do por tesou ra ria oupaga do ria regu lar men te ins ti tuí das, por esta be le ci men tos ban cá rioscre den cia dos e, em casos excep cio nais, por meio de adian ta men to.

Vê-se, pois, que a enti da de deve rá ter, de forma ins ti tu cio na li za da, umsetor para rea li zar os paga men tos, geral men te deno mi na do de tesouraria.pode ser uma caixa única ou fun cio nar des cen tra li za da men te por cai xas rece -be do ras e cai xas paga do ras. se a cida de é de porte gran de, podem ser regio na -li za das as tesou ra rias por bair ros ou regiões admi nis tra ti vas.

o paga men to por inter mé dio da rede ban cá ria pode ser feito por meio deche que nomi nal, ou por depó si to dire to na conta do cre dor, do modo como jáse faz na maio ria dos Governos para o paga men to de pes soal.

A enti da de pode rá tam bém man ter saldo sufi cien te em banco e auto ri zaro cre dor a colo car em cobran ça sua dupli ca ta, a qual será com pen sa da como sefora um che que.

A moda li da de a esco lher, por tan to, fica a cri té rio da Administração. Amais sim ples e segu ra é a do che que nomi nal, inclu si ve por que torna des ne -ces sá ria a iden ti fi ca ção do rece be dor na tesouraria Geral.

A rede ban cá ria tam bém pode ser uti li za da para os rece bi men tos, mas, dequal quer modo, não exclui a exis tên cia de um órgão de tesouraria, inclu si vepara coman dar os pro ce di men tos e con tro lar os sal dos por banco.

Quanto às outras moda li da des de paga men to de des pe sa, ou seja, osadian ta men tos, serão tra ta das no arti go pró prio.

Art. 66. As dota ções atri buí das às diver sas uni da des orça men tá riaspode rão, quan do expres sa men te deter mi na do na Lei de orçamento,ser movi men ta das por órgãos cen trais de admi nis tra ção geral.parágrafo único. é per mi ti da a redis tri bui ção de par ce las das dota çõesde pes soal, de uma para outra uni da de orça men tá ria, quan do con si de -ra da indis pen sá vel à movi men ta ção de pes soal, den tro das tabe las ouqua dros comuns às uni da des inte res sa das, e que se rea li ze em obe -diên cia à legis la ção espe cí fi ca.

como sabe mos, pelo prin cí pio da espe ci fi ca ção, as dota ções com os obje -tos de des pe sa (pes soal, mate rial, etc.) são dis tri buí das pelas diver sas uni da desadmi nis tra ti vas ou pelos diver sos pro gra mas a cargo des sas. em rea li da de essasdes pe sas são pro vi sio na das por meio do orça men to anual para que esses seto -res da admi nis tra ção pos sam fun cio nar. pode-se dizer que são recur sos que opró prio setor uti li za nas suas ati vi da des.

seria muito tra ba lho so e one ro so se cada uni da de tives se de pre pa rar suas folhas de paga men to, com prar seus pró prios mate riais, rea li zar suas pró priascon cor rên cias para obras etc. Assim, sur gem na admi nis tra ção órgãos que ope -ram os sis te mas de pes soal, de mate rial e outros, ou seja, cen tra li zam a ope ra -cio na li za ção des ses sis te mas ou sub sis te mas. o dis pos to neste arti go, por tan to,auto ri za que esses órgãos cen trais de pes soal, de mate rial, de obras, de patri -mô nio etc. movi men tem – isto é, empe nhem – as dota ções atri buí das às diver -sas uni da des admi nis tra ti vas.

o pro ble ma é tam bém de orga ni za ção, aliás o mesmo de que tra ta mosnos comen tá rios do pará gra fo único do art. 64 desta lei.

A maté ria con ti da neste arti go cria um pro ble ma de inter pre ta ção, nãodos mais fáceis. com efei to, a lei, obje to de nosso estu do, foi pro mul ga da noregi me da constituição de 1946, que já incor po ra ao seu texto o prin cí pio hojecon ti do no § 8º do art. 165 da constituição do brasil.

no entan to, o pre sen te arti go esta be le ce que os órgãos cen trais deAdministração geral somen te podem movi men tar as dota ções atri buí das àsdiver sas uni da des orça men tá rias quan do, para tanto, forem expres sa men teauto ri za das na lei de orça men to. por con se quên cia, a Lei 4.320/64 abriu umaexce ção ao prin cí pio geral. deste modo, a lei de orça men to do GovernoFederal, sis te ma ti ca men te, tem con ti do um arti go segun do o qual o poderexecutivo, no inte res se da Administração, pode rá desig nar órgãos cen traispara movi men tar dota ções atri buí das às uni da des orça men tá rias.

Assim, ao apro var anual men te a lei de orça men to, o congresso nacionaltem dado cober tu ra a essa exce ção. é evi den te, toda via, que se trata de maté -ria de orga ni za ção, cuja solu ção pode ria ser dada, de modo geral, na lei defi -ni do ra da com pe tên cia dos órgãos da Administração.

no pará gra fo único encon tra-se a per mis são para a redis tri bui ção ourema ne ja men to de par ce las das dota ções para as des pe sas de pes soal. é claro.no decur so do exer cí cio pode sur gir, por exem plo, a neces si da de de trans fe rirum fun cio ná rio de um depar ta men to para outro.

Assim, o órgão cen tral do sis te ma de pes soal fica logo auto ri za do a fazera redis tri bui ção da par ce la cor res pon den te ao fun cio ná rio trans fe ri do ouremo vi do de modo a não one rar um depar ta men to em bene fí cio de outro.Quando o fun cio ná rio for trans fe ri do de um órgão para outro, por tan to, elecar re ga os recur sos colo ca dos no orça men to para aten der às des pe sas com ven -ci men tos e outras.

necessário se torna cha mar a aten ção para o fato de que não se deve con -fun dir o rema ne ja men to des ses recur sos, quan do se der a movi men ta ção depes soal, com a suple men ta ção de recur sos orça men tá rios insu fi cien te men tecon sig na dos no orça men to. o rema ne ja men to dos recur sos de que trata o dis -po si ti vo em aná li se deve rá estar em con so nân cia com o que dis põe o art. 167e seu inci so Vi da constituição do brasil.

Art. 67. os paga men tos devi dos pela Fazenda pública, em vir tu de desen ten ça judi ciá ria, far-se-ão na ordem de apre sen ta ção dos pre ca tó -rios e à conta dos cré di tos res pec ti vos, sendo proi bi da a desig na ção decasos ou de pes soas nas dota ções orça men tá rias e nos cré di tos adi cio -nais aber tos para esse fim.

esta regra tem por fim evi tar delon gas nos paga men tos oriun dos de deci -sões judi ciais. Anteriormente, as deci sões dos juí zes e tri bu nais fica vam nadepen dên cia de aber tu ra de cré di tos espe ciais, cujo pro ces sa men to nosLegislativos se arras ta va, às vezes, por anos a fio. A constituição do brasil foi

mais pre ci sa ao dis ci pli nar o assun to no art. 100 e seus §§ 1º ao 6º a seguirtrans cri tos:

Art. 100. À exce ção dos cré di tos de natu re za ali men tí cia, os paga men tosdevi dos pela Fazenda Federal, estadual ou municipal, em vir tu de de sen -ten ça judi ciá ria, far-se-ão exclu si va men te na ordem cro no ló gi ca de apre -sen ta ção dos pre ca tó rios e à conta dos cré di tos res pec ti vos, proi bi da adesig na ção de casos ou de pes soas nas dota ções orça men tá rias e nos cré -di tos adi cio nais aber tos para este fim.§ 1º é obri ga tó ria a inclu são, no orça men to das enti da des de direi to públi -co, de verba neces sá ria ao paga men to dos seus débi tos cons tan tes de pre ca -tó rios judi ciá rios, apre sen ta dos até 1º de julho, data em que terão atua li za -dos seus valo res, fazen do-se o paga men to até o final do exer cí cio seguin te.§ 2º As dota ções orça men tá rias e os cré di tos aber tos serão con sig na dos aopoder Judiciário, reco lhen do-se as impor tân cias res pec ti vas à repar ti çãocom pe ten te, caben do ao presidente do tribunal que pro fe rir a deci sãoexe quen da deter mi nar o paga men to, segun do as pos si bi li da des do depó -si to, e auto ri zar, a reque ri men to do cre dor e exclu si va men te para o casode pre te ri men to de seu direi to de pre ce dên cia, o seques tro da quan tianeces sá ria à satis fa ção do débi to.§ 3º o dis pos to no caput deste arti go, rela ti va men te à expe di ção de pre ca -tó rios, não se apli ca aos paga men tos de obri ga ções defi ni das em lei comode peque no valor que a Fazenda Federal, estadual, distrital ou municipaldeva fazer em vir tu de de sen ten ça judi cial tran si ta da em jul ga do.§ 4º são veda dos a expe di ção de pre ca tó rio com ple men tar ao suple men -tar de valor pago, bem como fra cio na men to, repar ti ção ou que bra dovalor da exe cu ção, a fim de que seu paga men to não se faça, em parte, naforma esta be le ci da no § 3º deste arti go e, em parte, median te expe di çãode pre ca tó rio.§ 5º A lei pode rá fixar valo res dis tin tos para o fim pre vis to no § 3º destearti go, segun do as dife ren tes capa ci da des das enti da des de direi to públi co.§ 6º o presidente do tribunal com pe ten te que, por ato comis si vo oucomis si vo, retar dar ou ten tar frus trar a liqui da ção regu lar de pre ca tó rioincor re rá em crime de res pon sa bi li da de.

como se depreen de da lei tu ra do texto cons ti tu cio nal, todo orça men topúbli co deve rá con ter dota ção con sig na da ao poder Judiciário para aten deraos paga men tos devi dos pela Fazenda pública, em vir tu de de sen ten ça judi -ciá ria.

note-se:

1. a auto ri za ção para o paga men to cabe ao presidente do tribunal quepro fe rir a deci são a ser exe cu ta da;

2. o paga men to é feito na ordem de apre sen ta ção dos pre ca tó rios e àconta dos cré di tos res pec ti vos;

3. não pode haver desig na ção de pes soas ou de casos;4. se o cre dor for pre te ri do no seu cré di to, o presidente do tribunal

pode rá auto ri zar, a reque ri men to desse, o seques tro da quan tianeces sá ria à satis fa ção do débi to, ouvi do o chefe do ministériopúblico.

para os casos oriun dos de deman das na Justiça foi pre vis to, entre asdespesas correntes e de capital, o item sentenças Judiciárias, con for me aclas si fi ca ção ado ta da pela portaria nº 38, de 05 de junho de 1978.

A LRF, pelo seu art. 10, dis põe que cabe a exe cu ção orça men tá ria efinan cei ra iden ti fi car os bene fi ciá rios de paga men to de sen ten ças judi ciais,por meio de sis te ma de con ta bi li da de e admi nis tra ção finan cei ra, para fins deobser vân cia da ordem cro no ló gi ca deter mi na da no arti go 100 da constituiçãoda República.

Ainda a LRF, pelo seu art. 30, § 7º, dis põe que os pre ca tó rios não pagosduran te a exe cu ção do orça men to em que hou ver sido incluí dos inte gram adívi da con so li da da, para fins de apli ca ção dos limi tes.

Art. 68. o regi me de adian ta men to é apli cá vel aos casos de des pe sasexpres sa men te defi ni dos em lei e con sis te na entre ga de nume rá rio aser vi dor, sem pre pre ce di da de empe nho na dota ção pró pria, para ofim de rea li zar des pe sas que não pos sam subor di nar-se ao pro ces sonor mal de apli ca ção.

Já o art. 65 defi ni ra o adian ta men to como um dos meios de ser efe tua doo paga men to, em casos excep cio nais. é neces sá rio, sobre tu do, que a excep cio -na li da de não se trans for me em regra, como acon te ce sem pre. deste modo:

< a lei espe ci fi ca rá os casos em que é apli cá vel o adian ta men to, isto é,o tipo de des pe sa que pode ser paga por este meio;

< a Administração deter mi na rá quem pode rece ber adian ta men to equan do; o limi te máxi mo do adian ta men to e o prazo para pres ta çãode con tas.

é pre ci so pres tar aten ção ao fato de que a pró pria lei exclui do paga men -to por adian ta men to aque las des pe sas que se subor di nam ao pro ces so nor malde apli ca ção. desta forma, aqui si ção de mate rial e equi pa men to, rea li za ção deobras etc. não devem ser pagas por meio de adian ta men to, a não ser fora dasede do município, quan do, então, se carac te ri za a excep cio na li da de.

o decreto-lei nº 200, de 25/02/67, váli do exclu si va men te para a uniãono que diz res pei to a adian ta men tos, esta be le ce nor mas pró prias nos §§ 3º doart. 74 e do art. 80, e no pará gra fo único do art. 81.

nada impe di rá que os estados, o distrito Federal e os municípios, atra -vés de lei pró pria, esta be le çam nor mas, de acor do com as res pec ti vas pecu lia -ri da des.

A con ta bi li za ção dos adian ta men tos para os paga men tos de acor do com alei, bem como do cha ma do caixa peque no, evi den cia rá a res pon sa bi li da de dores pec ti vo agen te indi ca do pela Administração pela sua ges tão no suba gru pa -men to Ativo circulante ou Financeiro, a qual sub sis ti rá até o momen to emque a res pec ti va pres ta ção de con tas apre sen ta da seja apro va da pelo órgãoincum bi do da fis ca li za ção e toma das de con tas, se for o caso, con for me expli -ci to no arti go 83 desta lei, quan do, então, a des pe sa será con si de ra da rea li za da.

Art. 69. não se fará adian ta men tos a ser vi dor em alcan ce nem a res -pon sá vel por dois adian ta men tos.

como dis se mos acima, a Administração pode rá esta be le cer os pre cei tosnor ma ti vos inter nos e as roti nas para adian ta men tos, obe de ci dos os prin cí -pios dos arts. 68 e 69, entre os quais se inclui a proi bi ção de con ce der adian -ta men to a ser vi dor em alcan ce e a res pon sá vel por dois adian ta men tos aomesmo tempo.

o alcan ce se carac te ri za pela não pres ta ção de con tas no prazo esta -be le ci do ou pela não apro va ção das con tas em vir tu de de apli ca ção doadian ta men to em des pe sas que não aque las para as quais foi for ne ci do oadian ta men to.

por res pon sá vel por dois adian ta men tos, enten de mos aque le fun cio ná rioespe cial men te desig na do pela Administração, para em seu nome rea li zar des -pe sas em decor rên cia da excep cio na li da de de que trata o art. 68, e que nãotenha feito a devi da pres ta ção de con tas da apli ca ção dos recur sos que lheforam con fia dos de pelo menos um adian ta men to.

um ter cei ro adian ta men to só seria pos sí vel após a devi da com pro va çãoda impor tân cia que lhe foi ante rior men te entre gue.

Art. 70. A aqui si ção de mate rial, o for ne ci men to e a adju di ca ção deobras e ser vi ços serão regu la dos em lei, res pei ta do o prin cí pio da con -cor rên cia.

o assun to está hoje regu la do pela Lei nº 8.666, de 21/06/1993, e alte ra -ções pos te rio res. entretanto, é sem pre bom lem brar que aqui si ções de mate -rial e adju di ca ção de obras e ser vi ços, mesmo fei tas por quais quer das for masde lici ta ção públi ca, não dis pen sam a exis tên cia de dota ção orça men tá ria paracober tu ra da des pe sa. o mesmo prin cí pio se esten de às des pe sas de pes soal.

demais disso, lem bra-se o que deter mi na o art. 55, V, da Lei 8.666/93,que trata das clau su las essen ciais do con tra to admi nis tra ti va, den tre as quais aque se des ti na a men cio nar a dota ção orça men tá ria por onde ocor re rá a des -pe sa, o que impli ca que o empe nho dessa des pe sa passa a inte grar o refe ri docon tra to.

tÍtu Lo Viidos Fun dos espe ciAis

Art. 71. constitui fundo espe cial o pro du to de recei tas espe ci fi ca dasque, por lei, se vin cu lam à rea li za ção de deter mi na dos obje ti vos ouser vi ços, facul ta da a ado ção de nor mas pecu lia res de apli ca ção.

este arti go deve rá ser estu da do jun ta men te com:

< os art. 9º e 56 desta lei, que dis põem, res pec ti va men te, sobre a des -ti na ção do pro du to da arre ca da ção dos tri bu tos e a ges tão finan cei -ra das recei tas da enti da de gover na men tal;

< o arti go 167, Vi, da constituição do brasil que veda a vin cu la ção dopro du to da arre ca da ção de impos tos a deter mi na do órgão, fundo oudes pe sa, res sal va das as suas pró prias dis po si ções; e

< os arti gos 43, 50 e 68, e res pec ti vos pará gra fos e inci sos, todos da Leide Responsabilidade Fiscal (Lc 101/2.000).

o fundo espe cial é sem pre de natu re za finan cei ra e se cons ti tui umaexce ção ao prin cí pio da uni da de de tesou ra ria, sobre o que dis põe o art. 56desta lei. em rea li da de o fundo espe cial carac te ri za-se pelas res tri ções deter -mi na das por regu la men tos pró prios da enti da de sobre cer tos AtivosFinanceiros.

na admi nis tra ção públi ca essas res tri ções são deter mi na das por lei espe -cí fi ca sobre recei tas espe ci fi ca das para a cons ti tui ção de cai xas ou fun dos espe -ciais.

essas recei tas inte gram o elen co de recei tas da enti da de, as quais podemse ori gi nar: das ati vi da des pró prias; de man da men tos cons ti tu cio nais e decon vê nios ou de trans fe rên cias volun tá rias.

A movi men ta ção de recur sos finan cei ros, den tro da mesma enti da dejurí di ca, da caixa central para a do caixa especial, cons ti tuí da por recei tasespe ci fi ca das da pró pria enti da de, é extraor ça men tá ria, para a qual pode rá seruti li za da a conta movimento de Fundos internos.

o Fundo Rotativo se carac te ri za pela obten ção de recei ta oriun da da pró -pria ati vi da de, que é uti li za da no desen vol vi men to das suas ope ra ções, geran -do novos recur sos que são rein ves ti dos nas ati vi da des para as quais fora ins ti -tuí da.

são carac te rís ti cas dos fun dos finan cei ros espe ciais, de acor do com oesta be le ci do no pre sen te arti go:

< recei tas espe ci fi ca das: o fundo espe cial deve ser cons ti tuí do derecei tas espe cí fi cas e espe ci fi ca das, pró prias ou trans fe ri das, obser -van do-se quan to a estas as nor mas de apli ca ção esta be le ci das pelaenti da de bene fi cen te. A constituição da República veda a pos si bi -li da de da vin cu la ção de impos tos a fun dos espe ciais, con for me dis -pos to no art. 167, iV;

< vin cu la ção à rea li za ção de deter mi na dos obje ti vos ou ser vi ços: aoser ins ti tuí do, o fundo espe cial ou caixa espe cial deve rá vin cu lar-seà rea li za ção de pro gra mas de tra ba lho de inte res se daAdministração ou por esta prio ri za do, cujo con tro le é feito atra vésdos pla nos de apli ca ção e con ta bi li da de pró prios. A lei que ins ti tuiro fundo espe cial deve rá dis por sobre as obri ga ções resul tan tes daexe cu ção do pro gra ma de tra ba lho e que serão pagas com o pro du -to for ma do pelas recei tas espe ci fi ca das;

< nor mas pecu lia res de apli ca ção: a lei que ins ti tuir o fundo espe cialdeve rá esta be le cer ou dis por sobre nor mas de con tro le refe ren tes àdes ti na ção dos seus recur sos finan cei ros. esclareça-se con tu do queas dis po ni bi li da des de caixa serão escri tu ra das à parte, com cla re za,em con tas espe cí fi cas no Ativo Financeiro, que indi quem a espe ci -fi ca ção do fundo espe cial, a sua des ti na ção com a sua res pec ti vacon tra par ti da em obrigações a pagar – (nome do programa) escri -tu ra das no passivo Financeiro;

< vin cu la ção a deter mi na do órgão da Administração. esta vin cu la çãoé neces sá ria, por que é atra vés dela que se iden ti fi ca rá a des ti na çãodas dis po ni bi li da des desta caixa espe cial. observe que se pode iden -ti fi car uma autar quia ou fun da ção, à qual a recei ta for ma do ra docaixa espe cial esta rá vin cu la da;

< des cen tra li za ção inter na do pro ces so deci só rio. é evi den te que ades cen tra li za ção do pro ces so deci só rio somen te se con cre ti za rá casoa auto ri da de máxi ma da admi nis tra ção assim a dese je. e isto sóocor re rá median te decre to, qual quer que seja a esfe ra de gover noem que ocor ra a des cen tra li za ção;

< plano de apli ca ção, con ta bi li da de e pres ta ção de con tas espe cí fi ca.o plano de apli ca ção evi den cia rá as ori gens dos recur sos finan cei -ros que cons ti tuem o caixa espe cial e as apli ca ções nos paga men tosdas obri ga ções resul tan te da exe cu ção do pro gra ma de tra ba lho, aoqual se vin cu la. A con ta bi li da de, como já afir ma mos se faz median -te a segre ga ção de con tas espe cí fi cas, e a pres ta ção de con tas deveser pre pa ra da em sepa ra do. se por ven tu ra ocor rer que, de um ladoo caixa espe cial tem um ges tor e do outro o pro gra ma espe cial tema sua ges tão sob a res pon sa bi li da de de outro, evi den te men te have -rá a jun ção das demons tra ções.

Assim, chega-se a um con cei to que deve estar sem pre pre sen te: o fundoespe cial não é deten tor de patri mô nio, por que é o pró prio patri mô nio, não é enti -da de jurí di ca, não é órgão ou uni da de orça men tá ria, ou, ainda, não é ape nas umaconta man ti da na contabilidade, mas tão somen te um tipo de ges tão de recur sosou con jun to de recur sos finan cei ros des ti na dos aos paga men tos de obri ga ções porassun ção de encar gos de várias natu re zas, bem como por aqui si ções de bens e ser -vi ços a serem apli ca dos em pro je tos ou ati vi da des vin cu la dos a um pro gra ma detra ba lho para cum pri men to de obje ti vos espe cí fi cos em uma área de res pon sa bi -li da de e que a contabilidade tem por fun ção evi den ciar, como é o seu pró prioobje ti vo, atra vés de con tas pró prias, segre ga das para tal fim.

como decor rên cia desta afir ma ção, pode-se, tam bém, con cluir que nãoexis tem as cha ma das trans fe rên cias de fundo a fundo, como se cos tu ma ouvirpor aí. o que acon te ce é que as trans fe rên cias, todas de cará ter finan cei ra, sãofei tas de enti da de jurí di ca para outra enti da de jurí di ca, com a indi ca ção, evi -den te men te, do obje ti vo a que se des ti na o recur so.

outro equí vo co que é come ti do é o que se refe re ao tra ta men to de fundode natu re za con tá bil, como se tem visto em leis e regu la men tos de todas asesfe ras gover na men tais, ou a forma como se veri fi ca no pará gra fo único do art.

1º da Lei nº 8.666, de 1993, que trata das lici ta ções e con tra tos admi nis tra ti -vos; no art. 1º, § 3º, i, b, da Lc nº 101/2000, ou ainda no art. 165, § 5º, i e ii,da pró pria constituição da República.

é impor tan te escla re cer o seguin te: quan do é ins ti tuí do um fundo finan -cei ro espe cial, do tipo que este capí tu lo se dedi ca, com as carac te rís ti cas men -cio na das, a ges tão orça men tá ria se modi fi ca, ou seja, as alte ra ções orça men tá -rias sob as for mas de cré di tos adi cio nais suple men ta res ou espe ciais uti li zamos recur sos tra ta dos no art. 43, §§ e inci sos res pec ti vos desta lei e os do pró -prio órgão a que se vin cu la.

Art. 72. A apli ca ção das recei tas orça men tá rias vin cu la das a fun dosespe ciais far-se-á atra vés de dota ção con sig na da na Lei de orçamentoou em cré di tos adi cio nais.

o dis po si ti vo visa, evi den te men te, evi tar apli ca ções inde vi das dos recur -sos finan cei ros que cons ti tuem os fun dos espe ciais, as quais devem ser sem prefei tas atra vés de dota ção con sig na da na lei de orça men to ou em cré di tos adi -cio nais em favor do órgão ao qual se vin cu la.

Aliás, é impor tan te res sal tar que os fun dos espe ciais deve rão ter os seuspró prios pla nos de apli ca ção em que se demons trem as res pec ti vas ori gens eapli ca ções dos recur sos finan cei ros que acom pa nha rão o orça men to geral daenti da de, como ficou paten tea do pelo dis pos to no § 2º do art. 2º desta lei, oque nem sem pre é obe de ci do.

o orça men to deve des ta car no seu con teú do as recei tas que cons ti tui rãoos fun dos espe ciais exis ten tes, bem como os pro gra mas espe ciais de tra ba lhode cuja exe cu ção sur gi rão as obri ga ções que serão pagas com os pro du tos dosfun dos.

Assim, com a medi da acima pro vi den cia da, se evi ta rá o equí vo co das leisque os auto ri za indi car dota ções como recei tas, como se os fun dos espe ciaisfos sem enti da des jurí di cas, como se cos tu ma veri fi car, quan do, em rea li da de asitua ção é com ple men te dife ren te, ou seja, as dota ções des ti nam-se às açõesque com po rão o pro gra ma e aos insu mos – despesas correntes e/ou despesasde capital – os quais pos si bi li ta rão as res pec ti vas exe cu ções.

em que pese não ser assun to deste livro, reco men da-se que nos docu -men tos com pro van tes dos empe nhos (notas de empenho) se pro cu re reve larde que caixa espe cial sairá o recur so finan cei ro para o paga men to da obri ga -ção, após ficar com pro va do o cum pri men to do imple men to de con di ção deque trata o art. 58 desta lei. evidentemente, o recur so finan cei ro sairá do

fundo espe cial posto à dis po si ção do órgão exe cu tor ao qual o pro gra ma estávin cu la do e de onde sur giu a obri ga ção de paga men to.

Art. 73. salvo deter mi na ção em con trá rio da lei que o ins ti tuiu, osaldo posi ti vo do fundo espe cial apu ra do em balan ço será trans fe ri dopara o exer cí cio seguin te, a cré di to do mesmo fundo.

Quando o valor é depo si ta do em dinhei ro na conta vin cu la da ao pro gra -ma espe cial de tra ba lho, trans for ma-se em recur so finan cei ro efe ti vo; movi -men ta do, cria um patri mô nio – dinhei ro em caixa – que fica à dis po si ção doges tor para a con cre ti za ção do obje ti vo espe cí fi co, deter mi na do no pro gra maa ser exe cu ta do.

destarte, o pen sa men to é de que o dis po si ti vo se refe re espe ci fi ca men tea saldo patri mo nial. é claro que a lei cria do ra do fundo deve rá deter mi nar quetal saldo seja inte gra do ao patri mô nio cen tral da enti da de ins ti tui do ra, por que,em rea li da de a ela per ten ce ou é de sua pro prie da de, em que pese os recur sosfinan cei ros, às vezes, pro vi rem de fon tes exter nas.

é óbvio, tam bém que, para ser bem-admi nis tra do, o fundo espe cial pre -ci sa ter o seu pró prio plano de apli ca ção. tudo isto leva a con cluir que o fundoespe cial deve estar sem pre à dis po si ção de um órgão inte gran te da estru tu raadmi nis tra ti va para que o admi nis tre. A lei não dis põe expres sa men te, mas acon clu são pare ce clara a res pei to.

os sal dos das con tas vin cu la das, inde pen den te men te da natu re za dasdes ti na ções, devem ser demons tra dos (salvo se a lei que os ins ti tuiu dis pu serem con trá rio), no balan ço patri mo nial da enti da de jurí di ca que os man tém,em conta espe cí fi ca, des ta ca da ou segre ga da das demais con tas que repre sen -tam dis po ni bi li da des mone tá rias.

Assim suge re-se que esses recur sos sejam movi men ta dos em con tas ban -cá rias espe ciais, sob a rubri ca Vinculado em c/c bancárias, a fim de evi tarcon fu são e pos si bi li tar melhor con tro le visi bi li da de naque la demons tra ção.

Art. 74. A lei que ins ti tuir fundo espe cial pode rá deter mi nar nor maspecu lia res de con tro le, pres ta ção e toma da de con tas, sem, de qual -quer modo, eli dir a com pe tên cia espe cí fi ca do tribunal de contas ouórgão equi va len te.

A lei que ins ti tuir o tipo de ges tão finan cei ra de que trata o dis po si ti vo,ora em comen to, esta be le ce rá as nor mas de con tro le pecu lia res a esse tipo deges tão, den tre as quais des ta cam-se:

A auto ri za ção para a aber tu ra de cré di tos adi cio nais suple men ta resna lei de orça men to em favor de pro gra ma espe cial de tra ba lho, cujas fon -tes de recur sos são do pró prio pro gra ma de tra ba lho (Ver créditosAdicionais suplementares na Lei orçamentária, Reis, Heraldo da costa, inRevista de Administração municipal, julho/setem bro 2006, nº 259. Rio deJaneiro: ibAm, p. 46);

época para a apre sen ta ção da pres ta ção de con tas por parte do ges torou ges to res, por que os fun dos espe ciais podem ter mais de um ges tor. porexem plo: o ges tor de finan ças é res pon sá vel pela movi men ta ção dodinhei ro, enquan to o ges tor da área-fim (educação, saúde etc.) é res pon -sá vel pela exe cu ção do pro gra ma espe cial de tra ba lho;

se a pres ta ção de con tas não é apre sen ta da na data e na forma que ares pec ti va lei impõe, esta deve rá pre ver nor mas rela ti vas à toma da de con -tas ao ges tor ou aos ges to res, como se men cio nou no item ante rior.

tÍtu Lo Viiido con tRo Le dA exe cu ção oRçA men tÁ RiA

capítulo idis po si ções GeRAis

Art. 75. o con tro le da exe cu ção orça men tá ria com preen de rá:i. a lega li da de dos atos de que resul tem a arre ca da ção da recei ta ou

a rea li za ção da des pe sa, o nas ci men to ou a extin ção de direi tos eobri ga ções;

ii. a fide li da de fun cio nal dos agen tes da admi nis tra ção res pon sá veispor bens e valo res públi cos; e

iii. o cum pri men to do pro gra ma de tra ba lho expres so em ter mosmone tá rios e em ter mos de rea li za ção de obras e pres ta ção deser vi ços.

cabe aqui lem brar que a Lei 4.320 dis põe que o con tro le da exe cu ção doorça men to atua rá sobre:

< a lega li da de dos atos pra ti ca dos pelos ges to res;< sobre a fide li da de fun cio nal dos agen tes da admi nis tra ção, e < sobre o cum pri men to do pro gra ma de tra ba lho pre vis to para o exer -

cí cio finan cei ro.

no inci so i, a lei defi ne a uni ver sa li da de do con tro le. isto quer dizer queo con tro le abran ge todos os atos da Administração, sem exce ção, que tra temda recei ta ou da des pe sa; quer se tra tem de atos que reper cu tem no ativo (nas -ci men to ou extin ção de direi tos) ou no pas si vo (nas ci men to ou extin ção deobri ga ções).

se a Administração dei xar de fazer o lan ça men to de recei ta con tra umcon tri buin te, ela esta rá incor ren do em falta por que omi tiu-se em ato que dizres pei to dire ta men te à arre ca da ção da recei ta.43 se a Administração empe nhardes pe sa sem saldo sufi cien te na dota ção ou dei xar de empe nhar pre via men teuma des pe sa, incor re rá tam bém em falta por que exce deu-se ou omi tiu-se emato que a lei deter mi na seja obser va do no pro ces so de exe cu ção da des pe sa.

da mesma forma, se deixa de pro vi den ciar o rece bi men to de um cré di tolegal ins cri to, está se omi tin do e per mi tin do a dimi nui ção do patri mô niogover na men tal, pela não rea li za ção de um valor ativo. se deixa de cum prir osser vi ços da dívi da públi ca, esta rá inci din do em falta rela ti va ao pas si vo ou àsobri ga ções legal men te cons ti tuí das.

estes exem plos, toma dos ao acaso em milha res que pode rão ser lem bra -dos pelo lei tor, mos tram a uni ver sa li da de do con tro le; por tan to, nada lhe deveesca par.

pelo inci so ii, o sis te ma de con tro le tor nou-se indi vi dua li za do. destaforma, além da abran gên cia ou uni ver sa li da de do con tro le, ele recai sobrecada agen te da Administração res pon sá vel por bens e valo res públi cos. não setrata, pois, uni ca men te de tomar as con tas do agen te gover na men tal, mas deveri fi car a fide li da de fun cio nal de todo e qual quer fun cio ná rio que tenha emseu poder dinhei ro ou outra espé cie de valor ou bens públi cos.

observe, entre tan to, que o con tro le indi vi dua li za do trans cen de à pes soado ser vi dor ou fun cio ná rio públi co, pois a expres são qual quer pes soa físi ca émuito abran gen te. este inci so deve ser inter pre ta do em con jun to com o art.83 desta lei.

no inci so iii, além disto tudo, a Lei 4.320 trou xe uma ino va ção: o con -tro le do cum pri men to do pro gra ma de tra ba lho, em ter mos de dinhei ro e derea li za ção de obras e pres ta ção de ser vi ços. não é só o con tro le lega lís ti co, masa veri fi ca ção do cum pri men to do pro gra ma de tra ba lho, esta be le ci do em ter -mos físi co-finan cei ros, de prazo e de cus tos.

na prá ti ca, porém, este tipo de con tro le ainda não evo luiu como seria dedese jar e a maio ria dos órgãos de con tro le, no brasil, con ten ta-se com os con -

43 Vejam-se os arts. 39, 52 e 53 desta Lei, com bi na dos com o capí tu lo da constituição de créditostributários da Lei nº 5172/1966 (ctn) e com o art. 2º da Lei complementar nº 131/2009.

tro les adje ti vos. em rea li da de, esta deter mi na ção, cons tan te tam bém da LRF, jáé o embrião para um tipo de contabilidade que se pode implan tar e imple men -tar na admi nis tra ção públi ca, inde pen den te men te da esfe ra, ou seja, acontabilidade Gerencial, tam bém conhe ci da por contabilidade Administrativa.

Assim pois, é da maior impor tân cia a fun ção con tro le, que deve ser exer -ci da pela Administração da enti da de gover na men tal em toda a sua ple ni tu de,a fim de que possa estar pre sen te em todas as ati vi da des da orga ni za ção.

outro não é o sen ti do da Lei complementar nº 101/2000, cujo obje ti voé, atra vés do exer cí cio pleno do con tro le, evi tar que as enti da des gover na men -tais des per di cem os recur sos que lhes são ofe re ci dos pela socie da de, e se endi -vi dem mais do que o seu pró prio las tro finan cei ro per mi te.

em rea li da de a Lc nº 101/2000 ampliou e melho rou a ação do con tro lesubs tan ti vo, intro du zi do pelo inci so iii do dis po si ti vo ora em comen to.

os arts. 8º e 9º, pará gra fos e inci sos res pec ti vos, da Lei complementar nº101/2000, esta be le cem regras de con tro le e de ava lia ção de resul ta dos as quaisas enti da des que inte gram as orga ni za ções gover na men tais de todas as esfe rasda Federação deve rão implan tar e imple men tar, a fim de que as metas e obje -ti vos res pec ti vos e pre via men te for mu la dos sejam alcan ça dos sem solu ção decon ti nui da de.

os dois pri mei ros ins tru men tos de con tro le da exe cu ção finan cei ra doorça men to são a pro gra ma ção finan cei ra e o cro no gra ma de desem bol so osquais, até trin ta dias após a publi ca ção dos orça men tos e nos ter mos que dis -pu ser a Ldo, obser van do ainda o dis pos to na alí nea c do inci so i do seu art.4º, serão apro va dos pelo poder executivo.

A pro gra ma ção finan cei ra, con for me já men cio na do, nada mais é que adis tri bui ção dos recur sos orça men tá rios fixa dos para cada espé cie de dota çãoapro va da para o órgão. trata-se da pro gra ma ção da des pe sa, que esta lei trataem capí tu lo ante rior, deter mi na que seja feita por tri mes tre, agora modi fi ca -do para bimes tre, con for me as dis po si ções da Lei de Responsabilidade Fiscal.

o cro no gra ma de desem bol so pode ser defi ni do como um orça men tofinan cei ro em que se pro je tam os rece bi men tos do toda natu re za (recei tas edirei tos) e os paga men tos das obri ga ções da enti da de. este segun do ins tru -men to de con tro le finan cei ro é uti li za do pela tesouraria.

outro ins tru men to de con tro le finan cei ro é a demonstração do Resultadoprimário, cujo obje ti vo é o de con tro lar a capa ci da de finan cei ra da enti da de desupor tar, com as recei tas do perío do menos os juros que por ven tu ra tenha rece -bi do, as obri ga ções, menos os juros, que deve rão ser pagas no perío do.

das deci sões oriun das de ava lia ções de resul ta dos da exe cu ção orça -men tá ria sobres sai-se aque la que, ao final de um bimes tre (art. 9º, Lc

101/2000), veri fi ca do que a rea li za ção da recei ta não pode rá com por tar ocum pri men to das metas de resul ta do pri má rio ou nomi nal que fora esta be -le ci do no anexo das metas fis cais da Ldo, os poderes e o ministério públicopro mo ve rão, por ato pró prio, nos mon tan tes neces sá rios e nos trin ta diassub se quen tes, limi ta ção de empe nho ou ainda res tri ções sobre os gas tos(con tin gen cia men to de des pe sas na lin gua gem comum) e movi men ta çãofinan cei ra, o que, em rea li da de, repre sen ta de uma repro gra ma ção de caixa,esta be le cen do-se aqui a reprio ri za ção de paga men tos, segun do os cri té riosesta be le ci dos na Ldo.

em outras pala vras, este méto do de pla ne ja men to é que vai indi car oscri té rios que orien ta rão aque las deci sões (res tri ções sobre os gas tos e sobrea movi men ta ção finan cei ra). sobre quais gas tos e paga men tos pode rão sofrer res tri ções, a Ldo res pon de rá atra vés dos cri té rios esta be le ci dos pre -via men te.

Verificando-se o res ta be le ci men to da recei ta pre vis ta, ainda que par cial -men te, a recom po si ção das dota ções (as dota ções, quan do esta be le ci do o con -ti gen cia men to, pode rão ser redu zi das em per cen tuais esta be le ci dos segun doos cri té rios da Ldo) dar-se-á de forma pro por cio nal às redu ções efe ti va das.em rea li da de a recom po si ção deve ser feita pro por cio nal men te à rea li za ção darecei ta res ta be le ci da, para haver sem pre um certo equi lí brio entre os dois ele -men tos orça men tá rios, recei ta e des pe sa.

esclareça-se que a Lc nº 101/2000 (art. 9º e res pec ti vos §§) dis pen sa dasres tri ções aqui men cio na das aque las obri ga ções oriun das de man da men toscons ti tu cio nais ou de leis, incluin do-se as que se refi ram ao ser vi ço da dívi da,amor ti za ção e juros con tra ta dos e, ainda, as res sal va das pela Ldo.

observe que a Lc nº 101/2000 (art. 4º, i, letra e) dis põe que a Ldo deve -rá con ter nor mas rela ti vas ao con tro le de cus tos e à ava lia ção de resul ta dos dospro gra mas finan cia dos com recur sos dos orça men tos. mas, este assun to,comen ta re mos mais adian te em capí tu lo apro pria do desta lei.

um gran de avan ço, sem dúvi da algu ma, no que res pei ta ao con tro le daexe cu ção do orça men to, está esta be le ci do no § 4º do art. 9º, que dis põe sobrea ava lia ção qua dri mes tral dos resul ta dos obti dos em rela ção às metas fis cais esua con se quen te demons tra ção, nos meses de maio, setem bro e feve rei ro decada exer cí cio finan cei ro, em audiên cia públi ca, ou seja, com a par ti ci pa çãopopu lar, ini cian do, assim a tão pro pa la da trans pa rên cia na infor ma ção sobre ages tão gover na men tal.

no que res pei ta às con tas muni ci pais, este dis po si ti vo deve ser leva do emcon si de ra ção jun ta men te com o art. 31, § 3º, da constituição da República.

capítulo iido con tRo Le inteR no

Art. 76. o poder executivo exer ce rá os três tipos de con tro le a que serefe re o arti go 75, sem pre juí zo das atri bui ções do tribunal de contasou órgão equi va len te.

temos aí o fun da men to do con tro le inter no. entretanto, o man da men tolegal sem pre dei xou dúvi das, tais como: será que a ação do con tro le inter noman ti do pelo executivo abran ge os demais poderes?

A atual constituição aca bou solu cio nan do o pro ble ma atra vés do seu art.74, inci sos e §§, trans cri tos a seguir:

Art. 74. os poderes Legislativo, executivo e Judiciário man te rão, deforma inte gra da, sis te ma de con tro le inter no com a fina li da de de:i. ava liar o cum pri men to das metas pre vis tas no plano plu ria nual, a exe -cu ção dos pro gra mas de gover no e dos orça men tos da união;ii. com pro var a lega li da de e ava liar os resul ta dos, quan to à efi cá cia e efi -ciên cia, da ges tão orça men tá ria, finan cei ra e patri mo nial nos órgãos eenti da des da admi nis tra ção fede ral, bem como da apli ca ção de recur sospúbli cos por enti da des de direi to pri va do;iii exer cer o con tro le das ope ra ções de cré di to, avais e garan tias, bemcomo dos direi tos e have res da união;iV. apoiar o con tro le exter no no exer cí cio de sua mis são ins ti tu cio nal.§ 1º os res pon sá veis pelo con tro le inter no, ao toma rem conhe ci men to dequal quer irre gu la ri da de ou ile ga li da de, dela darão ciên cia ao tribunal decontas da união, sob pena de res pon sa bi li da de soli dá ria.§ 2º Qualquer cida dão, par ti do polí ti co, asso cia ção ou sin di ca to é partelegí ti ma para, na forma da lei, denun ciar irre gu la ri da des ou ile ga li da desperan te o tribunal de contas da união.

A constituição, como se vê, é sufi cien te men te clara quan do esta be le ceque todos os poderes gover na men tais man te rão, de forma inte gra da, o sis te made con tro le inter no, o qual terá as fina li da des des cri tas nos inci sos i, ii, iii e iV.

significa afir mar que o sis te ma opera de forma inte gra da, ainda que cadapoder orga ni ze e man te nha o seu pró prio con tro le inter no. esse sis te ma,entre tan to, será coor de na do pelo executivo, posto que lhe com pe ti rá, ao finaldo exer cí cio, pre pa rar a pres ta ção de con tas con jun ta, em que pese os demaispoderes ela bo ra rem as suas res pec ti vas con tas.

evidentemente, para a ela bo ra ção dessa pres ta ção de con tas, a con ta bi li -da de da enti da de inte gra rá as con tas de todos os poderes, faci li tan do assim ocum pri men to daque la tare fa.

uma per gun ta que é sem pre feita, é a seguin te: por que a constituição daRepública deter mi na a orga ni za ção do sis te ma de con tro le inter no no âmbi tode cada poder? A res pos ta é sim ples: cada poder é res pon sá vel pela ges tão deuma par ce la do patrimônio público vin cu la do à figu ra jurí di ca do estado. daípor que o con cei to de con tro le inter no inte gra do, que é men cio na do no con -teú do do texto cons ti tu cio nal.

observe o lei tor, que uma das fun ções do sis te ma de con tro le inter no dopoder, que se rela cio na com a manu ten ção da inte gra li da de do patrimôniopúblico é aque la que é exer cida sobre a apli ca ção dos recur sos públi cos a cargode enti da des pri va das, quer de fins lucra ti vo, quer de fins não lucra ti vos.

nunca é demais repe tir que, para o cum pri men to das fina li da des do con -tro le inter no, é neces sá ria a orga ni za ção da con ta bi li da de geren cial-finan cei -ra, com a uti li za ção dos con cei tos bási cos desta lei, mesmo por que o con tro lesobre a exe cu ção do orça men to no âmbi to de cada poder deve rá obser varaque le ritual des cri to na Lc nº 101/2000, con for me men cio na do nos comen -tá rios ao arti go ante rior.

normas da maior impor tân cia estão esta be le ci das nos §§ 1º e 2º do men -cio na do art. 74 da constituição. o § 1º trata das obri ga ções dos res pon sá veispelo con tro le inter no. no § 2º se expli ci ta o con tro le popu lar, que é uma formade con tro le exter no, o qual, no âmbi to da Administração municipal, deve ráser estu da do em con jun to com o art. 9º, § 4º, da Lc 101/2000 e com o § 3º doart. 31, que dis põe que as con tas dos municípios fica rão duran te 60 dias,anual men te, à dis po si ção para exame e apre cia ção de qual quer con tri buin te, oqual pode rá ques tio nar-lhes a legi ti mi da de, nos ter mos da lei, que será a Leiorgânica municipal.

o con tro le inter no é fun da men tal para o êxito da Administração, con for -me já se afir mou nos comen tá rios ao arti go ante rior, e deve ser esta be le ci doem sis te ma de fun cio na men to tal que per mi ta aos poderes o conhe ci men tosegu ro do que está acon te cen do na Administração.

desviar-nos-íamos do esco po deste tra ba lho se fôs se mos des cre ver umsis te ma de con tro le inter no a ser vi ço da Administração. deve-se reco nhe cerque pou cas Administrações no brasil pos suem sis te ma de con tro le efi cien te,que pos si bi li te a con cre ti za ção daque les defi ni dos no men cio na do art. 74 daconstituição.

por muito tempo se des cu rou do assun to na supo si ção de que, sendo decon fian ça os car gos de ministros, secretários, diretores e os demais de che fia,

não seria neces sá rio qual quer tipo de con tro le. na rea li da de, nada tem umacoisa a ver com a outra.

o con tro le inter no, como o exter no, não é estri ta men te pes soal, mas denatu re za fun cio nal. é de impor tân cia vital para a Administração, e neces sá riose faz a sua defi ni ti va ins ti tu cio na li za ção, a fim de per mi tir conhe cer os resul -ta dos que estão sendo obti dos atra vés dos gas tos públi cos. é ver da de que, emúlti ma aná li se, é sobre as pes soas desig na das que recai rá a res pon sa bi li da depela Administração,. e aí lem bra-se o que deter mi na o art. 83 desta lei.

A Lc nº 101/2000 dis põe no seu art. 4º, i, que a Ldo dis po rá sobre nor -mas rela ti vas ao con tro le de cus tos e à ava lia ção dos resul ta dos dos pro gra masfinan cia dos com recur sos do orça men to, e em segui da dis põe atra vés do seuart. 50, § 3º, que a admi nis tra ção públi ca man te rá sis te ma de cus tos que per -mi ta a ava lia ção e o acom pa nha men to da ges tão orça men tá ria, finan cei ra epatri mo nial.

evidentemente, em rela ção aos cus tos, o que pri mei ro se deve fazer é aesco lha do méto do de apro pria ção e de apu ra ção de cus tos ade qua do às ati vi -da des gover na men tais, as quais podem ser de natu re za eco nô mi ca, social ouadmi nis tra ti va. existem vários méto dos sendo uti li za dos, tais como: o de absor -ção, o de cus teio dire to, o padrão, o de cen tros de res pon sa bi li da des, o de cus -tos, o de deci sões ou o de resul ta dos, ou, ainda, o por ati vi da de (méto do Abc).

Quanto a ava lia ção dos resul ta dos dos pro gra mas, há que se esco lher ométo do mais ade qua do à ati vi da de que se desen vol veu ou que se está desen -vol ven do.

tanto para um e como para outro (cus tos e ava lia ção de resul ta dos dospro gra mas), a implan ta ção e a imple men ta ção de um sis te ma de infor ma çõese de indi ca do res para ava lia ção, devem ser pre ce di das de um estu do da orga -ni za ção, das suas ati vi da des, a fim de que os resul ta dos espe ra dos sejam satis -fa tó rios.

nunca é demais afir mar que o sis te ma de con tro le inter no (não órgão decon tro le inter no, como se vê por aí), tem por obje ti vo man ter a inte gri da de dopatri mô nio da enti da de e, por tan to, deve a sua orga ni za ção, implan ta ção eimple men ta ção, prio ri ta ria men te:

1. defi nir a área a con tro lar (em ter mos de orça men to-pro gra ma: a ati -vi da de ou o pro je to, ou um seg men to de cada um);

2. defi nir o perío do em que as infor ma ções devem ser pres ta das: ummês, uma sema na, etc. (basi ca men te, um sis te ma de con tro le estáinte gra do em um sis te ma de infor ma ções, poden do, pois, ser uti li -za do o pro ces sa men to ele trô ni co de dados com alta efi ciên cia);

3. defi nir quem infor ma a quem, ou seja, o nível hie rár qui co que devepres tar infor ma ções e o que deve rece bê-las, ana li sá-las e pro vi den -ciar medi das neces sá rias para man ter ope ran te a Administração;

4. defi nir o que deve ser infor ma do, ou seja, o obje to da infor ma ção;por exem plo: o asfal ta men to de tan tos metros qua dra dos de estra daa custo de tan tas uni da des mone tá rias.

Assim, o sis te ma de infor ma ções para apro pria ção e apu ra ção de cus tos ede ava lia ção de resul ta dos, como que rem a Lc 101/2000 e esta Lei 4.320/64 (verart. 99), deve rá con si de rar todos os fato res acima enu me ra dos e outros que por -ven tu ra forem detec ta dos duran te a cole ta de dados para a sua orga ni za ção.

Quando dize mos que um sis te ma de con tro le não deve ser pes soal, que -re mos fri sar que ele deve ser estru tu ra do de tal forma que per mi ta evi tar osdes vios muito lar gos do pro gra ma ini cial men te tra ça do e aju dar na manu ten -ção da nor ma li da de admi nis tra ti va. não se trata de um con tro le nega ti vo nosen ti do de o fun cio ná rio cha mar a aten ção dos seus subor di na dos. Referimo-nos ao con tro le posi ti vo, em que, detec ta do algum des vio no rumo da pro gra -ma ção, seja de natu re za finan cei ra ou físi ca, reú nam-se todos os res pon sá veispara dis cu tir as medi das a serem toma das, a fim de que o pro gra ma possa pros -se guir, ou, se o caso for extre mo, supri mi-lo. mas de qual quer modo, fazê-lode forma racio nal. é evi den te que, se veri fi ca da má-fé ou desí dia, os res pon -sá veis devem ser puni dos.

um con tro le dessa natu re za per mi te tam bém desen vol ver aAdministração por exce ção. outro fun da men to do con tro le é de natu re zahuma na, que deve ser conhe ci do obje ti va men te: toda ação huma na está sujei -ta a erro e por isto é pre ci so pre ve nir para evitá-lo ao máxi mo. Assim, o con -tro le é tam bém um ins tru men to de racio na li za ção admi nis tra ti va, quan dobem estru tu ra do e admi nis tra do.

em rea li da de, a constituição, a pró pria Lc nº 101/2000 e esta Lei4.320/64, enfa ti zam nos seus res pec ti vos tex tos, como já afir ma do, a con ta bi -li da de geren cial e finan cei ra cujo obje ti vo é o de pre pa rar infor ma ções no sen -ti do da veri fi ca ção do cum pri men to das metas esta be le ci das e con se quen te -men te do obje ti vo da enti da de.

tais pre cei tos, sob con tro le do pre sen te arti go, se enqua dram per fei ta -men te nas nor mas cons ti tu cio nais con ti das nos arts. 70 a 75, seus §§ e inci sosda constituição do brasil, as quais, embo ra dita das para a união, têm sen ti dogené ri co.

tanto pelo pre cei to cons ti tu cio nal, inclu si ve da Lc nº 101/2000, comopelo sis te ma da Lei 4.320/64, o con tro le se divi de, hoje, no brasil, basi ca men -

te em con tro le inter no, con tro le inter no inte gra do e con tro le exter no, dosquais esta mos tra tan do neste capí tu lo.

Ao tra tar do con cei to de con tro le inter no, assun to do dis po si ti vo emcomen to, o conselho Federal de contabilidade assim se expres sou por meio danbc t 16.8 – controle interno:

AbRAnGÊnciA

2. controle inter no sob o enfo que con tá bil com preen de o con -jun to de recur sos, méto dos, pro ce di men tos e pro ces sos ado ta -dos pela enti da de do setor públi co, com a fina li da de de:(a) sal va guar dar os ati vos e asse gu rar a vera ci da de dos com -

po nen tes patri mo niais;(b) dar con for mi da de ao regis tro con tá bil em rela ção ao ato

cor res pon den te;(c) pro pi ciar a obten ção de infor ma ção opor tu na e ade qua -

da;(d) esti mu lar ade são às nor mas e às dire tri zes fixa das;(e) con tri buir para a pro mo ção da efi ciên cia ope ra cio nal da

enti da de;(f) auxi liar na pre ven ção de prá ti cas ine fi cien tes e antie co -

nô mi cas, erros, frau des, mal ver sa ção, abu sos, des vios e outras ina de qua ções.

3. o con tro le inter no deve ser exer ci do em todos os níveis daenti da de do setor públi co, com preen den do:(a) a pre ser va ção do patri mô nio públi co;(b) o con tro le da exe cu ção das ações que inte gram os pro gra -

mas;(c) a obser vân cia às leis, aos regu la men tos e às dire tri zes

esta be le ci das.cLAssiFicAção

4. o con tro le inter no é clas si fi ca do nas seguin tes cate go rias:(a) ope ra cio nal – rela cio na do às ações que pro pi ciam o

alcan ce dos obje ti vos da enti da de;(b) con tá bil – rela cio na do à vera ci da de e à fide dig ni da de dos

regis tros e das demons tra ções con tá beis;(c) nor ma ti vo – rela cio na do à obser vân cia da regu la men ta -

ção per ti nen te.

estRutuRA e componentes

5. estrutura de con tro le inter no com preen de ambien te de con -tro le; mapea men to e ava lia ção de ris cos; pro ce di men tos decon tro le; infor ma ção e comu ni ca ção; e moni to ra men to.

6. o ambien te de con tro le deve demons trar o grau de com pro -me ti men to em todos os níveis da admi nis tra ção com a qua li -da de do con tro le inter no em seu con jun to.

7. mapeamento de ris cos é a iden ti fi ca ção dos even tos ou dascon di ções que podem afe tar a qua li da de da infor ma ção con tá -bil.

8. Avaliação de ris cos cor res pon de à aná li se da rele vân cia dosris cos iden ti fi ca dos, incluin do:(a) a ava lia ção da pro ba bi li da de de sua ocor rên cia;(b) a forma como serão geren cia dos;(c) a defi ni ção das ações a serem imple men ta das para pre ve -

nir a sua ocor rên cia ou mini mi zar seu poten cial; e(d) a res pos ta ao risco, indi can do a deci são geren cial para

miti gar os ris cos, a par tir de uma abor da gem geral eestra té gi ca, con si de ran do as hipó te ses de eli mi na ção,redu ção, acei ta ção ou com par ti lha men to.

9. para efei to desta norma, enten de-se por ris cos ocor rên cias,cir cuns tân cias ou fatos impre vi sí veis que podem afe tar a qua -li da de da infor ma ção con tá bil.

10. procedimentos de con tro le são medi das e ações esta be le ci daspara pre ve nir ou detec tar os ris cos ine ren tes ou poten ciais àtem pes ti vi da de, à fide dig ni da de e à pre ci são da infor ma çãocon tá bil, clas si fi can do-se em:(a) pro ce di men tos de pre ven ção – medi das que ante ce dem o

pro ces sa men to de um ato ou um fato, para pre ve nir aocor rên cia de omis sões, ina de qua ções e intem pes ti vi da -de da infor ma ção con tá bil;

(b) pro ce di men tos de detec ção – medi das que visem à iden -ti fi ca ção, con co mi tan te ou a pos te rio ri, de erros, omis -sões, ina de qua ções e intem pes ti vi da de da infor ma çãocon tá bil.

11. monitoramento com preen de o acom pa nha men to dos pres su pos tosdo con tro le inter no, visan do asse gu rar a sua ade qua ção aos obje ti -vos, ao ambien te, aos recur sos e aos ris cos.

12. o sis te ma de infor ma ção e comu ni ca ção da enti da de do setor públi -co deve iden ti fi car, arma ze nar e comu ni car toda infor ma ção rele van -te, na forma e no perío do deter mi na dos, a fim de per mi tir a rea li za -ção dos pro ce di men tos esta be le ci dos e outras res pon sa bi li da des,orien tar a toma da de deci são, per mi tir o moni to ra men to de ações econ tri buir para a rea li za ção de todos os obje ti vos de con tro le inter no.

é evi den te que um sis te ma de con tro le inter no não pode ser enfo ca doape nas sob o ângu lo da contabilidade, con quan to a sua estru tu ra de infor ma -ções seja impor tan te para a toma da de deci sões.

outros aspec tos tais como o orga ni za cio nal/admi nis tra ti vo, no qual seinse rem o pro ces so deci só rio, o pro ces so de exe cu ção das ati vi da des, as fina li -da des dos seto res da admi nis tra ção, em que pese poder haver ale ga ções de queisto se encon tra implí ci to no con cei to de ope ra cio nal, o que não basta.

Art. 77. A veri fi ca ção da lega li da de dos atos de exe cu ção orça men tá -ria será pré via, con co mi tan te e sub se quen te.

A veri fi ca ção pré via, por exem plo, pode ser exer ci da atra vés das leis (Leisque apro vam o ppA, as do, o orçamento Anual, a cria ção de car gos, refor maadmi nis tra ti va, cria ção de órgãos, e outras), dos con tra tos, con vê nios, acor dosou ajus tes e ainda do empe nho, cujo estu do foi feito ao exa mi nar mos o art. 58.

A veri fi ca ção con co mi tan te pode ser rea li za da atra vés do con jun to dedemons tra ções e de rela tó rios perió di cos ima gi na dos acima. entretanto, a Lcnº 101/2000, dis põe sobre vários rela tó rios que per mi tem este tipo de veri fi ca -ção tais como: Relatório Resumido da execução orçamentária (arts. 52 e 53,§§ e inci sos res pec ti vos); Relatório de Gestão Fiscal (arts. 54 e 55, §§ e inci sosres pec ti vos) e ainda os que são deter mi na dos nos arts. 8º e 9. Foi edi ta da aportaria stn nº 560, de 14 de dezem bro de 2001, que ins ti tu cio na li za omanual de elaboração do Relatório Resumido da execução orçamentária.

A veri fi ca ção sub se quen te faz-se após con cluí do o pro je to ou ter mi na doo exer cí cio finan cei ro, por meio da pres ta ção de con tas. esta veri fi ca ção é feitacom base nas infor ma ções con ti das nas demons tra ções con tá beis orça men tá -rias, finan cei ras e patri mo niais que com po rão a pres ta ção de con tas dos agen -tes res pon sá veis pela guar da e cus tó dia de bens per ten cen tes ou con fia dos àFazenda pública, de cada um dos chefes de poder e da entidade Jurídica, exi -gi das por esta lei e pela Lc 101/2000 (arts. 56 a 58, §§ e inci sos res pec ti vos).para tanto, foi edi ta da a portaria stn nº 559, de 14 de dezem bro de 2001, queins ti tu cio na li za o manual de elaboração do Relatório de Gestão Fiscal.

entretanto, a Lei complementar nº 131/2009, já men cio na da, deter mi naa divul ga ção em tempo real, com a uti li za ção dos meios ele trô ni cos, dasdemons tra ções da recei ta e das des pe sas gover na men tais.

A nossa preo cu pa ção está rela cio na da com a capa ci da de de uma boa parteda popu la ção de assi mi lar as infor ma ções pre pa ra das pelos serviços decontabilidade, em razão da lin gua gem extre ma men te téc ni ca, para mui tos,inclu si ve para os pró prios pro fis sio nais, e de difí cil enten di men to.

não bas tas se isso, a quan ti da de de infor ma ções, às vezes sem qual queruti li da de, são soli ci ta das, e para as quais se uti li za uma boa soma de recur sosfinan cei ros que pode riam ser apli ca dos em outras ati vi da des, tal vez até commelho res resul ta dos.

em rea li da de, as veri fi ca ções deve rão ser fei tas não ape nas no aspec tofor mal, mas no aspec to ope ra cio nal e geren cial, levan do em con si de ra ção oprin cí pio fun da men tal de contabilidade deno mi na do prevalência da essênciasobre a Forma.

uma das gran des difi cul da des da Administração é reu nir a pres ta ção decon tas com a rea li za ção dos pro gra mas. mas o sis te ma de rela tó rio com basena exe cu ção de pro je tos e ati vi da des pode rá con tri buir gran de men te para asolu ção desse pro ble ma, exi gin do tam bém muita boa von ta de dos admi nis tra -do res. Quando estes dei xam de rea li zar uma Administração mera men te polí -ti co-par ti dá ria para enfa ti zar a pres ta ção de ser vi ços, cer ta men te terão omaior inte res se em des ta car estas rea li za ções.

Art. 78. Além da pres ta ção ou toma da de con tas anual, quan do ins ti -tuí da em lei, ou por fim de ges tão, pode rá haver, a qual quer tempo,levan ta men to, pres ta ção ou toma da de con tas de todos os res pon sá -veis por bens ou valo res públi cos.

conquanto o con teú do do dis po si ti vo em comen to pare ce se des ti nar,exclu si va men te, aos ges to res gover na men tais, a nosso ver, entre tan to, o seuobje ti vo e mais amplo, o qual envol ve pes soas físi cas e jurí di cas, públi cas e pri -va das, que têm sob a sua res pon sa bi li da de a ges tão de valo res públi cos.

o pará gra fo único do art. 70 da constituição da República dis põe quepres ta rá con tas qual quer pes soa físi ca ou jurí di ca, públi ca ou pri va da, que uti -li ze, arre ca de guar de, geren cie ou admi nis tre dinhei ros, bens e valo res públi -cos ou pelos quais a união res pon da, ou que em nome desta, assu ma obri ga -ções de natu re za pecu niá ria. em rea li da de, este dis po si ti vo rati fi ca o man da -men to con ti do no art. 74, ii, já men cio na do, que trata da obri ga ção do sis te -ma de con tro le inter no de qual quer poder com pro var a lega li da de e ava liar os

resul ta dos, quan to à efi cá cia e efi ciên cia, da ges tão orça men tá ria, finan cei ra epatri mo nial nos órgãos e enti da des da admi nis tra ção fede ral, bem como daapli ca ção de recur sos públi cos por enti da des de direi to pri va do.

no arti go em epí gra fe estão esta be le ci das ati vi da des que deve rão ser ins -ti tuí das em lei, dife ren tes tanto em rela ção aos seus obje ti vos, quan to em rela -ção à natu re za de cada uma. são as seguin tes:

< pres ta ção de con tas é o ato pelo qual o agen te res pon sá vel, querpelos negó cios da enti da de, quer por bens ou valo res públi cos, emface de dis po si ti vo legal, toma a ini cia ti va de rela tar os fatos ocor ri -dos em rela ção à sua ges tão, ao órgão ou à pes soa que de direi to écom pe ten te para apre ciá-las;

< toma da de con tas é o ato que a pes soa ou o órgão, que de direi to écom pe ten te para exe cu tá-la, rea li za quan do o agen te res pon sá velpelos negó cios da enti da de ou por bens e valo res públi cos deixa decum prir em prazo legal sua obri ga ção de apre sen tar a pres ta ção decon tas. A toma da de con tas, entre tan to, pode rá veri fi car-se a qual -quer momen to que a Administração dese jar, inde pen den te men tede apre sen ta ção da pres ta ção de con tas.

A Lc 101/2.00, dis põe no seu art. 56 que os chefes de poderes e de todosos demais órgãos da admi nis tra ção dire ta e indi re ta que inte gram a orga ni za -ção das esfe ras gover na men tais (união, estados, distrito Federal emunicípios), inclu si ve os ges to res de fun dos espe ciais, deve rão pre pa rar assuas res pec ti vas pres ta ções de con tas, pas san do a inte grar aque la que é ela bo -ra da pelo chefe do poder executivo res pec ti vo.

A pres ta ção de con tas, prin ci pal men te do chefe do poder executivo, evi -den cia rá o desem pe nho da arre ca da ção em rela ção à pre vi são e des ta ca rá aspro vi dên cias ado ta das no âmbi to da fis ca li za ção das recei tas e com ba te à sone -ga ção e as ações de recu pe ra ção de cré di tos nas ins tân cias admi nis tra ti vas ejudi cial, bem como as demais medi das para incre men to das recei tas tri bu tá riase de con tri bui ções (art. 58).

em rea li da de, o res pon sá vel pela ges tão da arre ca da ção é o chefe dopoder executivo, mas quan do essa ati vi da de é des cen tra li za da, como no casodos fun dos espe ciais, o chefe do setor ao qual o fundo é vin cu la do se por ven -tu ra lhe for dele ga da a ges tão das recei tas que com pu se rem o fundo será, semdúvi da algu ma, o res pon sá vel pela arre ca da ção.

disso, pode mos iden ti fi car os três con cei tos seguin tes: con tas de ges tão,con tas de gover no, con tas da enti da de jurí di ca e da enti da de eco nô mi ca.

Assim, quem quer que uti li ze dinhei ros públi cos terá de jus ti fi car seubom e regu lar empre go na con for mi da de das leis, regu la men tos e nor masema na dos das auto ri da des admi nis tra ti vas com pe ten tes.

Quanto ao tempo, as pres ta ções ou toma das de con tas pode rão ser:

< anuais, as que se rea li zam ao encer ra men to do exer cí cio finan cei ro;< por fim de ges tão: na trans mis são de cargo de prefeito, Governador,

ou de outra auto ri da de, deve rá haver pres ta ção de con tas. namudan ça de tesou rei ro, pode rá haver ape nas um levan ta men to dasitua ção de tesouraria, com a espe ci fi ca ção do saldo do dia;

< em outros perío dos, sem pre que a auto ri da de res pon sá vel jul gueneces sá rio. desta forma o executivo, ou o diretor de Fazenda,pode rá deter mi nar levan ta men tos men sais na tesouraria ou em outros órgãos, como na divisão de patrimônio, na divisão dematerial, nos Almoxarifados etc.

esta prá ti ca é de alto inte res se, pois res guar da a repu ta ção de todos quan -tos lidam com dinhei ros ou outros valo res públi cos.

As pres ta ções de con tas aqui refe ri das deve rão ser enca mi nha das aotribunal de contas res pec ti vo para que este emita o seu pare cer.

este arti go deve ser estu da do em con jun to com o art. 83 e com o arti go74 , desta lei.

Art. 79. Ao órgão incum bi do da ela bo ra ção da pro pos ta orça men tá riaou a outro indi ca do na legis la ção, cabe rá o con tro le esta be le ci do noinci so iii do arti go 75.parágrafo único. esse con tro le far-se-á, quan do for o caso, em ter mosde uni da des de medi da, pre via men te esta be le ci das para cada ati vi da de.

trata-se, como lem bra mos, do con tro le do cum pri men to dos pro gra masde tra ba lho, por pro je tos e ati vi da des. pode-se deter mi nar uma carga de tra -ba lho a rea li zar em perío dos de tempo, geral men te o ano, tri mes tre a tri mes -tre, mas par ce la da mês a mês ou quin ze na a quin ze na. cumpre, então, veri fi -car se esta par ce la de carga de tra ba lho está sendo cum pri da. se não, deve-sepro cu rar as cau sas deter mi nan tes dos des vios para cor ri gi-los.

A expe riên cia advin da deste tipo de con tro le pode ser leva da à ela bo ra -ção do orça men to do exer cí cio seguin te, melho ran do os dados numé ri cos ins -cri tos na nova pro pos ta. por isto mesmo, a lei deter mi na que o órgão incum -

bi do da ela bo ra ção da pro pos ta orça men tá ria ou outro indi ca do na legis la çãoassu ma o encar go deste con tro le.

se, entre tan to, a orga ni za ção for muito com ple xa, o con tro le físi co pode -rá ser des cen tra li za do. o órgão de obras, por exem plo, terá o seu pró prio, o deedu ca ção o seu, e assim por dian te. de qual quer forma, porém, os rela tó riosdevem ser enca mi nha dos ao órgão cen tral de orça men to, de modo que esteencon tre-se apto a pres tar infor ma ções rápi das e fide dig nas ao executivo euti li zar o sis te ma de infor ma ções con ti do nesse pro ces so para aper fei çoar osis te ma orça men tá rio.

Verifica-se, des tar te, um enca dea men to de cola bo ra ção em todos os sen -ti dos, com a pres ta ção de infor ma ções e de coo pe ra ção em todos os níveisadmi nis tra ti vos, abo lin do-se as ani mo si da des não raro iden ti fi ca das entre os órgãos de ati vi da de-meio, ou de asses so ra men to, e os de ati vi da des-fim.

o pará gra fo único dis põe que o con tro le, quan do for o caso, seja feito emter mos de uni da de de medi da, mas sem pre con ju ga do com as uni da des mone -tá rias, para fins de ava lia ção nos con cei tos da efi ciên cia e da efi cá cia e, quan -do pos sí vel, no con cei to da efe ti vi da de. A uni da de de medi da é o ins tru men -to de men su ra ção de obras e de pres ta ção de ser vi ços a que se refe re o inci soiii do art. 75, já comen ta do.

A uni da de de medi da é um dos pres su pos tos bási cos de um orça men to-pro gra ma e indis pen sá vel para o con tro le e ava lia ção de resul ta dos de rea li za -ção de pro je tos e ati vi da des. Às vezes, é muito fácil deter mi ná-la. podemosdizer, por exem plo, que é um pro je to colo car para le le pí pe dos em tan tos metros qua dra dos de ruas. metro qua dra do é a uni da de de medi da dessa obra.

um pro gra ma de abas te ci men to de água pode rá ter por obje ti vo dis tri -buir tan tos metros cúbi cos de água à popu la ção. metro cúbi co será a uni da dede medi da desta obra ou ainda a popu la ção a ser aten di da. Alfabetizar tan tascrian ças no ano esco lar será um obje ti vo medi do pela uni da de crian ças a alfa -be ti zar. e assim por dian te.

como se vê, a base para medi ção dos ser vi ços e bens é um dos fun da men -tos do orça men to-pro gra ma e está lan ça do na Lei 4.320 e, repe ti mos, na Lc nº101/2000, que já men cio na mos nos arti gos ante rio res deste capí tu lo.

por dever de ofí cio, é bom escla re cer que a uni da de homem/hora nãomede obje ti vos, e sim meios. dizer que a Administração em deter mi na do pro -je to vai gas tar tan tos homens/hora não dá a ideia da impor tân cia do pro je to,nem do obje ti vo a alcan çar, mas ape nas de quan tas pes soas vão tra ba lhar nessepro je to e por quan to tempo. trata-se de gente ope ran do na coor de na da dotempo para atin gir um obje ti vo, o que não quer dizer que isto não seja impor -

tan te, con quan to os obje ti vos tam bém devam ser medi dos em uni da des pró -prias e ade qua das.

Acrescente-se que medir:

< os meios, nos auxi lia a ava liar a efi ciên cia na sua uti li za ção, e < os obje ti vo, nos auxi lia a ava liar a efi cá cia dos resul ta dos.

Art. 80. compete aos ser vi ços de con ta bi li da de ou órgãos equi va len -tes veri fi car a exata obser vân cia dos limi tes das cotas tri mes trais atri -buí das a cada uni da de orça men tá ria, den tro do sis te ma que for ins ti -tuí do para esse fim.

pela reda ção deste arti go tem-se a impres são de que somen te ao órgão decon ta bi li da de cabe a ati vi da de de con tro lar as cotas tri mes trais, em rea li da deas quo tas bimes trais (de acor do com a Lc 101/2000, já obje to dos comen tá riosao art. 47 desta lei), atri buí das às uni da des admi nis tra ti vas. Aliás, este arti godeve ser estu da do em con jun to com o art. 66 desta lei, a fim de se alcan çar osseus obje ti vos.

entendemos por ser vi ços de con ta bi li da de tam bém aque las ati vi da des decon tro le con tá bil capa zes de serem exe cu ta das fora do setor cen tral de con ta -bi li da de, tais como patri mô nio, mate rial, pes soal e outras, pelos seto res admi -nis tra ti vos da mesma deno mi na ção. Assim, se se ado tar a cen tra li za ção damovi men ta ção des tas dota ções (pes soal, mate rial, patri mô nio e outras), aque -les seto res se incum bi rão de con tro lar as cotas tri mes trais atri buí das às uni da -des orça men tá rias.

entretanto, a atri bui ção de obser var ou con tro lar os limi tes das cotas tri -mes trais pode rá estar tam bém com o órgão de orça men to, desde que o con tro -le orça men tá rio seja cen tra li za do. com efei to, o órgão de orça men to é equi -va len te, para este mis ter, ao órgão de con ta bi li da de, embo ra a com pe tên ciapri má ria seja deste últi mo. o con tro le da obser vân cia pode rá ser con co mi tan -te com a veri fi ca ção do cum pri men to do pro gra ma de tra ba lho, den tro do sis -te ma de con tro le inter no já refe ri do nos comen tá rios deste capí tu lo.

capítulo iiido con tRo Le exteR no

Art. 81. o con tro le da exe cu ção orça men tá ria, pelo poder Legislativo,terá por obje ti vo veri fi car a pro bi da de da Administração, a guar da e

legal empre go dos dinhei ros públi cos e o cum pri men to da Lei deorçamento.

pelo caput do arti go, a lei esta tui que com pe te ao poder Legislativo ocon tro le da exe cu ção orça men tá ria, que terá por obje ti vo veri fi car:

1. a pro bi da de da Administração, cuja atua ção dos ges to res res pon sá -veis será de con for mi da de com as dis po si ções dos arti gos 37 a 43, §§e inci sos res pec ti vos, da constituição da República, assim comocom as dis po si ções da Lc nº 101/2000;

2. a guar da e legal empre go dos dinhei ros públi cos, em con so nân ciacom as dis po si ções desta lei, prin ci pal men te com o art. 83 e com asdis po si ções cons ti tu cio nais men cio na das no item nº 1;

3. cum pri men to da lei de orça men to, que obser va rá as nor mas destalei, da Lc nº 101/2000 e aque las con ti dos nos arts. 163 a 168, §§ einci sos res pec ti vos, da constituição da República.

essa com pe tên cia está con subs tan cia da no âmbi to dos municípios, pelodis pos to no art. 31 e §§, e no âmbi to da união, nos arts. 70 e 71, §§ e inci sosres pec ti vos, todos da constituição do brasil.

neste sen ti do é o dis pos to no art. 70, e seu pará gra fo único, da consti -tuição do brasil, acima men cio na do, ao qual se invo ca mais uma vez e setrans cre ve a seguir:

Art. 70. A fis ca li za ção con tá bil, finan cei ra, orça men tá ria, ope ra cio nale patri mo nial da união e das enti da des da admi nis tra ção dire ta e indi -re ta, quan to à lega li da de, legi ti mi da de, eco no mi ci da de, apli ca ção dassub ven ções e renún cia de recei tas, será exer ci da pelo congressonacional, median te con tro le exter no, e pelo sis te ma de con tro le inter -no de cada poder.parágrafo único. prestará con tas qual quer pes soa físi ca ou enti da depúbli ca que uti li ze, arre ca de, guar de, geren cie ou admi nis tre dinhei ros,bens e valo res públi cos ou pelos quais a união res pon da, ou que, emnome desta, assu ma obri ga ções de natu re za pecu niá ria.

pelo texto cons ti tu cio nal, veri fi ca-se que o con cei to de con tro le éamplo e pro fun do, não fican do res tri to ao aspec to lega lís ti co da ocor rên -cia, acres cen do o fato de que os poderes cons ti tuí dos, em cada esfe ra de

gover no, deve rão man ter o seu res pec ti vo con tro le inter no, bem como deforma inte gra da.

necessário se torna obser var que o texto, ainda que não o expli ci te, dáênfa se à con ta bi li da de geren cial e finan cei ra posto que a fis ca li za ção é feita apar tir da infor ma ção por ela gera da. daí por que as enti da des gover na men tais(união, estados, municípios e distrito Federal) deve rão estru tu rar-se no sen -ti do de cum prir o pre cei to cons ti tu cio nal.

conforme se depreen de dos dis po si ti vos cons ti tu cio nais, a ati vi da de defis ca li za ção finan cei ra, con tá bil e orça men tá ria é exer ci da median te dois tiposde con tro le:

< con tro le inter no no âmbi to de cada poder, do qual já tra ta mos nosarts. 76 a 80 desta lei;

< con tro le exter no, exer ci do pelo Legislativo, atra vés de fis ca li za çãofinan cei ra, con tá bil e orça men tá ria, que terá por obje ti vo os trêspon tos des ta ca dos no caput do art. 81 desta lei, deven do para isto ospoderes obser va rem as dis po si ções dos arts. 70 a 75, §§ e inci sos res -pec ti vos.

A constituição do brasil, preo cu pa da, em boa hora, com a hones ti da dena Administração pública de um modo geral, bem como com a efi cá cia dosresul ta dos da fis ca li za ção finan cei ra, con tá bil e orça men tá ria, e tendo em vistaainda os três pon tos bási cos que cons ti tuem o obje ti vo do con tro le da exe cu -ção orça men tá ria pelos Legislativos, deter mi nou, atra vés dos seus arts. 31 e 70,pará gra fos e inci sos res pec ti vos, que o con tro le exter no em todas as esfe rasgover na men tais, união, estados, distrito Federal e municípios, fosse exer ci docom auxí lio dos tribunais de contas da união, dos estados e dos tribunais decontas dos municípios, onde hou ver, ou órgão equi va len te ins ti tuí do em lei.

Ainda com rela ção à com pe tên cia dos tribunais de contas, de acor docom o art. 57 da Lc 101/2000, e § 2º do art. 31 da constituição da República,aos mes mos é incum bi da a emis são de pare cer pré vio con clu si vo sobre as con -tas dos chefes dos poderes e dos órgãos que cons ti tuem a estru tu ra admi nis -tra ti va da esfe ra gover na men tal.

o assun to é de rele vân cia para a vida públi ca do nosso país. exatamentepara evi tar intro mis são da polí ti ca par ti dá ria, é que a constituição pro cu routra zer ao plei to a pre sen ça de um tribunal que, por prin cí pio, deve agir deforma inde pen den te, pre ser van do, con tu do, a sobe ra nia do órgão popu lar, queé o poder Legislativo de qual quer esfe ra gover na men tal.

Art. 82. o poder executivo, anual men te, pres ta rá con tas ao poderLegislativo, no prazo esta be le ci do nas constituições ou nas Leisorgânicas dos municípios.§ 1º As con tas do poder executivo serão sub me ti das ao poder Legis la -tivo com pare cer pré vio do tribunal de contas ou órgão equi va len te.§ 2º Quando, no município, não hou ver tribunal de contas ou órgãoequi va len te, a câmara de Vereadores pode rá desig nar peri tos con ta do -res para veri fi ca rem as con tas do prefeito e sobre elas emi ti rem pare cer.

desta forma, o perío do para a pres ta ção de con tas é o ano, ou seja, maispre ci sa men te, o exer cí cio finan cei ro que, de acor do com o art. 34 desta Lei coin -ci de com o ano civil. o prazo de apre sen ta ção varia. se se trata da união ou dosestados, será o fixa do nas res pec ti vas constituições. no caso dos municípios,obe de cer-se-á o deter mi na do nas res pec ti vas Leis orgânicas municipais.

o executivo é que tem a res pon sa bi li da de pela ela bo ra ção e enca mi nha -men to da pres ta ção de con tas geral do exer cí cio ao Legislativo.

A constituição do brasil, no seu art. 71, §§ e inci sos res pec ti vos, fazinclu si ve dife ren cia ção na com pe tên cia do órgão auxi liar do con tro le exter noem rela ção à pres ta ção da enti da de, a qual é apre cia da por aque le órgão queemi ti rá o pare cer téc ni co que, por seu turno, res pal da rá o jul ga men to dessapres ta ção de con tas pelo Legislativo.

Lembra-se a neces si da de da obser vân cia ao § 3º, do art. 31, da constitui -ção do brasil, já men cio na do nos comen tá rios ao art. 76 desta lei.

outra obser va ção é no sen ti do de que essa pres ta ção de con tas envol vecon tas de todos os poderes cons ti tuí dos que, por fim, terá o seguin te con teú do:

< rela tó rio geral da Administração gover na men tal;< demons tra ções orça men tá rias, con tá beis e finan cei ras, da enti da de

cen tral e das enti da des des cen tra li za das (empre sas públi cas, socie -da de de eco no mia mista, fun da ções e autar quias) e dos fun dos espe -ciais res pec ti vos;

< demons tra ções orça men tá rias, con tá beis e finan cei ras con so li da das(enti da de cen tral com as enti da des des cen tra li za das);

< notas expli ca ti vas às demons tra ções men cio na das;< rela tó rio da audi to ria (quan do hou ver);< reso lu ção do Legislativo e o pare cer do órgão auxi liar do con tro le

exter no, a fim de aten der ao dis pos to nos arts. 31 e 70 da constitui -ção da República.

< desta forma, a pres ta ção de con tas esta rá aten den do a uma das rei -vin di ca ções do usuá rio da infor ma ção que é a sua com preen são.

no pará gra fo 1º, veri fi ca-se que cabe ao tribunal de contas a incum bên -cia de opi nar pre via men te sobre as con tas do poder executivo e que serãoenca mi nha das ao poder Legislativo para jul ga men to. esta deter mi na ção vemao encon tro daque le man da men to da constituição do brasil, no sen ti do de ocon tro le exter no ser exer ci do pelo poder Legislativo com o auxí lio dotribunal de contas ou órgão equi va len te, pro cu ran do assim sal va guar dar a suasobe ra nia no jul ga men to das con tas do executivo. no que res pei ta aosmunicípios, essa com pe tên cia está expli ci ta da no pró prio art. 31, em com bi -na ção com o art. 82 desta lei.

compete pois, exclu si va men te, ao Legislativo jul gar as con tas das res pec -ti vas enti da des jurí di cas apre sen ta das pelo executivo, com base no pare cer téc -ni co pré vio emi ti do pelo tribunal de contas res pec ti vo. no caso dosmunicípios, o pare cer pré vio será expe di do pelo tribunal de contas do estadoou do município, quan do hou ver, ou pelo órgão equi va len te incum bi do dessaati vi da de, o qual dei xa rá de pre va le cer por deci são de dois ter ços dos mem brosdaque la ins ti tui ção, con for me dis põe o § 2º do art. 31 da constituição do brasil.

na ver da de, será muito difí cil que as pai xões polí ti cas locais se pos samsobre por a um con jun to de docu men tos que expri ma real men te a situa çãofinan cei ra e eco nô mi ca da enti da de, bem como mais difí cil ainda que rejei temum bem-ela bo ra do e hones to pare cer téc ni co.

Ao tribunal de contas ou a outro órgão, desde que a este seja dada com -pe tên cia em lei, cabe a incum bên cia de auxi liar o Legislativo no exer cí cio dasati vi da des de fis ca li za ção finan cei ra e orça men tá ria, em vir tu de de dis po si çõescon ti das no art. 71 e §§ da constituição do brasil, com bi na dos com aconstituição do estado e a Lei orgânica dos municípios e agora pela Lc nº101/2000, con for me dis põe o seu arti go 57 e pará gra fos res pec ti vos.

Aqui cabe uma obser va ção: com o adven to da constituição da Repúblicade 1988, intro du ziu-se o sis te ma de con tro le inter no no âmbi to de cada poder,em cada esfe ra gover na men tal (união, estado, distrito Federal e município),con for me o dis pos to no seu art. 74, §§ e inci sos res pec ti vos, modi fi can do o dis -po si ti vo desta lei que trata de con tro le inter no sob a res pon sa bi li da de exclu si -va do poder executivo. Qual o obje ti vo desta pro vi dên cia?

observe o lei tor que cada poder, de cada esfe ra gover na men tal, é res pon -sá vel por uma par ce la do patrimônio da entidade, ou seja, parte do patri mô -nio gover na men tal está à sua dis po si ção para ser uti li za do na exe cu ção dos res -pec ti vos pro gra mas de tra ba lho.

nesse mesmo dis po si ti vo, a constituição intro du ziu o con cei to de sis te -ma de con tro le inter no inte gra do no âmbi to de cada esfe ra gover na men tal,que resul ta da inte gra ção dos rela tó rios e demons tra ções con tá beis de cadapoder pelo poder executivo, por que lhe cabe, por força de man da men to dapró pria constituição da República, apre sen tar as con tas da enti da de jurí di cano balanço Geral integrado da enti da de gover na men tal.

este con cei to está fiel men te repre sen ta do no art. 56 (caput) da Lc101/2000, não haven do, assim, opor tu ni da de para se arguir incons ti tu cio na li -da de por estar inva din do a auto no mia do poder. é sobre essas con tas, sepa ra -da men te, que o tribunal de contas emi ti rá a sua opi nião.

o tribunal de contas, desde que não trans cen da a sua com pe tên cia e asleis, pode expe dir nor mas de con tro le exter no para exer cer com efi ciên cia asati vi da des para as quais foi desig na do. pode soli ci tar docu men tos ou demons -tra ções para o fim de escla re cer dúvi das, ou que sir vam para ins truir pres ta -ções de con tas ou outros rela tó rios de natu re za finan cei ra e orça men tá ria.

As exi gên cias ou soli ci ta ções do tribunal de contas não deso bri gam asenti da des gover na men tais da obser vân cia das nor mas ins ti tuí das por esta Leie pela Lei nº 101/2000 no que diz res pei to à con fec ção dos rela tó rios para finsesta tís ti cos e que devem ser reme ti dos à secretaria de planejamento dapresidência da República e ao ministério da Fazenda.

outro ponto da maior impor tân cia que já se fazia neces sá rio, é o que estádeter mi na do no § 2º do art. 56, da Lc 101/2000 qual seja: as con tas dotribunal de contas sofre rão o crivo da comis são mista per ma nen te refe ri da no§ 1º do art. 166 da constituição da República ou equi va len te dos poderesLegislativos estaduais e municipais. neste caso, somen te nos municípios doRio de Janeiro e de são paulo.

caberá ao poder Legislativo, dire ta men te ou com o auxí lio do tribunalde contas res pec ti vo, e do sis te ma de con tro le inter no de cada poder e doministério público, fis ca li zar o cum pri men to das nor mas da Lc nº 101/2000,com ênfa se em:

< atin gi men to das metas esta be le ci das na Ldo;< limi tes e con di ções para rea li za ção de ope ra ções de cré di to e ins cri -

ção em Restos a pagar;< medi das ado ta das para retor no da des pe sa total com pes soal ao res -

pec ti vo limi te, nos ter mos dos arti gos 22 e 23 da Lei complementarnº 101/2000 (LRF);

< pro vi dên cias toma das, con for me o dis pos to no art. 31 da Lc101/2000 (LRF), para recon du ção dos mon tan tes das dívi das con so -

li da das e mobi liá ria aos res pec ti vos limi tes; des ti na ção de recur sosobti dos com alie na ção de ati vos, tendo em vista as res tri ções cons -ti tu cio nais e con ti das no art. 44 da Lei complementar nº 101/2.000;

< cum pri men to do limi te do gasto da admi nis tra ção muni ci pal, con -for me as dis po si ções da legis la ção per ti nen te.

de acor do com o § 1º, do art. 59 da Lc nº 101/2000, cabe rá ainda aostribunais de contas aler tar os poderes ou órgãos refe ri dos no art. 20 quan docons ta ta rem que os limi tes foram inob ser va dos ou hou ver pos si bi li da de deocor rên cias pre vis tas no inci so ii do art. 4º e no art. 9º e, ainda de acor do com§ 2º desse arti go, veri fi car os cál cu los dos limi tes das des pe sas de pes soal decada poder e órgão.

com a deter mi na ção con ti da no § 1º, do art. 31 da constituição do brasil,o con tro le exter no é exer ci do pela câmara municipal, com o auxí lio do órgãoesta dual incum bi do dessa ati vi da de.

no § 2º, a Lei dis põe que, quan do não hou ver tribunal de contas noâmbi to dos municípios, a câmara de Vereadores pode rá desig nar con ta do resde nível uni ver si tá rio para veri fi ca rem as con tas do prefeito e emi ti rem pare -cer. parece-nos, entre tan to, que este dis po si ti vo já está revo ga do pelaconstituição da República, já que na atua li da de cabe aos tribunais de contasestaduais, como órgão auxi liar do poder Legislativo, fazer a fis ca li za ção orça -men tá ria e con tá bil e emi tir o pare cer pré vio, con for me expres so no art. 31 eres pec ti vos pará gra fos da constituição da República.

desta forma, não resta a menor pos si bi li da de de os municípios bra si lei -ros pos suí rem os seus pró prios tribunais de contas, como pode ria acon te cerantes do adven to da norma cons ti tu cio nal.

entretanto, a constituição do brasil legis lou sobre o assun to em pauta demodo mais prá ti co, que pode ser adap ta do aos municípios, pois na rea li da de acon tra ta ção de con ta dor-audi tor, devi da men te habi li ta do, pode ser feita mesmoquan do hou ver tribunal de contas ou órgão equi va len te, prin ci pal men te quan -do a câmara tiver de exa mi nar o pare cer téc ni co daque le órgão, para o fim dejul gar as con tas da enti da de gover na men tal ou apre sen ta das pelo executivo.

Assim:

1. A pri mei ra con clu são a tirar é que as con tas do município estãosujei tas à audi to ria do tribunal de contas do estado ou órgão esta -dual incum bi do do con tro le dos res pec ti vos municípios.

2. A segun da con clu são nos asse gu ra que as câmaras pode rão con tra tarcon ta do res de nível supe rior para ana li sar as con tas muni ci pais e darpare cer, sem jul ga men to, o qual é pri va ti vo da câmara municipal.

3. A ter cei ra é que os pró prios prefeitos pode rão jun tar às con tasmuni ci pais cer ti fi ca dos de veri fi ca ção ou de audi to ria, expe di dospor con ta do res pro fis sio nais, para melhor ins tru ção das res pec ti vaspres ta ções de con tas.

tÍtu Lo ixdA con tA bi Li dA de

capítulo idis po si ções GeRAis

Art. 83. A con ta bi li da de evi den cia rá peran te a Fazenda pública a situa -ção de todos quan tos, de qual quer modo, arre ca dem recei tas, efe tuemdes pe sas, admi nis trem ou guar dem bens a ela per ten cen tes ou con fia dos.

com este arti go, a lei ini cia as dis po si ções que orien ta rão o exer cí cio dasfun ções con tá beis na Administração pública, impon do à con ta bi li da de, comotéc ni ca pro ces sa do ra de infor ma ções para o con tro le e ava lia ção da ges tãopatri mo nial, as regras que deve rão evi den ciar-se atra vés dos regis tros e rela -tó rios em que se lou va rão as deci sões admi nis tra ti vas.

mostra o arti go que a mis são da con ta bi li da de é de ordem uni ver sal, istoé, abran ge todos os atos, (deci sões) e fatos de ges tão, (efei tos ou con se quên -cias) quer se trate da recei ta, da des pe sa, da admi nis tra ção ou guar da de bense valo res per ten cen tes ou de pro prie da de da enti da de gover na men tal (comoos pré dios, os dinhei ros etc.) ou a ela con fia dos (como as cau ções, as arre ca da -ções por conta de ter cei ros etc.).

note-se que o arti go ora comen ta do pro cu ra indi vi dua li zar a res pon sa bi -li da de de todos quan tos, de qual quer modo, arre ca dem recei tas, efe tuem des -pe sas, admi nis trem ou guar dem bens per ten cen tes à Fazenda pública ou a elacon fia dos, o que obvia men te cons ti tui polí ti ca acer ta da por que toda res pon sa -bi li da de é indi vi dual.

se o lei tor con sul tar o decreto-lei nº 200/67 (váli do exclu si va men te paraa união), em seus arts. 80 e 81 abai xo trans cri tos, verá que a indi vi dua ção énele ainda mais rigo ro sa. senão veja mos:

Art. 80. os órgãos de con ta bi li da de ins cre ve rão como res pon sá vel todoorde na dor de des pe sa, o qual só pode rá ser exo ne ra do de sua res pon sa -bi li da de após jul ga das regu la res suas con tas pelo tribunal de contas.§ 1º ordenador de des pe sas é toda e qual quer auto ri da de de cujos atosresul ta rem emis são de empe nho, auto ri za ção de paga men to, supri men toou dis pên dio de recur sos da união ou pela qual esta res pon da.§ 2º o orde na dor de des pe sas, salvo coni vên cia, não é res pon sá vel porpre juí zos cau sa dos à Fazenda nacional decor ren tes de atos pra ti ca dos poragen te subor di na do que exor bi tar as ordens rece bi das.§ 3º As des pe sas fei tas por meio de supri men tos, desde que não impug -na das pelo orde na dor, serão escri tu ra das e incluí das na sua toma da decon tas, na forma pres cri ta; quan do impug na das, deve rá o orde na dordeter mi nar ime dia tas pro vi dên cias admi nis tra ti vas para a apu ra ção dasres pon sa bi li da des e impo si ção das pena li da des cabí veis, sem pre juí zo dojul ga men to da regu la ri da de das con tas pelo tribunal de contas.Art. 81. todo orde na dor de des pe sa fica rá sujei to à toma da de con tas rea -li za da pelo órgão de con ta bi li da de e veri fi ca da pelo órgão de audi to riainter na, antes de ser enca mi nha da ao tribunal de contas (arti go 32).parágrafo único. o fun cio ná rio que rece ber supri men to de fun dos, naforma do dis pos to no art. 74, § 3º, é obri ga do a pres tar con tas de sua apli -ca ção, pro ce den do-se, auto ma ti ca men te, à toma da de con tas se não ofizer no prazo assi na la do.

A Lc nº 101/2.000, con for me se depreen de do seu con teú do, trata da ges -tão res pon sá vel dos valo res ou bens que inte gram o patrimônio da enti da de,sejam de pro prie da de ou rece bi dos para guar da e cus tó dia da fazen da públi ca.

neste sen ti do são os seus arti gos 1º, 54, 56 e 58, §§ e inci sos res pec ti vos.A res pon sa bi li da de, como se vê, é pes soal. são as cha ma das con tas de ges tãoque a contabilidade, atra vés dos seus regis tros, faz evi den ciar, não impor tan -do que essa res pon sa bi li da de seja do chefe do poder executivo ou doLegislativo, ou de agen te por ta dor de um adian ta men to, ou ainda res pon sá velpela ges tão de um Fundo especial.

A res pon sa bi li da de des ses agen tes da admi nis tra ção será evi den cia dapela contabilidade, até que algum fato deter mi ne a sua regu la ri za ção.

esclareça-se aqui uma situa ção, que aos olhos de mui tos lei to res não émuito clara: o contador, pro fis sio nal res pon sá vel pela contabilidade, res pon -de pelo con teú do infor ma ti vo das demons tra ções con tá beis, enquan to o agen -te públi co, polí ti co ou admi nis tra ti vo, que apõe a sua assi na tu ra naque las

demons tra ções é res pon sá vel pelos atos pra ti ca dos que deram con se quên ciaaos fatos repre sen ta dos pela contabilidade nas demons tra ções.

Art. 84. Ressalvada a com pe tên cia do tribunal de contas ou órgãoequi va len te, a toma da de con tas dos agen tes res pon sá veis por bens oudinhei ros públi cos será rea li za da ou supe rin ten di da pelos ser vi ços decon ta bi li da de.

A razão deste arti go está, exa ta men te, no fato da contabilidade ser defun da men tal impor tân cia como pro ces sa do ra de infor ma ções para o con tro le,de modo que a lei, res sal va da a com pe tên cia do tribunal de contas ou órgãoequi va len te, lhe con fia prio ri ta ria men te a rea li za ção das toma das de con tasou, pelo menos, que lhe caiba a supe rin ten dên cia ou super vi são, como fez coma des pe sa, cujo paga men to só pode rá ser efe tua do se pro ces sa do antes pelosser vi ços de con ta bi li da de (ver art. 64, pará gra fo único).

é ótimo que seja assim, mas é de bom alvi tre que nas comis sões de toma -das de con tas figu rem outros ele men tos que não ape nas os dire ta men te liga -dos aos ser vi ços de con ta bi li da de. e, nunca é demais lem brar: as toma das decon tas são leva das a efei to, quan do ter mi na dos os pra zos para as pres ta ções decon tas devi das.

Art. 85. os ser vi ços de con ta bi li da de serão orga ni za dos de forma aper mi tir o acom pa nha men to da exe cu ção orça men tá ria, o conhe ci -men to da com po si ção patri mo nial, a deter mi na ção dos cus tos dos ser -vi ços indus triais, o levan ta men to dos balan ços gerais, a aná li se e ainter pre ta ção dos resul ta dos eco nô mi cos e finan cei ros.

cuida o arti go de dis por sobre a orga ni za ção dos serviços de contabi -lidade, tanto admi nis tra ti va quan to téc ni ca, a fim de que suas fun ções pos samser exe cu ta das efi cien te men te.

Assim se faz res sal tar que o pla ne ja men to do con tro le geren cial e finan -cei ro, das enti da des de direi to públi co inter no, deve ser rea li za do com o obje -ti vo de aten der à Administração com infor ma ções que lhe pos si bi li tem veri fi -car se as metas pro gra ma das estão sendo alcan ça das como pla ne ja das e pro vi -den ciar as medi das neces sá rias caso des vios sejam detec ta dos.

como inte gran te do sis te ma de con tro le inter no, a contabilidade obe de -ce a regras que lhes per ti nem, que têm por esco po a evi den cia ção dos fatos naAdministração da enti da de.

modernamente, enten de-se a contabilidade como a téc ni ca capaz depro du zir, com opor tu ni da de e fide dig ni da de, rela tó rios que sir vam àAdministração no pro ces so de toma da de deci sões e de con tro le de seus atos,os quais demons tram, por fim, os efei tos pro du zi dos por esses atos de ges tãono patri mô nio da enti da de.

não é outro o sen ti do das normas brasileiras de contabilidade apli ca dasao setor públi co, cujas nor mas espe cí fi cas visam dar à contabilidadeGovernamental a estru tu ra neces sá ria para que possa gerar infor ma ções úteise con fiá veis que pos si bi li tem deci sões que bene fi ciem a socie da de.

A evi den cia ção se faz atra vés dos regis tros, e con se quen te men te dasdemons tra ções con tá beis, das quais se toma conhe ci men to dos bens, direi tose obri ga ções que estão sob a res pon sa bi li da de de todos quan tos, de qual quermodo, arre ca dem recei tas, efe tuem des pe sas, admi nis trem ou guar dem essesbens per ten cen tes ou con fia dos às ins ti tui ções públi cas.

A infor ma ção con tá bil per mi te à Administração a aná li se e a toma da dedeci sões com vis tas a melho rar a arre ca da ção das suas recei tas, aper fei çoar osmeca nis mos de cobran ça dos seus cré di tos, pro por cio nar bases para uma melhor pro gra ma ção da des pe sa e dos desem bol sos, e, ainda, dar ao admi nis -tra dor, ao públi co e àque les com quem a enti da de tran sa cio na, ele men tossobre a situa ção eco nô mi co-finan cei ra e a com po si ção qua li ta ti va e quan ti ta -ti va do patri mô nio da ins ti tui ção. por fim, cum pre-lhe ana li sar e inter pre taros resul ta dos obti dos nas tran sa ções ou ope ra ções efe tua das.

para exer cer as fun ções des cri tas, tendo em vista os obje ti vos da enti da -de gover na men tal, a contabilidade deve ser estru tu ra da de tal forma que secum pram as dis po si ções da legis la ção em vigor, de modo a evi den ciar os reaisobje ti vos per se gui dos pela Administração e as rela ções con tá beis/jurí di -cas/eco nô mi cas.

da mesma forma que os bens e direi tos, os valo res pas si vos (os res tos apagar, a dívi da fun da da e seu ser vi ço etc.) são obje to de regis tro, con tro le eava lia ção con tá beis.

A orga ni za ção do sis te ma de infor ma ções deve rá ser exe cu ta da sob aorien ta ção de um plano de contas, que será estru tu ra do com base nas regrasimpos tas por esta lei, nos prin cí pios fun da men tais de con ta bi li da de, e nas exi -gên cias da Administração.

um escla re ci men to: a orga ni za ção do sis te ma de infor ma ção con tá bildepen de, exclu si va men te, das neces si da des da admi nis tra ção da enti da degover na men tal, união, estado, município, e o distrito Federal, que esta be le -ce rá, cada um no seu ter ri tó rio, as regras espe cí fi cas, obser va das as nor mas gerais esta be le ci das por esta lei.

Assim, o pla ne ja men to con tá bil visa rá, sobre tu do, per mi tir o conhe ci -men to:

< da com po si ção patri mo nial, a fim de ser ana li sa da sob os aspec tosquan ti ta ti vo e qua li ta ti vo;

< dos resul ta dos obti dos nas ope ra ções das uni da des de ges tão nas ati -vi da des pelas quais são res pon sá veis e desen vol vi das nas áreas deres pon sa bi li da de gover na men tal;

< das rela ções finan cei ras entre os poderes cons ti tuí dos e entre os órgãos da admi nis tra ção dire ta, indi re ta e fun da cio nal inte gran tesda orga ni za ção gover na men tal e a con so li da ção das con tas gover na -men tais;

< dos direi tos e obri ga ções de qual quer natu re za, resul tan tes de leis,con tra tos, con vê nios, acor dos e ajus tes;

< de bens e valo res de qual quer natu re za, per ten cen tes ou con fia dosà guar da ou cus tó dia da enti da de, bem como a loca li za ção da suaori gem;

< dos cus tos dos ser vi ços de qual quer natu re za man ti dos pela enti da -de, ou ainda da pro du ção de pro du tos, a fim de deter mi nar a suacor re la ção com o ser vi ço pres ta do ou com o pro du to e de orien tardeci sões na fixa ção dos pre ços e cor re ções de des vios detec ta dos;

< dos resul ta dos da ges tão de ati vi da des finan cia das com recur sosfinan cei ros cons ti tuin tes de fun dos espe ciais de qual quer natu re za;

< das recei tas obti das e das des pe sas rea li za das, obser van do os res pec -ti vos perío dos de ocor rên cia, fatos gera do res e o cor re la cio na men -to exis ten te entre ambos;

< da res pon sa bi li da de de todos quan tos de qual quer modo arre ca demrecei tas, efe tuem des pe sas ou guar dem bens per ten cen tes ou con -fia dos à enti da de;

< e com pa ra ções, ou con fron tos e veri fi ca ções de qual quer natu re za;< do volu me de ope ra ções e recur sos movi men ta dos por área de res -

pon sa bi li da de, bem como por toda a orga ni za ção, atra vés da con so -li da ção das demons tra ções das enti da des que com põem o grupoesta tal, sejam da admi nis tra ção dire ta, sejam da admi nis tra ção indi -re ta;

< a aná li se e a inter pre ta ção dos resul ta dos orça men tá rio, pri má rio,finan cei ro e eco nô mi co da ges tão;

< e a ela bo ra ção das demons tra ções con tá beis, de cará ter orça men tá -rio, finan cei ro, patri mo nial e geren cial para aná li ses e ava lia ções dedesem pe nho;

< e o acom pa nha men to da exe cu ção orça men tá ria.

Aquela abran gên cia, de natu re za pes soal, a que nos refe ría mos aocomen tar o art. 83, com ple ta-se neste dis po si ti vo, no sen ti do hori zon tal, ouseja, com rela ção aos regis tros per ti nen tes à exe cu ção orça men tá ria, à posi çãofinan cei ra, à com po si ção do patri mô nio e à deter mi na ção de cus tos dos ser vi -ços man ti dos pela enti da de.

Além disto, é fun ção pre cí pua da contabilidade for ne cer rela tó rios sobreas posi ções acima refe ri das. desses rela tó rios sobres saem por sua impor tân ciaas demons tra ções con tá beis.

no sis te ma des cri to pela Lei 4.320, as demons tra ções são:

< orça men tá rias, as que escla re cem a exe cu ção do orça men to;< finan cei ras, as que indi cam os rece bi men tos e os paga men tos e mos -

tram a posi ção das dis po ni bi li da des no iní cio e no final do exer cí cioe do patrimônio Financeiro;

< patri mo niais, as que apre sen tam a com po si ção do patri mô nio daenti da de em ter mos de valo res ati vos, bem como as fon tes de finan -cia men to tais como os pas si vos e a situa ção líqui da e as res pec ti vasvaria ções.

Além das demons tra ções exi gi das por esta lei, a Lc nº 101/2.000 deter -mi na que algu mas demons tra ções sejam ela bo ra das para infor mar cer tas situa -ções que se apre sen tam e que serão men cio na dos nos comen tá rios aos arti gosa que se refe ri rem.

Assim, pode-se afir mar que a contabilidade é basi ca men te patri mo nial,o mais são espe cia li za ções median te agru pa men tos ou segre ga ções de con tascom a fina li da de de gerar infor ma ções das mais varia das natu re zas que per mi -tam o conhe ci men to de ope ra ções de cará ter finan cei ro, resul tan tes ou não daexe cu ção orça men tá ria e ainda aque las ope ra ções extraor di ná rias não mone -tá rias, com reper cus sões dire tas no patri mô nio, como con se quên cia de atospra ti ca dos pelos ges to res.

deste modo, para o pro ces sa men to de infor ma ções para con tro le e ava -lia ção de desem pe nho a contabilidade pública, tra di cio nal men te, des mem -bra-se nos seguin tes sub sis te mas de:

< contabilidade orçamentária;< contabilidade Financeira;< contabilidade patrimonial.< contabilidade Gerencial

um sub sis te ma que está emer gin do, em razão dos incen ti vos que são evi -den tes na Lc nº 101/2000 é o que se pode deno mi nar de contabilidadeGerencial, que em rea li da de é uma con ta bi li da de mais admi nis tra ti va, postoque as infor ma ções por ela gera das têm efei tos mais inter nos que exter nos epor que não está sujei ta a for ma li da des como os demais sub sis te mas con tá beis.

A orga ni za ção do sis te ma de con ta bi li da de tem como obje ti vo evi den ciartodas as modi fi ca ções que o patrimônio sofre em razão das ope ra ções rea li za -das pelos ges to res. essas modi fi ca ções devem ser refle ti das por aque les sub sis -te mas com cla re za, sem dei xar dúvi das no usuá rio da infor ma ção.

para medir resul ta dos de cará ter finan cei ro, resul tan tes ou não da exe cu -ção do orça men to, e de cará ter eco nô mi co, tam bém resul tan tes ou inde pen -den tes da exe cu ção do orça men to, uti li zam-se as con tas Resultado Financeiroe Resultado econômico, res pec ti va men te. A pri mei ra mede os efei tos de cará -ter finan cei ro das ações de ges tão no Fluxo de caixa e no patrimônioFinanceiro, e serve de elo entre os sub sis te mas finan cei ro e patri mo nial e asegun da, ade mais de regis trar os efei tos rece ber influ xos daque le resul ta domede a evo lu ção do patrimônio Líquido, que é uma das exi gên cias da LRF,como norma que deve cons tar da Ldo.

As apu ra ções dos resul ta dos men cio na dos não veda as apu ra ções dosresul ta dos orça men tá ria, pri má rio e nomi nal, estes dois últi mos como exi gên -cias da LRF.

A infor ma ção, além de ser pro ces sa da com base nos prin cí pios fun da -men tais de con ta bi li da de tem carac te rís ti cas pró prias, as quais con tri buempara que o seu obje ti vo, a evi den cia ção, seja alcan ça do.

Várias são as for mas de evi den cia ção, tais como:

< rela tó rio de ges tão; < demons tra ções com ple men ta res; < notas expli ca ti vas; < demons tra ções con so li da das.

são carac te rís ti cas da infor ma ção con tá bil (orça men tá ria, finan cei ra,patri mo nial): uti li da de, con fia bi li da de, esta bi li da de ou con sis tên cia, obje ti vi -da de, a veri fi ca bi li da de e a pro vi so rie da de.

A Lc nº 101/2.000, atra vés do seu arti go 48, dis põe que são ins tru men tosde trans pa rên cia da ges tão fis cal, aos quais será dada ampla divul ga ção, inclu -si ve em meios ele trô ni cos de aces so públi co: os pla nos, orça men tos e leis dedire tri zes orça men tá rias; as pres ta ções de con tas e os res pec ti vo pare cer pré -vio; o Relatório Resumido da execução orçamentária e o Relatório de GestãoFiscal, e as ver sões sim pli fi ca das des ses docu men tos.

pelo pará gra fo único do arti go 48, a trans pa rên cia será asse gu ra da tam -bém median te incen ti vo à par ti ci pa ção popu lar e rea li za ção de audiên ciaspúbli cas, duran te os pro ces sos de ela bo ra ção e de dis cus são dos pla nos, lei dedire tri zes orça men tá rias e dos orça men tos.

entretanto, o men cio na do pará gra fo único do men cio na do art. 48 foialte ra do pela Lei complementar nº 131, de 27 de maio de 2009, como se indi -ca a seguir:

“Art. 48 - ....................................................................................................parágrafo único – A trans pa rên cia será asse gu ra da tam bém median te:i. incentivo à par ti ci pa ção popu lar e rea li za ção de audiên cias públi -

cas, duran te os pro ces sos de ela bo ra ção e dis cus são dos pla nos, leide dire tri zes orça men tá rias e orça men to;

ii. Liberação ao pleno conhe ci men to e acom pa nha men to da socie da -de, em tempo real, de infor ma ções por me no ri za das sobre a exe cu -ção orça men tá ria e finan cei ra, em meios ele trô ni cos de aces sopúbli co;

iii. Adoção de sis te ma inte gra do de admi nis tra ção finan cei ra e con tro -le, que aten da a padrão míni mo de qua li da de esta be le ci do pelopoder executivo da união e ao dis pos to no art. 48-A.”

A men cio na da Lei complementar nº 131/2009, ainda intro duz na Lc101/2000 art. 48-A, cujos inci sos i e ii, asse gu ram a efi cá cia ao inci so ii, do art.48, median te a ado ção de pro ce di men tos rela cio na dos com os pro ces sos deexe cu ção e rea li za ção da des pe sa e da recei ta.

no que res pei ta à recei ta, a Lei complementar 131/2009 rati fi ca a obri -ga to rie da de do lan ça men to pré vio dos cré di tos de natu re za tri bu tá ria e nãotri bu tá ria nas for mas pres cri tas nos arts. 39, 52 e 53 desta lei, cujos comen tá -rios já fazem alu são a esses pro ce di men tos.

o art. 49, da mesma Lc nº 101/2.000, dis põe que as con tas apre sen ta daspelo chefe do poder executivo fica rão dis po ní veis, duran te todo o exer cí cio,no res pec ti vo poder Legislativo e no órgão téc ni co res pon sá vel pela sua ela bo -ra ção, para con sul ta e apre cia ção pelos cida dãos e ins ti tui ções da socie da de.

pelo pará gra fo único do arti go 49 acima men cio na do, fica-se saben doque a pres ta ção de con tas da união con te rá demons tra ti vos do tesouro na -cional e das agên cias finan cei ras ofi ciais de fomen to, incluí do o banco nacio -nal do desenvolvimento econômico e social, espe ci fi can do os emprés ti mos efinan cia men tos con ce di dos com recur sos oriun dos do orça men to fis cal e dasegu ri da de social e, no caso das agên cias finan cei ras, ava lia ção cir cuns tan cia -da do impac to fis cal de suas ati vi da des no exer cí cio.

observe o lei tor que a Lc nº 101/2.000 intro duz o con cei to de con tro lepopu lar, median te a incen ti va ção da par ti ci pa ção popu lar nas deci sões sobreações que devam ser leva das a efei to pela admi nis tra ção e que este jam refle ti -das nos ins tru men tos de pla ne ja men to como os pla nos, dire tri zes orça men tá -rias e orça men tos, fazen do com que as con tas apre sen ta das pelo chefe dopoder executivo fiquem à dis po si ção da socie da de e das ins ti tui ções duran tetodo o exer cí cio (no que diz res pei to ao muni cí pio, as con tas devem ficar à dis -po si ção do con tri buin te para argui ção da lega li da de e legi ti mi da de das açõesdes cri tas nas pres ta ções de con tas duran te 60 dias – art. 31 e pará gra fos da cF)para con sul ta e apre cia ção pelos cida dãos.

esclareça-se con tu do que os ins tru men tos de que tra tam os arts. 48 e 49e res pec ti vos pará gra fos, acima men cio na dos, são repo si tó rios de infor ma ções,que devem ter aque las carac te rís ti cas, den tre as quais sobres sai a que diz res -pei to ao con teú do infor ma ti vo, cujo sig ni fi ca do é de trans cen den tal impor tân -cia para que o cida dão neó fi to não tenha difi cul da des ao exa mi ná-los.

Assim, não basta que esses ins tru men tos sejam pos tos à dis po si ção dacida da nia, e tam pou co lhe seja faci li ta da a aces si bi li da de à infor ma ção pelosmeios ele trô ni cos ou que ainda sejam ampla men te divul ga dos.

o impor tan te é o enten di men to do cida dão, o que sig ni fi ca que asdemons tra ções con tá beis, que os ins tru men tos men cio na dos ou mesmo osrela tó rios resu mi dos, tenham infor ma ções que aten dam prin ci pal men te ocida dão neó fi to em coi sas de finan ças, orça men to e con ta bi li da de.

com rela ção à par ti ci pa ção popu lar no con tro le da ges tão gover na men -tal, aten te-se para o que o inci so iii do art. 48 da Lei complementar nº131/2009 dis põe sobre a divul ga ção em tempo real, em meios ele trô ni cos deaces so públi co, dos rela tó rios e demons tra ções com as infor ma ções por me no -ri za das sobre a exe cu ção orça men tá ria e finan cei ra das recei tas e des pe sasgover na men tais o que nos leva a rati fi car a obser va ção ante rior e a nossa preo -cu pa ção com a cla re za des sas demons tra ções.

outra obser va ção é que as enti da des gover na men tais, desde que obser -vem as regras desta lei, ou seja, as nor mas gerais de direi to finan cei ro esta be -le ci das por esta lei e desde que satis fa çam os usuá rios da infor ma ção con tá bil,

podem orga ni zar as suas res pec ti vas con ta bi li da des de acor do com as suasneces si da des, não haven do assim a obri ga to rie da de de seguir ou ado tar esta ouaque le tipo de orga ni za ção. por isso é que o orga ni za dor deve estu dar a enti -da de a par tir das suas carac te rís ti cas para defi nir o tipo de orga ni za ção con tá -bil que deve ser ado ta do.

na orga ni za ção do sis te ma de infor ma ções con tá beis, dois aspec tosimpor tan tes serão con si de ra dos, quais sejam:

< admi nis tra ti vo, no qual se pre veem a equi pe, os equi pa men tos e omate rial a serem uti li za dos nas ati vi da des do setor, e as roti nas queexpres sam as rela ções da contabilidade com os demais seto res daenti da de;

< téc ni co, que diz res pei to ao pla ne ja men to do pro ces so que envol veas várias ati vi da des con tá beis e que se rela cio nam com a aná li se, aclas si fi ca ção e o regis tro das tran sa ções da enti da de, e a ela bo ra çãodo rela tó rio e das demons tra ções con tá beis e finan cei ras. nesteaspec to sobres sai-se o plano geral de con tas que se com po rá de umelen co de con tas com as res pec ti vas fun ções e movi men tos nosregis tros con tá beis.

entretanto, no sen ti do de garan tir uni for mi da de, cla re za, obje ti vi da de,uti li da de, vera ci da de e inte gri da de como carac te rís ti cas da infor ma ção con tá -bil estão sendo apre sen ta das nor mas espe cí fi cas de con ta bi li da de a serem apli -ca das no âmbi to do setor públi co, ou seja, admi nis tra ção públi ca – enti da desda admi nis tra ção cen tral e des cen tra li za da (autar quias e fun da ções) e admi nis -tra ção pri va da, empre sas das quais a enti da de gover na men tal possa fazer partedo seu capi tal ou cujo capi tal é total men te públi co, bem como àque las enti da -des, do ter cei ro setor com as quais a enti da de gover na men tal tran sa cio na.

essas nor mas espe cí fi cas, ela bo ra das pelo conselho Federal contabilida -de, tor na das ofi ciais em razão da sua publi ca ção no diário oficial da união de21 de novem bro de 2008, só podem ser ado ta das no âmbi to das enti da desgover na men tais, união estados e municípios e res pec ti vas enti da des da admi -nis tra ção des cen tra li za da, median te lei pró pria, em razão das res pec ti vas com -pe tên cias cons ti tu cio nais e em obe diên cia ao esta be le ci do nesta Lei (Verconstituição da República).

são as seguin tes, as nor mas espe cí fi cas:

< nbc t 16.1 – conceituação, objeto e campo de Aplicação – Reso -lução cFc nº 1.128/08

< nbc t 16.2 – patrimônio e sistemas contábeis – Resolução cFc nº1.129/08

< nbc t 16.3 – planejamento e seus instrumentos sob o enfo que con -tá bil – Resolução cFc nº 1.130/08.

< nbc t 16.4 - transações no setor públi co – Resolução cFc nº1.131/08

< nbc t 16.5 - Registro con tá bil – Resolução cFc nº 1.132/08< nbc t 16.6 – demonstrações contábeis – Resolução cFc nº 1.133/08< nbc t 16.7 – consolidação das demons tra ções con tá beis –

Resolução cFc nº 1.134/08 < nbc t 16.8 – controle interno – Resolução cFc nº 1.135/08< nbc t 16.9 – depreciação, Amortização e exaustão – Resolução

cFc nº 1.136/08< nbc t16.10 – Avaliação e mensuração dos ati vos e passivos em

enti da des do setor públi co

A ado ção das nor mas espe cí fi cas con tri bui rão, sem dúvi da algu ma, paraa melho ria da qua li da de da infor ma ção con tá bil, prin ci pal men te com a obri -ga to rie da de do lan ça men to pré vio das recei tas, con for me deter mi na a já men -cio na da Lei complementar nº 131/2.009.44

Art. 86. A escri tu ra ção sin té ti ca das ope ra ções finan cei ras e patri mo -niais efe tuar-se-á pelo méto do das par ti das dobra das.

esclarecemos que, ao dizer ope ra ções finan cei ras e patri mo niais, a leiestá assu min do cará ter niti da men te didá ti co, para melhor orien tar, por que asope ra ções patri mo niais envol vem neces sa ria men te as ope ra ções finan cei ras.estas não estão à parte ou fora do patri mô nio. integram-se a ele subs tan cial -men te. basta pen sar que o dinhei ro é o ele men to pri mor dial de qual querAdministração, já que vive mos numa eco no mia mone tá ria. patrimônio não ésó títu lo, imó veis, móveis one ra dos ou não por obri ga ções a pagar, usan do alin gua gem da norma espe cí fi ca nbct 16.1, do cFc.

tudo isto ava lia do ou medi do em ter mos de moeda e, neste caso, vin cu -la do à pes soa jurí di ca de direito públi co, no caso da enti da de gover na men tal,a união, o estado, o município, o distrito Federal e seus órgãos de admi nis tra -

44 pela Resolução nº 1268/09, de 10 de dezem bro de 2009, foram intro du zi das alte ra ções nos con -teú dos das nbc t 16.1 (Res. cFc nº 1128/09), nbc t 16.2 (Res. cFc nº 1129/09) e nbc t 16.6(Res. cFc nº 1133/09).

ção des cen tra li za da, as autar quias, e quan do ins ti tuí das, as fun da ções, ou aque -las de direito privado, ainda que depen den tes de recur sos finan cei ros da enti -da de cen tral, tais como as empre sas públi cas e as socie da des de eco no mia mista.

trata o pre sen te arti go da escri tu ra ção dos fatos admi nis tra ti vos gover -na men tais. A lite ra tu ra espe cia li za da, prin ci pal men te a que se refe re à teoriacontábil, nos tem ensi na do a fazer a sepa ra ção:

< contabilidade como ciên cia, a que estu da os fenô me nos de natu re -za eco nô mi ca, finan cei ra e até mesmo admi nis tra ti va ou jurí di caque pro du zem efei tos sobre o patrimônio sob a forma de varia çõesdas mais varia das natu re zas; e

< escrituração, como a arte de repre sen tar gra fi ca men te, atra vés deum sis te ma de con tas, os fatos ou aque las varia ções que se pro du -zem sobre o patrimônio.

daí por que esta Lei preo cu pou-se com a orga ni za ção da escri tu ra ção, dis -pon do sobre um con jun to de con tas clas si fi ca tó rias orça men tá rias, finan cei rase patri mo niais, a fim de regis trar as ope ra ções já men cio na das e pro du zir asinfor ma ções que a admi nis tra ção neces si ta para as medi das que se fazemneces sá rias.

outro não é o sen ti do do arti go 50 e seus inci sos da Lc nº 101/2.000, quedeter mi na que a escri tu ra ção, além de obe de cer as nor mas de con ta bi li da depúbli ca, as esta be le ci das por esta lei 4.320, que, com bi na das com as nbc ts16.1 a 16.8, obser va rá as seguin tes:

1. a dis po ni bi li da de de caixa cons ta rá de regis tro pró prio, de modoque os recur sos vin cu la dos a órgão, fundo ou des pe sa obri ga tó ria fiquem iden ti fi ca dos e escri tu ra dos de forma indi vi dua li za da.

evidentemente, aqui se carac te ri za o prin cí pio da enti da de, que se fun -da men ta em alguns pres su pos tos, tais como per so na li da de jurí di ca e auto no -mia admi nis tra ti va e finan cei ra;

2. a des pe sa e a assun ção de com pro mis so serão regis tra das segun do oregi me de com pe tên cia, apu ran do-se, em cará ter com ple men tar, oresul ta do dos flu xos finan cei ros pelo regi me de caixa.

A recei ta tam bém será escri tu ra da pelo prin cí pio de com pe tên cia con -for me já se men cio nou, quan do se comen tou o art. 35 desta lei, a fazer-se a

dife ren cia ção con ta bi li da de e ges tão finan cei ra. é claro que no momen to de seela bo rar a demons tra ção do fluxo de caixa há que se fazer a con ver são para oregi me de caixa.

3. as demons tra ções con tá beis com preen de rão, iso la da e con jun ta -men te, as tran sa ções e ope ra ções de cada órgão, fundo ou enti da deda admi nis tra ção dire ta, autár qui ca e fun da cio nal, inclu si ve empre -sa esta tal depen den te.

mais uma vez, o prin cí pio da enti da de jurí di ca está aqui pre sen te, quan -do iso la da men te, e, quan do a lei dis põe que as demons tra ções repre sen ta rãoem con jun to as tran sa ções; tam bém outro tipo de enti da de, a eco nô mi ca, sefaz pre sen te. e não impor ta que seja empre sa esta tal depen den te. esta situa -ção não muda a sua natu re za jurí di ca: con ti nua rá sem pre de direito privado,inclu si ve a sua con ta bi li da de e demons tra ções. é só ver o que dis põe o art. 173e §§ res pec ti vos da constituição da República. e lem brar que a Lc não podeir de encon tro ao que está deter mi na do na pró pria constituição,

4. as recei tas e des pe sas pre vi den ciá rias serão apre sen ta das em de -mons tra ti vos finan cei ros e orça men tá rios espe cí fi cos.

e nem pode ria ser dife ren te.

5. as ope ra ções de cré di to, as ins cri ções em Restos a pagar e as demaisfor mas de finan cia men to ou assun ção de com pro mis so junto a ter -cei ros deve rão ser escri tu ra dos de modo a evi den ciar o mon tan te ea varia ção da dívi da públi ca no perío do, deta lhan do, pelo menos anatu re za e o tipo de cre dor.

este inci so trata da escri tu ra ção do pas si vo real da enti da de, quer finan -cei ro ou cor ren te, quer a longo prazo, que deve rá ser feita com indi vi dua ção.

6. a demons tra ção das varia ções patri mo niais dará des ta que à ori geme ao des ti no dos recur sos pro ve nien tes da alie na ção de ati vos.

sobre este assun to, fare mos comen tá rios adian te.

§ 1º - no caso das demons tra ções con jun tas, excluir-se-ão as ope ra çõesintra go ver na men tais.

bem, aqui, é pre ci so que se expli que que as ope ra ções intra-gover na men -tais não são ape nas aque las que se pro ces sam entre as enti da des jurí di cas damesma orga ni za ção. essas ope ra ções podem reve lar as rela ções entre ospoderes, assim como inter na men te em cada poder, quan do hou ver rela çõesinter-cai xas cen tral e cai xas espe ciais (fun dos espe ciais). na ela bo ra ção des sasdemons tra ções, a contabilidade deve rá pro ces sar às eli mi na ções das cha ma dascon tas recí pro cas.

§ 2º - A edi ção de nor mas gerais para con so li da ção das con tas públi cascabe rá ao órgão cen tral de con ta bi li da de da união, enquan to nãoimplan ta do o con se lho de que trata o art. 67.§ 3º - A Administração públi ca man te rá sis te ma de cus tos que per mi ta aava lia ção e o acom pa nha men to da ges tão orça men tá ria, finan cei ra epatri mo nial.

As infor ma ções con ti das nas demons tra ções ela bo ra das pela con ta bi li da -de são pre pa ra das com a uti li za ção de um méto do de regis tro difun di do pelomonge fran cis ca no Luca pacioli, ao qual se deno mi nou de méto do das par ti -das dobra das. baseia-se no prin cí pio de que a todo débi to cor res pon de, con -tem po ra nea men te, a um cré di to de igual valor. débito e crédito são expres -sões con ven cio na das em contabilidade para repre sen tar os movi men tos dascon tas uti li za das nos regis tros dos ele men tos con tra pos tos e com po nen tes deuma ope ra ção.

partindo deste prin cí pio, pode-se dizer que a con ta bi li da de uti li za-se,para os regis tros das ope ra ções, de qua tro fór mu las, deno mi na das sim ples,com ple xas e com pos ta:

1. Fórmula simples:< 1ª uma conta a ser debi ta da em con tra par ti da a uma conta a ser

cre di ta da.2. Fórmulas complexas:

< 2ª uma conta a ser debi ta da em con tra par ti da a duas ou maiscon tas a serem cre di ta das.

< 3ª uma conta a ser cre di ta da em con tra par ti da a duas ou maiscon tas a serem debi ta das.

3. Fórmula composta:< 4ª duas ou mais con tas a serem debi ta das em con tra par ti da a

duas ou mais con tas a serem cre di ta das. ultimamente, a fór -mu la com pos ta, que esta va em desu so, vem sendo rea vi va da

com a tec no lo gia do pro ces sa men to ele trô ni co de dados apli -ca da à con ta bi li da de. em rea li da de, esta fór mu la é uma com -bi na ção das duas fór mu las com ple xas.

Art. 87. Haverá con tro le con tá bil dos direi tos e obri ga ções oriun dosde ajus tes ou con tra tos em que a Administração pública for parte.

é mais um dis po si ti vo de cará ter didá ti co em con jun to com as nor mas daLei complementar nº 131/2009 e com aque las expli ci ta das pelo códigotributário nacional (veja-se a Lei complementar nº 5.172/66) e pela Lei deLicitações e contratos – e convênios – (Veja-se a Lei Federal nº 8.666/93), poiso que é dito neste arti go está implí ci to nos de núme ros 83, que ini cia o títu lorefe ren te à con ta bi li da de nesta lei, e 85.

nossa opi nião é esta, por que qual quer direi to ou obri ga ção é sem preexpres so por docu men to que repre sen ta uma par ce la do patri mô nio e, assim,sujei to às regras da con ta bi li da de.

Assim, a con ta bi li da de abri rá as neces sá rias con tas, gerais e ana lí ti cas,sobre os direi tos e obri ga ções da enti da de a fim de que sejam evi den cia das nasdemons tra ções con tá beis/finan cei ras, para que o executivo, o Legislativo e opúbli co em geral tomem conhe ci men to.

Art. 88. os débi tos e cré di tos serão escri tu ra dos com indi vi dua ção dodeve dor ou do cre dor e espe ci fi ca ção da natu re za, impor tân cia e datado ven ci men to, quan do fixa da.

também de natu re za didá ti ca, este arti go é da mais alta impor tân cia por -que impôs:

< quan to aos deve do res, a indi vi dua ção dos con tri buin tes e outrosdeve do res da Fazenda pública com indi ca ção do nome (e se pos sí -vel do ende re ço); da ori gem da dívi da (ou natu re za, se é tri bu tá riaou de outra espé cie); da impor tân cia devi da; da data de ven ci men -to (Veja-se o art. 39, desta Lei, bem como as nor mas da Lei nº 5.172– código tributário nacional e, agora, a Lei complementar nº131/2009). o total da dívi da ativa, seja em cobran ça admi nis tra ti va,seja em cobran ça judi cial, pode rá ser con ta bi li za do sin te ti ca men tepor meio das par ti das dobra das e o regis tro indi vi dual feito em fichas, car tões ou por inter mé dio de algum sis te ma de pro ces sa -

men to mecâ ni co ou ele trô ni co de dados, con si de ran do, entre tan to,a dívi da ativa em cobran ça admi nis tra ti va e judi cial;

< quan to aos cre do res, deve ser feito o regis tro por nome de cada um(com o ende re ço, se pos sí vel); a impor tân cia a pagar e a data (pelomenos o exer cí cio) de ven ci men to – isto quan to aos res tos a pagare a outros cré di tos con tra a Fazenda pública e a natu re za do cré di -to (se res tos a pagar, se dívi da fun da da etc.).

Art. 89. A con ta bi li da de evi den cia rá os fatos liga dos à admi nis tra çãoorça men tá ria, finan cei ra, patri mo nial e indus trial.

A evi den cia ção é o obje ti vo da con ta bi li da de, que se con cre ti za median -te obser vân cia aos prin cí pios que orien tam os seus pro ce di men tos e que serefle ti rá nas demons tra ções que lhe cabe pre pa rar. A lei não silen cia quan toaos pro ce di men tos para a evi den cia ção con tá bil. os prin cí pios fun da men taisde con ta bi li da de estão pre sen tes no seu con tex to, implí ci ta ou expli ci ta men -te. A inten ção da lei é pro te ger a infor ma ção con tá bil, base para as toma das dedeci sões admi nis tra ti vas.

para que a contabilidade cum pra com a sua mis são é pre ci so que a infor -ma ção seja muito bem estru tu ra da con for me se expôs nos comen tá rios ao arti -go 85 desta lei, e assim con tri bua para a pre ser va ção da inte gri da de do patri -mô nio con for me se depreen de dos arti gos 44 a 46, e pará gra fos res pec ti vos daLc nº 101/2.000.

preservar o patri mô nio é:

< evi tar que este sofra per das por apli ca ções inú teis, que não tra zembene fí cios para a enti da de e para a pró pria socie da de;

< evi tar des per dí cios de recur sos com pena li da des nos paga men tosdas obri ga ções com atra so;

< veri fi car se ações ou pro je tos a serem exe cu ta dos são viá veis eco nô -mi ca e social men te em rela ção aos seus obje ti vos;

< fazer com que tenha con di ções de ser uti li za do com efi ciên cia ecom eco no mi ci da de para que a mis são da enti da de seja cum pri dasem solu ção de con ti nui da de median te a alo ca ção de recur sosfinan cei ros e de outras natu re zas que con cor re riam para este bene -fí cio. pode-se, con tu do, como que rem alguns, pro mo ver a pre ser va -ção do valor do patri mô nio apli can do-se o valor da recu pe ra ção docusto de um bem alie na do, clas si fi ca da como recei ta de capi tal, naextin ção de um pas si vo na mesma pro por ção do valor da recei ta

apli ca da. mas aqui está se man ten do ape nas o valor do patri mô niolíqui do, e não a inte gri da de dos ele men tos que o cons ti tuem e quecon cor rem para sua valo ri za ção.

A pre ser va ção da inte gri da de do patri mô nio depen de, em muito, de umsis te ma de con tro le inter no, no âmbi to de cada poder, de cada órgão que inte -gra a estru tu ra orga ni za cio nal da enti da de, seja da admi nis tra ção cen tra li za da,seja da admi nis tra ção des cen tra li za da, que tem na infor ma ção de qua li da de dacontabilidade o apoio neces sá rio para que o acom pa nha men to dos fatos liga -dos à admi nis tra ção orça men tá ria, finan cei ra, patri mo nial e indus trial se efe -ti ve da melhor forma pos sí vel.

observem que o arti go 44 da Lc nº 101/2.000 veda a pos si bi li da de deapli car recei ta de capi tal deri va da da alie na ção de bens e direi tos que inte gramo patri mô nio públi co, na ver da de a recu pe ra ção do seu custo, para finan cia -men to de des pe sa cor ren te, como se isto fosse um des per dí cio.

Ao con trá rio, as despesas de custeio repre sen tam exa ta men te tudo aqui -lo que se men cio nou acima, ou seja, são elas que per mi tem que o patri mô nioda enti da de se man te nha em con di ções de ser vir à socie da de.

sigam os exem plos:

< imaginem cons truir uma estra da ou uma ponte e entre gar essesbens às mos cas, ou seja, não alo car recur sos para a sua manu ten çãoe fun cio na men to. em pouco tempo esta rão dete rio ra dos.

< imaginem isto ocor ren do com os pré dios esco la res e hos pi ta la res,máqui nas e equi pa men tos, móveis e uten sí lios etc.

é evi den te, que as despesas de custeio devem ser pla ne ja das a fim deevi tar o des per dí cio. isto sig ni fi ca que elas são tão impor tan tes quan to osinvestimentos. pode-se con cluir que a apli ca ção do pro du to da recei ta de capi -tal obti do naque la ope ra ção é na exe cu ção de inves ti men tos ou na extin ção deum pas si vo, na mesma pro por ção do seu valor.

Já o arti go 45 da Lc, com o seu pará gra fo único, dis põe que a exe cu çãode novos pro je tos só se con cre ti za rá após ade qua da men te aten di dos os emanda men to e con tem pla das as des pe sas de con ser va ção do patri mô nio públi -co. em rea li da de, o que a lei dese ja é que se evi tem des per dí cios de recur sos.mas, repi ta-se: des per dí cio não é somen te isto, é pagar pena li da des por paga -men tos em atra sos, tais como mul tas, juros de mora e outras.

Há os que pre fe rem apli car dis po ni bi li da de de caixa no mer ca do finan -cei ro, na vã espe ran ça de obter recei tas adi cio nais e com pen sa tó rias, a pagar

em dia as obri ga ções da enti da de. Alguém já mediu a rela ção recei tas de jurossobre mul tas e juros de mora para veri fi car se real men te com pen sam essasapli ca ções?

o arti go 46 da Lc nº 101/2.000 dis põe que é nulo de pleno direi to ato dedesa pro pria ção de imó vel urba no expe di do sem o aten di men to do dis pos to no§ 3º do art. 182 da constituição, ou pré vio depó si to judi cial do valor da inde -ni za ção. este dis po si ti vo deixa claro o que se vem defen den do desde o iní cio:paga men tos das obri ga ções nos pra zos esti pu la dos para não pagar pena li da des.

um dos arti gos da Lc nº 101/2.000, o art. 50, § 3º, dis põe que admi nis -tra ção man te rá um sis te ma de cus tos que per mi ta a ava lia ção e o acom pa nha -men to da ges tão orça men tá ria, finan cei ra e patri mo nial. ou seja, apli ca-se umsis te ma de cus tos com vários obje ti vos:

< para fixa ção de pre ços de pro du tos ou de ser vi ços; < para se ava liar a efi ciên cia da atua ção de um deter mi na do setor da

admi nis tra ção; < para apu rar cus tos da exe cu ção de uma ação (cons tru ção de uma

estra da, por exem plo), enfim com vários obje ti vos. no entan to, épre ci so deli mi tar a área, isto é, o que se quer real men te atin gir a fimde se ado tar a meto do lo gia mais ade qua da à situa ção.

capítulo iidA con tA bi Li dA de oRçA men tÁ RiA e FinAn cei RA

Art. 90. A con ta bi li da de deve rá evi den ciar, em seus regis tros, o mon tan -te dos cré di tos orça men tá rios vigen tes, a des pe sa empe nha da e a des pe -sa rea li za da, à conta dos mes mos cré di tos, e as dota ções dis po ní veis.

A contabilidade Governamental, para evi den ciar os efei tos das tran sa -ções gover na men tais pla ne ja rá os seus regis tros nos já men cio na dos sub sis te -mas de con ta bi li da de orça men tá ria, finan cei ra, patri mo nial e geren cial, deonde extrai rá as suas infor ma ções com as carac te rís ti cas que lhes são pró prias.

A nbc t 16.5 trata do regis tro con tá bil, con si de ran do os seguin tesaspec tos:

1. for ma li da des do regis tro con tá bil;2. segu ran ça da docu men ta ção con tá bil; 3. reco nhe ci men to e bases de men su ra ção ou ava lia ção apli cá veis.

em ter mos da cha ma da con ta bi li da de orça men tá ria, o míni mo que a Lei4.320 exige é muito sim ples, a saber:

1. o mon tan te dos cré di tos orça men tá rios vigen tes, incluin do, pois, osapro va dos na lei de orça men to e dos cré di tos adi cio nais espe ciais eextraor di ná rios e as res pec ti vas suple men ta ções. supõe-se obvia -men te que haja con tro le seme lhan te com rela ção aos cré di tos espe -ciais e mesmo quan to aos extraor di ná rios, pois a lei não os dis pen -sa dos res pec ti vos regis tros;

2. a des pe sa empe nha da con tra tais cré di tos;3. os sal dos dis po ní veis em cada dota ção, ou seja, a dife ren ça entre o

cré di to ini cial e o valor dos empe nhos fei tos à conta da dota ção,con si de ra das as suple men ta ções do exer cí cio;

4. a des pe sa rea li za da;5. a recei ta pre vis ta e a rea li za da.

pode-se obter tam bém na con ta bi li da de orça men tá ria a dife ren ça entreo mon tan te dos empe nhos fei tos, pagos e não pagos, a fim de esta be le cer osRestos a pagar do exer cí cio, cuja com po si ção é, exclu si va men te, de des pe saspro ces sa das. As des pe sas em pro ces sa men to, cujos con tra tos estão ainda sem ocum pri men to dos res pec ti vos imple men tos de con di ção, serão rela cio na dos etrans fe ri dos para o perío do seguin te, posto que não alte ra ram a situa ção eco -nô mi co-finan cei ra da enti da de.

do sub sis te ma de con ta bi li da de orça men tá ria obtém-se o Resultadoorçamentário, que é demons tra do no Anexo nº 12 – balanço orçamentário eres pec ti vos aden dos, que são as suas demons tra ções com ple men ta res. As ope -ra ções deste sub sis te ma são os insu mos para os regis tros nos sub sis te mas decon ta bi li da des finan cei ra, patri mo nial e geren cial. são as cha ma das ope ra çõesresul tan tes da exe cu ção orça men tá ria.

também da con ta bi li da de orça men tá ria obtém-se as infor ma ções sobre aaber tu ra de cré di tos adi cio nais, bem como da uti li za ção dos recur sos neces sá -rios para a aber tu ra dos cré di tos suple men ta res e espe ciais, bem como sobre osrema ne ja men tos, as trans po si ções e as trans fe rên cias de recur sos de uma dota -ção para outra, de um órgão para outro, con for me dis põe o inci so Vi do art.167, da constituição da República.

da con ta bi li da de finan cei ra obtém-se as infor ma ções sobre a ges tão dofluxo de caixa, do patri mô nio finan cei ro ou do capi tal de tra ba lho, e tam bémsobre o Resultado primário e o Resultado Financeiro, bem como para a apu -ra ção da Receita corrente Líquida, na forma do dis pos to na Lc nº 101/2.000,

e para se ela bo rar o Anexo nº 13 – balanço Financeiro, desta lei, ou como étam bém conhe ci do como balanço do Fluxo de caixa. neste sub sis te ma ela bo -ram-se os balan ce tes men sais de recei ta e des pe sa orça men tá rias e, pra ti ca -men te, todas as demons tra ções exi gi das pela Lc nº 101/2.0000.

também do sub sis te ma de con ta bi li da de finan cei ra poder-se-á obter asinfor ma ções neces sá rias para a ela bo ra ção da nova demons tra ção finan cei radeno mi na da fluxo de caixa por ati vi da de, con for me a nbct nº 16.6, que tratadas demons tra ções con tá beis.

Art. 91. o regis tro con tá bil da recei ta e da des pe sa far-se-á de acor docom as espe ci fi ca ções cons tan tes da Lei de orçamento e dos cré di tosadi cio nais.

como com ple men to do ante rior, este arti go escla re ce melhor a neces si -da de de uma con ta bi li da de orça men tá ria. na prá ti ca, porém, ele pare ce terinten ção mais finan cei ra que orça men tá ria, isto é, pare ce atri buir sen ti do demaior ênfa se à mone ta ri za ção das recei tas e à rea li za ção das des pe sas, sur gin -do daí a cha ma da con ta bi li da de finan cei ra.

de qual quer modo, fica claro que a con ta bi li da de finan cei ra não podeafas tar-se das espe ci fi ca ções cons tan tes da lei de orça men to e dos cré di tos adi -cio nais, faci li tan do, des tar te, melhor con tro le e cote jo entre os regis tros orça -men tá rios e finan cei ros.

teremos então que a posi ção de tesou ra ria (ou caixa) a qual quer momen toserá dada segun do a clas si fi ca ção das con tas con ti das na lei de orça men to, a menosque se trate de fato extraor ça men tá rio, como vere mos ao comen tar o art. 93.

Art. 92. A dívi da flu tuan te com preen de:i. os res tos a pagar, excluí dos os ser vi ços da dívi da;ii. os ser vi ços da dívi da a pagar;iii. os depó si tos;iV. os débi tos de tesou ra ria.parágrafo único. o regis tro dos res tos a pagar far-se-á por exer cí cio e porcre dor, dis tin guin do-se as des pe sas pro ces sa das das não pro ces sa das.

trata o arti go de dis por sobre a com po si ção da dívida Flutuante.entretanto, o que é a dívida Flutuante? Alguns auto res con cei tuam-na comoa dívi da con traí da a curto prazo, para aten der às neces si da des da entidade.

observe, no entan to, o lei tor, pela com po si ção, que alguns ele men tosnão indi cam obten ção de recur sos para apli ca ção nas ati vi da des ins ti tu cio nais,

como os depósitos, por exem plo, rece bi dos, às vezes, para garan tir algumcom pro mis so pen den te de regu la ri za ção ou para garan tir a exe cu ção de umcon tra to ou com outra fina li da de.

Além disso, devem ter as suas res pec ti vas con tra par ti das no AtivoFinanceiro, em con tas que refli tam dis po ni bi li da des vin cu la das às fina li da despara as quais foram rece bi das. os demais itens, refle ti rão:

i. as aqui si ções de bens e ser vi ços, para apli ca ções nas ati vi da des cor -ren tes;

ii. a assun ção de encar gos sociais e finan cei ros, inclu si ve os débi tos detesou ra ria, que repre sen tam as ope ra ções de cré di to por ante ci pa -ção da recei ta orça men tá ria, rea li za das para aten der a insu fi ciên ciasmomen tâ neas de tesouraria.

A dívida Flutuante é, pois, o resul ta do de ope ra ções de cará ter finan cei -ro que se refle tem no fluxo de caixa e no patrimônio Financeiro, decor ren tesou não da exe cu ção do orça men to.

os seus com po nen tes se indi cam seguir:

os res tos a pagar, excluí dos os ser vi ços da dívi da

Aqui a lei quis – e fê-lo com acer to – espe ci fi car tão somen te os res tos apagar, com pos tos, exclu si va men te, de des pe sas pro ces sa das, de modo que estesapa re çam iso la dos nas demons tra ções con tá beis, faci li tan do a aná li se e oconhe ci men to de seu total e, espe ci fi ca men te, por cre do res.

estas obri ga ções se refle tem como reais, em razão do cum pri men to doimple men to de con di ção esta be le ci do em con tra to ou em con vê nio ou, ainda,como cum pri men to de lei.

esclareça-se que as des pe sas não pro ces sa das não cons ta rão da dívi da flu -tuan te, por não refle ti rem obri ga ções reais, deven do ser escri tu ra das nas cha -ma das con tas de com pen sa ção, como se expli ca rá opor tu na men te (reco men -da-se reler os comen tá rios ao art. 36 e seu pará gra fo único desta lei).

os ser vi ços da dívi da a pagar

Agora sim, os ser vi ços da dívi da a pagar apa re cem iso la dos, per mi tin do,seme lhan te men te, seu conhe ci men to e faci li tan do a aná li se dessa dívi da. osser vi ços da dívi da com preen dem as par ce las de amor ti za ção e de juros da dívi -

da fun da da ou de dívi da con so li da da, bem como dos encar gos ban cá rios e dosegu ro da dívi da.

pode-se afir mar que é uma dívi da flu tuan te por con ver são da dívi da fun -da da.

os depó si tos

compreendem-se aí, neces sa ria men te, as cau ções ou as garan tias rece bi -das de ter cei ros para exe cu ção de con tra tos de obras e for ne ci men to emdinhei ro, bem como as arre ca da ções por conta de ter cei ros, ou seja, as con sig -na ções.

cauções e depó si tos ape nas cons ti tuem ele men tos finan cei ros quan dorea li za dos em dinhei ro, o que é raro. de modo geral, os depó si tos fei tos emtítu los ou em bens de outras natu re zas pas sam para as con tas de com pen sa ção,por não influí rem dire ta men te no patri mô nio.

A Lei Federal nº 10.819, de 16 de dezem bro de 2003, den tre as nor masde ges tão, no âmbi to dos municípios, dos depó si tos judi ciais de tri bu tos e seusaces só rios de com pe tên cia muni ci pal, deter mi na que esses depó si tos judi ciais,em dinhei ro, inclu si ve os ins cri tos em dívi da ativa, serão efe tua dos a par tir dadata da sua publi ca ção, em ins ti tui ção finan cei ra ofi cial da união, ou doestado a que per ten ça o município, median te a uti li za ção de ins tru men to queiden ti fi que sua natu re za tri bu tá ria.

demais disso, os municípios pode rão ins ti tuir fundo de reser va, des ti na -do a garan tir a res ti tui ção da par ce la dos depó si tos refe ri dos no caput do art.1º que lhes seja repas sa da nos ter mos da lei. Aos municípios que ins ti tuí rem ofundo de reser va, será repas sa do par ce la cor res pon den te a 70% (seten ta porcento) do valor dos depó si tos, fican do o res tan te depo si ta do em uma daque lasenti da des finan cei ras, o qual será remu ne ra do segun do os cri té rios atri buí dosaos depó si tos.

È impor tan te que os municípios tomem conhe ci men to do teor da lei sobreos depó si tos judi ciais, a fim de que a sua ges tão se pro ces se sem difi cul da des.

os débi tos de tesou ra ria

tratam-se, pelo con sen so geral, de dívi das pro ve nien tes de ope ra ções decré di to para ante ci pa ção da recei ta orça men tá ria, as que são rea li za das paraaten der a insu fi ciên cias de caixa ou de tesou ra ria.

As ope ra ções de cré di to por ante ci pa ção da recei ta, mais conhe ci dascomo ARo, além de sujei tar-se às nor mas da Resolução nº 43, de 9 de abril de

2002, com as alte ra ções decor ren tes da Resolução nº 3, de 2002, do senado daRepública, sujei tam-se às do arti go 38 com os seus inci sos e pará gra fos da Lcnº 101/2.000, que se men cio nam a seguir:

< somen te pode rão ser rea li za das a par tir do 10º dia do iní cio do exer -cí cio;

< deve rá ser liqui da da (paga), com juros e outros encar gos inci den -tes, até o dia dez de dezem bro de cada ano;

< não será auto ri za da se forem cobra dos outros encar gos que não ataxa de juros da ope ra ção, obri ga to ria men te pre fi xa da ou inde xa daà taxa bási ca finan cei ra , ou à que vier a esta subs ti tuir;

< esta rá proi bi da: a) enquan to exis tir ope ra ção ante rior da mesma natu re za não

inte gral men te res ga ta da; b) no últi mo ano de man da to do presidente, do Governador ou

prefeito municipal.< § 1º dis põe que as ARo não serão com pu ta das para efei to do que

dis põe o inci so iii do arti go 167 da constituição, desde que liqui da -das (pagas) até o dia 10 de cada exer cí cio.

< § 2º dis põe que as ARo rea li za das pelos estados ou municípiosserão efe tua das median te aber tu ra de cré di to junto a ins ti tui çãofinan cei ra ven ce do ra em pro ces so com pe ti ti vo ele trô ni co pro mo vi -do pelo banco central do brasil.

< § 3º deter mi na que o banco central do brasil man te rá sis te ma deacom pa nha men to e con tro le do saldo do cré di to aber to e, no casode inob ser vân cia dos limi tes, apli ca rá as san ções cabí veis à ins ti tui -ção cre do ra.

As ARo tam bém sujei tam-se às regras con ti das no art. 32, inci sos e §§res pec ti vos da Lc nº 101/2.000.

o pará gra fo único do arti go em comen to dis põe que o regis tro dos res tosa pagar far-se-á por exer cí cio, dis tin guin do-se, entre tan to, as des pe sas pro ces -sa das das não pro ces sa das.

< diz-se que a des pe sa é pro ces sa da quan do rea li za dos todos os trâ mi -tes ou fases, fal tan do ape nas o desem bol so do nume rá rio para paga -men to ao cre dor ou favo re ci do.

< A des pe sa diz-se não pro ces sa da quan do, empe nha da, não foi aindaliqui da da, não cons ti tuin do cré di to líqui do e certo para o bene fi ciá -rio do empe nho.

por força deste pará gra fo, a con ta bi li da de deve rá fazer tal dis tin ção, cer -ta men te abrin do con tas pró prias para o regis tro des ses débi tos. A res pei to doassun to aqui tra ta do, reco men da-se relei tu ra dos comen tá rios ao art. 36 e res -pec ti vo pará gra fo único, desta lei.

Art. 93. todas as ope ra ções de que resul tem débi tos e cré di tos denatu re za finan cei ra, não com preen di das na exe cu ção orça men tá -ria, serão tam bém obje to de regis tro, indi vi dua ção e con tro le con -tá bil.

este arti go trata das ope ra ções estra nhas à exe cu ção do orça men to, ou melhor, das conhe ci das como extraor ça men tá rias.

Assim, se a Administração rece be um depó si to em dinhei ro, para garan -tia de exe cu ção de con tra to, trata-se de ope ra ção não orça men tá ria, mas quedeve pas sar pelo caixa, tor nan do-se, pois, de ges tão finan cei ra e, con se quen te -men te, obje to de regis tro pelo sub sis te ma de con ta bi li da de finan cei ra.

da mesma forma se se trata da devo lu ção do depó si to. este é um arti goimpor tan te por que faz com preen der no prin cí pio da abran gên cia con tá biltodas as tran sa ções que envol vam moeda, sejam ou não de natu re za orça -men tá ria.

para as ope ra ções finan cei ras não resul tan tes da exe cu ção do orça men to,como as aqui men cio na das, reco men da-se a uti li za ção da conta caixa-depósitos, des do bra da por con tas que refli tam a natu re za do valor, por exem -plo caixa-cauções, caixa–depósitos p/Recursos Fiscais e outras, cuja fun ção édar mais con sis tên cia à posi ção do caixa de ope ra ções resul tan tes da exe cu çãoorça men tá ria, bem como melho rar a qua li da de da infor ma ção con tá bil para ocon tro le e a ava lia ção de desem pe nho.

capítulo iiidA con tA bi Li dA de pAtRi mo niAL

e indus tRiAL

Art. 94. Haverá regis tros ana lí ti cos de todos os bens de cará ter per -ma nen te, com indi ca ção dos ele men tos neces sá rios para a per fei ta

carac te ri za ção de cada um deles e dos agen tes res pon sá veis pela suaguar da e admi nis tra ção.

os regis tros refe ri dos no arti go acima podem per fei ta men te ser fei tos emuma divi são ou setor de patri mô nio, em fichas, de modo a carac te ri zar a espé -cie do bem e o res pon sá vel pelo mesmo. é o que se chama a carga. A carga deum gram pea dor, por exem plo, está com fula no etc. o chefe de seção tem acarga dos bens móveis que guar ne cem sua sala ou salas.

Aqui, o arti go evi den cia o con tro le físi co dos bens, as depre cia ções e osajus tes mone tá rios, as valo ri za ções que sofrem e as bai xas por alie na ções, per -das, obso les cên cias etc. Veja arti gos ante rio res que tra tam da orga ni za ção con -tá bil/finan cei ra, com a uti li za ção de con tas ana lí ti cas, que indi cam segre ga -ções que pos sam asse gu rar infor ma ções que pos si bi li tem aná li ses e ava lia çõescon fiá veis.

Art. 95. A con ta bi li da de man te rá regis tros sin té ti cos dos bens móveise imó veis.

Registro sin té ti co é o feito pelo méto do das par ti das dobra das, com a uti -li za ção de con tas gerais, que expres sem de modo gené ri co os valo res de pro -prie da de da enti da de ou de ter cei ros, pelos quais res pon dem como fiel depo -si tá ria, segun do o pre cei to já comen ta do no art. 86.

todavia, é impor tan te que, pelo menos uma vez por ano, haja o inven tá -rio físi co-finan cei ro de todos os bens móveis e imó veis, em uso ou esto ca dosem almo xa ri fa do, aí com preen den do o mate rial para con su mo e mate rial per -ma nen te, de modo que o balan ço patri mo nial refli ta a rea li da de das exi gên ciase per mi ta o con tro le de cada bem em uso ou em esto que.

Art. 96. o levan ta men to geral dos bens móveis e imó veis terá porbase o inven tá rio ana lí ti co de cada uni da de admi nis tra ti va e os ele -men tos da escri tu ra ção sin té ti ca na con ta bi li da de.

A Lei 4.320, por este arti go, esta be le ce que o inven tá rio dos bens móveise imó veis deve rá ser ana lí ti co, ou seja, des cre ven do-se os ele men tos do bem,físi ca e finan cei ra men te, para após fazer-se a con fe rên cia com a escri tu ra çãocon tá bil.

o inven tá rio é de res pon sa bi li da de do setor de patri mô nio e deve ser rea -li za do por uma comis são de fun cio ná rios gra dua dos da enti da de. Após rea li za -do, o inven tá rio será sujei to às aná li ses e, con se quen te men te, aos ajus ta men -

tos neces sá rios para a apre sen ta ção do balan ço den tro do prazo esta be le ci do.os ajus ta men tos a que nos refe ri mos são fei tos veri fi can do-se os assen ta men -tos con tá beis em con fron to com o inven tá rio.

As diver gên cias que por ven tu ra sur gi rem por dife ren ças de pre ços, ou deava lia ção, serão então ajus ta das. mas, se sur gi rem dife ren ças sem expli ca çãocon ve nien te, a con ta bi li da de pode rá soli ci tar revi são ou inqué ri to para apu rarcor re ta men te as diver gên cias.

Art. 97. para fins orça men tá rios e deter mi na ção dos deve do res, far-se-á o regis tro con tá bil das recei tas patri mo niais, fis ca li zan do-se suaefe ti va ção.

devemos inter pre tar este dis po si ti vo de modo amplo, para incluir nocon cei to de recei tas patri mo niais todas as que são aufe ri das pela enti da degover na men tal, sejam recei tas tri bu tá rias, sejam indus triais, patri mo niais etc.,inclu si ve aque las pro ve nien tes da cobran ça da dívida Ativa, por que todas pas -sam a inte grar o patri mô nio da enti da de, desde que não haja rei vin di ca ções deter cei ros sobre algum valor. de outro modo, esta ría mos crian do um con cei toperi go so de que só as recei tas patri mo niais stric to sensu seriam con ta bi li zá veispara os efei tos que o arti go assi na la.

um exem plo é o lan ça men to fis cal dos deve do res tri bu tá rios, que deveter seu regis tro rati fi ca do na con ta bi li da de, uti li zan do para tal o prin cí pio dacom pe tên cia. é claro que esta não se preo cu pa rá em regis trar deve dor pordeve dor. isto fica a cargo da admi nis tra ção tri bu tá ria. no sen ti do de enten der melhor o con cei to aqui emi ti do, reco men da-se uma relei tu ra dos arti gos 35,39, 52 e 53, e res pec ti vos pará gra fos e inci sos, todos desta lei, com bi na da como art. 2º, inciso ii, da Lei complementar nº 131/2009, que intro duz algu masalte ra ções na Lei complementar nº 101/2000 (LRF).

outro não é o sen ti do do arti go 11 da Lc nº 101/2.000 que dis põe sobreos requi si tos essen ciais da res pon sa bi li da de na ges tão fis cal, tais como a ins ti -tui ção, a pre vi são, o lan ça men to por qual quer das moda li da des dos cré di tostri bu tá rios já men cio na das no art. 53 desta lei e no código tributárionacional, e a efe ti va arre ca da ção de todos os tri bu tos da com pe tên cia cons ti -tu cio nal da enti da de gover na men tal. pode-se ir mais adian te com a afir ma çãode que aque les requi si tos se esten dem às demais fon tes de recei tas, e com estamedi da esta rá o ges tor con tri buin do tam bém para a pre ser va ção dopatrimônio gover na men tal.

mas a con ta bi li da de deve rece ber as infor ma ções neces sá rias para os seusregis tros de débi to e de baixa por cobran ça, a fim de que a qual quer momen to,

a par tir dos ele men tos em seu poder, possa pro ce der à fis ca li za ção, con fron tose cor re la ções com o setor res pon sá vel pelo geren cia men to des sas recei tas.

outro exem plo é o lan ça men to dos alu guéis de pró prios muni ci pais, quepode ser feito pelo órgão que con tro la o ativo fixo dessa mesma enti da degover na men tal. outro é o con tro le da dívida Ativa, que deve ser ins cri tasegun do a sua ori gem.

A con ta bi li da de, pois, deve rá estar estru tu ra da de forma a efe tuar oslevan ta men tos dos ele men tos indis pen sá veis à ela bo ra ção do orça men to e àfis ca li za ção, a qual quer momen to que a Administração jul gar neces sá rio.

Art. 98. A dívi da fun da da com preen de os com pro mis sos de exi gi bi li -da de supe rior a doze meses, con traí dos para aten der a dese qui lí brioorça men tá rio ou a finan cia men to de obras e ser vi ços públi cos.parágrafo único. A dívi da fun da da será escri tu ra da com indi vi dua çãoe espe ci fi ca ções que per mi tam veri fi car, a qual quer momen to, a posi -ção dos emprés ti mos, bem como os res pec ti vos ser vi ços de amor ti za -ção e juros.

A dívi da fun da da resul ta de ope ra ções rea li za das pela enti da de, cujoprazo seja supe rior a 12 meses, a fim de aten der a obras e ser vi ços públi cos.poderá ser con traí da median te con tra tos ou emis são de títu los da dívi da públi -ca. A dívi da fun da da pode rá tam bém resul tar de con so li da ção de dívi das jáins cri tas como dívi da flu tuan te, ou mesmo daque las já ins cri tas como dívi dafun da da.

A dívi da fun da da é inter na quan do assu mi da den tro do país. é exter naquan do assu mi da fora do país e com auto ri za ção do senado Federal, con for meinci so V do art. 52 da constituição do brasil.

A Lc nº 101/2.000, atra vés do seu art. 29, inci sos e §§ res pec ti vos, a res -pei to, adota as seguin tes defi ni ções:

i. dívi da públi ca con so li da da ou fun da da: mon tan te total, apu ra dosem dupli ci da de, das obri ga ções finan cei ras do ente da Federação,assu mi das em vir tu de de leis, con tra tos, con vê nios ou tra ta dos e darea li za ção de ope ra ções de cré di to, para amor ti za ção em prazosupe rior a doze meses;

ii. dívi da públi ca mobi liá ria: dívi da públi ca repre sen ta da por títu losemi ti dos pela união, inclu si ve os do banco central do brasil,estados e municípios;

iii. ope ra ções de cré di to: com pro mis so finan cei ro assu mi do em razãode mútuo, aber tu ra de cré di to, emis são e acei te de títu lo, aqui si çãofinan cia da de bens, rece bi men to ante ci pa do de valo res pro ve nien -tes da venda a termo de bens e ser vi ços, arren da men to mer can til e outras ope ra ções asse me lha das, inclu si ve com o uso de deri va ti vosfinan cei ros;

iV. con ces são de garan tia: com pro mis so de adim plên cia de obri ga çãofinan cei ra ou con tra tual assu mi da por ente da Federação ou enti da -de a ele vin cu la da;

V. refi nan cia men to da dívi da mobi liá ria: emis são de títu los para paga -men to do prin ci pal acres ci do da atua li za ção mone tá ria.§ 1º equipara-se a ope ra ção de cré di to a assun ção, o reco nhe ci men -to ou a con fis são de dívi das pelo ente da Federação, sem pre juí zo docum pri men to das exi gên cias dos arts. 15 e 16.§ 2º será incluí da na dívi da públi ca con so li da da da união a rela ti vaà emis são de títu los de res pon sa bi li da de do banco central do brasil.§ 3º também inte gram a dívi da públi ca con so li da da as ope ra ções decré di to de prazo infe rior a doze meses cujas recei tas tenham cons -ta do do orça men to.§ 4º o refi nan cia men to do prin ci pal da dívi da mobi liá ria não exce -de rá, ao tér mi no de cada exer cí cio finan cei ro, o mon tan te do finaldo exer cí cio ante rior, soma do ao das ope ra ções de cré di to auto ri za -das no orça men to para este efei to e efe ti va men te rea li za das, acres -ci do de atua li za ção mone tá ria.

Há que se obser var que o endi vi da men to públi co obe de ce rá a cer tas regras impos tas pela Lc nº 101/2.000 refe ren tes a limi tes pré vios, recon du çãoda dívi da aos limi tes ante rio res, a con tra ta ções e até a veda ções, cons tan tes dosarti gos 30 a 36 e res pec ti vos §§ e inci sos, sem pre juí zo, evi den te men te, do quelhe impõe a Resolução nº 43/ 2002, do senado da República, com as modi fi ca -ções pos te rio res.

Além do expos to, a Lc nº 101/2.000, pelo seu arti go 37 e inci sos, equi pa -ra as ope ra ções de cré di to e proí be o seguin te:

i. cap ta ção de recur sos a títu lo de ante ci pa ção de recei ta de tri bu to oucon tri bui ção cujo fato gera dor ainda não tenha ocor ri do, sem pre -juí zo do dis pos to no § 7º do art. 150 da constituição;

ii. rece bi men to ante ci pa do de valo res de empre sa em que o poderpúblico dete nha, dire ta ou indi re ta men te, a maio ria do capi tal

social com direi to a voto, salvo lucros e divi den dos, na forma dalegis la ção;

iii. assun ção dire ta de com pro mis so, con fis são de dívi da ou ope ra çãoasse me lha da, com for ne ce dor de bens, de mer ca do rias ou ser vi ços,median te a emis são, acei te ou aval de títu lo de cré di to, não se apli -can do esta veda ção a empre sas esta tais depen den tes;

iV. assun ção de obri ga ção, sem auto ri za ção orça men tá ria, com for ne ce -do res para paga men to a pos te rio ri de bens e ser vi ços.

Há que se obser var tam bém que as ope ra ções de cré di to, excluin do-se aspor ante ci pa ção da recei ta orça men tá ria e as vin cu la das aos cré di tos adi cio -nais, estão res tri tas ao mon tan te das des pe sas de capi tal que se devam rea li zar(ver art. 167, iii, da constituição do brasil). esta regra é da mais alta rele vân -cia, posto que a preo cu pa ção é no sen ti do de evi tar abu sos na uti li za ção docapi tal de ter cei ros.

essas regras dizem res pei to à dívi da fun da da, por que se refe rem a ope ra -ções de cré di to que devem ser liqui da das em exer cí cio finan cei ro sub se quen -te e podem ser resu mi das na fixa ção das dota ções neces sá rias para os res pec ti -vos ser vi ços de juros, amor ti za ção e res ga te, duran te o prazo para sua liqui da -ção, pela pró pria lei que auto ri zou a ope ra ção. tais dota ções devem ser incluí -das no orça men to anual.

conforme se veri fi ca, o pro du to da dívi da públi ca fun da da está vin -cu la do dire ta men te ao aten di men to do dese qui lí brio orça men tá rio, àimplan ta ção, imple men ta ção e exe cu ção a longo prazo de obras e de ser vi -ços públi cos.

A dívi da con so li da da dos estados e dos municípios pode ser fixa dapelo senado Federal, ex-vi dos inci sos Vi, Vii e Viii do art. 52 daconstituição do brasil. Lembramos, no entan to, que o senado Federal bai -xou a Resolução nº 43/2001, regu la este assun to na sua Resolução nº43/2.002, já men cio na da.

A escri tu ra ção sin té ti ca da dívi da públi ca, qual quer que ela seja, seráfeita pela con ta bi li da de, pelo méto do das par ti das dobra das, mas o regis troana lí ti co deve ficar a cargo do órgão res pon sá vel pela polí ti ca de emprés ti mosda enti da de gover na men tal, que pode ser a pró pria con ta bi li da de. de qual quermodo, será sem pre um órgão da Fazenda pública o res pon sá vel por esse con -tro le.

Art. 99. os ser vi ços públi cos indus triais, ainda que não orga ni za doscomo empre sa públi ca ou autár qui ca, man te rão con ta bi li da de espe -

cial para deter mi na ção dos cus tos, ingres sos e resul ta dos, sem pre juí -zo da escri tu ra ção patri mo nial e finan cei ra comum.

A deter mi na ção de cus tos, espe cial men te no ser vi ço públi co, não temsido enca ra da com a obje ti vi da de que seria de dese jar e os pro ces sos uti li za dospare cem ainda pre cá rios e com pli ca dos.

é evi den te, por exem plo, que um ser vi ço de água e esgo to, ope ran do àbase de pre ços do mer ca do, para man ter a efi ciên cia ao longo do tempo, deve -rá pos suir esque ma que lhe per mi ta saber quan to estão cus tan do os pro du tosque ofe re ce à popu la ção. de outro modo, sua situa ção finan cei ra em breve nãosupor ta rá os encar gos e os ser vi ços pas sa rão a ser pre cá rios.

não está longe o tempo em que água e esgo tos eram cobra dos como taxas,sob peque na alí quo ta adi cio nal com base no impos to pre dial. o resul ta do eraa falta de água e a pre ca rie da de dos esgo tos sani tá rios. A ten dên cia moder na éa indus tria li za ção des ses e de outros ser vi ços, des li gan do-os do con cei to de tri -bu tos, para incluí-los no preço públi co ou tari fa, esta be le ci dos com base noscus tos reais a preço de mer ca do.

A con ta bi li da de espe cial de que trata o arti go é a cha ma da contabilidadede custos, ramo espe cia li za do da ciên cia con tá bil, cuja fina li da de é o estu dodos cus tos incor ri dos na pro du ção, com o obje ti vo de fixar polí ti ca de preço.

A ten dên cia orga ni za cio nal, porém, é a des cen tra li za ção dos ser vi ços emautar quias, socie da des de eco no mia mista e empre sas públi cas com con ta bi li -da de pró pria.

entretanto, inde pen den te men te da área de res pon sa bi li da de ou da ati vi -da de a ser exe cu ta da, como a que se men cio na no arti go em comen to, a Lc nº101/2.000 pelo seu arti go 50, § 3º, já men cio na do outras tan tas vezes, dis põeque a Administração pública orga ni za rá e man te rá sis te ma de cus tos que per -mi ta a ava lia ção e o acom pa nha men to da ges tão orça men tá ria, finan cei ra epatri mo nial.

Art. 100. As alte ra ções da situa ção líqui da patri mo nial, que abran gemos resul ta dos da exe cu ção orça men tá ria, bem como as varia ções inde -pen den tes dessa exe cu ção e as super ve niên cias e insub sis tên cias ati -vas e pas si vas, cons ti tui rão ele men tos da conta patri mo nial.

este arti go trata mais de téc ni ca con tá bil do que de legis la ção, mas a leié didá ti ca. As alte ra ções da situa ção líqui da patri mo nial são deno mi na das devaria ções patri mo niais, as quais serão estu da das no art. 104 desta lei, bemcomo a situa ção líqui da patri mo nial que se refle te em uma das con tas deno -

mi na das Ativo Real Líquido e passivo Real a descoberto, cujas infor ma çõesdeve rão acom pa nhar o pro je to de lei de dire tri zes orça men tá rias para aná li see ava lia ção do Legislativo, con for me deter mi na o art. 4º, §§ 1º e 2º, iii, da Lcnº 101/2.000.

A aná li se e ava lia ção da situa ção líqui da patri mo nial das orga ni za çõesgover na men tais assu mem impor tân cia vital para a admi nis tra ção da orga ni za -ção, posto que é por seu inter mé dio que toma mos conhe ci men to da ges tão efi -cien te e efi caz dos recur sos inte gran tes do patri mô nio da enti da de.

As alte ra ções são das mais varia das natu re zas, poden do ser finan cei ras enão finan cei ras, de ori gem orça men tá ria ou não, con for me se exem pli fi ca a seguir:

< um bem, ins cri to no ativo, se torna obso le to e é bai xa do do patri -mô nio por este moti vo, ocor re a insub sis tên cia ativa. um gram pea -dor que deixa de fun cio nar deve ser bai xa do na con ta bi li da de comonos regis tros patri mo niais (bai xar a carga);

< se uma obri ga ção ins cri ta em Restos a pagar entra na pres cri çãoquin que nal (insub sis tên cia pas si va, pela extin ção do prazo decobran ça – ver comen tá rio ao art. 38) deve, ser incor po ra do pelacon ta bi li da de, por meio de regis tro tec ni ca men te estru tu ra do;

< se acon te ce de um imó vel ser rea va lia do (super ve niên cia ativa), adife ren ça entre o valor pri mi ti vo e o novo deve rá ser con ta bi li za dae regis tra da na conta patri mo nial;

< se os juros de um emprés ti mo, cal cu la dos em j, pas sam por qual quermoti vo a ser mais (sendo n um valor posi ti vo), trata-se de umasuper ve niên cia pas si va que a con ta bi li da de escri tu ra rá em con so -nân cia com os demais regis tros ana lí ti cos;

< A uti li za ção dos bens tan gí veis nas ati vi da des da orga ni za ção pro -duz des gas tes, os quais serão refle ti dos pela depre cia ção, cal cu la dade acor do com a meto do lo gia ado ta da pela admi nis tra ção.

estas são algu mas das alte ra ções que se refle tem na situa ção líqui da patri -mo nial com a qual a enti da de ini cia o seu exer cí cio finan cei ro, median te oqual veri fi car-se-á se os seus recur sos estão sendo uti li za dos de modo a per mi -tir veri fi car se a mis são da enti da de está sendo cum pri da.

A lei nos per mi te visua li zar aqui ope ra ções de cará ter finan cei ro eextraor di ná rias, não finan cei ras, que alte ram a situa ção líqui da patri mo nial,como encam pa ções de dívi das pas si vas ou de cré di tos, ati vos e outros valo res,

que não tran si tam pelo orça men to, os quais são apu ra dos pelas con tas deResultado Financeiro e Resultado econômico, con for me já se men cio nou.

Antes de encer rar os comen tá rios sobre a contabilidade, deve mos escla -re cer que a Lei 4.320 fixou dois tipos bási cos de regis tros: os regis tros sin té ti -cos, aos quais se apli ca o méto do das par ti das dobra das, e os regis tros ana lí ti -cos, que podem ser fei tos pelo méto do das par ti das sim ples, em um con tro leperi fé ri co. esta meto do lo gia é das melho res, por que per mi te a uti li za ção dossis te mas mais moder nos de pro ces sa men to de dados, sem ferir a lei, pos si bi li -tan do infor ma ções rápi das e fide dig nas para a Administração.

capítulo iVdos bALAn ços45

Art. 101. os resul ta dos gerais do exer cí cio serão demons tra dos nobalanço orçamentário, no balanço Financeiro, no balanço patrimo -nial, na demonstração das Variações patrimoniais, segun do osAnexos 12, 13, 14 e 15 e os qua dros demons tra ti vos cons tan tes dosAnexos 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 17.

o arti go é expli ca ti vo por si mesmo. os comen tá rios ficam reser va dospara os arti gos seguin tes, em que a lei trata espe ci fi ca men te de cada um dostipos de balan ços aqui pre co ni za dos.

outrossim, é impor tan te que se men cio ne o manual de elaboração doRelatório de Gestão Fiscal ins ti tuí do pela stn/mF, o qual deve ser ela bo ra dopor todas as esfe ras de gover no, se bem que, em rea li da de, não há gran desdife ren ças entre as demons tra ções desta lei e as do manual.

Art. 102. o balanço orçamentário demons tra rá as recei tas e des pe -sas pre vis tas em con fron to com as rea li za das.

As demons tra ções de cará ter orça men tá rio que se men cio nam nestearti go devem ser ana li sa dos jun ta men te com aque les que a Lc 101/2.000

45 Ver portaria stn nº 749, de 15 de dezem bro de 2009, que intro duz mudan ças nos ane xos: nº 12– balanço orçamentário; nº 13 – balanço Financeiro; nº 14 – balanço patrimonial e nº 15 –demonstração das Variações patrimoniais e inclui os Anexos: nº 18 – demonstração do Fluxo decaixa; nº 19 – demonstração das mutações no patrimônio Líquido e nº 20 – demonstração doResultado econômico.

deter mi na que sejam ela bo ra dos atra vés dos seus arti gos 52 a 54, §§ e inci -sos res pec ti vos.

o balanço orçamentário tem por fina li da de apre sen tar de forma resu mi -da as ope ra ções de recei tas e des pe sas rela cio na das, com as ati vi da des da enti -da de e que tran si ta ram pelo orça men to. entretanto, esta demons tra ção éacom pa nha da de com ple men ta ções, em que se indi cam a exe cu ção dos pro -gra mas de tra ba lho da orga ni za ção gover na men tal.

o balanço orçamentário é apre sen ta do pela nbc t 16.6, já men cio na da,da seguin te forma:

o balanço orçamentário evi den cia as recei tas e as des pe sas orça men tá -rias, deta lha das em níveis rele van tes de aná li se, con fron tan do o orça -men to ini cial e as suas alte ra ções com a exe cu ção, demons tran do o resul -ta do orça men tá rio.o balanço orçamentário é estru tu ra do de forma a evi den ciar a inte gra -ção entre o pla ne ja men to e a exe cu ção orça men tá ria.

pensamos, toda via, que esta demonstração, além de indi car as recei taspre vis tas e rea li za das, deve rá agre gar mais uma colu na para indi car as ReceitasLançadas ou sujei tas ao Lançamento prévio, con for me deter mi na a Leicomplementar nº 131/2009, antes da que se des ti na às Realizações.

com esta pro vi dên cia, por tra tar-se de um fato de natu re za finan cei ra acon ta bi li da de terá pos si bi li da des de fazer o regis tro pré vio dos direi tos sobrevalo res rece bí veis, natu re za tri bu tá ria ou não tri bu tá ria.

como decor rên cia do deter mi na do pela Lc 101/2.000 a secretaria dotesouro nacional, ministério da Fazenda, vem edi tan do suces si va men te omanual deno mi na do Anexo de metas Fiscais e Relatório Resumido daexecução orçamentária,, no qual encon tram-se os mais varia dos mode los dedemons tra ções orça men tá rias e que vêm subs ti tuin do o Anexo 12, balançoorçamentário e suas demons tra ções com ple men ta res, de que trata o pre sen -te arti go.

Art. 103. o balanço Financeiro demons tra rá a recei ta e a des pe saorça men tá rias, bem como os rece bi men tos e os paga men tos de natu -re za extraor ça men tá ria, con ju ga dos com os sal dos em espé cie pro ve -nien tes do exer cí cio ante rior, e os que se trans fe rem para o exer cí cioseguin te.

parágrafo único. os Restos a pagar do exer cí cio serão com pu ta dos narecei ta extraor ça men tá ria para com pen sar sua inclu são na des pe saorça men tá ria.

A lei exige, na ver da de, uma demons tra ção do movi men to de caixa (oude tesou ra ria) duran te todo o exer cí cio, uti li zan do o mode lo do Anexo 13, emque a recei ta orça men tá ria está apre sen ta da segun do as cate go rias eco nô mi case a des pe sa segun do as fun ções.

em rea li da de, inde pen den te men te da natu re za jurí di ca da enti da de e dassuas ati vi da des, o cAixA é o cen tro de infor ma ções da ges tão finan cei ra daorga ni za ção, daí por que esta Lei preo cu pou-se com as for mas de ges tão finan -cei ra das recei tas e dos res pec ti vos paga men tos, con for me indi cam os arti gos56 e 71 a 74, que dis põem sobre o prin cí pio da uni da de de tesou ra ria e da suaexce ção, os fun dos espe ciais, res pec ti va men te.

tanto para a recei ta como para a des pe sa, o balanço Financeiro, de acor -do com esta lei, é orga ni za do com base no regi me de caixa (art. 35, i e ii, destaLei) e divi de-se em três par tes:

1. ope ra ções orça men tá rias, de recei tas e des pe sas;2. ope ra ções extraor ça men tá rias, de rece bi men tos e paga men tos no

perío do demons tra do;3. sal dos do exer cí cio ante rior (apa re cen do na colu na da recei ta, com -

preen den do caixa, ban cos e outros) e sal dos para o exer cí cio seguin -te (demons tra dos na colu na da des pe sa, dis cri mi na dos da mesmaforma).

como se vê, o inte res se pri mor dial é salien tar os sal dos que se trans fe remde exer cí cio, ao mesmo tempo que se apro vei ta para dar uma ideia do movi -men to finan cei ro de todo o exer cí cio.

o balanço Financeiro é a demons tra ção do movi men to finan cei ro pelatesouraria, não se com preen den do neste as des pe sas empe nha das não pro ces -sa das, as quais, depen den do das res pec ti vas situa ções, pode rão ser trans fe ri daspara o exer cí cio seguin te no suba gru pa men to de con tas de compensaçãoAtivas e passivas.

o sis te ma tem a van ta gem de fazer com que no balanço Financeiro apa -re çam as ope ra ções de cará ter finan cei ro que alte ra ram o fluxo de caixa noperío do para o qual se ela bo ra a demons tra ção, inde pen den te men te da ori gemser ou não a exe cu ção do orça men to.

contudo, escla re ça-se que, den tre os itens clas si fi ca dos como Receitasextraor ça men tá rias, se des ta cam os Restos a pagar que aí são demons tra dos,por várias razões, quais sejam:

< Geraram recur sos finan cei ros duran te o perío do para a enti da de;< Representa a con ver são do regi me de com pe tên cia das des pe sas

para o regi me de caixa;< conforme dis põe a Lei, é para com pen sar a sua inclu são no total das

des pe sas empe nha das no exer cí cio;< é pros pec ti va, é para ter mos conhe ci men to de que esse valor vai

tran si tar pelo fluxo de caixa no perío do seguin te pro du zin do-lhealte ra ções.

o balanço Financeiro é apre sen ta do pela nbc t 16.6 com a seguin teestru tu ra:

o balanço Financeiro evi den cia as recei tas e des pe sas orça men tá rias,bem como os ingres sos e dis pên dios extraor ça men tá rios, con ju ga dos com ossal dos de caixa do exer cí cio ante rior e os que se trans fe rem para o iní cio doexer cí cio seguin te.

como se obser va a estru tu ra é a mesma do regi me de caixa, melhor, doregi me misto, con for me dis põe o art. 35, i e ii, desta Lei, com as dife ren ças deque os res tos a pagar do perío do são valo res dedu tí veis do total empe nha do noexer cí cio para evi den ciar ape nas os paga men tos efe ti va men te fei tos no perío do.

este pro ce di men to, no entan to, no nosso enten di men to escon de o finan -cia men to do caixa da enti da de por recur sos de ter cei ros e vai de encon tro aocon cei to de que as obri ga ções por pagar são fon tes de finan cia men to das ati -vi da des da orga ni za ção, o que aliás é o con cei to do agru pa men to deno mi na dopassivo..

A Lei complementar nº 131, de 29 de maio de 2009, deter mi na que asrecei tas sejam lan ça das pre via men te, aque las que se sujei tam a tal regi me, eisto, sem dúvi da algu ma, muda com ple ta men te o pro ce di men to de fazerrepre sen tar as recei tas nesta demons tra ção finan cei ra, como se verá adian te.

Assim, no regi me de com pe tên cia, o balanço Financeiro toma outra fei -ção por que leva em con si de ra ção os cré di tos a rece ber, como direi tos reaissobre valo res rece bí veis, na forma dis pos ta nos arti gos 39, 52 e 53, e pará gra -fos res pec ti vos, todos desta lei, den tre os quais se des ta ca os de natu re za tri bu -tá ria, con for me as dis po si ções con ti das no capí tu lo da constituição do créditotributária, da Lei Federal nº 5.172/1966, que esta tui normas Gerais de direitotributário.

o balanço Financeiro, ela bo ra do no regi me de com pe tên cia, con quan topossa man ter a mesma estru tu ra já comen ta da, intro duz:

< na colu na da Receita:< os créditos a Receber lan ça dos con for me nor mas desta lei já

comen ta das (arts. 35, 39, 52 e 53 com bi na da com a da Leicomplementar nº 131/2;

< os Restos a pagar, com pos tos por des pe sas empe nha das e pro ces sa -das, porém não pagas até o últi mo dia do perío do;

< o saldo de cré di tos a rece ber de exer cí cios ante rio res;< rece bi men tos de cará ter extraor ça men tá rios tais como cau ções,

con sig na ções e outros; < sal dos ini ciais de caixa geral (mov. livre) e ban cos – c/vinc.

na colu na da despesa:, < as des pe sas empe nha das pro ces sa das e por fun ção< os sal dos dos cré di tos não rece bi dos no perío do a que se refe rir a

demons tra ção finan cei ra;, < os sal dos dos cré di tos não rece bi dos e que serão ins cri tos em dívida

Ativa para a cobran ça judi cial.< as dedu ções das recei tas de trans fe rên cias cons ti tu cio nais para a

cons ti tui ção do Fun deb;< paga men tos de outras obri ga ções assu mi das em perío dos ante rio res;< as libe ra ções para o poder Legislativo;< supri men tos de fun dos para os ser vi do res;< sal dos finais de caixa geral (mov. livre) e de ban cos c/vinc.

para com ple men tar, esta demons tra ção deve apre sen tar já no iní cio doperío do seguin te para o qual as dis po ni bi li da des de caixa são trans fe ri das, umfluxo de caixa ini cial para indi car a ver da dei ra situa ção na qual enti da de ini -cia as suas ati vi da des. Assim, suge re-se a seguin te demons tra ção:

i. disponibilidades (movi men ta ção livre e vin cu la da) com a qual ini -cia o perío do.(menos)< passivos cor ren tes ou finan cei ros trans fe ri dos do exer cí cio

ante rior;< passivos de longo prazo c/ven ci men to deter mi na do para o

perío do.

ii – saldo das dis po ni bi li da des (+/-)mais

< saldos de cré di tos a rece ber em cobran ça admi nis tra ti va< saldos de cré di tos a rece ber em cobran ça judi cial

iii - saldo final das dis po ni bi li da des com que se ini cia o perío do (+/-)

A nbc t 16.6 apre sen ta uma ino va ção a ser ado ta da pelas esfe ras gover na -men tais, qual seja o fluxo de caixa por ati vi da des, tal como se apre sen ta a seguir:

A demonstração dos Fluxos de caixa per mi te aos usuá rios pro je tarcená rios de flu xos futu ros de caixa e ela bo rar aná li se sobre even tuaismudan ças em torno da capa ci da de de manu ten ção do regu lar finan cia -men to dos ser vi ços públi cos.A demonstração dos Fluxos de caixa deve ser ela bo ra da pelo méto dodire to ou indi re to e evi den ciar as movi men ta ções havi das no caixa e seusequi va len tes, nos seguin tes flu xos:

a) das ope ra ções;b) dos inves ti men tos; ec) dos finan cia men tos

o fluxo de caixa das ope ra ções com preen de os ingres sos, inclu si ve decor -ren tes de recei tas ori gi ná rias e deri va das, e os desem bol sos rela cio na doscom a ação públi ca e os demais flu xos que não se qua li fi cam como deinves ti men tos ou finan cia men to. o fluxo de caixa dos inves ti men tos inclui os recur sos rela cio na dos àaqui si ção e à alie na ção de ativo não cir cu lan te, bem como rece bi men toem dinhei ro por liqui da ção de adian ta men tos ou amor ti za ção de emprés -ti mos con ce di dos e outras ope ra ções da mesma natu re za.o fluxo de caixa dos finan cia men tos inclui os recur sos rela cio na dos àcap ta ção e à amor ti za ção de emprés ti mos e finan cia men tos

Lembra-se, con tu do, que as demons tra ções balanço Financeiro e Fluxode caixa por ati vi da des, devem ser ela bo ra das con si de ran do o regi me de com -pe tên cia para as recei tas e des pe sas da enti da de, como já se indi cou noscomen tá rios aos dis po si ti vos desta Lei.

no nosso enten di men to, entre tan to, o fluxo de caixa ope ra cio nal (porati vi da des) deve ser ini cia do a par tir do conhe ci men to do ResultadoFinanceiro bruto.

Art. 104. A demonstração das Variações patrimoniais evi den cia rá asalte ra ções veri fi ca das no patri mô nio, resul tan tes ou inde pen den tes daexe cu ção orça men tá ria, e indi ca rá o resul ta do patri mo nial do exer cí cio.

este arti go, com bi na do com o art. 100, defi ne dida ti ca men te o que vema ser uma demonstração de Variações patrimoniais, a qual deve rá ser apre sen -ta da no mode lo apro va do pelo Anexo 15 da Lei 4.320.

A demonstração das Variações patrimoniais não cons ti tui anexo debalan ço. ela é inte gran te do balan ço, pois a com preen são deste só se faz per -fei ta quan do acom pa nha do dela. tal obser va ção é váli da tam bém para a con -ta bi li da de de empre sas, onde a demonstração de Resultados inte gra o con teú -do do balanço patrimonial.

A demonstração das Variações patrimoniais infor ma e expli ca as alte ra -ções efe ti vas sofri das pelo patri mô nio duran te o trans cor rer de um perío doque, de acor do com a Lei 4.320, vai de 1º de janei ro a 31 de dezem bro. em rea -li da de, esta demons tra ção indi ca, por um lado, os recur sos finan cei ros efe ti va -men te obti dos e, por outro, os recur sos apli ca dos e uti li za dos nas várias ati vi -da des da enti da de exe cu ta das pela sua admi nis tra ção.

o Anexo 15, cujo preen chi men to está expli ca do no livro refe ri do noscomen tá rios ao art. 101, é o deno mi na do demonstração das Variaçõespatrimoniais e é divi di do em duas gran des colu nas.

1. Variações Ativas (cré di to):1.1. Resultantes da exe cu ção orça men tá ria:

(a) Variações Financeiras, tais como as recei tas obti das noexer cí cio finan cei ro;

(b) mutações patrimoniais da despesa, decor ren tes da inte -gra ção de ele men tos ati vos ao patri mô nio ou da baixa devalo res do pas si vo per ma nen te da enti da de públi ca.

1.2. independentes da exe cu ção orça men tá ria: Fatos extraor di ná -rios não finan cei ros, posi ti vos, ocor ri dos no exer cí cio e quepro vo cam acrés ci mos na situa ção líqui da patri mo nial da enti -da de.

1.3. Resultado patri mo nial: Resultado econômico nega ti vo, indi -can do défi cit patri mo nial alcan ça do nas ope ra ções rea li za dasno perío do finan cei ro a que se refe re a demons tra ção. é adi -cio na do alge bri ca men te à situa ção líqui da patri mo nial ante -rior.

2. Variações passivas (débi to):2.1. Resultantes da exe cu ção orça men tá ria:

< Variações decor ren tes da uti li za ção efe ti va de recur sos(bens e ser vi ços – Ativos) na pro du ção ou na pres ta ção deser vi ços, bem como, a aqui si ção de bens e ser vi ços(despesas de capital) para uti li za ção futu ra;

< mutações patrimoniais da Receita, decor ren tes da incor -po ra ção de valo res pas si vos assu mi dos ou da desin cor po -ra ção de valo res ati vos por recu pe ra ção de custo em alie -na ções de bens e direi tos;

2.2. independentes da exe cu ção orça men tá ria: Fatos extraor di ná -rios não mone tá rios, ocor ri dos no perío do finan cei ro, e quepro vo ca ram decrés ci mos na situa ção líqui da patri mo nial ante -rior da enti da de.

2.3. Resultado patri mo nial: Resultado econômico posi ti vo, indi -can do supe rá vit patri mo nial alcan ça do nas ope ra ções rea li za -das no perío do finan cei ro a que se refe re a demons tra ção. éadi cio na do alge bri ca men te à situa ção líqui da patri mo nialante rior.

conforme se veri fi ca as Variações patrimoniais, são:

< de natu re za finan cei ra, as que tran si ta ram pelo fluxo de caixa e pelopatri mô nio finan cei ro, inclu si ve a baixa de obri ga ções finan cei raspres cri tas (Restos a pagar) ou do reco nhe ci men to de dívi das pres -cri tas mas reco nhe ci das como dívi das novas;

< não finan cei ras, que se regis tram como fatos extraor di ná rios, ouseja, aque las que, con quan to não tenham tran si ta do pelo orça men -to, pro du zi ram efei tos dire tos no patri mô nio líqui do da enti da degover na men tal.

A dife ren ça exis ten te, seja posi ti va, nega ti va ou nula, entre o total dasrecei tas orça men tá rias e as des pe sas orça men tá rias rea li za das no exer cí cio,incluin do a baixa de dívi das pres cri tas e o reco nhe ci men tos como novas dívi -das de dívi das pres cri tas, deno mi na-se Resultado Financeiro.

A conta Resultado econômico, for ma da com o Resultado Financeiroe com o resul ta do obti do nas ope ra ções de cará ter eco nô mi co é que medea varia ção da situa ção líqui da patri mo nial deno mi na da patrimônio Líquidoe que deve aten der ao dis pos to no art. 4º, §§ 1º e 2º, iii, da Lc nº 101/2.000.

A nbc t 16.6, apre sen ta a demonstração das Variações patrimoniais,como segue:

A demonstração das Variações patrimoniais evi den cia as varia çõesquan ti ta ti vas, o resul ta do patri mo nial e das varia ções qua li ta ti vas decor -ren tes da exe cu ção orça me tá ria.As varia ções quan ti ta ti vas são decor ren tes de tran sa ções no setor públi -co que aumen tam ou dimi nuem o patri mô nio públi co líqui do.As varia ções qua li ta ti vas são decor ren tes de tran sa ções no setor públi coque alte ram a com po si ção dos ele men tos patri mo niais sem afe tar o patri -mô nio líqui do.o resul ta do patri mo nial do perío do é apu ra do pelo con fron to entre asvaria ções patri mo niais ati vas e pas si vas.

uma das novi da des intro du zi das pela nbc t 16.6 é a demonstração doResultado econômico, que é bem dife ren te demonstração das Variaçõespatrimoniais, con quan to possa se valer de infor ma ções con ti das nestademons tra ção.

de acor do com a refe ri da norma a demons tra ção tem a seguin te estru -tu ra:

A demonstração do Resultado econômico evi den cia o resul ta do eco nô -mi co de ações do setor públi co.A demonstração do Resultado eco nô mi co deve ser ela bo ra da con si de -ran do sua inter li ga ção com o sis te ma de cus tos e apre sen tar na formadedu ti va, pelo menos, a seguin te estru tu ra:< Receita eco nô mi co dos ser vi ços pres ta dos e dos bens ou dos pro du -

tos for ne ci dos;< custos e des pe sas iden ti fi ca dos com a exe cu ção da ação públi ca; e< Resultado econômico apu ra do.A recei ta eco nô mi ca é o valor apu ra do a par tir de bene fí cios gera dos àsocie da de pela ação públi ca, obti do por meio da mul ti pli ca ção da quan -ti da de de ser vi ços pres ta dos, bens ou pro du tos pro du zi dos, pelo custoopor tu ni da de.custo opor tu ni da de é o valor que seria desem bol sa do na alter na ti va des -pre za da de menor valor entre aque las con si de ra das pos sí veis para a exe -cu ção da ação públi ca.

Art. 105. o balanço patrimonial demons tra rá:i. Ativo Financeiro;ii. Ativo permanente;iii. passivo Financeiro;iV. passivo permanente;V. saldo patrimonial; eVi. As contas de compensação.§ 1º o Ativo Financeiro com preen de rá os cré di tos e valo res rea li zá -veis inde pen den te men te de auto ri za ção orça men tá ria e os valo resnume rá rios.§ 2º o Ativo permanente com preen de rá os bens, cré di tos e valo rescuja mobi li za ção ou alie na ção depen da de auto ri za ção legis la ti va.§ 3º o passivo Financeiro com preen de rá os com pro mis sos exi gí veiscujo paga men to inde pen da de auto ri za ção orça men tá ria.§ 4º o passivo permanente com preen de rá as dívi das fun da das e outrasque depen dam de auto ri za ção legis la ti va para amor ti za ção ou res ga te.§ 5º nas con tas de com pen sa ção serão regis tra dos os bens, valo res,obri ga ções e situa ções não com preen di das nos pará gra fos ante rio res eque, media ta ou indi re ta men te, pos sam vir a afe tar o patri mô nio.

com este arti go pro cu rou a Lei 4.320 padro ni zar os balan ços gerais dasins ti tui ções de direito público interno, para, desta forma, colher os ele men -tos e ins truir as esta tís ti cas gover na men tais, o que, aliás, é o espí ri to geraldeste capí tu lo.

o balanço patrimonial é a demons tra ção que evi den cia, de um lado a posi -ção e a data do encer ra men to das con tas repre sen ta ti vas de bens, direi tos e, quan -do for o caso, do saldo patri mo nial nega ti vo. de outro lado, evi den cia a posi çãodas con tas repre sen ta ti vas de obri ga ções assu mi das com ter cei ros e do saldopatri mo nial posi ti vo, ou seja, do patri mô nio líqui do da ins ti tui ção públi ca.

convencionalmente, a demons tra ção com põe-se dos seguin tes gran desitens: Ativo, passivo e saldo patrimonial.

o Ativo é a colu na que indi ca a exis tên cia de bens e direi tos. o passivoindi ca a exis tên cia de obri ga ções assu mi das com ter cei ros.

o saldo patrimonial, pode rá indi car duas situa ções:

Ativo Real Líquido, que indi ca a supre ma cia do total dos valo res de bense direi tos sobre o total das obri ga ções ins cri tas no passivo; e

passivo Real a descoberto, que indi ca a supre ma cia do total das obri ga -ções a pagar, ins cri tas no passivo, sobre o total dos bens e direi tos ins cri -tos no Ativo.

A estru tu ra que ora se apre sen ta por esta lei é a seguin te:

o Ativo com põe-se dos suba gru pa men tos Ativo Financeiro e Ativopermanente.

o Ativo Financeiro com preen de as con tas repre sen ta ti vas de disponí -veis, isto é, caixa, bancos, correspondentes, exatores e as con tas repre sen ta -ti vas do Realizável, com pos to em sua maio ria pelos cré di tos da Fazendapública, em curto prazo.

esses valo res inde pen dem, para a sua movi men ta ção e rea li za ção, deauto ri za ção orça men tá ria, isto é, não pre ci sam cons tar do orça men to da enti -da de. movimentam-se, por tan to, inde pen den te men te do orça men to.

o Ativo permanente com preen de todos os valo res fixos, como bensmóveis, bens imóveis, bens de natureza industrial e cré di tos de con ver sãoimpre vi sí vel, tais como a dívida Ativa.

A movi men ta ção des ses valo res, atra vés de alie na ção por venda, doa ção– ver art. 17, pará gra fos, inci sos e alí neas, res pec ti vos, com bi na dos com os arts.24 e 25, pará gra fos, inci sos e alí neas, todos da Lei nº 8.666/93 – ou cobran ça ecan ce la men to de cré di to, se fará somen te com auto ri za ção explí ci ta doLegislativo, dada em lei espe cial ou atra vés da lei orça men tá ria, quan do cou -ber. neste caso a legis la ção, as constituições ou a Lei orgânica dos municípiosdefi ni rão quais os bens que depen dem de auto ri za ção legis la ti va espe cial equais os que a lei orça men tá ria auto ri za rá.

para as alie na ções por venda de imó veis, deve rão ser obe de ci das as dis -po si ções con ti das no § 2º do art. 7º da Lei 4.320.

As apli ca ções dos pro du tos das alie na ções de bens devem ser fei tas emcon so nân cia com o dis pos to no art. 44 da Lei complementar nº 101 de maiode 2000.

As alie na ções por doa ções e can ce la men tos de cré di tos serão auto ri za daspelo Legislativo, mas sem inclu são na lei de orça men to.

o passivo Financeiro é repre sen ta do pelas dívi das a curto prazo ou pelacha ma da dívida Flutuante, como os Restos a pagar –, os serviços da dívida apagar, os depósitos, os débitos de tesouraria, e que cons ti tuem os já conhe -ci dos depósitos especificados, os depósitos públicos e os depósitos dediversas origens (ver comen tá rios ao art. 92, pará gra fo único, desta lei e art.167, ii, da constituição do brasil).

esses valo res, para a sua movi men ta ção ou paga men to, tal como os ins -cri tos no Ativo Financeiro, inde pen dem de auto ri za ção orça men tá ria, ou seja,não há neces si da de de sua inclu são na lei de orça men to. A dife ren ça entre oAtivo Financeiro e o passivo Financeiro é cha ma da de patrimônio Financeiro,que tam bém pode ser deno mi na do de capi tal de tra ba lho da enti da de gover -na men tal

o passivo permanente com preen de as dívi das a longo prazo, ou seja, adívida Fundada, quer seja inter na, quer seja exter na, repre sen ta da por títu lose con tra tos, ou por dívi da flu tuan te con ver ti da. A dívi da é inter na quan doassu mi da den tro do país. é exter na quan do assu mi da com paí ses ou ban quei -ros estran gei ros, ou ainda orga nis mos inter na cio nais (ver comen tá rios ao art.92, pará gra fo único, desta lei).

A rea li za ção des ses com pro mis sos depen de de auto ri za ção espe cial doLegislativo, nos ter mos do § 2º do art. 7º da Lei 4.320. deve ser obe de ci da a dis - po si ção da Resolução nº 78/1998, do senado Federal, bem como as dis po si çõescon ti das no art. 52, inci sos V, Vi, Vii, Viii e ix, da constituição do brasil.

As con tas de com pen sa ção, que dão em resul ta do o Ativo e o passivo decompensação, repre sen tam valo res em poder do município ou valo res desteem poder de ter cei ros, sem a trans fe rên cia efe ti va da pro prie da de; ou, em outras pala vras, são valo res que não se inte gram no patri mô nio, mas estão aíape nas de pas sa gem, para trans mi tir ima gem do tipo de tran sa ção havi da.

As con tas de com pen sa ção regis tram, por tan to, atos de Administraçãoque não pro du zem efei tos de ime dia to no patri mô nio da ins ti tui ção, haven do,entre tan to, uma expec ta ti va em torno de pos sí vel alte ra ção. este é o sen ti dodis pos to na nbc t 16.2, quan do trata as con tas de com pen sa ção como as queregis tram, pro ces sam e evi den ciam os atos de ges tão cujos efei tos pos sam pro -du zir modi fi ca ções no patri mô nio da enti da de do setor públi co, bem comoaque les com fun ções espe cí fi cas de con tro le.

neste suba gru pa men to de con tas de com pen sa ção tam bém se regis tramtodas as ope ra ções resul tan tes da exe cu ção orça men tá ria.

comumente, diz-se que o balanço patrimonial expres sa no seu con teú -do o patrimônio da entidade, em con so nân cia com o con cei to tra di cio nal deque patrimônio é o con jun to de bens, direi tos e obri ga ções, ava lia dos emmoeda e vin cu la do a uma pes soa físi ca ou jurí di ca.

ocorre, entre tan to, que há algum tempo vínha mos defen den do a neces -si da de da mudan ça do con cei to, vez que não expres sa o que se veri fi ca nademons tra ção, ora em comen to.

A nbc t 16.1, pare ce-nos ter vindo ao encon tro das nos sas ideias e con -cei tuou o patrimônio público como o con jun to de direi tos e bens, tan gí veis ou

intan gí veis, one ra dos ou não, adqui ri dos, for ma dos, pro du zi dos, rece bi dos,man ti dos ou uti li za dos pelas enti da des do setor públi co, que seja por ta dor ourepre sen te um fluxo de bene fí cios, pre sen te ou futu ro, ine ren te à pres ta ção deser vi ços públi cos ou à explo ra ção eco nô mi ca por enti da des do setor públi co esuas obri ga ções.

entretanto, o mais impor tan te nesta nova con cei tua ção é a afir ma ção deque o patrimônio (que pode ser de qual quer enti da de, inde pen den te men te dasua natu re za jurí di ca) cons ti tui-se de bens one ra dos e não, o que sig ni fi ca queo ativo de qual quer orga ni za ção pode cons ti tuir-se de dois gran des gru pos,quais sejam:

< o con jun to de valo res de pro prie da de da enti da de; e< o con jun to de valo res de pro prie da de de ter cei ros, den tre os quais

des ta cam-se os que, com auto ri za ção dos seus pro prie tá rios, são uti -li za dos nas ati vi da des do coti dia no da enti da de.

Assim, pode-se afir mar que o balanço patrimonial, den tro dessa novacon fi gu ra ção con cei tual, refle te, de um lado, 2 (duas) gran des fon tes de valo -res, quais sejam, o passivo e o patrimônio Líquido (saldo patrimonial), e dooutro, o Ativo, as des ti na ções e apli ca ções des ses valo res.

o saldo patrimonial é expli ca do pela demonstração das Variaçõespatrimoniais, que inte gra o balanço patrimonial, cujo mode lo atual é o que serefle te no anexo nº 14 desta Lei.

A nbc t 16.6, sobre o balanço patrimonial, assim se expres sa:o balanço patrimonial, estru tu ra do em Ativo, passivo e patrimônio

Líquido, evi den cia qua li ta ti va e quan ti ta ti va men te a situa ção patri mo nial daenti da de públi ca:

a) Ativo – com preen de as dis po ni bi li da des, os direi tos e os bens, tan -gí veis ou intan gí veis, adqui ri dos, for ma dos, pro du zi dos, rece bi dos,man ti dos ou uti li za dos pelo setor públi co, que seja por ta dor ourepre sen te um fluxo de bene fí cios, pre sen te ou futu ro, ine ren tes àpres ta ção de serviços públi cos;

b) passivo – com preen de as obri ga ções assu mi das pelas enti da des dosetor públi co para con se cu ção dos ser vi ços públi cos ou man ti das nacon di ção de fiel depo si tá rio, bem como das con tin gên cias e as pro -vi sões.

c) patrimônio Líquido – repre sen ta a dife ren ça entre o Ativo e opassivo

d) contas de compensação – com preen de os atos que pos sam vir a afe -tar o patri mô nio.no patrimônio Líquido, deve ser evi den cia do o resul ta do do perío -do segre ga do dos resul ta dos acu mu la dos de perío dos ante rio res.A clas si fi ca ção dos ele men tos patri mo niais con si de ra a segre ga çãoem cir cu lan te e não cir cu lan te, com base em seus atri bu tos de con -ver si bi li da de e exi gi bi li da de.os ati vos devem ser clas si fi ca dos como cir cu lan te quan do satis fi ze -rem a um dos seguin tes cri té rios:estarem dis po ní veis para rea li za ção ime dia ta;tiverem expec ta ti va de rea li za ção até o tér mi no do exer cí cioseguin te.os demais ati vos devem ser clas si fi ca dos como não cir cu lan te.os pas si vos devem ser clas si fi ca dos como cir cu lan te quan do satis fi -ze rem um dos seguin tes cri té rios:corresponderem a valo res exi gí veis até o final do exer cí cio seguin te;corresponderem a valo res de ter cei ros ou reten ções em nome deles,quan do a enti da de do setor públi co for fiel depo si tá ria, inde pen -den te men te do prazo de exi gi bi li da de.os demais pas si vos devem ser clas si fi ca dos como não cir cu lan te.As con tas do ativo devem ser dis pos tas em ordem decres cen te degrau de con ver si bi li da de; as con tas do pas si vo, em ordem decres -cen tes de grau de exi gi bi li da de.

Art. 106. A ava lia ção dos ele men tos patri mo niais obe de ce rá às nor -mas seguin tes:i. os débi tos e cré di tos, bem como os títu los de renda, pelo seu va -

lor nomi nal, feita a con ver são, quan do em moeda estran gei ra, àtaxa de câm bio vigen te na data do balan ço;

ii. os bens móveis e imó veis, pelo valor de aqui si ção ou pelo custode pro du ção ou de cons tru ção;

iii. os bens de almo xa ri fa do, pelo preço médio pon de ra do das com pras.§ 1º os valo res em espé cie, assim como os débi tos e cré di tos, quan doem moeda estran gei ra, deve rão figu rar ao lado das cor res pon den tesimpor tân cias em moeda nacio nal.§ 2º As varia ções resul tan tes da con ver são dos débi tos, cré di tos evalo res em espé cie serão leva das à conta patri mo nial.§ 3º poderão ser fei tas rea va lia ções dos bens móveis e imó veis.

uma das pro vi dên cias em época de balan ço, além do levan ta men to dosinven tá rios, é a ava lia ção dos ele men tos que cons ti tuem o patri mô nio, inclu -si ve das obri ga ções assu mi das pela enti da de e que inte gram o seu passivo. Alei não esque ceu disto e neste arti go ensi na como fazê-la, como se vê nos trêsinci sos do arti go e que se resu mem da seguin te forma:

1. valor nomi nal dos cré di tos, débi tos e títu los de renda, uti li za da ataxa de câm bio vigen te na época do balan ço, quan do se tra tar demoeda estran gei ra;

2. valor de aqui si ção, de cons tru ção ou de pro du ção – para os bens móveis e imó veis ou pro du tos indus triais;

3. preço médio pon de ra do para os bens de almo xa ri fa do.

A regra de con ver são dos valo res em moeda estran gei ra foi dada no inci -so i do arti go em causa, cujo § 1º, como se depreen de de sua letra, exige quese faça cor res pon der às impor tân cias em moeda nacio nal o valor da moedaestran gei ra, a fim de se ter mais ele men tos de com pa ra ção (ver comen tá rios ao§ 3º deste arti go).

o § 2º refe re-se às varia ções da taxa de câm bio, pro ble ma que já afli giu oGoverno da união, agora ple na men te resol vi do.

de fato, um emprés ti mo con traí do em 20x0, cuja amor ti za ção se esten depor cinco anos, sofre a influên cia da taxa de câm bio com os rea jus tes perió di cos.Há, pois, uma varia ção de des pe sa segun do o câm bio do dia. esta des pe sa, na lin -gua gem do pará gra fo, é debi ta da à conta patri mo nial. se acon te ces se o inver so(a taxa de câm bio fosse menor), seria leva da a cré di to da conta patri mo nial.

A mesma regra é váli da para outros títu los de cré di to ou de débi to nãorefe ri dos à moeda estran gei ra, que, por qual quer cir cuns tân cia, sofram varia -ções para mais ou para menos. simples pro ble ma téc ni co de con ta bi li da de.

As con tas para os regis tros das varia ções cam biais foram atua li za das pelaportaria interministerial nº 163, de 04 de maio de 2001, com as intro du ções dascon tas 4.6.90.73 correção monetária ou cambial da dívida contratual Resgatadae 4.6.90.74 correção monetária ou cambial da dívida mobiliária Resgatada.

A lei foi pro vi den cial, ao facul tar no § 3º as rea va lia ções de bens móveise imó veis. embora a rea va lia ção do ativo de uma enti da de de direito públi conão tenha a mesma sig ni fi ca ção da empreen di da por uma enti da de empre sa -rial, é da melhor téc ni ca que a Administração pública pos sua a facul da de depro ce der a tal rea va lia ção, pois, em dadas cir cuns tân cias, pode rá o patri mô niopúbli co estar muito aquém da rea li da de de valor que a moeda expri me, o que,entre tan to, não inva li da a apli ca ção da téc ni ca de ajus te mone tá rio.

para o caso de ava lia ção ou rea va lia ção com fim de alie nar, reco men da-se relei tu ra dos arts. 17, 24 e 25, pará gra fos, inci sos e alí neas res pec ti vos, todosda Lei 8.666/93, bem como dos comen tá rios ao art. 105, desta Lei.

o conselho Federal de contabilidade, ao tra tar do assun to, assim seexpres sa por meio da nbc t 16.10 a seguir trans cri ta:

deFi ni ções2. para efei to desta norma, enten de-se por:

Avaliação patri mo nial: a atri bui ção de valor mone tá rio a itens doativo e do pas si vo decor ren tes de jul ga men to fun da men ta do emcon sen so entre as par tes e que tra du za, com razoa bi li da de, a evi -den cia ção dos atos e dos fatos admi nis tra ti vos.influência sig ni fi ca ti va: o poder de uma enti da de do setor públi copar ti ci par nas deci sões de polí ti cas finan cei ras e ope ra cio nais deoutra enti da de que dela rece ba recur sos finan cei ros a qual quer títu -lo ou que repre sen te par ti ci pa ção acio ná ria, desde que não sig ni fi -que um con tro le com par ti lha do sobre essas polí ti cas.mensuração: a cons ta ta ção de valor mone tá rio para itens do ativo edo pas si vo decor ren te da apli ca ção de pro ce di men tos téc ni cossupor ta dos em aná li ses qua li ta ti vas e quan ti ta ti vas.Reavaliação: a ado ção do valor de mer ca do ou de con sen so entre aspar tes para bens do ativo, quan do esse for supe rior ao valor líqui docon tá bil.Redução ao valor recu pe rá vel (impair ment): o ajus te ao valor demer ca do ou de con sen so entre as par tes para bens do ativo, quan doesse for infe rior ao valor líqui do con tá bil.Valor da rea va lia ção ou valor da redu ção do ativo a valor recu pe rá -vel: a dife ren ça entre o valor líqui do con tá bil do bem e o valor demer ca do ou de con sen so, com base em laudo téc ni co.Valor de aqui si ção: a soma do preço de com pra de um bem com osgas tos supor ta dos dire ta ou indi re ta men te para colo cá-lo em con di -ção de uso.Valor de mer ca do ou valor justo (fair value): o valor pelo qual umativo pode ser inter cam bia do ou um pas si vo pode ser liqui da doentre par tes inte res sa das que atuam em con di ções inde pen den tes eisen tas ou conhe ce do ras do mer ca do.Valor bruto con tá bil: o valor do bem regis tra do na con ta bi li da de,em uma deter mi na da data, sem a dedu ção da cor res pon den tedepre cia ção, amor ti za ção ou exaus tão acu mu la da.

Valor líqui do con tá bil: o valor do bem regis tra do na con ta bi li da de,em deter mi na da data, dedu zi do da cor res pon den te depre cia ção,amor ti za ção ou exaus tão acu mu la da.Valor rea li zá vel líqui do: a quan tia que a enti da de do setor públi coespe ra obter com a alie na ção ou a uti li za ção de itens de inven tá rioquan do dedu zi dos os gas tos esti ma dos para seu aca ba men to, alie na -ção ou uti li za ção.Valor recu pe rá vel: o valor de mer ca do de um ativo menos o custopara a sua alie na ção, ou o valor que a enti da de do setor públi coespe ra recu pe rar pelo uso futu ro desse ativo nas suas ope ra ções, oque for maior.

AVA LiA ção e men su RA ção3. A ava lia ção e a men su ra ção dos ele men tos patri mo niais nas enti da -

des do setor públi co obe de cem aos cri té rios rela cio na dos nos itens4 a 35 desta norma.

dis po ni bi Li dA des4. As dis po ni bi li da des são men su ra das ou ava lia das pelo valor ori gi -

nal, feita a con ver são, quan do em moeda estran gei ra, à taxa de câm -bio vigen te na data do balanço patrimonial.

5. As apli ca ções finan cei ras de liqui dez ime dia ta são men su ra das ouava lia das pelo valor ori gi nal, atua li za das até a data do balançopatrimonial.

6. As atua li za ções apu ra das são con ta bi li za das em con tas de resul ta do.

cRé di tos e dÍVi dAs7. os direi tos, os títu los de cré di tos e as obri ga ções são men su ra dos ou

ava lia dos pelo valor ori gi nal, feita a con ver são, quan do em moedaestran gei ra, à taxa de câm bio vigen te na data do balançopatrimonial.

8. os ris cos de rece bi men to de dívi das são reco nhe ci dos em conta deajus te, a qual será redu zi da ou anu la da quan do dei xa rem de exis tiros moti vos que a ori gi na ram.

9. os direi tos, os títu los de cré di to e as obri ga ções pre fi xa dos são ajus -ta dos a valor pre sen te.

10. os direi tos, os títu los de cré di to e as obri ga ções pós-fixa das são ajus -ta dos con si de ran do-se todos os encar gos incor ri dos até a data deencer ra men to do balan ço.

11. As pro vi sões são cons ti tuí das com base em esti ma ti vas pelos pro vá -veis valo res de rea li za ção para os ati vos e de reco nhe ci men to paraos pas si vos.

12. As atua li za ções e os ajus tes apu ra dos são con ta bi li za dos em con tasde resul ta do.

esto Ques13. os esto ques são men su ra dos ou ava lia dos com base no valor de

aqui si ção ou no valor de pro du ção ou de cons tru ção.14. os gas tos de dis tri bui ção, de admi nis tra ção geral e finan cei ros são

con si de ra dos como des pe sas do perío do em que ocor re rem.15. se o valor de aqui si ção, de pro du ção ou de cons tru ção for supe rior

ao valor de mer ca do, deve ser ado ta do o valor de mer ca do.16. o méto do para men su ra ção e ava lia ção das saí das dos esto ques é o

custo médio pon de ra do.17. Quando hou ver dete rio ra ção físi ca par cial, obso les cên cia, bem

como outros fato res aná lo gos, deve ser uti li za do o valor de mer ca -do.

18. os resí duos e os refu gos devem ser men su ra dos, na falta de cri té riomais ade qua do, pelo valor rea li zá vel líqui do.

19. Relativamente às situa ções pre vis tas nos itens 13 a 18 desta norma,as dife ren ças de valor de esto ques devem ser refle ti das em con tas deresul ta do.

20. os esto ques de ani mais e de pro du tos agrí co las e extra ti vos sãomen su ra dos ou ava lia dos pelo valor de mer ca do, quan do aten di dasas seguin tes con di ções:

(a) que a ati vi da de seja pri má ria;(b) que o custo de pro du ção seja de difí cil deter mi na ção ou que acar re -

te gas tos exces si vos.

inVes ti men tos peR mA nen tes21. As par ti ci pa ções em empre sas e em con sór cios públi cos ou públi co-

pri va dos sobre cuja admi nis tra ção se tenha influên cia sig ni fi ca ti vadevem ser men su ra das ou ava lia das pelo méto do da equi va lên ciapatri mo nial.

22. As demais par ti ci pa ções podem ser men su ra das ou ava lia das deacor do com o custo de aqui si ção.

23. os ajus tes apu ra dos são con ta bi li za dos em con tas de resul ta do.

imo bi Li ZA do24. o ativo imo bi li za do, incluin do os gas tos adi cio nais ou com ple men -

ta res, é men su ra do ou ava lia do com base no valor de aqui si ção, pro -du ção ou cons tru ção.

25. Quando os ele men tos do ativo imo bi li za do tive rem vida útil eco nô -mi ca limi ta da, ficam sujei tos a depre cia ção, amor ti za ção ou exaus -tão sis te má ti ca duran te esse perío do, sem pre juí zo das exce çõesexpres sa men te con sig na das.

26. Quando se tra tar de ati vos do imo bi li za do obti dos a títu lo gra tui todeve ser con si de ra do o valor resul tan te da ava lia ção obti da combase em pro ce di men to téc ni co ou valor patri mo nial defi ni do noster mos da doa ção.

27. o cri té rio de ava lia ção dos ati vos do imo bi li za do obti dos a títu logra tui to e a even tual impos si bi li da de de sua men su ra ção devem serevi den cia dos em notas expli ca ti vas.

28. os gas tos pos te rio res à aqui si ção ou ao regis tro de ele men to doativo imo bi li za do devem ser incor po ra dos ao valor desse ativoquan do hou ver pos si bi li da de de gera ção de bene fí cios eco nô mi cosfutu ros ou poten ciais de ser vi ços. Qualquer outro gasto que nãogere bene fí cios futu ros deve ser reco nhe ci do como des pe sa doperío do em que seja incor ri do.

29. no caso de trans fe rên cias de ati vos, o valor a atri buir deve ser ovalor con tá bil líqui do cons tan te nos regis tros da enti da de de ori -gem. em caso de diver gên cia deste cri té rio com o fixa do no ins tru -men to de auto ri za ção da trans fe rên cia, o mesmo deve ser evi den -cia do em notas expli ca ti vas.

30. os bens de uso comum que absor ve ram ou absor vem recur sospúbli cos, ou aque les even tual men te rece bi dos em doa ção, devemser incluí dos no ativo não cir cu lan te da enti da de res pon sá vel pelasua admi nis tra ção ou con tro le, este jam, ou não, afe tos a sua ati vi da -de ope ra cio nal.

31. A men su ra ção dos bens de uso comum será efe tua da, sem pre quepos sí vel, ao valor de aqui si ção ou ao valor de pro du ção e cons tru ção.

intAn GÍ VeL32. os direi tos que tenham por obje to bens incor pó reos des ti na dos à

manu ten ção da ati vi da de públi ca ou exer ci dos com essa fina li da desão men su ra dos ou ava lia dos com base no valor de aqui si ção ou depro du ção.

33. o cri té rio de men su ra ção ou ava lia ção dos ati vos intan gí veis obti -dos a títu lo gra tui to e a even tual impos si bi li da de de sua valo ra çãodevem ser evi den cia dos em notas expli ca ti vas.

34. os gas tos pos te rio res à aqui si ção ou ao regis tro de ele men to doativo intan gí vel devem ser incor po ra dos ao valor desse ativo quan -do hou ver pos si bi li da de de gera ção de bene fí cios eco nô mi cos futu -ros ou poten ciais de ser vi ços. Qualquer outro gasto deve ser reco -nhe ci do como des pe sa do perío do em que seja incor ri do.

diFe Ri do35. As des pe sas pré-ope ra cio nais e os gas tos de rees tru tu ra ção que con -

tri bui rão, efe ti va men te, para a pres ta ção de ser vi ços públi cos demais de um exer cí cio e que não con fi gu rem tão somen te uma redu -ção de cus tos ou acrés ci mo na efi ciên cia ope ra cio nal, clas si fi ca doscomo ativo dife ri do, são men su ra dos ou ava lia dos pelo custo incor -ri do, dedu zi do do saldo da res pec ti va conta de amor ti za ção acu mu -la da e do mon tan te acu mu la do de quais quer per das do valor que tenham sofri do ao longo de sua vida útil por redu ção ao valor recu -pe rá vel (impair ment).

ReA VA LiA ção e Redu ção Ao VALoR Recu pe RÁ VeL36. As rea va lia ções devem ser fei tas uti li zan do-se o valor justo ou o

valor de mer ca do na data de encer ra men to do balanço patrimonial,pelo menos:(a) anual men te, para as con tas ou grupo de con tas cujos valo res de

mer ca do varia rem sig ni fi ca ti va men te em rela ção aos valo resante rior men te regis tra dos;

(b) a cada qua tro anos, para as demais con tas ou gru pos de con tas.37. na impos si bi li da de de se esta be le cer o valor de mer ca do, o valor do

ativo pode ser defi ni do com base em parâ me tros de refe rên cia quecon si de rem carac te rís ti cas, cir cuns tân cias e loca li za ções asse me lha -das.

38. em caso de bens imó veis espe cí fi cos, o valor justo pode ser esti ma -do uti li zan do-se o valor de repo si ção do ativo devi da men te depre -cia do.

39. o valor de repo si ção de um ativo depre cia do pode ser esta be le ci dopor refe rên cia ao preço de com pra ou cons tru ção de um ativo seme -lhan te com simi lar poten cial de ser vi ço.

40. os acrés ci mos ou os decrés ci mos do valor do ativo em decor rên cia,res pec ti va men te, de rea va lia ção ou redu ção ao valor recu pe rá vel(impair ment) devem ser regis tra dos em con tas de resul ta do.

uma res tri ção deve ser feita ao que diz res pei to aos bens de uso comum,pri mei ro como inte gran tes do ativo e segun do com refe rên cia à sua ava lia ção.em rea li da de, deve-se pen sar que os bens de uso comum, como os logra dou -ros públi cos, por exem plo, pra ças, jar dins, ruas, ave ni das, túneis e outros, sãobene fí cios dis tri buí dos aos cida dãos em razão das suas res pec ti vas con tri bui -ções pecu niá rias median te paga men tos de tri bu tos, den tre os quais os impos -tos. daí por que não se con si de rar como ati vos da admi nis tra ção. Quandomuito, deve mos con si de rá-los como ati vos sociais, de uti li za ção da socie da de.

tÍtu Lo xdAs AutAR QuiAs e outRAs enti dA des

Art. 107. As enti da des autár qui cas ou paraes ta tais, inclu si ve de pre vi -dên cia social ou inves ti das de dele ga ção para arre ca da ção de con tri -bui ções para fis cais, da união, dos estados, dos municípios e do distri -to Federal terão seus orça men tos apro va dos por decre to do poderexecutivo, salvo se dis po si ção legal expres sa deter mi nar que o sejampelo poder Legislativo.parágrafo único - compreendem-se nesta dis po si ção as empre sas comauto no mia finan cei ra e admi nis tra ti va cujo capi tal per ten cer, inte -gral men te, ao poder público.

A constituição da República, atra vés de alguns dos seus dis po si ti vos esta -be le ce regras de cons ti tui ção e de ges tão de enti da des da admi nis tra ção indi -re ta, como se men cio nam a seguir:

< pelo art. 37, inci so xix, dis põe que somen te por lei espe cí fi ca pode -rá ser cria da autar quia e auto ri za da a ins ti tui ção de empre sa públi -ca, de socie da de de eco no mia mista e de fun da ção, caben do à leicom ple men tar, neste últi mo caso, defi nir as áreas de atua ção, e noinci so xx, do mesmo arti go, dis põe que depen de de auto ri za çãolegis la ti va, em cada caso, a cria ção de sub si diá rias das enti da desmen cio na das no inci so ante rior, assim como a par ti ci pa ção de qual -quer delas em empre sa pri va da;

< pelo seu art. 165, § 5º, inci sos i, ii e iii, dis põe que os orça men tosdas enti da des esta tais, de admi nis tra ção dire ta e indi re ta, tais comoas autar quias e fun da ções cria das e man ti das pela admi nis tra çãopúbli ca, inte gra rão a lei orça men tá ria, obser van do-se, desta forma,os prin cí pios da uni da de e da uni ver sa li da de, con for me já esta be le -

ci do no art. 2º desta lei. significa que os orça men tos des sas enti da -des tam bém serão apro va dos por lei;

< pelo seu art. 173, pará gra fos e inci sos res pec ti vos, dis põe que res sal -va dos os casos pre vis tos nesta constituição, a explo ra ção dire ta deati vi da de eco nô mi ca pelo estado só será per mi ti da quan do neces sá -ria aos impe ra ti vos da segu ran ça nacio nal ou a rele van tes inte res secole ti vo, con for me defi ni do em lei. no § 1º dis põe que a lei esta be -le ce rá o esta tu to jurí di co da empre sa públi ca, da socie da de de eco -no mia mista e de suas sub si diá rias que explo rem ati vi da de eco nô -mi ca de pro du ção ou comer cia li za ção de bens ou de pres ta ção deser vi ços, bem como cer tas con di ções de fun cio na men to das quais sedes ta ca o inci so ii que trata da sujei ção des sas empre sas ao regi mejurí di co pró prio das empre sas pri va das quan to aos direi tos e obri ga -ções civis, comer ciais, tra ba lhis tas e tri bu tá rios.

A Lc nº 101/2.000 tam bém esten de as suas regras às autar quias, fun da -ções e empre sas esta tais depen den tes, enten den do-se estas a empre sa con tro -la da que rece ba da enti da de gover na men tal con tro la do ra recur sos finan cei rospara paga men tos de des pe sas com pes soal ou de cus teio em geral ou de capi -tal, excluí dos, no últi mo caso, aque les pro ve nien tes de aumen to de par ti ci pa -ção acio ná ria.

conquanto a Lc nº 101/2.000 dis po nha que as empre sas gover na men taisdepen den tes de recur sos finan cei ros se sujei tam às suas regras, deve ficar claroque as carac te rís ti cas jurí di cas des tas ficam pre ser va das dian te do dis pos to noart. 173, pará gra fos e inci sos res pec ti vos da constituição da República, comomen cio na do acima. isto sig ni fi ca que a contabilidade e infor ma ções por elagera das e cons ti tu ti vas do con teú do das suas demons tra ções sujei tam-se àsnor mas da Lei nº 6.404/1976.

os orça men tos, a ges tão orça men tá ria e finan cei ra e as con ta bi li da desdas enti da des pre vi den ciá rias, inves ti das de dele ga ção para arre ca da ção dascon tri bui ções para fis cais de natu re za pre vi den ciá ria, sujei tam-se às nor mas daLei nº 4.320/64, da Lc nº 101/2.000 e das Leis nºs 9.717/1998 e 10.887/2004,posto que repre sen tam enti da des cen tra li za das que, por lei, são res pon sá veis

pela ges tão, guar da e cus tó dia dos valo res que inte gram os res pec ti vos patri -mô nios pre vi den ciá rios.

Art. 108. os orça men tos das enti da des refe ri das no arti go ante riorvin cu lar-se-ão ao orça men to da união, dos estados, dos municípios edo distrito Federal, pela inclu são:i. como recei ta, salvo dis po si ção legal em con trá rio, do saldo posi ti -vo pre vis to entre os totais das recei tas e des pe sas; eii. como sub ven ção eco nô mi ca, na recei ta do orça men to da bene fi -ciá ria, salvo dis po si ção legal em con trá rio, do saldo nega ti vo pre vis toentre os totais das recei tas e des pe sas.§ 1º os inves ti men tos ou inver sões finan cei ras da união, dos estados,dos municípios e do distrito Federal, rea li za dos por inter mé dio dasenti da des alu di das no arti go ante rior, serão clas si fi ca dos como recei tade capi tal des tas e des pe sa de trans fe rên cia de capi tal daque les.§ 2º As pre vi sões para depre cia ção serão com pu ta das para efei to deapu ra ção do saldo líqui do das men cio na das enti da des.

pela aná li se do dis po si ti vo acima trans cri to, veri fi ca-se a vin cu la ção detodos os orça men tos dos órgãos da admi nis tra ção indi re ta, tais como as autar -quias e as fun da ções, ao orça men to da enti da de gover na men tal cen tral. estavin cu la ção se faz pela inclu são das recei tas e des pe sas em dota ções glo bais, nocorpo da lei que apro va o orça men to da enti da de cen tral.

em rea li da de, as transferências (recei tas e des pe sas) de uma enti da depara a outra são clas si fi ca das ora como despesas correntes / transferênciascorrentes / transferências operacionais, no orça men to da que faz a trans fe -rên cia e Receitas correntes / transferências correntes, da que rece be e quan -do esta as apli ca em suas despesas correntes / despesas de custeio; e ora comodespesas de capital / transferências de capital / transferências operacionaisno orça men to da que faz a trans fe rên cias e como Receitas de capital /transferências de capital da que rece be e quan do esta des ti na o recur so aosinvestimentos ou às inversões Financeiras.

A inclu são, no orça men to anual da enti da de cen tral, das des pe sas e recei -tas de órgão da Administração indi re ta em hipó te se algu ma pre ju di ca a auto -no mia admi nis tra ti va e finan cei ra que aque les órgãos pos suem.

entretanto, lem bra-se a regra da portaria interministerial nº 163, de 04de maio de 2001, cujo art. 7º dis põe que a alo ca ção dos cré di tos orça men tá riosna lei orça men tá ria anual deve rá ser feita dire ta men te à uni da de orça men tá -ria res pon sá vel pela exe cu ção das ações cor res pon den tes, fican do veda da a

con sig na ção de recur sos a títu lo de trans fe rên cias para uni da des inte gran tesdos orça men tos fis cal e da segu ri da de social, sobre a qual já se fez refe rên ciasnos comen tá rios ao art. 5º desta lei, cuja relei tu ra é reco men da da.

o § 1º trata de trans fe rên cias intra go ver na men tais, por que a enti da debene fi cia da tam bém clas si fi ca rá, em seu orça men to, os valo res cor res pon den -tes aos inves ti men tos e inver sões finan cei ras como recei ta de trans fe rên cia decapi tal; no orça men to da enti da de que faz a trans fe rên cia apa re ce rá como des -pe sa de trans fe rên cia de capi tal, de tal modo que, no orça men to con so li da dodo setor públi co, tais par ce las se com pen sa rão reci pro ca men te, impu tan do-seà conta do produto interno bruto valo res pelas des pe sas efe ti va men te rea li za -das pelas enti da des de Administração indi re ta. se esse pará gra fo não exis tis se,o pro ce di men to a seguir seria exa ta men te o mesmo.

o § 2º trata das depre cia ções. nas con ta bi li da des das enti da des de direitopúbli co inter no de Administração dire ta não se cos tu ma fazer depre cia ção,prá ti ca que, ao nosso ver, não tem mais sen ti do.

nas autar quias e fun da ções tal prá ti ca é, na nossa visão, salu tar e, nos ser -vi ços indus triais, indis pen sá vel. de qual quer manei ra, não se pode con ce berum sis te ma de cus tos, como quer a Lc nº 101/2.000 se não se com pu tar adepre cia ção dos bens uti li za dos na exe cu ção dos pro gra mas, inde pen den te -men te da área em que os mes mos sejam exe cu ta dos.

Assim, não impor tan do que a área gere recei tas, ou que gere ape nas des -pe sas, e ainda, não inte res san do que seja por órgãos da admi nis tra ção dire ta ouda admi nis tra ção indi re ta, as depre cia ções dos bens tan gí veis devem ser cal -cu la dos e reco nhe ci das no perío do finan cei ro a fim de se ter infor ma çõessobre a rea li da de dos cus tos das ati vi da des por eles rea li za das.

o valor da depre cia ção será com pu ta do para apu ra ção do saldo líqui dodas enti da des da Administração dire ta e indi re ta. esclareça-se que na apu ra -ção do fluxo de caixa, deve rá levar-se em conta a depre cia ção na con ver são doprin cí pio de com pe tên cia para o regi me de caixa.

Art. 109. os orça men tos e balan ços das enti da des com preen di das noarti go 107 serão publi ca dos como com ple men to dos orça men tos ebalan ços da união, dos estados, dos municípios e do distrito Federala que este jam vin cu la dos.

A lei é clara: a publi ca ção dar-se-á em com ple men ta ção aos balan ços eorça men tos das enti da des prin ci pais, pois é um requi si to for mal de toda lei emregi me de Governo demo crá ti co, para conhe ci men to dos inte res sa dos. Apubli ca ção far-se-á, pois, da mesma forma pela qual é feita a do orça men to e

do balan ço da união, dos estados, dos municípios e do distrito Federal, obe -de cen do às nor mas con ti das na constituição da República (art. 165, §§, inci -sos e alí neas, res pec ti vos), nesta lei e, agora, na Lc nº 101/2.000.

As Leis orgânicas dos municípios do estado do Rio de Janeiro man têm asalu tar obri ga ção, por parte dos órgãos da Administração indi re ta e fun da ções,de publi car seus balan ços jun ta men te com o do município, além de, evi den -te men te, con so li dá-los.

Art. 110. os orça men tos das enti da des já refe ri das obe de ce rão aos padrões e nor mas ins ti tuí das por esta lei, ajus ta dos às respec ti vaspecu lia ri da des.parágrafo único. dentro do prazo que a legis la ção fixar, os balan çosserão reme ti dos ao órgão cen tral de con ta bi li da de da união, dosestados, dos municípios e do distrito Federal, para fins de incor po ra -ção dos resul ta dos, salvo dis po si ção legal em con trá rio.

se temos em mente que o orça men to cons ti tui um plano de tra ba lhoexpres so em ter mos finan cei ros, não se pode, con co mi tan te men te, exi gir queo orça men to de uma fer ro via seja igual ao de uma ins ti tui ção de pre vi dên cia social, em que os pro gra mas são intei ra men te dife ren tes, mas uma estru tu rageral uni for me será per fei ta men te pos sí vel, pelo menos para per mi tir a con -so li da ção dos orça men tos e balan ços do setor públi co.

observe o lei tor que tudo depen de rá, exclu si va men te, da estru tu ra orga -ni za cio nal da enti da de gover na men tal ou da admi nis tra ção cen tral: união,estados, distrito Federal e municípios. A incor po ra ção dos resul ta dos seráfeita pelas contabilidades das enti da des refe ri das, res pei tan do sem pre a estru -tu ra jurí di ca e auto no mia admi nis tra ti va e finan cei ra da enti da de cujo resul -ta do está sendo incor po ra do.

conquanto este jam sendo come ti dos equí vo cos em cer tas con ta bi li da des,escla re ça-se que a con so li da ção de balan ços deve ser efe tua da con si de ran do-se as seguin tes carac te rís ti cas das enti da des envol vi das:

a. natu re za jurí di ca, se é enti da de de direito público ou de direitoprivado;

b. natu re za da ati vi da de, ou seja, se social ou se eco nô mi ca, median tea qual dis tri buem-se lucros sob a forma de divi den dos; e

c. ape nas exis te a par ti ci pa ção no resul ta do aufe ri do e apu ra do.

Ademais, cer tas dire tri zes devem ser obser va das na con so li da ção dosbalan ços gover na men tais, tais como a obser vân cia aos prin cí pios fun da men taisde con ta bi li da de e a uti li za ção dos mes mos pro ce di men tos de con ta bi li da de.

é exa ta men te isto o que quer a lei: uma estru tu ra bási ca adap tá vel àspecu lia ri da des de cada enti da de. cabe aos téc ni cos, na prá ti ca, resol ver o pro -ble ma que a lei lhes impõe.

no que res pei ta à con ta bi li da de, somen te as autar quias e as fun da ções,entre os órgãos de Administração indi re ta, deve rão estru tu rá-la de acor docom os padrões e nor mas esta be le ci dos nesta lei, ajus ta dos às res pec ti vas pecu -lia ri da des.

sem tal dis po si ção, não seria pos sí vel a evi den cia ção a que se refe re o art.89 desta lei e a trans fe rên cia das infor ma ções nas demons tra ções con tá beisfica ria pre ju di ca da, bem como a pró pria Administração que des co nhe ce ria omon tan te dos recur sos movi men ta dos e se os obje ti vos foram real men tealcan ça dos, assim como o públi co exter no, que tam bém des co nhe ce ria a situa -ção real da enti da de gover na men tal como um todo.

em nossa opi nião, os balan ços dos órgãos de Administração indi re ta,nota da men te os das autar quias e das fun da ções, devem ser reme ti dos aos órgãos de con ta bi li da de da enti da de cen tral, para fins de con so li da ção deresul ta dos, medi da essa que as Leis orgânicas dos municípios do estado do Riode Janeiro tive ram o cui da do de dei xar expres sa.

A Lc nº 101/2.000 pelos seus arti gos 50 e 51, §§, inci sos e alí neas, res pec -ti vos, dis põe sobre a consolidação de balan ços nas várias esfe ras de gover no,ou seja, nos âmbi tos da união, dos estados, dos municípios e do distritoFederal. significa afir mar, que essas con so li da ções con si de ra rão, no âmbi to decada esfe ra, con for me já se men cio nou, a natu re za jurí di ca e a auto no miaadmi nis tra ti va e finan cei ra de cada enti da de envol vi da.

A roti na é, sem dúvi da algu ma, um tanto com pli ca da, se não veja mos:

1. na esfe ra de cada poder:a. fechar, ini cial men te, as con tas de ges tão por caixa única e por

cai xas espe ciais (fun dos espe ciais), na esfe ra de cada poder;b. uni fi car as con tas de ges tão por caixa única com as con tas de

cai xas espe ciais;c. levan tar o balan ço da esfe ra de cada poder.

2. balanço integrado:a. inte grar as con tas da esfe ra de cada poder, apu ran do o resul ta -

do geral e levan tan do o balan ço inte gra do da enti da de, rein te -gran do, desta forma, o prin cí pio da enti da de con tá bil.

3. balanço con so li da do:a. tomar o balan ço inte gra do da enti da de cen tral e con so li dá-lo

com os balan ços das autar quias e fun da ções;b. con so li dar em sepa ra do os balan ços das empre sas públi cas;c. con so li dar em sepa ra do os balan ços das socie da des de eco no -

mia mista.

observe o lei tor que as par ti ci pa ções da esfe ra gover na men tal nas em -pre sas públi cas e nas socie da des de eco no mia mista apa re ce rão como ati vos naenti da de cen tral. Resta ape nas ava liá-las, de acor do com os méto dos que a lite -ra tu ra espe cia li za da indi ca.

observe ainda que os níveis das con tas são demons tra das, ou seja: as con -tas de ges tão indi vi dua li za das dos agen tes da admi nis tra ção; as con tas de cadaesfe ra de poder, executivo, Legislativo e Judiciário e ministério público e ascon tas da enti da de jurí di ca e eco nô mi ca.

A Lc nº 101/2.000 dis põe que os municípios deve rão enca mi nhar para oGoverno do estado, a fim de que estes façam a con so li da ção no seu âmbi to,levan tan do o balan ço con so li da do em nível esta dual e, por fim, os Governosestaduais deve rão enca mi nhar os res pec ti vos balan ços con so li da dos para oGoverno da união a fim de que este, no setor apro pria do, levan te o balan çocon so li da do em nível nacio nal.

A nbc t 16.7, do conselho Federal de contabilidade, trata a con so li da -ção de balan ços como se indi ca a seguir:

deFi ni ções

3. para efei to desta norma, enten de-se por:< consolidação das demonstrações contábeis: o pro ces so que

ocor re pela soma ou pela agre ga ção de sal dos ou gru pos decon tas, excluí das as tran sa ções entre enti da des incluí das nacon so li da ção, for man do uma uni da de con tá bil con so li da da.

< dependência orça men tá ria: quan do uma enti da de do setorpúbli co neces si ta de recur sos orça men tá rios de outra enti da depara finan ciar a manu ten ção de suas ati vi da des, desde que nãorepre sen te aumen to de par ti ci pa ção acio ná ria.

< dependência regi men tal: quan do uma enti da de do setorpúbli co não depen den te orça men ta ria men te este ja regi men -tal men te vin cu la da a outra enti da de.

< Relação de depen dên cia: a que ocor re quan do há depen dên ciaorça men tá ria ou regi men tal entre as enti da des do setor pú -bli co.

< unidade contábil consolidada: a soma ou a agre ga ção de sal -dos ou gru pos de con tas de duas ou mais uni da des con tá beisori gi ná rias, excluí das as tran sa ções entre elas.

pRo ce di men tos pARA con so Li dA ção4. no pro ces so de con so li da ção de demons tra ções con tá beis devem ser

con si de ra das as rela ções de depen dên cia entre as enti da des do setorpúbli co.

5. As demons tra ções con so li da das devem abran ger as tran sa ções con -tá beis de todas as uni da des con tá beis incluí das na con so li da ção.

6. os ajus tes e as eli mi na ções decor ren tes do pro ces so de con so li da çãodevem ser rea li za dos em docu men tos auxi lia res, não ori gi nan do nenhum tipo de lan ça men to na escri tu ra ção das enti da des que for -mam a uni da de con tá bil.

7. As demons tra ções con tá beis das enti da des do setor públi co, parafins de con so li da ção, devem ser levan ta das na mesma data, admi tin -do-se a defa sa gem de até três meses, desde que os efei tos dos even -tos rele van tes entre as dife ren tes datas sejam divul ga dos em notasexpli ca ti vas.

8. As demons tra ções con tá beis con so li da das devem ser com ple men ta -das por notas expli ca ti vas que con te nham, pelo menos, as seguin tesinfor ma ções:

a. iden ti fi ca ção e carac te rís ti cas das enti da des do setorpúbli co incluí das na con so li da ção;

b. pro ce di men tos ado ta dos na con so li da ção;c. razões pelas quais os com po nen tes patri mo niais de uma

ou mais enti da des do setor públi co não foram ava lia dospelos mes mos cri té rios, quan do for o caso;

d. natu re za e mon tan tes dos ajus tes efe tua dos;e. even tos sub se quen tes à data de encer ra men to do exer cí -

cio que pos sam ter efei to rele van te sobre as demons tra -ções con tá beis con so li da das.

A ideia acima já era pre co ni za da no ante pro je to da lei que trata o § 9º, doart. 165, da constituição República, ela bo ra do no ibAm, e que inte gra va tam -

bém o ante pro je to con so li da do do conselho Federal de contabilidade, con for -me se veri fi ca nos arti gos 152, 174 e 175 e res pec ti vos pará gra fos.

como se vê não é nova a ideia da con so li da ção dos balan ços, já deter mi -na da por esta lei, só que com outra deno mi na ção, bem como não é nova tam -bém a ideia do conselho de Gestão Fiscal, pre vis to no art. 67, da Lc nº101/2.000, posto que já se pre via tam bém naque le ante pro je to do ibAm e docFc, com a deno mi na ção de câmara nacional de contabilidade e orçamento,con for me se veri fi ca no art. 176 e pará gra fo único do ante pro je to do cFc.

evidentemente, há uma dife ren ça entre as fina li da des dos dois órgãos, asaber:

< à câmara nacional de contabilidade e orçamento cabe ria pre pa rare divul gar nor mas regu la men ta res para os pro ce di men tos de con ta -bi li da de e de orça men to a serem ado ta dos pelas enti da des gover na -men tais, e tam bém a atua li za ção dos ane xos à Lei de que trata o §9º do art. 165, da constituição da República.

< ao conselho de Gestão Fiscal cabe rá fazer o acom pa nha men to e aava lia ção de forma per ma nen te da polí ti ca e ope ra cio na li da de dages tão fis cal,

tÍtu Lo xidis po si ções FinAis

Art. 111. o conselho técnico de economia e Finanças do ministérioda Fazenda, além de outras apu ra ções, para fins esta tís ti cos, de inte -res se nacio nal, orga ni za rá e publi ca rá o balan ço con so li da do das con -tas da união, estados, municípios e distrito Federal, suas autar quiase outras enti da des, bem como um qua dro estru tu ral men te idên ti co,basea do em dados orça men tá rios.§ 1º os qua dros refe ri dos neste arti go terão a estru tu ra do Anexo 1.§ 2º o qua dro basea do nos orça men tos será publi ca do até o últi mo diado pri mei ro semes tre do pró prio exer cí cio e o basea do nos balan ços,até o últi mo dia do segun do semes tre do exer cí cio ime dia to àque le aque se refe ri rem.

o conselho técnico de economia e Finanças (cteF), ins ti tuí do pelodecreto-lei nº 14, de 25.11.1937, foi extin to por decreto do presidente daRepública, de nº 68.063, de 14.01.1971, e suas fun ções foram trans fe ri das paraa secretaria de economia e Finanças do ministério da Fazenda.

Quanto ao balan ço con so li da do, por várias vezes, nes tes comen tá rios,prin ci pal men te sob o título x, refe ri mo-nos a ele e tam bém a orça men to con -so li da do, expres são, esta últi ma, evi ta da pela Lei 4.320, que pre fe riu a formade um qua dro estru tu ral men te idên ti co.

um balan ço con so li da do não é a soma de todos os núme ros, dota ção adota ção, par ce la a par ce la, dos balan ços públi cos, mas um docu men to queresul ta da aná li se dos dados neles con ti dos, expur gan do-se aque les ele men tosque, como as trans fe rên cias, pode riam figu rar em dupli ca ta.

o balan ço con so li da do é de gran de uti li da de no pro ces so de pla ne ja men -to, quer físi co, quer finan cei ro, pro vo can do cer tas rea ções psi co ló gi cas quelevam os res pon sá veis pela Administração pública à for mu la ção de deci sões,fren te à posi ção glo bal das con tas evi den cia das no balan ço con so li da do.nações como a suécia uti li zam o orçamento consolidado nacional (incluin -do o setor pri va do e o setor públi co) como ins tru men to fun da men tal de toma -da de deci sões, para man ter o pleno empre go.

A Lc nº 101/2.000, atra vés do seu arti go 50, § 2º, dis põe que cabe rá aoórgão cen tral de con ta bi li da de da união edi tar nor mas gerais para a con so li -da ção das con tas públi cas enquan to não este ja orga ni za do, implan ta do eimple men ta do o conselho de Gestão Fiscal, de que trata o art. 67 daque la Lc.

o § 1º trata do Anexo 1, comen ta do na opor tu ni da de do estu do do inci -so ii do § 1º do art. 2º desta lei. cumpre, ape nas, não obs tan te aba li za das opi -niões em con trá rio, asse gu rar que este mode lo é um dos melho res intro du zi -dos pela Lei 4.320, por que, se não evi den cia a pou pan ça oriun da da recei ta tri -bu tá ria, pelo menos mos tra o saldo do orça men to cor ren te, ver da dei ra pou -pan ça das recei tas cor ren tes, para uti li za ção no orça men to de capi tal.

o § 2º trata da publi ca ção do Anexo 1, men cio na do no pará gra fo ante -rior, cujas datas são as seguin tes:

a. data limi te para publi ca ção do qua dro basea do nos orça men tos: 30de junho do exer cí cio em curso;

b. data limi te para publi ca ção do qua dro basea do nos balan ços: 31 dedezem bro do exer cí cio ime dia to.

Art. 112. para cum pri men to do dis pos to no arti go pre ce den te, aunião, os estados, os municípios e o distrito Federal reme te rão aomen cio na do órgão, até 30 de abril, os orça men tos do exer cí cio e, até30 de junho, os balan ços do exer cí cio ante rior.parágrafo único. o paga men to, pela união, de auxí lio ou con tri bui -ção a estados, municípios ou distrito Federal, cuja con ces são não

decor ra de impe ra ti vo cons ti tu cio nal, depen de rá de prova do aten di -men to ao que se deter mi na neste arti go.

ocorre, no entan to, que o cteF, desde a vigên cia do decreto-lei nº 200,de 25.02.1967, dei xou de exer cer as ati vi da des para as quais foi cria do. osorça men tos e balan ços, obe de ci dos os pra zos esta be le ci dos, e para os fins a quese des ti nam, deve rão ser reme ti dos à secretaria do orçamento Federal doministério do planejamento e orçamento.

conquanto a Lc nº 101/2.000 dis po nha sobre datas de enca mi nha men tosdas demons tra ções nela exi gi dos, as datas fixa das no arti go ora em comen to,para as remes sas dos docu men tos assi na la dos, deve rão ser obser va das, taiscomo se indi cam a seguir:

< orça men tos do exer cí cio: 30 de abril do exer cí cio em curso< balan ços do exer cí cio ante rior: 30 de junho do exer cí cio em curso

o pará gra fo único, entre tan to, dis põe que o paga men to pela união, deauxí lio ou con tri bui ção às demais esfe ras gover na men tais, depen de rá exclu si -va men te do aten di men to do dis pos to neste arti go.

Vimos afir man do nas edi ções suces si vas des tes comen tá rios que, na prá -ti ca, tal dis po si ti vo tem sido ino pe ran te. ocorre, entre tan to, que a Lc nº101/2.000 impõe san ções, inclu si ve no que res pei ta às trans fe rên cias volun tá -rias (ver. art. 25, §§ e inci so res pec ti vos).

Art. 113. para fiel e uni for me apli ca ção das pre sen tes nor mas, oconselho técnico de economia e Finanças do ministério da Fazendaaten de rá a con sul tas, coli gi rá ele men tos, pro mo ve rá o inter câm bio dedados infor ma ti vos, expe di rá reco men da ções téc ni cas, quan do soli ci -ta das, e atua li za rá, sem pre que jul gar con ve nien te, os ane xos queinte gram a pre sen te lei.parágrafo único. para os fins pre vis tos neste arti go, pode rão ser pro mo -vi das, quan do neces sá rio, con fe rên cias ou reu niões téc ni cas, com a par -ti ci pa ção de repre sen tan tes das enti da des abran gi das por estas nor mas.

com a extin ção do conselho, por força do decreto-lei nº 200/67, e aindacom a cria ção da secretaria de planejamento do ministério da economia, taisfun ções são mais pró prias desta secretaria, espe cial men te atra vés da secretariade orçamento e Finanças – soF, cuja mis são pre cí pua é não só ela bo rar o

orça men to da união e con tro lá-lo, mas, com toda a cer te za, lide rar o pro ces -so orça men tá rio do setor públi co do brasil.

As con fe rên cias e reu niões de téc ni cos são sem pre salu ta res, a fim de queas ideias sejam cote ja das, infor ma ções deba ti das e con clu sões encon tra das.entretanto, elas devem ser pre ce di das de con sul ta pré via, à base de um temaou temas esco lhi dos, defi ni dos e deli mi ta dos, com o obje ti vo de evi tar dis per -são de esfor ços e deba tes inú teis, às vezes sobre pon tos de menor impor tân cia.

não resta dúvi da que a expe riên cia dos municípios, do distrito Federal edos estados deve ser ouvi da e aca ta da, mas se faz mis ter ins ti tu cio na li zar talpro ces so de infor ma ção, em que a secretaria do orçamento e Finanças doministério do planejamento e até mesmo a secretaria do tesouro nacional doministério da Fazenda, pode rão exer cer papéis de gran de rele vo.

no que res pei ta a Lc nº 101/2.000, de acor do com o seu arti go 64 e §§, aunião pres ta rá assis tên cia téc ni ca e coo pe ra ção finan cei ra aos municípios paraa moder ni za ção das res pec ti vas admi nis tra ções tri bu tá rias, finan cei ra, patri -mo nial e pre vi den ciá ria, com vis tas ao cum pri men to das nor mas daque la Lc.

Art. 114. os efei tos desta lei são con ta dos a par tir de 1º de janei ro de1964, para o fim da ela bo ra ção dos orça men tos, e a par tir de 1º dejanei ro de 1965, quan to às demais ati vi da des esta tuí das.

Já não há o que comen tar neste par ti cu lar, embo ra tal arti go tenha sidomodi fi ca do para aten der a aspec tos da con ta bi li da de.

Art. 115. Revogam-se as dis po si ções em con trá rio.

talvez tenha fal ta do aqui tra ba lho mais minu cio so de pes qui sa do legis -la dor para iden ti fi car real men te quais as dis po si ções em con trá rio que foramou deve riam ter sido revo ga das. Ainda hoje há quem cite inde vi da men te odecreto-lei nº 2.416/40, já revo ga do.

Anexos

portaria nº 749, de 15 de dezembro de 2009

Aprova a alte ra ção dos Anexos nº 12 (balanço orçamentário), nº 13(balanço Financeiro), nº 14 (balanço patrimonial) e nº 15 (demonstração dasVariações patrimoniais), inclui os ane xos nº 18 (demonstração dos Fluxos decaixa), nº 19 (demonstração das mutações no patrimônio Líquido) e nº 20(demonstração do Resultado econômico) da Lei nº 4.320, de 17 de março de1964, e dá outras pro vi dên cias.

o secRe tÁ Rio do tesou Ro nAcio nAL, no uso das atri bui ções quelhe con fe re a portaria do ministro de estado da Fazenda nº 141, de 10 de julhode 2008, e tendo em vista o dis pos to no art. 50, § 2º, da Lei complementar nº101, de 4 de maio de 2000, e no art. 113 da Lei nº 4.320, de 17 de março de1964, e

considerando o dis pos to no inci so i do art. 6º do decreto nº 6.976, de 7de outu bro de 2009, e no inci so i do art. 17 da Lei nº 10.180, de 6 de feve rei -ro de 2001, que con fe rem à secretaria do tesouro nacional do ministério daFazenda a con di ção de órgão cen tral do sistema de contabilidade Federal;

considerando o dis pos to no inci so xxiV do art. 7º do decreto nº 6.976,de 07 de outu bro de 2009, que con fe re à secretaria do tesouro nacional, nacon di ção de órgão cen tral do sistema de contabilidade Federal, a com pe tên -cia de atua li zar, sem pre que jul gar con ve nien te, os ane xos que inte gram a Lei4.320, de 17 de março de 1964.

considerando as com pe tên cias do órgão cen tral do sistema decontabilidade Federal, esta be le ci das no art. 7º do decreto nº 6.976, de 07 deoutu bro de 2009, com ple men ta das pelo dis pos to no inci so xVii do art. 21 doAnexo i do decreto nº 6.764, de 10 de feve rei ro de 2009, e no art. 18 da Leinº 10.180, de 06 de feve rei ro de 2001;

considerando as trans for ma ções veri fi ca das nos últi mos anos no cená rioeco nô mi co mun dial, repre sen ta das, nota da men te, pelo ace le ra do pro ces so deglo ba li za ção da eco no mia;

considerando a neces si da de de pro mo ver a con ver gên cia das prá ti cascon tá beis vigen tes no setor públi co com as nor mas inter na cio nais de con ta bi -li da de, tendo em vista as con di ções, pecu lia ri da des e o está gio de desen vol vi -men to do país, con for me o inci so ii, art. 4º e inci so xxVii, art. 7º do decretonº 6.976, de 7 de outu bro de 2009.

considerando a impor tân cia de que os entes públi cos dis po ni bi li zeminfor ma ções con tá beis trans pa ren tes e com pa rá veis, que sejam com preen di daspor ana lis tas finan cei ros, inves ti do res, audi to res, con ta bi lis tas e demais usuá -

rios, inde pen den te men te de sua ori gem e loca li za ção; considerando que aado ção de boas prá ti cas con tá beis for ta le ce a cre di bi li da de da infor ma ção,faci li ta o acom pa nha men to e a com pa ra ção da situa ção eco nô mi co-finan cei rae do desem pe nho dos entes públi cos, pos si bi li ta a eco no mi ci da de e efi ciên ciana alo ca ção de recur sos;

considerando que a ado ção de boas prá ti cas con tá beis for ta le ce a cre di -bi li da de da infor ma ção, faci li ta o acom pa nha men to e a com pa ra ção da situa -ção eco nô mi co-finan cei ra e do desem pe nho dos entes públi cos, pos si bi li ta aeco no mi ci da de e efi ciên cia na alo ca ção de recur sos;

considerando a neces si da de de apu ra ção de esta tís ti cas fis cais con so li da -das, de inte res se nacio nal, da união, dos estados, do distrito Federal e dosmunicípios, segun do as melho res prá ti cas con sa gra das em acor dos e con vê -nios inter na cio nais de que o brasil é parte; e

considerando a neces si da de de ela bo ra ção e publi ca ção de demons tra -ções con tá beis con so li da das e padro ni za das para todos os entes, em cum pri -men to do dis pos to no inci so ii do art. 1º da portaria mF nº 184, de 25 de agos -to de 2008 e do inci so Vi do art. 7º do decreto nº 6.976, de 07 de outu bro de2009, resol ve:

Art. 1º Alterar os Anexos nº 12 (balanço orçamentário), nº 13 (balançoFinanceiro), nº 14 (balanço patrimonial) e nº 15 (demonstração das Variaçõespatrimoniais), e incluir os Anexos nº 18 (demonstração dos Fluxos de caixa),nº 19 (demonstração das mutações no patrimônio Líquido) e nº 20(demonstração do Resultado econômico), da Lei nº 4.320, de 1964.

Art. 2º disponibilizar as demons tra ções con tá beis ane xas a esta portariano sítio da secretaria do tesouro nacional, no ende re ço ele trô ni cohttp://www.tesou ro.fazen da.gov.br.

Art. 3º para fins de cum pri men to do art. 111 e 112 da Lei 4.320, de 17 demarço de 1964, a união, os estados, o distrito Federal e os municípios enca -mi nha rão à stn, na forma a ser regu la men ta da, os dados con tá beis e fis caisexi gi dos por lei, inclu si ve os para fins esta tís ti cos, median te sis te ma infor ma -ti za do de cole ta de dados.

Art. 4º o Anexo nº 19 (demonstração das mutações no patrimônioLíquido) da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, será obri ga tó ria ape nas paraas empre sas esta tais depen den tes e para os entes que as incor po ra rem no pro -ces so de con so li da ção das con tas.

Art. 5º o Anexo nº 20 (demonstração do Resultado econômico) da Leinº 4.320, de 17 de março de 1964, será de ela bo ra ção facul ta ti va pelos entes dafede ra ção.

Art. 6º As demons tra ções con tá beis con so li da das devem con ter a iden ti -fi ca ção da enti da de do setor públi co, da auto ri da de res pon sá vel e do con ta bi -lis ta.

Art. 7º esta portaria entra em vigor na data de sua publi ca ção e tem seusefei tos de forma facul ta ti va a par tir de 2010 e obri ga tó ria a par tir de 2012 paraunião, estados e distrito Federal e 2013 para os municípios.

parágrafo único. o ente da Federação que optar por cum prir as dis po si -ções desta portaria antes do come ço de sua com pul so rie da de deve rá tam bémpubli car as suas demons tra ções con tá beis de acor do com os ane xos ori gi naisda Lei 4.320, de 17 de março de 1964.

AndRé LuiZ bAR Re to de pAiVA FiLHo

Anexo 12 - estRu tu RA do bALAn ço oRçA men tÁ Rio

Receita despesatítulos previsão execução diferenças títulos previsão execução diferenças

$ $ $ $ $ $Receitascorretntes

Receitatributária

Receita decontribuições créditos

orçamentáriosReceita e suplementares

patrimonial créditosReceita especiais

Agropecuária créditos Receita extraordinários

industrialReceita

de serviçostransferências

correntesoutras Receitas

correntes

Receita decapital

soma soma

déficits déficits

totAL totAL

ResoLuções

senado Federalsubsecretaria de informações

Faço saber que o senado Federal apro vou, e eu, Renan calheiros,presidente, nos ter mos do art. 48, inci so xxViii, do Regimento interno, pro -mul go a seguin te

Resolução nº 67, de 2005

Altera os arts. 16 e 21 da Resolução nº 43, de 2001, do senado Federal,para esta be le cer que a par tir de 1º de junho de 2006 as veri fi ca ções de adim -plên cia e cer ti dões exi gi das por aque les dis po si ti vos devem refe rir-se aocadastro nacional de pessoa Jurídica (cnpJ) de todos os órgãos e enti da desdo ente públi co ao qual está vin cu la do o toma dor da ope ra ção de cré di to.

o senado Federal resol ve:Art. 1º o art. 16 da Resolução nº 43, de 2001, do senado Federal, passa a

vigo rar com a seguin te reda ção:“Art. 16. ......parágrafo único. o ministério da Fazenda não enca mi nha rá ao

senado Federal pedi do de auto ri za ção para con tra ta ção de ope ra ção decré di to de toma dor que se encon tre na situa ção pre vis ta no caput, obe -de ci dos os seguin tes cri té rios:

i - até 31 de maio de 2006, a veri fi ca ção de adim plên cia abran ge ráo núme ro de regis tro no cadastro nacional de pessoa Jurídica (cnpJ) doórgão ou enti da de toma dor da ope ra ção de cré di to;

ii - a par tir de 1º de junho de 2006, a veri fi ca ção de adim plên ciaabran ge rá os núme ros de regis tro no cadastro nacional de pessoa Jurí di -ca (cnpJ) de todos os órgãos e enti da des inte gran tes do estado, distritoFederal ou município ao qual per ten ce o órgão ou enti da de toma dor daope ra ção de cré di to.” (nR)Art. 2º o art. 21 da Resolução nº 43, de 2001, do senado Federal, passa a

vigo rar acres ci do do seguin te § 5º:“Art. 21. ......§ 5º As cer ti dões exi gi das no inci so Viii devem:

i - até 31 de maio de 2006, refe rir-se ao núme ro de regis tro nocadastro nacional de pessoa Jurídica (cnpJ) do órgão ou enti da de toma -dor da ope ra ção de cré di to;

ii - a par tir de 1º de junho de 2006, refe rir-se aos núme ros de regis -tro no cadastro nacional de pessoa Jurídica (cnpJ) de todos os órgãos eenti da des inte gran tes do estado, distrito Federal ou município ao qualper ten ce o órgão ou enti da de toma dor da ope ra ção de cré di to.” (nR)Art. 3º esta Resolução entra em vigor na data de sua publi ca ção.

senado Federal, em 7 de dezem bro de 2005

senador Renan calheirospresidente do senado Federal

Resolução nº 43, de 200146

Faço saber que eu, Ramez tebet, presidente, nos ter mos do art. 3º daResolução nº 3, de 2002, deter mi no a repu bli ca ção da Resolução nº 43, de2001, com o seu texto con so li da do.

dispõe sobre as ope ra ções de cré di to inter no e exter no dos estados, dodistrito Federal e dos municípios, inclu si ve con ces são de garan tias, seuslimi tes e con di ções de auto ri za ção, e dá outras pro vi dên cias.

o senado Federal resol ve: Art. 1º subordinam-se às nor mas esta be le ci das nesta Resolução as ope ra -

ções de cré di to inter no e exter no dos estados, do distrito Federal e dos muni -cípios, inclu si ve a con ces são de garan tia.

cApÍ tu Lo idAs deFi ni ções

Art. 2º considera-se, para os fins desta Resolução, as seguin tes defi - ni ções:

i - estado, distrito Federal e município: as res pec ti vas admi nis tra çõesdire tas, os fun dos, as autar quias, as fun da ções e as empre sas esta tais depen den -tes;

ii - empre sa esta tal depen den te: empre sa con tro la da pelo estado, pelodistrito Federal ou pelo município, que tenha, no exer cí cio ante rior, rece bi -do recur sos finan cei ros de seu con tro la dor, des ti na dos ao paga men to de des -pe sas com pes soal, de cus teio em geral ou de capi tal, excluí dos, neste últi mocaso, aque les pro ve nien tes de aumen to de par ti ci pa ção acio ná ria, e tenha, noexer cí cio cor ren te, auto ri za ção orça men tá ria para rece bi men to de recur sosfinan cei ros com idên ti ca fina li da de;

iii - dívi da públi ca con so li da da: mon tan te total, apu ra do sem dupli ci da -de, das obri ga ções finan cei ras, inclu si ve as decor ren tes de emis são de títu los,do estado, do distrito Federal ou do município, assu mi das em vir tu de de leis,con tra tos, con vê nios ou tra ta dos e da rea li za ção de ope ra ções de cré di to paraamor ti za ção em prazo supe rior a 12 (doze) meses, dos pre ca tó rios judi ciaisemi ti dos a par tir de 5 de maio de 2000 e não pagos duran te a exe cu ção doorça men to em que hou ve rem sido incluí dos, e das ope ra ções de cré di to, que,

46 Alterada pelas Resoluções nºs 03/2002, 19/2003, 32/2006, 40/2006, 06/2007 e 49/2007.

embo ra de prazo infe rior a 12 (doze) meses, tenham cons ta do como recei tasno orça men to;

iV - dívi da públi ca mobi liá ria: dívi da públi ca repre sen ta da por títu losemi ti dos pelos estados, pelo distrito Federal ou pelos municípios; e

V - dívi da con so li da da líqui da: dívi da con so li da da dedu zi das as dis po ni -bi li da des de caixa, as apli ca ções finan cei ras e os demais have res finan cei ros.

parágrafo único. A dívi da públi ca con so li da da não inclui as obri ga çõesexis ten tes entre as admi nis tra ções dire tas dos estados, do distrito Federal oudos municípios e seus res pec ti vos fun dos, autar quias, fun da ções e empre sasesta tais depen den tes, ou entre estes.

Art. 3º constitui ope ra ção de cré di to, para os efei tos desta Resolução, oscom pro mis sos assu mi dos com cre do res situa dos no país ou no exte rior, emrazão de mútuo, aber tu ra de cré di to, emis são e acei te de títu lo, aqui si çãofinan cia da de bens, rece bi men to ante ci pa do de valo res pro ve nien tes da vendaa termo de bens e ser vi ços, arren da men to mer can til e outras ope ra ções asse -me lha das, inclu si ve com o uso de deri va ti vos finan cei ros.

§ 1º equiparam-se a ope ra ções de cré di to: (nR) Renumeração dada pela Resolução

nº 19, de 05/11/2003

i - rece bi men to ante ci pa do de valo res de empre sa em que o poderpúblico dete nha, dire ta ou indi re ta men te, a maio ria do capi tal social comdirei to a voto, salvo lucros e divi den dos, na forma da legis la ção;

ii - assun ção dire ta de com pro mis so, con fis são de dívi da ou ope ra çãoasse me lha da, com for ne ce dor de bens, mer ca do rias ou ser vi ços, median teemis são, acei te ou aval de títu los de cré di to;

iii - assun ção de obri ga ção, sem auto ri za ção orça men tá ria, com for ne ce -do res para paga men to a pos te rio ri de bens e ser vi ços.

§ 2º não se equi pa ram a ope ra ções de cré di to: (Ac) Redação dada pela Resolução

nº 19, de 05/11/2003

i - assun ção de obri ga ção entre pes soas jurí di cas inte gran tes do mesmoestado, distrito Federal ou município, nos ter mos da defi ni ção cons tan te doinci so i do art. 2º desta Resolução; (Ac) Redação dada pela Resolução nº 19, de 05/11/2003

ii - par ce la men to de débi tos pree xis ten tes junto a ins ti tui ções não-finan -cei ras, desde que não impli quem ele va ção do mon tan te da dívi da con so li da dalíqui da. (Ac) Redação dada pela Resolução nº 19, de 05/11/2003

Art. 4º entende-se por recei ta cor ren te líqui da, para os efei tos destaResolução, o soma tó rio das recei tas tri bu tá rias, de con tri bui ções, patri mo -niais, indus triais, agro pe cuá rias, de ser vi ços, trans fe rên cias cor ren tes e outrasrecei tas tam bém cor ren tes, dedu zi dos:

i - nos estados, as par ce las entre gues aos municípios por deter mi na çãocons ti tu cio nal;

ii - nos estados e nos municípios, a con tri bui ção dos ser vi do res para ocus teio do seu sis te ma de pre vi dên cia e assis tên cia social e as recei tas pro ve -nien tes da com pen sa ção finan cei ra cita da no § 9º do art. 201 da constituiçãoFederal.

§ 1º serão com pu ta dos no cál cu lo da recei ta cor ren te líqui da os valo respagos e rece bi dos em decor rên cia da Lei complementar nº 87, de 13 de setem -bro de 1996, e do Fundo pre vis to pelo art. 60 do Ato das disposiçõesconstitucionais transitórias.

§ 2º não serão con si de ra dos na recei ta cor ren te líqui da do distritoFederal e dos estados do Amapá e de Roraima os recur sos rece bi dos da uniãopara aten di men to das des pe sas com pes soal, na forma dos inci sos xiii e xiVdo art. 21 da constituição Federal e do art. 31 da emenda constitucional nº19, de 1998.

§ 3º A recei ta cor ren te líqui da será apu ra da soman do-se as recei tas arre -ca da das no mês em refe rên cia e nos 11 (onze) meses ante rio res excluí das asdupli ci da des. (nR) Redação dada pela Resolução nº 3, de 02/04/2002

§ 4º A aná li se das pro pos tas de ope ra ções de cré di to será rea li za datoman do-se por base a recei ta cor ren te líqui da de até 2 (dois) meses ante rio -res ao mês de apre sen ta ção do plei to ou da docu men ta ção com ple ta, con for -me o caso. (nR) Redação dada pela Resolução nº 3, de 02/04/2002

cApÍ tu Lo iidAs VedA ções

Art. 5º é veda do aos estados, ao distrito Federal e aos municípios:i - rece bi men to ante ci pa do de valo res de empre sa em que o poder

público dete nha, dire ta ou indi re ta men te, a maio ria do capi tal social comdirei to a voto, salvo lucros e divi den dos, na forma da legis la ção;

ii - assun ção dire ta de com pro mis so, con fis são de dívi da ou ope ra çãoasse me lha da, com for ne ce dor de bens, mer ca do rias ou ser vi ços, median teemis são, acei te ou aval de títu los de cré di to, não se apli can do esta veda ção aempre sas esta tais depen den tes;

iii - assun ção de obri ga ção, sem auto ri za ção orça men tá ria, com for ne ce -do res para paga men to a pos te rio ri de bens e ser vi ços;

iV - rea li zar ope ra ção de cré di to que repre sen te vio la ção dos acor dos derefi nan cia men to fir ma dos com a união;

V - con ce der qual quer sub sí dio ou isen ção, redu ção da base de cál cu lo,con ces são de cré di to pre su mi do, incen ti vos, anis tias, remis são, redu ções dealí quo tas e quais quer outros bene fí cios tri bu tá rios, fis cais ou finan cei ros, nãoauto ri za dos na forma de lei espe cí fi ca, esta dual ou muni ci pal, que regu leexclu si va men te as maté rias retro enu me ra das ou o cor res pon den te tri bu to oucon tri bui ção. (nR) Redação dada pela Resolução nº 3, de 02/04/2002

Vi - em rela ção aos cré di tos decor ren tes do direi to dos estados, dosmunicípios e do distrito Federal, de par ti ci pa ção gover na men tal obri ga tó ria,nas moda li da des de royal ties, par ti ci pa ções espe ciais e com pen sa ções finan -cei ras, no resul ta do da explo ra ção de petró leo e gás natu ral, de recur sos hídri -cos para fins de ener gia elé tri ca e de outros recur sos mine rais no res pec ti voter ri tó rio, pla ta for ma con ti nen tal ou zona eco nô mi ca exclu si va:

a) ceder direi tos rela ti vos a perío do pos te rior ao do man da to do chefe dopoder executivo, exce to para capi ta li za ção de Fundos de previdência ou paraamor ti za ção extraor di ná ria de dívi das com a união;

b) dar em garan tia ou cap tar recur sos a títu lo de adian ta men to ou ante -ci pa ção, cujas obri ga ções con tra tuais res pec ti vas ultra pas sem o man da to dochefe do poder executivo.

§ 1º constatando-se infra ção ao dis pos to no caput, e enquan to não pro -mo vi do o can ce la men to ou amor ti za ção total do débi to, as dívi das serão con -si de ra das ven ci das para efei to do côm pu to dos limi tes dos arts. 6º e 7º e a enti -da de mutuá ria fica rá impe di da de rea li zar ope ra ção sujei ta a esta Resolução.

§ 2º Qualquer recei ta pro ve nien te da ante ci pa ção de recei tas de royal tiesserá exclu si va para capi ta li za ção de Fundos de previdência ou para amor ti za -ção extraor di ná ria de dívi das com a união.

§ 3º nas ope ra ções a que se refe re o inci so Vi, serão obser va das as nor -mas e com pe tên cias da previdência social rela ti vas à for ma ção de Fundos deprevidência social.(nR)

cApÍ tu Lo iiidos Limi tes e con di ções pARA

A ReA Li ZA ção de ope RA ções de cRé di to

Art. 6º o cum pri men to do limi te a que se refe re o inci so iii do art. 167da constituição Federal deve rá ser com pro va do median te apu ra ção das ope ra -ções de cré di to e das des pe sas de capi tal con for me os cri té rios defi ni dos no art.32, § 3, da Lei complementar nº 101, de 4 de maio de 2000.

§ 1º para fins do dis pos to neste arti go, veri fi car-se-ão, sepa ra da men te, oexer cí cio ante rior e o exer cí cio cor ren te, toman do-se por base:

i - no exer cí cio ante rior, as recei tas de ope ra ções de cré di to nele rea li za -das e as des pe sas de capi tal nele exe cu ta das; e

ii - no exer cí cio cor ren te, as recei tas de ope ra ção de cré di to e as des pe -sas de capi tal cons tan tes da lei orça men tá ria.

§ 2º não serão com pu ta dos como des pe sas de capi tal, para os fins destearti go:

i - o mon tan te refe ren te às des pe sas rea li za das, ou cons tan tes da lei orça -men tá ria, con for me o caso, em cum pri men to da devo lu ção a que se refe re oart. 33 da Lei complementar nº 101, de 2000;

ii - as des pe sas rea li za das e as pre vis tas que repre sen tem emprés ti mo oufinan cia men to a con tri buin te, com o intui to de pro mo ver incen ti vo fis cal,tendo por base tri bu to de com pe tên cia do ente da Federação, se resul tar adimi nui ção, dire ta ou indi re ta, do ônus deste; e

iii - as des pe sas rea li za das e as pre vis tas que repre sen tem inver sõesfinan cei ras na forma de par ti ci pa ção acio ná ria em empre sas que não sejamcon tro la das, dire ta ou indi re ta men te, pelos entes da Federação ou pela união.

§ 3º o emprés ti mo ou finan cia men to a que se refe re o inci so ii do § 2, secon ce di do por ins ti tui ção finan cei ra con tro la da pelo ente da Federação, teráseu valor dedu zi do das des pe sas de capi tal.

§ 4º As ope ra ções de ante ci pa ção de recei tas orça men tá rias não serãocom pu ta das para os fins deste arti go, desde que liqui da das no mesmo exer cí -cio em que forem con tra ta das.

§ 5º para efei to do dis pos to neste arti go, enten de-se por ope ra ção de cré -di to rea li za da em um exer cí cio o mon tan te de libe ra ção con tra tual men te pre -vis to para o mesmo exer cí cio.

§ 6º nas ope ra ções de cré di to com libe ra ção pre vis ta para mais de umexer cí cio finan cei ro, o limi te com pu ta do a cada ano leva rá em con si de ra çãoape nas a par ce la a ser nele libe ra da.

Art. 7º As ope ra ções de cré di to inter no e exter no dos estados, do distritoFederal, dos municípios obser va rão, ainda, os seguin tes limi tes:

i - o mon tan te glo bal das ope ra ções rea li za das em um exer cí cio finan cei -ro não pode rá ser supe rior a 16% (dezes seis por cento) da recei ta cor ren telíqui da, defi ni da no art. 4;

ii - o com pro me ti men to anual com amor ti za ções, juros e demais encar -gos da dívi da con so li da da, inclu si ve rela ti vos a valo res a desem bol sar de ope -ra ções de cré di to já con tra ta das e a con tra tar, não pode rá exce der a 11,5%(onze intei ros e cinco déci mos por cento) da recei ta cor ren te líqui da;

iii - o mon tan te da dívi da con so li da da não pode rá exce der o teto esta be -le ci do pelo senado Federal, con for me o dis pos to pela Resolução que fixa o

limi te glo bal para o mon tan te da dívi da con so li da da dos estados, do distritoFederal e dos municípios.

§ 1º o limi te de que trata o inci so i, para o caso de ope ra ções de cré di tocom libe ra ção pre vis ta para mais de um exer cí cio, será cal cu la do levan do emcon si de ra ção o cro no gra ma anual de ingres so, pro je tan do-se a recei ta cor ren -te líqui da de acor do com os cri té rios esta be le ci dos no § 6º deste arti go.

§ 2º o dis pos to neste arti go não se apli ca às ope ra ções de con ces são degaran tias e de ante ci pa ção de recei ta orça men tá ria, cujos limi tes são defi ni dospelos arts. 9º e 10, res pec ti va men te.

§ 3º são excluí das dos limi tes de que trata o caput as seguin tes moda li da -des de ope ra ções de cré di to: (nR) Redação dada pela Resolução nº 19, de 05/11/2003

i - con tra ta das pelos estados e pelos municípios com a união, orga nis -mos mul ti la te rais de cré di to ou ins ti tui ções ofi ciais fede rais de cré di to ou defomen to, com a fina li da de de finan ciar pro je tos de inves ti men to para amelho ria da admi nis tra ção das recei tas e da ges tão fis cal, finan cei ra e patri mo -nial, no âmbi to de pro gra ma pro pos to pelo poder executivo Federal; (Ac)

Redação dada pela Resolução nº 19, de 05/11/2003

ii - con tra ta das no âmbi to do programa nacional de iluminação públicaeficiente - Reluz, esta be le ci do com base na Lei nº 9.991, de 24 de julho de2000. (Ac) Redação dada pela Resolução nº 19, de 05/11/2003

§ 4º o cál cu lo do com pro me ti men to a que se refe re o inci so ii do caputserá feito pela média anual, nos 5 (cinco) exer cí cios finan cei ros sub se qüen tes,incluí do o da pró pria apu ra ção, da rela ção entre o com pro me ti men to pre vis -to e a recei ta cor ren te líqui da pro je ta da ano a ano.

§ 5º os entes da Federação que apre sen ta rem a média anual refe ri da no§ 6º supe rior a 10% (dez por cento) deve rão apre sen tar ten dên cia não cres cen -te quan to ao com pro me ti men to de que trata o inci so ii do caput.

§ 6º para os efei tos deste arti go, a recei ta cor ren te líqui da será pro je ta damedian te a apli ca ção de fator de atua li za ção a ser divul ga do pelo ministérioda Fazenda, sobre a recei ta cor ren te líqui da do perío do de 12 (doze) meses fin -dos no mês de refe rên cia.

§ 7º o dis pos to neste arti go não se apli ca às ope ra ções de rees tru tu ra çãoe recom po si ção do prin ci pal de dívi das.

§ 8º o dis pos to no inci so ii do caput não se apli ca às ope ra ções de cré di -to que, na data da publi ca ção desta Resolução este jam pre vis tas nos programasde Ajuste dos estados, esta be le ci dos nos ter mos da Lei nº 9.496, de 11 desetem bro de 1997, e, no caso dos municípios, nos con tra tos de refi nan cia men -to de suas res pec ti vas dívi das com a união, ou aque las que, limi ta das ao mon -tan te glo bal pre vis to, vie rem a subs ti tuí-las.

Art. 8º (ReVo GA do) Revogado pela Resolução nº 3, de 02/04/2002

Art. 9º o saldo glo bal das garan tias con ce di das pelos estados, pelodistrito Federal e pelos municípios não pode rá exce der a 22% (vinte e doispor cento) da recei ta cor ren te líqui da, cal cu la da na forma do art. 4º.

parágrafo único. o limi te de que trata o caput pode rá ser ele va do para32% (trin ta e dois por cento) da recei ta cor ren te líqui da, desde que, cumu la -ti va men te, quan do apli cá vel, o garan ti dor: (Ac) Redação do caput dada pela Resolução

nº 3, de 02/04/2002

i - não tenha sido cha ma do a hon rar, nos últi mos 24 (vinte e qua tro)meses, a con tar do mês da aná li se, quais quer garan tias ante rior men te pres ta -das; (Ac) Redação do caput dada pela Resolução nº 3, de 02/04/2002

ii - este ja cum prin do o limi te da dívi da con so li da da líqui da, defi ni do naResolução nº 40, de 2001, do senado Federal; (Ac) Redação do caput dada pela

Resolução nº 3, de 02/04/2002

iii - este ja cum prin do os limi tes de des pe sa com pes soal pre vis tos na Leicomplementar nº 101, de 2000; (Ac) Redação do caput dada pela Resolução nº 3, de

02/04/2002

iV - este ja cum prin do o programa de Ajuste Fiscal acor da do com aunião, nos ter mos da Lei nº 9.496, de 1997. (Ac) Redação do caput dada pela Resolução

nº 3, de 02/04/2002

Art. 10. o saldo deve dor das ope ra ções de cré di to por ante ci pa ção derecei ta orça men tá ria não pode rá exce der, no exer cí cio em que esti ver sendoapu ra do, a 7% (sete por cento) da recei ta cor ren te líqui da, defi ni da no art. 4,obser va do o dis pos to nos arts. 14 e 15.

Art. 11. Até 31 de dezem bro de 2010, os estados, o distrito Federal e osmunicípios somen te pode rão emi tir títu los da dívi da públi ca no mon tan teneces sá rio ao refi nan cia men to do prin ci pal devi da men te atua li za do de suasobri ga ções, repre sen ta das por essa espé cie de títu los.

Art. 12. para efei to do dis pos to no art. 11 será obser va do o seguin te:i - é defi ni do o per cen tual míni mo de 5% (cinco por cento) para o res ga -

te dos títu los da dívi da públi ca dos estados, do distrito Federal e dosmunicípios em seu ven ci men to, refi nan cian do-se no máxi mo 95% (noven ta ecinco por cento) do mon tan te vin cen do;

ii - o estado, o distrito Federal ou o município cujo dis pên dio anual,defi ni do no inci so ii do art. 7, seja infe rior a 11,5% (onze intei ros e cinco déci -mos por cento) da recei ta cor ren te líqui da deve pro mo ver res ga te adi cio nalaos 5% (cinco por cento), esta be le ci dos no inci so i, em valor sufi cien te paraque o dis pên dio anual atin ja 11,5% (onze intei ros e cinco déci mos por cento)da recei ta cor ren te líqui da;

iii - em caso excep cio nal, devi da men te jus ti fi ca do, os estados, o distritoFederal e os municípios pode rão plei tear ao senado Federal, por inter mé diodo ministério da Fazenda, auto ri za ção para o não cum pri men to dos limi tesfixa dos nos arts. 6º e 7, exclu si va men te para fins de refi nan cia men to de títu -los da dívi da públi ca.

parágrafo único. o dis pos to neste arti go não se apli ca aos títu los da dívi -da públi ca emi ti dos com vis tas a aten der à liqui da ção de pre ca tó rios judi ciaispen den tes de paga men to, obje to do pará gra fo único do art. 33 do Ato dasdisposições constitucionais transitórias.

Art. 13. A dívi da mobi liá ria dos estados e do distrito Federal, obje to derefi nan cia men to ao ampa ro da Lei nº 9.496, de 1997, e a dos municípios pode -rá ser paga em até 360 (tre zen tas e ses sen ta) pres ta ções men sais e suces si vas,nos ter mos dos con tra tos fir ma dos entre a união e a res pec ti va uni da de fede -ra da. (nR) Redação do caput dada pela Resolução nº 3, de 02/04/2002

§ 1º A obten ção do refi nan cia men to de que trata o caput para os títu lospúbli cos emi ti dos para o paga men to de pre ca tó rios judi ciais é con di cio na da àcom pro va ção, pelo estado ou pelo município emis sor, da regu la ri da de daemis são, median te apre sen ta ção de cer ti dão a ser expe di da pelo tribunal decontas a que este ja juris di cio na do, acom pa nha da de toda a docu men ta çãoneces sá ria, com pro van do a exis tên cia dos pre ca tó rios em 5 de outu bro de 1988e seu enqua dra men to no art. 33 do Ato das disposições constitucionaistransitórias, bem como a efe ti va uti li za ção dos recur sos cap ta dos em emis sõessimi la res, ante rior men te auto ri za das pelo senado Federal, no paga men to dospre ca tó rios defi ni dos pelo cita do dis po si ti vo cons ti tu cio nal.

§ 2º os títu los públi cos emi ti dos para paga men to de pre ca tó rios judi ciais,nos ter mos do art. 33 do Ato das disposições constitucionais transitórias, eque não cum pri rem o dis pos to no § 1, somen te pode rão ser refi nan cia dos parapaga men to em 120 (cento e vinte) par ce las iguais e suces si vas.

§ 3º o refi nan cia men to de títu los públi cos emi ti dos após 13 de dezem -bro de 1995, para paga men to de pre ca tó rios judi ciais, nos ter mos do art. 33 doAto das disposições constitucionais transitórias, excluí dos os não nego cia dos,têm prazo de refi nan cia men to limi ta do a até 120 (cento e vinte) par ce las men -sais, iguais e suces si vas, nos ter mos do caput deste arti go, desde que os estadose os municípios emis so res com pro vem que toma ram as pro vi dên cias judi ciaiscabí veis, visan do o res sar ci men to dos valo res refe ren tes a desá gios con ce di dose “taxas de suces so” pagas. (nR) Redação dada pela Resolução nº 3, de 02/04/2002

§ 4º Até que haja pro nun cia men to final da Justiça sobre a vali da de dostítu los a que se refe re o § 3, a união deve rá depo si tar os valo res cor res pon den -

tes aos seus refi nan cia men tos em depó si to judi cial vin cu la do, a par tir da datado res pec ti vo ven ci men to, em nome do estado ou do município emis sor.(nR)

Art. 14. A ope ra ção de cré di to por ante ci pa ção de recei ta orça men tá riadeve cum prir as seguin tes con di ções:

i - rea li zar-se somen te a par tir do déci mo dia do iní cio do exer cí cio;ii - ser liqui da da, com juros e outros encar gos inci den tes, até o dia 10

(dez) de dezem bro de cada ano;iii - não será auto ri za da se forem cobra dos outros encar gos que não a

taxa de juros da ope ra ção, obri ga to ria men te pre fi xa da ou inde xa da à taxa bási -ca finan cei ra, ou à que vier a esta subs ti tuir;

iV - será veda da enquan to exis tir ope ra ção ante rior da mesma natu re zanão inte gral men te res ga ta da.

Art. 15. é veda da a con tra ta ção de ope ra ção de cré di to nos 120 (cento evinte) dias ante rio res ao final do man da to do chefe do poder executivo do es -ta do, do distrito Federal ou do município. (nR) Redação dada pela Resolução nº 32, de

12/07/2006

§ 1º excetuam-se da veda ção a que se refe re o caput deste arti go: (nR)

Redação dada pela Resolução nº 40, de 15/12/2006

i - o refi nan cia men to da dívi da mobi liá ria; (Ac) Redação dada pela Resolução nº

40, de 15/12/2006

ii - as ope ra ções de cré di to auto ri za das pelo senado Federal ou peloministério da Fazenda, em nome do senado Federal, no âmbi to destaResolução, até 120 (cento e vinte) dias antes do final do man da to do chefe dopoder executivo; (Ac) Redação dada pela Resolução nº 40, de 15/12/2006

§ 2º no caso de ope ra ções por ante ci pa ção de recei ta orça men tá ria, acon tra ta ção é veda da no últi mo ano de exer cí cio do man da to do chefe dopoder executivo.(nR)

Art. 16. é veda da a con tra ta ção de ope ra ção de cré di to por toma dor queeste ja ina dim plen te com ins ti tui ções inte gran tes do sis te ma finan cei ro nacio nal.

parágrafo único. o ministério da Fazenda não enca mi nha rá ao senadoFederal pedi do de auto ri za ção para con tra ta ção de ope ra ção de cré di to detoma dor que se encon tre na situa ção pre vis ta no caput, obe de ci dos os seguin -tes cri té rios: (nR) Redação dada pela Resolução nº 49, de 21/12/2007

i - até 31 de dezem bro de 2008, a veri fi ca ção de adim plên cia abran ge ráo núme ro de regis tro no cadastro nacional de pessoa Jurídica (cnpJ) do órgãoou enti da de toma do ra da ope ra ção de cré di to; (Ac) Redação dada pela Resolução nº 49,

de 21/12/2007

ii - a par tir de 1º de janei ro de 2009, a veri fi ca ção de adim plên cia abran -ge rá os núme ros de regis tro no cadastro nacional de pessoa Jurídica (cnpJ)

de todos os órgãos e enti da des inte gran tes do estado, distrito Federal oumunicípio ao qual per ten ça o órgão ou enti da de toma do ra da ope ra ção de cré -di to.” (Ac) Redação dada pela Resolução nº 49, de 21/12/2007

Art. 17. é veda da a con tra ta ção de ope ra ção de cré di to em que seja pres -ta da garan tia ao estado, ao distrito Federal ou ao município por ins ti tui çãofinan cei ra por ele con tro la da.

Art. 18. A con ces são de garan tia, pelos estados, pelo distrito Federal epelos municípios, a ope ra ções de cré di to inter no e exter no exi gi rá:

i - o ofe re ci men to de con tra ga ran tias, em valor igual ou supe rior ao dagaran tia a ser con ce di da;

ii - a adim plên cia do toma dor rela ti va men te a suas obri ga ções para como garan ti dor e as enti da des por ele con tro la das.

§ 1º consideram-se ina dim plen tes os toma do res com dívi das ven ci daspor prazo igual ou supe rior a 30 (trin ta) dias e não rene go cia das.

§ 2º A com pro va ção do dis pos to no inci so ii será feita por meio de cer ti -dão do tribunal de contas a que este ja juris di cio na do o garan ti dor ou, alter -na ti va men te, median te decla ra ção for ne ci da pelo estado, distrito Federal oumunicípio que esti ver con ce den do a garan tia, dire ta men te ou por meio doagen te finan cei ro que esti ver ope ra cio na li zan do a con ces são da garan tia. (nR)

Redação dada pela Resolução nº 3, de 02/04/2002

§ 3º não será exi gi da con tra ga ran tia de órgãos e enti da des que inte gremo pró prio estado, o distrito Federal, ou o município, con for me defi ni do noart. 2º desta Resolução.

§ 4º o estado, o distrito Federal ou o município que tiver dívi da hon ra -da pela união ou por estado, em decor rên cia de garan tia pres ta da em ope ra -ção de cré di to, não pode rá con tra tar novas ope ra ções de cré di to até a totalliqui da ção da men cio na da dívi da.

§ 5º excetua-se da veda ção a que se refe re o § 4, o refi nan cia men to dadívi da mobi liá ria.(nR)

Art. 19. As leis que auto ri zem os estados, o distrito Federal e osmunicípios a emi tir títu los da dívi da públi ca deve rão con ter dis po si ti vosgaran tin do que:

i - a dívi da resul tan te de títu los ven ci dos e não res ga ta dos será atua li za -da pelos mes mos cri té rios de cor re ção e remu ne ra ção dos títu los que a gera -ram;

ii - os títu los guar dem equi va lên cia com os títu los fede rais, tenhampoder libe ra tó rio para fins de paga men to de tri bu tos, e seus pra zos de res ga tenão sejam infe rio res a 6 (seis) meses, con ta dos da data de sua emis são.

Art. 20. os con tra tos rela ti vos a ope ra ções de cré di to exter no não podemcon ter qual quer cláu su la:

i - de natu re za polí ti ca;ii - aten ta tó ria à sobe ra nia nacio nal e à ordem públi ca;iii - con trá ria à constituição e às leis bra si lei ras; eiV - que impli que com pen sa ção auto má ti ca de débi tos e cré di tos.

cApÍ tu Lo iVdos pLei tos pARA A ReA Li ZA ção

de ope RA ções de cRé di to

Art. 21. os estados, o distrito Federal, os municípios enca mi nha rão aoministério da Fazenda os pedi dos de auto ri za ção para a rea li za ção das ope ra -ções de cré di to de que trata esta Resolução, acom pa nha dos de pro pos ta da ins -ti tui ção finan cei ra, ins truí dos com:

i - pedi do do chefe do poder executivo, acom pa nha do de pare ce res téc -ni cos e jurí di cos, demons tran do a rela ção custo-bene fí cio, o inte res se eco nô -mi co e social da ope ra ção e o cum pri men to dos limi tes e con di ções esta be le -ci dos por esta Resolução;

ii - auto ri za ção legis la ti va para a rea li za ção da ope ra ção;iii - com pro va ção da inclu são no orça men to dos recur sos pro ve nien tes

da ope ra ção plei tea da, exce to no caso de ope ra ções por ante ci pa ção de recei taorça men tá ria;

iV - cer ti dão expe di da pelo tribunal de contas com pe ten te ates tan do:a) em rela ção às con tas do últi mo exer cí cio ana li sa do, o cum pri men to do

dis pos to no § 2º do art. 12; no art. 23; no art. 33; no art. 37; no art. 52; no § 2ºdo art. 55; e no art. 70, todos da Lei complementar nº 101, de 2000; (nR) Redação

dada pela Resolução nº 3, de 02/04/2002

b) em rela ção às con tas dos exer cí cios ainda não ana li sa dos, e, quan doper ti nen te, do exer cí cio em curso, o cum pri men to das exi gên cias esta be le ci -das no § 2º do art. 12; no art. 23; no art. 52; no § 2º do art. 55; e no art. 70,todos da Lei complementar nº 101, de 2000, de acor do com as infor ma çõescons tan tes nos rela tó rios resu mi dos da exe cu ção orça men tá ria e nos de ges tãofis cal; (nR) Redação dada pela Resolução nº 3, de 02/04/2002

c) a cer ti dão deve rá ser acom pa nha da de decla ra ção do chefe do poderexecutivo de que as con tas ainda não ana li sa das estão em con for mi da de como dis pos to na alí nea a;

V - decla ra ção do chefe do poder executivo ates tan do o aten di men to doinci so iii do art. 5;

Vi - com pro va ção da secretaria do tesouro nacional quan to ao adim ple -men to com a união rela ti vo aos finan cia men tos e refi nan cia men tos por elacon ce di dos, bem como às garan tias a ope ra ções de cré di to, que tenham sido,even tual men te, hon ra das;

Vii - no caso espe cí fi co de ope ra ções de municípios com garan tia deestados, cer ti dão emi ti da pela secretaria res pon sá vel pela admi nis tra çãofinan cei ra do garan ti dor, que ates te a adim plên cia do toma dor do cré di toperan te o estado e as enti da des por ele con tro la das, bem como a ine xis tên ciade débi to decor ren te de garan tia a ope ra ção de cré di to que tenha sido, even -tual men te, hon ra da; (nR) Redação dada pela Resolução nº 3, de 02/04/2002

Viii - cer ti dões que ates tem a regu la ri da de junto ao programa deintegração social (pis), ao programa de Formação do patrimônio do servidorpúblico (pasep), ao Fundo de investimento social (Finsocial), à contribuiçãosocial para o Financiamento da seguridade social (cofins), ao institutonacional do seguro social (inss) e ao Fundo de Garantia do tempo de serviço(FGts) e, quan do cou ber, na forma regu la men ta da pelo ministério daprevidência e Assistência social, o cum pri men to da Lei nº 9.717, de 27 denovem bro de 1998. (nR) Redação dada pela Resolução nº 3, de 02/04/2002

ix - cro no gra mas de dis pên dio com as dívi das inter na e exter na e com aope ra ção a ser rea li za da;

x - rela ção de todas as dívi das, com seus valo res atua li za dos, inclu si vedaque les ven ci dos e não pagos, assi na da pelo chefe do poder executivo e pelosecretário de Governo res pon sá vel pela admi nis tra ção finan cei ra;

xi - balan ce tes men sais con so li da dos, assi na dos pelo chefe do poderexecutivo e pelo secretário de Governo res pon sá vel pela admi nis tra ção finan -cei ra, para fins de cál cu lo dos limi tes de que trata esta Resolução;

xii - com pro va ção do enca mi nha men to das con tas ao poder executivoda união, para fins da con so li da ção de que trata o caput do art. 51 da Leicomplementar nº 101, de 2000;

xiii - com pro va ção das publi ca ções a que se refe rem os arts. 52 e 55, § 2,da Lei complementar nº 101, de 2000;

xiV - lei orça men tá ria do exer cí cio em curso; exV - Lei de diretrizes orçamentárias do exer cí cio em curso.§ 1º o dis pos to neste arti go não se apli ca às ope ra ções de ante ci pa ção de

recei ta orça men tá ria, que serão regu la das pelo art. 22.§ 2º dispensa-se a exi gên cia de apre sen ta ção de docu men to espe ci fi ca do

no inci so Viii, quan do a ope ra ção de cré di to se vin cu lar à regu la ri za ção dorefe ri do débi to.

§ 3º os pro ces sos rela ti vos às ope ra ções de cré di to ao ampa ro dasResoluções nº 47, de 2000, e nº 17, de 2001, ambas do senado Federal, serãoins truí das ape nas com os docu men tos espe ci fi ca dos nos inci sos ii, iii, iV exiii. (Ac) Redação dada pela Resolução nº 3, de 02/04/2002

§ 4º A apre sen ta ção dos docu men tos espe ci fi ca dos nos inci sos ix, x e xipode rá ser dis pen sa da, a cri té rio do ministério da Fazenda, desde que o órgãojá dis po nha das infor ma ções con ti das naque les docu men tos em seus ban cos dedados. (Ac) Redação dada pela Resolução nº 3, de 02/04/2002

§ 5º As cer ti dões exi gi das no inci so Viii devem: (nR) Redação dada pela

Resolução nº 49, de 21/12/2007

i - até 31 de dezem bro de 2008, refe rir-se ao núme ro de regis tro nocadastro nacional de pessoa Jurídica (cnpJ) do órgão ou enti da de toma do rada ope ra ção de cré di to; (nR) Redação dada pela Resolução nº 49, de 21/12/2007

ii - a par tir de 1º de janei ro de 2009, refe rir-se aos núme ros de regis trono cadastro nacional de pessoa Jurídica (cnpJ) de todos os órgãos e enti da -des inte gran tes do estado, distrito Federal ou município ao qual per ten ça oórgão ou enti da de toma do ra da ope ra ção de cré di to. (nR) Redação dada pela

Resolução nº 49, de 21/12/2007

Art. 22. os pedi dos de auto ri za ção para a con tra ta ção de ope ra ções decré di to por ante ci pa ção de recei ta orça men tá ria pelos estados, pelo distritoFederal e pelos municípios serão ins truí dos com:

i - docu men ta ção pre vis ta nos inci sos i, ii, iV a Viii e xi a xiii do art. 21;ii - soli ci ta ção da ins ti tui ção finan cei ra que tenha apre sen ta do, ao

estado, ao distrito Federal ou ao município, pro pos ta firme de ope ra ção decré di to, con ten do cro no gra ma de reem bol so, mon tan te, prazo, juros e garan -tias; e

iii - docu men to, assi na do pelo chefe do poder executivo, dis cri mi nan doas con di ções da ope ra ção pro pos ta pela ins ti tui ção finan cei ra e con ten dodecla ra ção de con cor dân cia com as mes mas.

Art. 23. os pedi dos de auto ri za ção para a rea li za ção de ope ra ções de cré -di to inter no ou exter no de inte res se dos estados, do distrito Federal e dosmunicípios, que envol vam aval ou garan tia da união deve rão con ter:

i - expo si ção de moti vos do ministro da Fazenda, da qual cons te a clas si -fi ca ção da situa ção finan cei ra do plei tean te, em con for mi da de com a normado ministério da Fazenda que dis põe sobre a capa ci da de de paga men to dosestados, do distrito Federal e dos municípios;

ii - pare ce res da procuradoria-Geral da Fazenda nacional e da secretariado tesouro nacional, do ministério da Fazenda, em con for mi da de com ospro ce di men tos esta be le ci dos pela legis la ção que regu la a maté ria;

iii - docu men ta ção de que trata o art. 21; e iV - no caso de ope ra ções de cré di to des ti na das ao finan cia men to de eta -

pas com ple men ta res ou sub se qüen te dos res pec ti vos pro je tos, o plei tean tedeve rá apre sen tar ao senado Federal o demons tra ti vo físi co-finan cei ro dosdesem bol sos ocor ri dos, com pa ran do-o com o cum pri men to das metas apre -sen ta das ao senado Federal por oca sião da soli ci ta ção do finan cia men to dopro je to. (Ac) Redação dada pela Resolução nº 3, de 02/04/2002

parágrafo único. no caso de ope ra ções de cré di to exter nas, a docu men -ta ção de que trata o caput deve rá ser enca mi nha da ao senado Federal pormeio de men sa gem do presidente da República.

Art. 24. A cons ta ta ção de irre gu la ri da des na ins tru ção de pro ces sos deauto ri za ção regi dos por esta Resolução, tanto no âmbi to do ministério daFazenda quan to no do senado Federal, impli ca rá a devo lu ção do plei to à ori -gem, sem pre juí zo das even tuais comi na ções legais aos infra to res.

< Resolução nº 19/2003: Art. 3º são dis pen sa das da apli ca ção das pro -vi dên cias con ti das no art. 24 da Resolução nº 43, de 2001, dosenado Federal, as ope ra ções con tra ta das no âmbi to do programanacional de iluminação pública eficiente - Reluz, esta be le ci do combase na Lei nº 9.991, de 2000, que tenham sido rea li za das até a datada publi ca ção desta Resolução, deven do o estado, o distrito Federalou o município ape nas comu ni car ao ministério da Fazenda a exis -tên cia da ope ra ção, seu valor, prazo e demais con di ções con tra tuais.

§ 1º A devo lu ção de que trata este arti go deve rá ser comu ni ca da ao poderLegislativo local e ao tribunal de contas a que esti ver juris di cio na do o plei -tean te.

§ 2º caso a irre gu la ri da de seja cons ta ta da pelo ministério da Fazenda,este deve rá infor mar, tam bém, ao senado Federal.

§ 3º A comissão de Assuntos econômicos ou o plenário do senadoFederal pode rão rea li zar dili gên cias junto aos plei tean tes, no sen ti do de diri -mir dúvi das e obter escla re ci men tos.

§ 4º em se cons ta tan do a exis tên cia de ope ra ção de cré di to con tra ta dajunto a ins ti tui ção não finan cei ra den tro dos limi tes e con di ções esta be le ci dospor esta Resolução, porém sem auto ri za ção pré via do senado Federal ou doministério da Fazenda, a rea li za ção de nova ope ra ção de cré di to pelo estado,pelo distrito Federal, ou pelo município fica con di cio na da à regu la ri za ção daope ra ção pen den te de auto ri za ção. (Ac) Redação dada pela Resolução nº 19, de 05/11/2003

§ 5º A soli ci ta ção da regu la ri za ção a que se refe re o § 4º deve ser enca -mi nha da ao ministério da Fazenda, apli can do-se nesse caso as mes mas exi gên -cias fei tas por esta Resolução aos plei tos regu la res. (Ac) Redação dada pela Resolução

nº 19, de 05/11/2003

§ 6º A veri fi ca ção dos limi tes e con di ções das ope ra ções em pro ces so deregu la ri za ção a que se refe re o § 4º terá como data de refe rên cia aque la em quefor pro to co la do o pedi do de regu la ri za ção. (Ac) Redação dada pela Resolução nº 19, de

05/11/2003

§ 7º A con clu são do pro ces so de regu la ri za ção de que tra tam os §§ 4º e 6ºserá enca mi nha da pelo ministério da Fazenda ao poder Legislativo local e aotribunal de contas a que esti ver juris di cio na do o plei tean te. (Ac) Redação dada

pela Resolução nº 19, de 05/11/2003

Art. 25. o enca mi nha men to dos plei tos pelo ministério da Fazenda aosenado Federal deve ser feito no prazo máxi mo de 30 (trin ta) dias úteis, con -ta do do rece bi men to da docu men ta ção com ple ta exi gi da por esta Resolução.

§ 1º caso o ministério da Fazenda cons ta te que a docu men ta ção rece bi -da não é sufi cien te para sua aná li se, soli ci ta rá a com ple men ta ção dos docu -men tos e infor ma ções, fluin do igual prazo a par tir do cum pri men to das exi -gên cias.

§ 2º não aten di das as exi gên cias no prazo de que trata o caput deste arti -go, o plei to deve rá ser inde fe ri do.

Art. 26. os estados, o distrito Federal, os municípios, caso tenham dívi -das refe ren tes a ope ra ções de cré di to ou par ce la men to de débi tos rela ti vos àscon tri bui ções sociais de que tra tam os arts. 195 e 239 da constituição Federale ao Fundo de Garantia do tempo de serviço – FGts, deve rão reme ter, quan -do soli ci ta do, ao ministério da Fazenda:

i - infor ma ções sobre o mon tan te das dívi das flu tuan te e con so li da da,inter na e exter na;

ii - cro no gra mas de paga men to de amor ti za ções, juros e demais encar gosdas refe ri das dívi das, inclu si ve os par ce la men tos de débi tos rela ti vos às con -tri bui ções sociais de que tra tam os arts. 195 e 239 da constituição Federal e aoFundo de Garantia do tempo de serviço – FGts, com espe ci fi ca ção das par -ce las ven ci das e não pagas; e

iii - balan ce tes men sais e sín te se da exe cu ção orça men tá ria.parágrafo único. o des cum pri men to do dis pos to no caput impli ca rá a

para li sa ção da aná li se de novos plei tos da espé cie pelo ministério da Fazenda.Art. 27. os estados, o distrito Federal e os municípios deve rão enca mi -

nhar ao ministério da Fazenda, na forma e perio di ci da de a ser defi ni da em ins -tru ção espe cí fi ca daque le Órgão, as infor ma ções neces sá rias para o acom pa -

nha men to das ope ra ções de cré di to apro va das nos ter mos desta Resolução epara a cons ti tui ção do regis tro ele trô ni co cen tra li za do e atua li za do das dívi daspúbli cas inter na e exter na, con for me pre vis to nos arts. 31 e 32 da Leicomplementar nº 101, de 2000.

parágrafo único. o des cum pri men to do dis pos to neste arti go impli ca rá apara li sa ção da aná li se de novos plei tos da espé cie pelo ministério da Fazenda.

Art. 28. são sujei tas a auto ri za ção espe cí fi ca do senado Federal, asseguin tes moda li da des de ope ra ções:

i - de cré di to exter no;ii - decor ren tes de con vê nios para aqui si ção de bens e ser vi ços no exte -

rior;iii - de emis são de títu los da dívi da públi ca;iV - de emis são de debên tu res ou assun ção de obri ga ções por enti da des

con tro la das pelos estados, pelo distrito Federal e pelos municípios que nãoexer çam ati vi da de pro du ti va ou não pos suam fonte pró pria de recei tas.

parágrafo único. o senado Federal devol ve rá ao ministério da Fazenda,para as pro vi dên cias cabí veis, o pedi do de auto ri za ção para con tra ta ção deope ra ção de cré di to cuja docu men ta ção este ja em desa cor do com o dis pos tonesta Resolução.

Art. 29. os plei tos refe ren tes a ope ra ções de cré di to sujei tas a auto ri za -ção espe cí fi ca do senado Federal serão enca mi nha dos pelo ministério daFazenda ao senado Federal quan do aten de rem aos requi si tos míni mos defi ni -dos no art. 32, acom pa nha dos de pare cer téc ni co que con te nha, obri ga to ria -men te, os seguin tes pon tos:

i - demons tra ti vo do cum pri men to dos requi si tos míni mos defi ni dos noart. 32;

ii - aná li se do méri to da ope ra ção de cré di to, ava lian do sua opor tu ni da -de, seus cus tos e demais con di ções, e seu impac to sobre as neces si da des definan cia men to do setor públi co; e

iii - demons tra ti vo do per fil de endi vi da men to da enti da de públi ca soli -ci tan te, antes e depois da rea li za ção da ope ra ção.

§ 1º o pare cer a que se refe re o caput inclui rá, obri ga to ria men te, con clu -são favo rá vel ou con trá ria ao méri to do plei to.

§ 2º nos plei tos rela ti vos a emis são de títu los da dívi da públi ca, o pare -cer a que se refe re o caput con te rá, tam bém:

i - espe ci fi ca ção do valor dos títu los a serem emi ti dos e do valor do esto -que de títu los do mesmo emis sor já exis ten tes, com indi ca ção das datas derefe rên cia de tais valo res;

ii - aná li se do impac to da ope ra ção de cré di to no mer ca do mobi liá rio edo desem pe nho dos títu los já emi ti dos nesse mer ca do; e

iii - em se tra tan do de refi nan cia men to de títu los vin cen dos, his tó ri coda evo lu ção dos títu los desde sua emis são, regis tran do-se sua valo ri za ção aolongo do tempo.

Art. 30. Quando não aten de rem aos requi si tos míni mos defi ni dos no art.32, os plei tos refe ren tes a ope ra ções de cré di to sujei tas a auto ri za ção espe cí fi -ca do senado Federal não serão enca mi nha dos pelo ministério da Fazenda aosenado Federal.

parágrafo único. o ministério da Fazenda devol ve rá os plei tos a que serefe re o caput, ao estado, ao distrito Federal ou ao município de ori gem,comu ni can do o fato ao senado Federal.

Art. 31. As ope ra ções de cré di to não sujei tas a auto ri za ção espe cí fi ca dosenado Federal serão obje to do seguin te pro ce di men to pelo ministério daFazenda:

i - os plei tos que não aten de rem aos requi si tos míni mos defi ni dos no art.32 serão inde fe ri dos de ime dia to;

ii - os plei tos que aten de rem aos requi si tos míni mos, defi ni dos no art. 32,serão auto ri za dos no prazo máxi mo de 10 (dez) dias úteis.

Art. 32. considera-se requi si to míni mo, para os fins desta Resolução, ocum pri men to, quan do se apli car, do dis pos to nos arts. 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12,13, 14, 15, 18, 21, 22 e 23.

Art. 33. os pedi dos de auto ri za ção para a rea li za ção de ope ra ções de cré -di to de que trata esta Resolução não pode rão ser apre cia dos em regi me deurgên cia, salvo quan do pro pos to pela comissão de Assuntos econômicos.

Art. 34. A reu nião da comissão de Assuntos econômicos que deli be rarsobre pedi do de auto ri za ção para a rea li za ção das ope ra ções de cré di to de quetrata esta Resolução deve rá con tar com a pre sen ça de repre sen tan te do estado,do distrito Federal ou do município, para apre sen ta ção do plei to, e de repre -sen tan te do ministério da Fazenda, para expo si ção do pare cer por ele emi ti do.

parágrafo único. o não com pa re ci men to de qual quer des ses repre sen -tan tes impli ca rá o adia men to da vota ção do plei to, que pas sa rá ao pri mei rolugar da pauta da reu nião seguin te.

Art. 35. A indi ca ção dos rela to res dos pedi dos de auto ri za ção para rea li -za ção de ope ra ções de cré di to de que trata esta Resolução será feita median tea estri ta obser vân cia da ordem de entra da do pedi do na comissão de Assuntoseconômicos e da rela ção de mem bros titu la res da mesma comissão, nos ter -mos do art. 126 do Regimento interno do senado Federal.

parágrafo único. senador já indi ca do como rela tor de pedi do de que tratao caput não será desig na do nova men te antes que todos os mem bros titu la resda refe ri da comissão tenham sido desig na dos rela to res de pedi dos da mesmaespé cie.

cApÍ tu Lo VdAs ope RA ções de Ante ci pA ção de Recei tA

oRçA men tÁ RiA e VendA de tÍtu Los púbLi cos

Art. 36. As ope ra ções de ante ci pa ção de recei ta orça men tá ria dosestados, do distrito Federal e dos municípios serão efe tua das median te aber -tu ra de cré di to junto à ins ti tui ção finan cei ra ven ce do ra em pro ces so com pe ti -ti vo ele trô ni co pro mo vi do pelo banco central do brasil.

parágrafo único. o banco central do brasil bai xa rá nor mas espe cí fi caspara regu la men tar os pro ce di men tos ope ra cio nais do pro ces so de que trata ocaput.

Art. 37. o ministério da Fazenda ana li sa rá o enqua dra men to das ope ra -ções de ante ci pa ção de recei ta orça men tá ria no dis pos to nesta Resolução,toman do por base as con di ções da pro pos ta firme de que trata o inci so ii doart. 22.

§ 1º estando o plei to de rea li za ção da ope ra ção de ante ci pa ção de recei -ta orça men tá ria enqua dra do nas exi gên cias desta Resolução, o ministério daFazenda soli ci ta rá ao banco central do brasil a rea li za ção do pro ces so com pe -ti ti vo ele trô ni co, que se dará por meio da divul ga ção da pro pos ta firme a todoo sis te ma finan cei ro, em recin to ou meio ele trô ni co man ti do por enti da deauto-regu la do ra auto ri za da pela comissão de Valores mobiliários ou em meioele trô ni co man ti do pelo banco central do brasil, sendo per mi ti do a qual querins ti tui ção finan cei ra, inclu si ve àque la que enca mi nhou a pro pos ta firme aoministério da Fazenda, ofe re cer a mesma ope ra ção com juros infe rio res ao dapro pos ta firme ini cial.

§ 2º o resul ta do do pro ces so com pe ti ti vo de que trata o § 1º será divul -ga do pelo banco central do brasil, sem pre que pos sí vel por meio ele trô ni co, atodas as ins ti tui ções finan cei ras, ao senado Federal, ao ministério da Fazenda,ao poder Legislativo do estado, do distrito Federal ou do município, con for -me o caso, e ao tribunal de contas com pe ten te, com des cri ção deta lha da dasofer tas rea li za das.

§ 3º não serão acei tas pro pos tas que cobrem outros encar gos que não ataxa de juros da ope ra ção, a qual deve ser, obri ga to ria men te, pre fi xa da ouinde xa da à taxa básica Financeira – tbF.

§ 4º A pro pos ta firme não pode rá apre sen tar taxa de juros supe rior a umavez e meia a tbF vigen te no dia do seu enca mi nha men to.

§ 5º A nova ção de ope ra ções vin cen das ou ven ci das será sub me ti da aomesmo rito de aná li se e pro ces so com pe ti ti vo das ope ra ções novas.

§ 6º Realizado o pro ces so com pe ti ti vo de que trata o § 1, a ope ra ção deante ci pa ção da recei ta orça men tá ria só pode rá ser con tra ta da após a entre ga,ao ministério da Fazenda, de decla ra ção da não ocor rên cia de reci pro ci da deou con di ção espe cial que repre sen te custo adi cio nal ao expres so pela taxa dejuros da ope ra ção, assi na da por repre sen tan te da ins ti tui ção finan cei ra e pelochefe do poder executivo.

Art. 38. os pedi dos de auto ri za ção para o lan ça men to, ofer ta públi ca oucolo ca ção no mer ca do de títu los da dívi da públi ca, des ti na dos a refi nan ciartítu los vin cen dos, devem ser enca mi nha dos pelos estados, pelo distritoFederal ou pelos municípios ao ministério da Fazenda, com ante ce dên ciamíni ma de 60 (ses sen ta) dias úteis do pri mei ro ven ci men to dos títu los a seremrefi nan cia dos.

§ 1º o des cum pri men to do dis pos to no caput impli ca rá a alte ra ção dasdatas-base de todos os títu los a serem emi ti dos, que serão pos ter ga das porperío do equi va len te ao núme ro de dias úteis de atra so, sem que haja a cor res -pon den te cor re ção do valor nomi nal dos títu los a serem emi ti dos.

§ 2º estando incom ple ta a docu men ta ção enca mi nha da pelo estado, pelodistrito Federal ou pelo município, o ministério da Fazenda soli ci ta rá a com -ple men ta ção dos docu men tos e infor ma ções, con si de ran do-se, para efei to dodis pos to no § 1, a data de entre ga da docu men ta ção com ple ta.

Art. 39. A venda de títu los da dívi da públi ca por seus emis so res será efe -tua da, obri ga to ria men te, em lei lões públi cos ele trô ni cos rea li za dos pelo bancocentral do brasil ou por enti da de auto-regu la do ra auto ri za da pela comissãode Valores mobiliários – cVm.

§ 1º o banco central do brasil bai xa rá nor mas espe cí fi cas para regu la -men tar os pro ce di men tos ope ra cio nais dos lei lões de que trata este arti go.

§ 2º é obri ga tó ria a publi ca ção de edi tal do lei lão a que se refe re o caputcom ante ce dên cia míni ma de 3 (três) dias úteis da data pre vis ta para sua rea -li za ção.

§ 3º Após a rea li za ção do lei lão ele trô ni co, o banco central do brasilenca mi nha rá as infor ma ções rele van tes sobre os mes mos, sem pre que pos sí velpor meio ele trô ni co, às ins ti tui ções finan cei ras, ao ministério da Fazenda, aosenado Federal, ao poder Legislativo do estado, do distrito Federal ou domunicípio, con for me o caso, e ao tribunal de contas com pe ten te.

§ 4º A reco lo ca ção, no mer ca do, de títu los da dívi da públi ca dos estados,do distrito Federal ou dos municípios, man ti dos em suas res pec ti vas tesou ra -rias ou fun dos das dívi das, será feita, obri ga to ria men te, por meio de lei lõesele trô ni cos, na forma defi ni da neste arti go.

Art. 40. o senado Federal soli ci ta rá ao banco central do brasil, quan dojul gar neces sá rio, a fis ca li za ção de ope ra ção de cré di to espe cí fi ca junto à ins -ti tui ção finan cei ra cre do ra.

Art. 41. o ministério da Fazenda infor ma rá men sal men te ao senadoFederal:

i - a posi ção de endi vi da men to dos estados, do distrito Federal, dosmunicípios e de suas res pec ti vas autar quias e fun da ções;

ii - cada uma das ope ra ções de cré di to auto ri za das e não auto ri za das noperío do, for ne cen do dados sobre:

a) enti da de mutuá ria;b) prazo da ope ra ção;c) con di ções de con tra ta ção, tais como valor, garan tias e taxas de juros;iii - núme ro de ins ti tui ções finan cei ras par ti ci pan tes das ope ra ções de

cré di to auto ri za das no perío do, clas si fi ca das por tipo de ope ra ção;iV - núme ro de ins ti tui ções finan cei ras que apre sen ta ram pro pos tas para

rea li za ção de ope ra ções de ante ci pa ção de recei ta orça men tá ria, no pro ces socom pe ti ti vo defi ni do pelo art. 36; e

V - outras infor ma ções per ti nen tes.§ 1º o ministério da Fazenda efe tua rá o regis tro ele trô ni co cen tra li za do

e atua li za do das dívi das públi cas inter na e exter na, garan tin do o aces so públi -co às infor ma ções, nos ter mos do art. 32 da Lei complementar nº 101, de 2000.

§ 2º os nomes das ins ti tui ções finan cei ras auto ri za das a rea li zar as ope -ra ções de ante ci pa ção de recei ta orça men tá ria serão infor ma dos exclu si va -men te ao senado Federal.

Art. 42. o ministério da Fazenda enca mi nha rá, tri mes tral men te, àcomissão de Assuntos econômicos do senado Federal, rela tó rio ana lí ti co dasope ra ções de com pra e venda de títu los públi cos de res pon sa bi li da de dosestados, do distrito Federal e dos municípios rea li za das no perío do, com espe -ci fi ca ção, para cada reso lu ção auto ri za ti va do senado Federal, da moda li da deda ope ra ção, dos valo res e quan ti da des nego cia das, de seus cus tos e desá gios eda rela ção dos par ti ci pan tes da cadeia de com pra e venda.

parágrafo único. o banco central do brasil, sem pre que soli ci ta do, enca -mi nha rá ao senado Federal rela ção dos par ti ci pan tes da cadeia de com pra evenda a que se refe re o caput deste arti go.

cApÍ tu Lo VidAs dis po si ções FinAis e tRAn si tÓ RiAs

Art. 43. (ReVo GA do) Revogado pela Resolução nº 3, de 02/04/2002

Art. 44. As reso lu ções do senado Federal que auto ri za rem as ope ra çõesde cré di to obje to desta Resolução inclui rão, ao menos, as seguin tes infor ma -ções:

i - valor da ope ra ção e moeda em que será rea li za da, bem como o cri té -rio de atua li za ção mone tá ria;

ii - obje ti vo da ope ra ção e órgão exe cu tor;iii - con di ções finan cei ras bási cas da ope ra ção, inclu si ve cro no gra ma de

libe ra ção de recur sos; eiV - prazo para o exer cí cio da auto ri za ção, que será de, no míni mo, 180

(cento e oiten ta) dias e, no máxi mo, 540 (qui nhen tos e qua ren ta) dias para asope ra ções de dívi das fun da das exter nas, e de, no míni mo, 90 (noven ta) dias e,no máxi mo, 270 (duzen tos e seten ta) dias, para as demais ope ra ções de cré di to.

§ 1º nas ope ra ções de cré di to auto ri za das em con for mi da de com o inci -so iii do art. 12, a con di ção de excep cio na li da de será expres sa men te men cio -na da no ato de auto ri za ção.

§ 2º nas ope ra ções de cré di to exter no com garan tia da união, a con ces -são da garan tia será expres sa men te men cio na da no ato de auto ri za ção.

Art. 45. A fis ca li za ção quan to à cor re ta uti li za ção dos recur sos arre ca da -dos com a venda dos títu los vin cu la dos ao dis pos to no art. 33 do Ato dasdisposições constitucionais transitórias com pe te aos tribunais de contas aque estão juris di cio na das as enti da des emis so ras.

parágrafo único. A comissão de Assuntos econômicos do senado Federalpode rá, haven do evi dên cias de irre gu la ri da de, rea li zar dili gên cia nos ter mosdo § 3º do art. 24 ou soli ci tar ao res pec ti vo tribunal de contas que rea li zeaudi to ria na apli ca ção dos recur sos obti dos por meio da colo ca ção dos títu losde que trata o caput.

Art. 46. o valor atua li za do dos recur sos obti dos atra vés da emis são detítu los vin cu la dos ao dis pos to no pará gra fo único do art. 33 do Ato dasdisposições constitucionais transitórias, uti li za dos para fina li da des dis tin tas,passa a ser con si de ra do dívi da ven ci da, para efei to do cál cu lo dos limi tes defi -ni dos nos arts. 6º e 7º desta Resolução, até que haja o res ga te de títu los emvalor atua li za do equi va len te ao des vio de fina li da de incor ri do.

Art. 47. é per mi ti da a vin cu la ção de recei tas pró prias gera das pelosimpos tos a que se refe rem os arts. 155 e 156, e dos recur sos de que tra tam os

arts. 157, 158 e 159, i, a e b, e ii, da constituição Federal, para a pres ta ção degaran tia ou con tra ga ran tia à união e suas autar quias e fun da ções.

Art. 48. para efei to do dis pos to no art. 2º da Lei nº 8.727, de 5 de novem -bro de 1993, é fixa do o limi te de 11% (onze por cento) da recei ta líqui da real,con for me defi ni da no pará gra fo único do art. 2º da Lei nº 9.496, de 1997.

§ 1º o valor resul tan te da apli ca ção do limi te defi ni do no caput será uti li za -do no paga men to de amor ti za ções, juros e demais encar gos da dívi da exter na con -tra ta da até 30 de setem bro de 1991, do refi nan cia men to de dívi das junto ao FGtse das dívi das resul tan tes de rene go cia ções rea li za das com base na Lei nº 7.976, de27 de dezem bro de 1989, no art. 58 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, na Leinº 8.620, de 5 de janei ro de 1993, da comis são de ser vi ços das ope ra ções ampa ra -das pela Lei nº 8.727, de 1993, das dívi das rela ti vas a finan cia men tos imo bi liá riosfir ma dos pelas enti da des vin cu la das aos estados, ao distrito Federal e aosmunicípios, por eles assu mi das median te adi ti vo, e das dívi das resul tan tes derene go cia ções rea li za das com base na Lei nº 8.727, de 1993, nessa ordem.

§ 2º A dife ren ça entre o soma tó rio dos paga men tos ocor ri dos na formado § 1º e o valor equi va len te ao limi te defi ni do no caput será uti li za da no res -ga te da dívi da mobi liá ria.

§ 3º o per cen tual defi ni do no caput será apli ca do sobre um duo dé ci moda recei ta líqui da real.

§ 4º para efei to de apu ra ção do valor de cada uma das pres ta ções men saisde que trata o art. 2º da Lei nº 8.727, de 1993, serão dedu zi dos os dis pên dioscom as amor ti za ções, juros e demais encar gos das dívi das ali men cio na das,efe tua dos no mês ante rior ao do paga men to da refe ri da pres ta ção.

Art. 49. Aos con tra tos fir ma dos pelos estados e pelo distrito Federal coma união, no âmbi to do programa de incentivo à Redução do setor públicoestadual na Atividade bancária (proes) apli ca-se o dis pos to no art. 45.

parágrafo único. os plei tos de que trata este arti go são dis pen sa dos docum pri men to do dis pos to no art. 15.

Art. 50. o dis pos to nesta Resolução não se apli ca às atuais autar quiasfinan cei ras.

Art. 51. esta Resolução entra em vigor na data de sua publi ca ção.Art. 52. Revogam-se as Resoluções nºs 78 e 93, de 1998; 19, 22, 28, 40 e

74, de 1999; e 58, 62, 63, 64 e 65, de 2000, todas do senado Federal.

senado Federal, em 9 de abril de 2002

senador RAmeZ tebetpresidente do senado Federal

poRtARiAs

portaria nº 48, de 31 de janeiro de 2007

o secRe tÁ Rio do tesou Ro nAcio nAL, inte Ri no, no exer cí ciodas atri bui ções que lhe foram con fe ri das pela portaria mF nº 403, de 02 dedezem bro de 2005, e;

considerando o dis pos to no pará gra fo 2º, do arti go 50 da Lei comple -mentar nº 101, de 04 de maio de 2000, que atri bui com pe tên cia ao órgão cen -tral de con ta bi li da de da união;

considerando o con ti do no inci so i do arti go 4º do decreto nº 3589, de06/09/2000, que con fe re à secretaria do tesouro nacional do ministério daFazenda – stn/mF a con di ção de órgão cen tral do sistema de contabilidadeFederal;

considerando as com pe tên cias do órgão cen tral do sistema de conta -bilidade Federal, esta be le ci das no arti go 5º do decreto nº 3589, de 06/09/2000,com ple men ta das pelas atri bui ções defi ni das nos inci sos xVi e xVii, do arti go9º do decreto nº 5.949, de 31/10/2006 e con for me arti go 18 da Lei nº 10.180,de 06 de feve rei ro de 2001;

considerando a neces si da de de padro ni zar os pro ce di men tos con tá beisnos três níveis de gover no, de forma a garan tir a con so li da ção das con tas exi -gi das na Lei de Responsabilidade Fiscal;

considerando as carac te rís ti cas mul ti go ver na men tais dos recur sos des ti -na dos ao Fundo de manutenção e desenvolvimento da educação básica e deValorização dos profissionais da educação – Fun deb e a neces si da de de pro -por cio nar melhor clas si fi ca ção e maior trans pa rên cia das eta pas de movi men -ta ção dos recur sos entre os entes da fede ra ção para evi den ciar melhor o con -tro le das res pec ti vas apli ca ções; e

considerando ainda a neces si da de de evi den ciar melhor a apli ca ção doscon cei tos de gas tos, des pe sas e recei tas públi cas, resol ve:

Art. 1º estabelecer, para os estados, distrito Federal e municípios, os pro -ce di men tos con tá beis para regis tro dos recur sos des ti na dos ao Fundo demanutenção e desenvolvimento da educação básica e Valorização dosprofissionais da educação – Fun deb, bem como aque les ori gi ná rios do Fundo.

Art. 2º incluir nos Anexos i e ii da 3ª edi ção do manual de procedimentosda Receita pública, apro va da pela portaria stn nº 340, de 26 de abril de 2006,as natu re zas de recei tas cons tan tes do Anexo ii desta portaria.

Art. 3º Alterar no Anexo i e incluir no Anexo iV da 3ª edi ção do manualde procedimentos da Receita pública, apro va da pela portaria stn nº 340, de

26 de abril de 2006, as natu re zas de recei tas cons tan tes no Anexo iii destaportaria.

Art. 4º constituem-se fon tes de recei ta do Fundo de manutenção edesenvolvimento da educação básica e de Valorização dos profissionais daeducação – Fun deb ins ti tuí do no âmbi to de cada estado e do distrito Federal,segun do o arti go 3º da medida provisória nº 339, de 28 de dezem bro de 2006:

i - impos to sobre trans mis são causa mor tis e doa ção de quais quer bens oudirei tos, pre vis to no art. 155, inci so i, da constituição;

ii - impos to sobre ope ra ções rela ti vas à cir cu la ção de mer ca do rias e sobrepres ta ções de ser vi ços de trans por tes inte res ta dual e inter mu ni ci pal, e decomu ni ca ção pre vis to no art. 155, inci so ii, com bi na do com o art. 158, inci soiV, da constituição;

iii - impos to sobre a pro prie da de de veí cu los auto mo to res, pre vis to noart. 155, inci so iii, com bi na do com o art. 158, inci so iii da constituição;

iV – par ce la do pro du to da arre ca da ção do impos to que a união even -tual men te ins ti tuir no exer cí cio de com pe tên cia que lhe é atri buí da pelo inci -so i do art. 154 da constituição, pre vis ta no art. 157, inci so ii, da constituição;

V – par ce la do pro du to da arre ca da ção do impos to ter ri to rial rural, rela -ti va men te a imó veis situa dos nos municípios, pre vis ta no art. 158, inci so ii, daconstituição;

Vi – par ce la do pro du to da arre ca da ção do impos to sobre renda e pro -ven tos de qual quer natu re za e do impos to sobre pro du tos indus tria li za dos,devi da ao Fundo de participação dos estados e do distrito Federal – Fpe, pre -vis ta no art. 159, inci so i, alí nea “a”, da constituição;

Vii - par ce la do pro du to da arre ca da ção do impos to sobre renda e pro -ven tos de qual quer natu re za e do impos to sobre pro du tos indus tria li za dos,devi da ao Fundo de participação dos municípios – Fpm, pre vis ta no art. 159,inci so i, alí nea “b”, da constituição;

Viii – par ce la do pro du to da arre ca da ção do impos to sobre pro du tosindus tria li za dos, devi da aos estados e ao distrito Federal, pre vis ta no art. 159,inci so ii, da constituição e na Lei complementar nº 61, de 26 de dezem bro de1989;

ix – mon tan te de recur sos finan cei ros trans fe ri dos pela união aosestados, ao distrito Federal e aos municípios, con for me dis pos to na Leicomplementar nº 87, de 13 de setem bro de 1996.

§ 1º integra a base de cál cu lo a recei ta da dívi da ativa tri bu tá ria rela ti vaaos impos tos pre vis tos nos inci sos ante rio res, bem como juros e mul tas even -tual men te inci den tes.

§ 2º Além dos recur sos men cio na dos nos inci sos do caput, o Fun debcon ta rá com a com ple men ta ção da união, nos ter mos da medida provisória nº339, de 28/12/2006.

Art. 5º As recei tas de que tra tam os inci sos i a ix do art. 4º deve rão serregis tra das con ta bil men te pelos seus valo res bru tos, em seus res pec ti vos códi -gos de recei tas orça men tá rias.

§ 1º os impos tos de que tra tam os inci sos i, ii e iii, desde que a com pe -tên cia para arre ca da ção seja do ente fede ra ti vo, serão regis tra das no grupo decon tas “1100.00.00 – Receita tributária”, deven do ser obser va do o deta lha -men to espe cí fi co da conta de recei ta.

§ 2º As trans fe rên cias de que tra tam os inci sos iV, V, Vi, Vii, Viii e ix,bem como as trans fe rên cias para municípios, decor ren tes da arre ca da ção dosimpos tos esta duais cons tan tes dos inci sos ii e iii, serão regis tra dos no grupode con tas “1720.00.00 – transferências intergovernamentais”, deven do serobser va do o devi do deta lha men to da conta con tá bil.

Art. 6º os valo res per cen tuais da arre ca da ção das recei tas e aque les reti dosauto ma ti ca men te das trans fe rên cias, ambos des ti na dos ao Fun deb, na formado art. 4º, serão regis tra dos em conta con tá bil reti fi ca do ra da recei ta orça men -tá ria, cria da espe ci fi ca men te para este fim, cujo códi go será o mesmo da clas si -fi ca ção orça men tá ria, com o pri mei ro dígi to subs ti tuí do pelo núme ro 9.

§ 1º A proposta orçamentária con te rá a clas si fi ca ção pró pria da recei tacom a apre sen ta ção da pre vi são bruta e as dedu ções para a for ma ção do Fun -deb, fican do a des pe sa fixa da com base no valor líqui do da recei ta pre vis ta.

§ 2º A con ta bi li da de man te rá os regis tros dis tin tos da recei ta arre ca da daem con tas aber tas em cada ente da fede ra ção que repre sen ta rão, res pec ti va -men te, a clas si fi ca ção da recei ta e a dedu ção cor res pon den te, na forma defi ni -da no caput do arti go.

Art. 7º os valo res do Fun deb dis tri buí dos aos estados, distrito Federale municípios deve rão ser regis tra dos no códi go de recei ta “1724.01.00 –transferência de Recursos do Fun deb”.

parágrafo único: Quando cons tar do mon tan te cre di ta do na conta doFun deb par ce la de com ple men ta ção de seu valor pela união, o valor cor res -pon den te deve rá ser regis tra do des ta ca da men te na conta “1724.02.00 –transferência de Recursos da complementação da união ao Fun deb”.

Art. 8º os pro ce di men tos de regis tros con tá beis, esta be le ci dos nestaportaria, rela ti vos às recei tas, trans fe rên cias e suas res pec ti vas dedu ções, bemcomo às trans fe rên cias do Fun deb, estão evi den cia dos no Anexo i destaportaria.

Art. 9º esta portaria entra em vigor na data de sua publi ca ção, apli can -do-se seus efei tos a par tir da vigên cia do Fun deb, nos ter mos da emendaconstitucional nº 53, de 19 de dezem bro de 2006 e da medida provisória nº339, de 28 de dezem bro de 2006.

tAR cÍ sio José mAs so te de GodoY

portaria interministerial nº 325,de 27 de agosto de 2001

dou de 28.8.2001

Altera os Anexos i, ii e iii da portaria interministerial no 163, de 4 demaio de 2001, que dis põe sobre nor mas gerais de con so li da ção das contaspúblicas no âmbi to da união, estados, distrito Federal e municípios, e dá outras pro vi dên cias.

o secRe tÁ Rio do tesou Ro nAcio nAL, do minis té Rio dAFAZen dA, e o secRe tÁ Rio de oRçA men to Fede RAL, do minis té -Rio do pLA ne JA men to, oRçA men to e Ges tão, no uso de suas atri -bui ções legais, e tendo em vista o dis pos to no art. 50, § 2º, da Lei comple -mentar no 101, de 4 de maio de 2000, resol vem:

Art. 1º excluir do Anexo i da portaria interministerial no 163, de 4 demaio de 2001, do secretário do tesouro nacional – stn, do ministério daFazenda, e do secretário de orçamento Federal – soF do ministério doplanejamento, orçamento e Gestão, as seguin tes natu re zas de recei ta:

i - 1721.01.04 - transferência do imposto sobre a Renda Retido nasFontes (art.157, i, e 158, i, da constituição);

ii - 1721.01.20 - transferências de Recursos do Fundo de manutenção doensino Fundamental e de Valorização do magistério – Fun deF;

iii - 1721.09.10 - complementação da união ao Fundo de manutençãodo ensino Fundamental e de Valorização do magistério – Fun deF;

iV - 1722.01.20 - transferências de Recursos do Fundo de manutençãodo ensino Fundamental e de Valorização do magistério – Fun deF; e

V - 2421.09.01-transferência Financeira L.c. nº 87/96. Art. 2º incluir no Anexo refe ri do no arti go ante rior as seguin tes natu re -

zas de recei ta: i - 1724.00.00 - transferências multigovernamentais; e ii - 1724.01.00 - transferências de Recursos do Fundo de manutenção e

desenvolvimento do ensino Fundamental e de Valorização do magistério -Fun deF; e

iii - 1724.02.00 - transferências de Recursos da complementação aoFundo de manutenção e desenvolvimento do ensino Fundamental e deValorização do magistério - Fun deF.

Art. 3º incluir no Anexo ii da portaria refe ri da no art. 1º o seguin te ele -men to de des pe sa com o res pec ti vo con cei to:

31 - premiações culturais, Artísticas, científicas, desportivas e outras

despesas com a aqui si ção de prê mios, con de co ra ções, meda lhas, tro féus,etc, bem como com o paga men to de prê mios em pecú nia, inclu si ve decor ren -tes de sor teios loté ri cos.

Art. 4º Alterar, na forma abai xo espe ci fi ca da, o Anexo ii da portariainterministerial de que trata o art. 1º desta portaria:

i - grupo de natu re za da des pe sa:

1 - pessoal e encargos sociais

despesas de natu re za remu ne ra tó ria decor ren tes do efe ti vo exer cí ciode cargo, empre go ou fun ção de con fian ça no setor públi co, do paga men todos pro ven tos de apo sen ta do rias, refor mas e pen sões, das obri ga ções tra ba -lhis tas de res pon sa bi li da de do empre ga dor, inci den tes sobre a folha de salá -rios, con tri bui ção a enti da des fecha das de pre vi dên cia, outros bene fí ciosassis ten ciais clas si fi cá veis neste grupo de des pe sa, bem como soldo, gra ti fi -ca ções, adi cio nais e outros direi tos remu ne ra tó rios, per ti nen tes a estegrupo de des pe sa, pre vis tos na estru tu ra remu ne ra tó ria dos mili ta res, eainda, des pe sas com o res sar ci men to de pes soal requi si ta do, des pe sas com acon tra ta ção tem po rá ria para aten der a neces si da de de excep cio nal inte res -se públi co, quan do se refe rir à subs ti tui ção de ser vi do res, e des pe sas com asubs ti tui ção de mão-de-obra cons tan tes dos con tra tos de ter cei ri za çãoquan do se tra tar de cate go rias fun cio nais abran gi das pelo res pec ti vo planode car gos do qua dro de pes soal, exce to nos casos de cargo ou cate go ria emextin ção, em aten di men to ao dis pos to no art. 18, § 1º, da Lei complementarno 101, de 2000;

ii - moda li da de de apli ca ção:

70 - transferências a instituições multigovernamentais

despesas rea li za das median te trans fe rên cia de recur sos finan cei ros aenti da des cria das e man ti das por dois ou mais entes da Federação ou por doisou mais paí ses, inclu si ve o brasil;

iii - ele men tos de des pe sa:

04 - contratação por tempo determinado

despesas com a con tra ta ção de pes soal por tempo deter mi na do paraaten der a neces si da de tem po rá ria de excep cio nal inte res se públi co, de acor docom legis la ção espe cí fi ca de cada ente da Federação, inclu si ve obri ga çõespatro nais e outras des pe sas variá veis, quan do for o caso, deven do ser clas si fi -ca das no grupo de des pe sa “1 - pessoal e encargos sociais” quan do a con tra ta -ção se refe rir a cate go rias fun cio nais abran gi das pelo res pec ti vo plano de car -gos do qua dro de pes soal;

08 - outros benefícios Assistenciais

despesas com: Auxílio-Funeral devi do à famí lia do ser vi dor ou do mili -tar fale ci do na ati vi da de, ou apo sen ta do, ou a ter cei ro que cus tear, com pro va -da men te, as des pe sas com o fune ral do ex-ser vi dor ou do ex-mili tar; Auxílio-Reclusão devi do à famí lia do ser vi dor ou do mili tar afas ta do por moti vo depri são; Auxílio-natalidade devi do à ser vi do ra ou mili tar, côn ju ge ou com pa -nhei ro ser vi dor públi co ou mili tar por moti vo de nas ci men to de filho;Auxílio-creche ou Assistência pré-escolar e Auxílio-invalidez pagos dire ta -men te ao ser vi dor ou mili tar;

09 - salário-Família

benefício pecu niá rio devi do aos depen den tes eco nô mi cos do mili tar oudo ser vi dor, exclu si ve os regi dos pela consolidação das Leis do trabalho -cLt, os quais são pagos à conta do plano de bene fí cios da pre vi dên cia social;

11 - Vencimentos e Vantagens Fixas - pessoal civil

despesas com: Vencimento; salário pessoal permanente; Vencimento ousalário de cargos de confiança; subsídios; Vencimento do pessoal em dispo -nibilidade Remunerada; Gratificações, tais como: Gratificação Adicional pes -soal disponível; Gratificação de interiorização; Gratificação de dedicação ex -clusiva; Gratificação de Regência de classe; Gratificação pela chefia ou coor -denação de curso de Área ou equivalente; Gratificação por produção su ple -mentar; Gratificação por trabalho de Raios x ou substâncias Radioativas;Gra tificação pela chefia de departamento, divisão ou equivalente; Grati fi -

cação de direção Geral ou direção (magistério de lo e 2º Graus); Gratificaçãode Função-magistério superior; Gratificação de Atendimento e Habilitaçãoprevidenciários; Gratificação especial de Localidade; Gratificação de desem -penho das Atividades Rodoviárias; Gratificação da Atividade de Fiscalizaçãodo trabalho; Gratificação de engenheiro Agrônomo; Gratificação de natal;Gratificação de estímulo à Fiscalização e Arrecadação de contribuições e detributos; Gratificação por encargo de curso ou de concurso; Gratificação depro dutividade do ensino; Gratificação de Habilitação profissional; Gratifi -cação de Atividade; Gratificação de Representação de Gabinete; Adicional deinsalubridade; Adicional noturno; Adicional de Férias 1/3 (art. 7º, item xVii,da constituição); Adicionais de periculosidade; Representação mensal; Li -cença-prêmio por assi dui da de; Retribuição básica (Vencimentos ou salário noexterior); diferenças individuais permanentes; Vantagens pecuniárias de mi -nistro de estado, de secretário de estado e de município; Férias Antecipadasde pessoal permanente; Aviso prévio (cum pri do); Férias Vencidas e pro -porcionais; parcela incorporada (ex-quin tos e ex-déci mos); indenização deHabilitação policial; Adiantamento do 13º salário; 13º salário proporcional;incentivo Funcional – sanitarista; Abono provisório; “pró-labo re” deprocuradores; e outras des pe sas cor re la tas de cará ter per ma nen te;

12 - Vencimentos e Vantagens Fixas – pessoal militar

despesas com: soldo; Gratificação de Localidade especial; Gratificaçãode Representação; Adicional de tempo de serviço; Adicional de Habilitação;Adicional de compensação orgânica; Adicional militar; Adicional de per -manência; Adicional de Férias; Adicional natalino; e outras des pe sas cor re la -tas, de cará ter per ma nen te, pre vis tas na estru tu ra remu ne ra tó ria dos mili ta res;

17 - outras despesas Variáveis – pessoal militar

despesas even tuais, de natu re za remu ne ra tó ria, devi das em vir tu de doexer cí cio da ati vi da de mili tar, exce to aque las clas si fi ca das em ele men tos dedes pe sas espe cí fi cos;

30 - material de consumo

despesas com álcool auto mo ti vo; gaso li na auto mo ti va; die sel auto mo ti -vo; lubri fi can tes auto mo ti vos; com bus tí vel e lubri fi can tes de avia ção; gásengar ra fa do; outros com bus tí veis e lubri fi can tes; mate rial bio ló gi co, far ma co -

ló gi co e labo ra to rial; ani mais para estu do, corte ou abate; ali men tos para ani -mais; mate rial de cou de la ria ou de uso zoo téc ni co; semen tes e mudas de plan -tas; gêne ros de ali men ta ção; mate rial de cons tru ção para repa ros em imó veis;mate rial de mano bra e patru lha men to; mate rial de pro te ção, segu ran ça, socor -ro e sobre vi vên cia; mate rial de expe dien te; mate rial de cama e mesa, copa ecozi nha, e pro du tos de higie ni za ção; mate rial grá fi co e de pro ces sa men to dedados; aqui si ção de dis que te; mate rial para espor tes e diver sões; mate rial parafoto gra fia e fil ma gem; mate rial para ins ta la ção elé tri ca e ele trô ni ca; mate rialpara manu ten ção, repo si ção e apli ca ção; mate rial odon to ló gi co, hos pi ta lar eambu la to rial; mate rial quí mi co; mate rial para tele co mu ni ca ções; ves tuá rio,uni for mes, far da men to, teci dos e avia men tos; mate rial de acon di cio na men toe emba la gem; supri men to de pro te ção ao vôo; supri men to de avia ção; sobres -sa len tes de máqui nas e moto res de navios e esqua dra; explo si vos e muni ções;ban dei ras, flâ mu las e insíg nias e outros mate riais de uso não-dura dou ro;

32 - material de distribuição Gratuita

despesas com aqui si ção de mate riais para dis tri bui ção gra tui ta, tais como livros didá ti cos, medi ca men tos, gêne ros ali men tí cios e outros mate riais oubens que pos sam ser dis tri buí dos gra tui ta men te, exce to se des ti na dos a pre -mia ções cul tu rais, artís ti cas, cien tí fi cas, des por ti vas e outras;

33 - passagens e despesas com Locomoção

despesas com aqui si ção de pas sa gens ( aéreas, ter res tres, flu viais ou marí -ti mas), taxas de embar que, segu ros, fre ta men to, pedá gios, loca ção ou uso deveí cu los para trans por te de pes soas e suas res pec ti vas baga gens em decor rên -cia de mudan ças de domi cí lio no inte res se da admi nis tra ção;

39 - outros serviços de terceiros – pessoa Jurídica

despesas decor ren tes da pres ta ção de ser vi ços por pes soas jurí di cas para órgãos públi cos, tais como: assi na tu ras de jor nais e perió di cos; tari fas de ener -gia elé tri ca, gás, água e esgo to; ser vi ços de comu ni ca ção (tele fo ne, telex, cor -reios, etc.); fre tes e car re tos; loca ção de imó veis (inclu si ve des pe sas de con do -mí nio e tri bu tos à conta do loca tá rio, quan do pre vis tos no con tra to de loca -ção); loca ção de equi pa men tos e mate riais per ma nen tes; con ser va ção e adap -ta ção de bens imó veis; segu ros em geral (exce to os decor ren tes de obri ga çãopatro nal); ser vi ços de asseio e higie ne; ser vi ços de divul ga ção, impres são,

enca der na ção e emol du ra men to; ser vi ços fune rá rios; des pe sas com con gres -sos, sim pó sios, con fe rên cias ou expo si ções; vale-trans por te; vale-refei ção;auxí lio-cre che (exclu si ve a inde ni za ção a ser vi dor); soft wa re; habi li ta ção detele fo nia fixa e móvel celu lar; e outros con gê ne res;

41 - contribuições

despesas às quais não cor res pon da con tra pres ta ção dire ta em bens e ser -vi ços e não seja reem bol sá vel pelo rece be dor, inclu si ve as des ti na das a aten -der a des pe sas de manu ten ção de outras enti da des de direi to públi co ou pri va -do, obser va do o dis pos to na legis la ção vigen te.

46 - Auxílio-Alimentação

despesas com auxí lio-ali men ta ção pago em pecú nia dire ta men te aos mi -li ta res e ser vi do res ou empre ga dos da Administração pública dire ta e indi re ta.

49 - Auxílio-transporte

despesas com auxí lio-trans por te pago em pecú nia dire ta men te aos mili -ta res, ser vi do res ou empre ga dos da Administração pública dire ta e indi re ta,des ti na do ao cus teio par cial das des pe sas rea li za das com trans por te cole ti vomuni ci pal, inter mu ni ci pal ou inte res ta dual nos des lo ca men tos de suas resi -dên cias para os locais de tra ba lho e vice-versa, ou tra ba lho-tra ba lho nos casosde acu mu la ção líci ta de car gos ou empre gos.

52 - equipamentos e material permanente

despesas com aqui si ção de aero na ves; apa re lhos de medi ção; apa re lhos eequi pa men tos de comu ni ca ção; apa re lhos, equi pa men tos e uten sí lios médi co,odon to ló gi co, labo ra to rial e hos pi ta lar; apa re lhos e equi pa men tos para espor -te e diver sões; apa re lhos e uten sí lios domés ti cos; arma men tos; cole ções emate riais biblio grá fi cos; embar ca ções, equi pa men tos de mano bra e patru lha -men to; equi pa men tos de pro te ção, segu ran ça, socor ro e sobre vi vên cia; ins tru -men tos musi cais e artís ti cos; máqui nas, apa re lhos e equi pa men tos de usoindus trial; máqui nas, apa re lhos e equi pa men tos grá fi cos e equi pa men tosdiver sos; máqui nas, apa re lhos e uten sí lios de escri tó rio; máqui nas, fer ra men -tas e uten sí lios de ofi ci na; máqui nas, tra to res e equi pa men tos agrí co las, rodo -viá rios e de movi men ta ção de carga; mobi liá rio em geral; obras de arte e peças

para museu; semo ven tes; veí cu los diver sos; veí cu los fer ro viá rios; veí cu losrodo viá rios; outros mate riais per ma nen tes;

81 - distribuição constitucional ou Legal de Receitas

despesas decor ren tes da trans fe rên cia a outras esfe ras de gover no derecei tas tri bu tá rias, de con tri bui ções e de outras recei tas vin cu la das, pre vis tana constituição ou em leis espe cí fi cas, cuja com pe tên cia de arre ca da ção é doórgão trans fe ri dor;

93 - indenizações e Restituições

despesas com inde ni za ções, exclu si ve as tra ba lhis tas, e res ti tui ções, devi -das por órgãos e enti da des a qual quer títu lo, inclu si ve devo lu ção de recei tasquan do não for pos sí vel efe tuar essa devo lu ção median te a com pen sa ção coma recei ta cor res pon den te, bem como outras des pe sas de natu re za inde ni za tó -ria não clas si fi ca das em ele men tos de des pe sas espe cí fi cos; e

94 - indenizações e Restituições trabalhistas

despesas de natu re za remu ne ra tó ria resul tan tes do paga men to efe tua doa ser vi do res públi cos civis e empre ga dos de enti da des inte gran tes da admi nis -tra ção públi ca, inclu si ve férias e aviso pré vio inde ni za dos, mul tas e con tri bui -ções inci den tes sobre os depó si tos do Fundo de Garantia por tempo de servi -ço, etc., em fun ção da perda da con di ção de ser vi dor ou empre ga do, poden doser em decor rên cia da par ti ci pa ção em pro gra ma de des li ga men to volun tá rio,bem como a res ti tui ção de valo res des con ta dos inde vi da men te, quan do nãofor pos sí vel efe tuar essa res ti tui ção median te com pen sa ção com a recei ta cor -res pon den te.

Art. 5º Alterar para “outras despesas de pessoal decorrentes de con -tratos de terceirização” a des cri ção da natu re za da des pe sa “3.1.80.34.00”,cons tan te do Anexo iii da portaria interministerial refe ri da no art. 1º destaportaria.

Art. 6º definir que os Anexos i e ii da portaria interministerial stn/soFnº 163, de 2001, cor res pon dem à atua li za ção dos Anexos 3 e 4 da Lei nº 4.320,de 17 de março de 1964, a que se refe rem, res pec ti va men te, o Adendo iV daportaria soF nº 8, de 4 de feve rei ro de 1985, e o Anexo i da portaria soF nº6 de 20 de maio de 1999 .

Art. 7º o art. 10 da portaria interministerial stn/soF no 163, de 4 demaio de 2001 , passa a vigo rar com a seguin te reda ção:

“Art. 10. Revogam-se, a par tir de 1º de janei ro de 2002, as dis po si ções emcon trá rio e, em espe cial, os itens 5 a 10 e os Adendos i, iV, ix, x e xi daportaria soF nº 8, de 4 de feve rei ro de 1985, a portaria nº 35, de 1º de agos tode 1989, do secretário de orçamento e Finanças, da secretaria de planeja -mento da presidência da República, a portaria nº 576, de 10 de outu bro de1990, da ministra da economia, Fazenda e planejamento, e res pec ti vas alte ra -ções pos te rio res.” (nR)

Art. 8º esta portaria entra em vigor na data de sua publi ca ção.

FÁbio de oLi Vei RA bAR bo sAsecretário do tesouro nacional

pAuLo Rubens Fon te ne Le ALbu QueR Que secretário de orçamento Federal