UNIVERSITATEA ”VASILE ALECSANDRI” DIN BACĂU FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE SPECIALIZAREA: CONTABILITATE, AUDIT ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

PROIECT LA DISCIPLINA SISTEME CONTABILE

COMPARATE

CU TEMA: „STUDIU COMPRATIV PRIVIND CARACTERISTICILE

CALITATIVE ALE SITUATIILOR FINANCIARE IN

DIFERTITE SISTEME CONTABILE DIN LUME”.

ÎNDRUMĂTOR, Lect.univ.dr.Cristina Breahna-Pravat MASTERANDE: RUSU ANA-MARIA MECHECI IRINA GRUPA:652

INTRODUCERE

Capitolul I Situatiile financiare

Situaţiile financiare ale unei întreprinderi reprezintă cel mai important mijloc, prin care

informaţia contabilă este pusă la dispoziţia factorilor decizionali. De aceea, întreprinderile îşi publică

situaţiile financiare, într-un mod cât mai explicit, pentru a putea fi înţelese de către cititorul interesat.

La nivel global, poziţia şi performanţa financiară a întreprinderilor este reglementat prin modul cum

are trebui întocmite situaţiile financiare cu ajutorul Standardelor Internaţionale de Contabilitate.

Structura situatiilor financiare

Cu referire la structura situatiilor financiare, avem în vedere următoarele aspecte:

a) criteriul prezentării elementelor de activ (lichiditate crescătoare/descrescătoare);

b) structura (forma) situatiilor financiare (variantă listă sau cont);

c) criteriul de prezentare a cheltuielilor (după natură/după functie).

Există, evident, diferente între structura şi formatul situatiilor financiare,interesând, în principal,

bilantul şi contul de profit şi pierdere.

Aceste diferente nu modifică esential informatiile prezentate în situatiile financiare, ci atrag doar

atentia asupra unor aspecte diferite şi nu ar trebui să creeze probleme utilizatorilor acestor situatii.

Importanta acordată investitorilor se regăseşte în formatul situatiilor financiare dintr-o tară. Astfel,

utilizarea formatului vertical de situatii financiare în Marea Britanie, şi nu a modelului orizontal, ca în

Franta, sugerează o mai mare orientare către investitor.

Formatele diferite ale situatiilor financiare pun în evidentă şi aspectele cele mai semnificative ale

divergentelor de natură concretă de contabilitate. De aici s-au născut şi diferitele variante de clasificare

a sistemelor contabile.

Situaţiile financiare, prin conţinutul lor, furnizează informaţii sintetice, şi au menirea să asigure

imaginea fidelă a poziţiei, performanţei şi modificării poziţiei financiare a entităţii, care constituie, de

altfel, obiectivul fundamental al contabilităţii sau produsul final al acesteia.

Scopul întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare de către entităţi îl reprezintă furnizarea de

informaţii financiar contabile utile utilizatorilor. Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare este

reglementată la nivel internaţional, prin intermediul standardul internaţional de contabilitate IAS 1

Prezentarea situaţiilor financiare, iar la nivel european prin Directivele Comunităţii Economice

Europene a IV-a şi a VII-a.

Conform IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare structura situatiilor financiare este urmatoarea:

- bilant;

- contul de profit si pierdere;

- situatia modificarilor capitatlurilor proprii;

- situatia fluxurilor de numerar;

- rezumatul politicilor contabile si note explicative.

Capitolul II Carcteristicile calitative ale situatiilor financiare

II 2 Carcteristicile calitative ale situatiilor financiare conforme cu Cadrul general de

raportare financiara

Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare este elaborat de Comitetul

pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate. Acest cadru general nu constituie un Standard

Internaţional de Contabilitate şi prin urmare nu defineşte standarde privind evaluarea sau prezentarea

unor anumite elemente de evaluare sau informaţii. Prevederile acestui cadru general nu primează în faţa

standardului Internaţional de Contabilitate specific. Cadrul general abordează:

a) obiectivul situaţiilor financiare;

b) caracteristicile calitative care determină utilitatea informaţiilor din situaţiile financiare

c) definirea, recunoaşterea şi evaluarea elementelor pe baza cărora sunt întocmite situaţiile

financiare;

d) conceptele de capital şi menţinere a nivelului capitalului.

Conform Cadrului general conceptual caracteristicile calitative ale situatiilor financiare se impart

in caracteristici calitative fundamentale si caracteristici calitative amplificatoare.

Caracteristicile calitative ale informaţiilor financiare utile prezentate ajută la identificarea

tipurilor de informaţii care pot fi utile pentru investitori, creditori în deciziile pe care aceştia le

iau cu privire la entitatea raportoare pe baza rapoartelor financiare ale acesteia (informaţii

financiare).1

Caracteristicile calitative ale informaţiilor financiare utile se aplică informaţiilor oferite

în situaţiile financiare.

1 http://www.minfin.md/files/files/.../RO_GVT_2013_Conceptual%20Framework.doc - accesat pe 20

noiembrie 2013

Pentru ca informaţiile financiare să fie utile, ele trebuie să fie relevante şi să reprezinte exact

ceea ce îşi propun să reprezinte. Utilitatea informaţiilor financiare este amplificată dacă acestea

sunt comparabile, verificabile, oportune şi inteligibile.

Caracteristici calitative fundamentale

Caracteristicile calitative fundamentale sunt:

• relevanţa şi

• reprezentarea exactă.

Relevanţa

Informaţiile financiare relevante sunt cele care au capacitatea de a genera o diferenţă în

deciziile luate de către utilizatori. Informaţiile pot avea capacitatea de a genera o diferenţă în

luarea unei decizii chiar dacă unii utilizatori aleg să nu profite de aceste informaţii sau dacă le

cunosc deja din alte surse.

Informaţiile financiare au capacitatea de a genera o diferenţă în luarea unor decizii dacă au

valoare predictivă, valoare de confirmare sau ambele.

Informaţiile financiare au valoare predictivă dacă pot fi utilizate ca intrări în procesele aplicate

de utilizatori pentru a previziona rezultate viitoare. Pentru a avea valoare predictivă,

informaţiile financiare nu trebuie să reprezinte o previziune sau o prognoză. Acestea sunt

folosite de utilizatori pentru realizarea propriilor lor predicţii.

Informaţiile financiare au valoare de confirmare dacă oferă feedback privind evaluări

anterioare.

Valoarea predictivă şi valoarea de confirmare a informaţiilor financiare sunt în strânsă legătură.

Informaţiile care au valoare predictivă au adesea şi valoare de confirmare.

Această calitate a informaţiei contabile este influenţată de natura sa şi pragul de semnificaţie

sau mărimea semnificaţiei.

Prag de semnificaţie

Informaţiile sunt semnificative dacă omiterea sau prezentarea lor eronată ar putea influenţa

deciziile pe care utilizatorii le iau pe baza informaţiilor financiare privind o anumită entitate

raportoare. Cu alte cuvinte, pragul de semnificaţie este un aspect al relevanţei specific unei

entităţi bazat pe natura sau magnitudinea, sau pe ambele, elementelor la care se referă

informaţiile în contextul raportului financiar al unei entităţi individuale. În consecinţă,

Consiliul nu poate specifica un prag cantitativ pentru semnificaţie şi nu poate predetermina ce

ar putea fi semnificativ într-o anumită situaţie.

Reprezentare exactă/ reprezentarea fidelă

Rapoartele contabile reprezintă fenomenele economice în cuvinte şi cifre. Reprezentarea fidelă

admite descrierea în mod concret a tranzacţiilor şi evenimentelor pe care entitatea şi-a propus

să le reprezinte prin informaţia contabilă, sau pe care se presupune că vizează să le reprezinte

pentru utilizatori.

Pentru a fi o reprezentare exactă perfectă, o descriere trebuie să aibă trei caracteristici. Aceasta

trebuie să fie completă, neutră şi fără erori. Bineînţeles, perfecţiunea este atinsă rareori sau

chiar niciodată. O descriere completă include toate informaţiile necesare pentru ca un utilizator

să înţeleagă fenomenul descris, inclusiv toate descrierile şi explicaţiile necesare. Pentru unele

elemente, o descriere completă poate să impună explicaţii privind faptele semnificative

referitoare la calitatea şi natura elementelor, factorilor şi circumstanţelor care ar putea să le

afecteze calitatea şi natura, şi procesul utilizat pentru a determina descrierile numerice.

O descriere neutră este una care nu suportă influenţe în selecţia şi prezentarea informaţiilor

financiare. O descriere neutră nu este denaturată, ponderată, accentuată, neaccentuată sau

manipulată în alt fel pentru a creşte probabilitatea ca informaţiile financiare să fie primite

favorabil sau nefavorabil de către utilizatori. Informaţii neutre nu înseamnă informaţii fără scop

sau fără influenţă asupra comportamentului. Din contră, informaţiile financiare relevante sunt,

prin definiţie, cele care au capacitatea de a genera o diferenţă în deciziile luate de către

utilizatori.

Reprezentarea exactă nu înseamnă exactitudine sub toate aspectele. Fără erori înseamnă că nu

există erori sau omisiuni în descrierea fenomenelor, iar procesul utilizat pentru a genera

informaţiile raportate a fost selectat şi aplicat fără erori în cadrul procesului. În acest context,

fără erori nu înseamnă perfect exact sub toate aspectele. De exemplu, nu se poate determina

dacă o estimare a unui preţ sau a unei valori ce nu poate fi observat(ă) este exactă sau inexactă.

Totuşi, o reprezentare a respectivei estimări poate fi exactă dacă valoarea este descrisă clar şi

precis ca fiind o estimare, dacă sunt explicate natura şi limitele procesului de estimare şi dacă

nu au fost făcute erori în selectarea şi aplicarea unui proces adecvat pentru elaborarea estimării.

Dintr-o reprezentare exactă, în sine, nu rezultă neapărat informaţii utile. De exemplu, o entitate

raportoare poate primi imobilizări corporale printr-o subvenţie guvernamentală. În mod

evident, a raporta că o entitate a dobândit un activ fără a suporta un cost ar reprezenta exact

costul pentru entitate, dar această informaţie probabil că nu ar fi foarte utilă. Un exemplu ceva

mai subtil este cel al unei estimări a sumei prin care ar trebui ajustată valoarea contabilă a unui

activ pentru a reflecta deprecierea în valoarea activului. Respectiva estimare poate fi o

reprezentare exactă dacă entitatea raportoare a aplicat corespunzător un proces adecvat, dacă a

descris corespunzător estimarea şi a explicat orice incertitudini care afectează semnificativ

estimarea. Totuşi, dacă nivelul de incertitudine al unei astfel de estimări este suficient de

ridicat, respectiva estimare nu va fi deosebit de utilă. Cu alte cuvinte, relevanţa reprezentării

exacte a activului este îndoielnică. Dacă nu există o reprezentare alternativă mai exactă, este

posibil ca respectiva estimare să ofere cele mai bune informaţii disponibile.

Aplicarea caracteristicilor calitative fundamentale

Pentru a fi utile, informaţiile trebuie să fie atât relevante, cât şi reprezentate exact. Nici o

reprezentare exactă a unui fenomen irelevant, şi nici o reprezentare inexactă a unui fenomen

relevant nu ajută utilizatorii în luarea unor decizii bune.

Cel mai eficient şi eficace proces de aplicare a caracteristicilor calitative fundamentale este, de

obicei, aşa cum este prezentat mai jos (sub rezerva efectelor caracteristicilor amplificatoare şi a

constrângerii costului, care nu sunt luate în considerare în acest exemplu). În primul rând, se

identifică un fenomen economic care are potenţialul de a fi folositor utilizatorilor informaţiilor

financiare ale entităţii raportoare. În al doilea rând, se identifică tipul de informaţii cu privire la

respectivul fenomen care ar fi cele mai relevante dacă ar fi disponibile şi dacă ar putea fi

reprezentate exact. În al treilea rând, se determină dacă informaţiile sunt disponibile şi pot fi

reprezentate exact. Dacă aceste condiţii sunt îndeplinite, procesul de întrunire a caracteristicilor

calitative fundamentale se încheie la acest punct. Dacă nu, procesul este repetat pentru

următoarea categorie de informaţie relevantă.

Caracteristici calitative amplificatoare

Comparabilitatea, verificabilitatea, oportunitatea şi inteligibilitatea sunt caracteristici

calitative care amplifică utilitatea informaţiilor relevante şi reprezentate exact. Caracteristicile

calitative amplificatoare au rolul de a ajuta în alegerea unei modalităţi din două alternative care

trebuie utilizată pentru a descrie un fenomen, dacă se consideră că ambele sunt la fel de

relevante şi exact reprezentate.

Comparabilitate

Deciziile utilizatorilor presupun alegerea între alternative, de exemplu, vânzarea sau păstrarea

unei investiţii sau investirea într-o entitate raportoare sau în alta. În consecinţă, informaţiile

privind o entitate raportoare sunt mult mai utile dacă pot fi comparate cu informaţii similare

despre alte entităţi şi cu informaţii similare despre aceeaşi entitate aferente unei alte perioade

sau date.

Comparabilitatea este una din caracteristicile calitative care permite utilizatorilor să identifice

şi să înţeleagă similitudinile şi diferenţele dintre elemente. Spre deosebire de celelalte

caracteristici calitative, comparabilitatea nu se referă la un singur element. O comparaţie

necesită cel puţin două elemente.

Consecvenţa, deşi ţine de comparabilitate, nu este identică cu aceasta. Consecvenţa se referă la

utilizarea aceloraşi metode pentru aceleaşi elemente, fie de la o perioadă la alta în cadrul unei

entităţi raportoare, fie într-o singură perioadă pentru entităţi diferite. Comparabilitatea este

scopul; consecvenţa ajută la atingerea acestui scop.

Comparabilitatea nu este uniformitate. Pentru ca informaţiile să fie comparabile, aspectele

similare trebuie să fie prezentate similar, iar aspectele diferite trebuie să fie prezentate diferit.

Comparabilitatea informaţiilor financiare nu este amplificată dacă aspectele diferite sunt făcute

să pară similare, şi nici dacă aspectele similare sunt făcute să pară diferite.

Este posibil să se obţină un anumit grad de comparabilitate prin satisfacerea caracteristicilor

calitative fundamentale. O reprezentare exactă a unui fenomen economic relevant trebuie, în

mod firesc, să aibă un anumit grad de comparabilitate cu o reprezentare exactă a unui fenomen

economic relevant similar al unei alte entităţi raportoare.

Deşi un fenomen economic unic poate fi reprezentat exact în multiple moduri, permiterea unor

metode contabile alternative pentru acelaşi fenomen economic diminuează comparabilitatea.

Verificabilitate

Verificabilitatea ajută în asigurarea utilizatorilor că informaţiile reprezintă exact fenomenele

economice pe care îşi propun să le reprezinte. Prin verificabilitate se înţelege că diferiţi

observatori independenţi şi în cunoştinţă de cauză ar putea ajunge la un consens, dar nu

neapărat la un acord total, că o anumită descriere este o reprezentare exactă. Pentru a fi

verificabile, informaţiile cuantificate nu trebuie să fie o singură estimare punctuală. Un interval

de valori posibile şi probabilităţile aferente acestora pot fi, de asemenea, verificate.

Verificarea poate fi directă sau indirectă. Verificarea directă se referă la verificarea unei valori

sau a altor reprezentări prin observare directă, de exemplu, prin numărarea banilor. Verificarea

indirectă se referă la verificarea intrărilor pentru un model, o formulă sau o altă tehnică şi la

recalcularea rezultatelor prin utilizarea aceleiaşi metodologii. Un exemplu îl reprezintă

verificarea valorilor contabile ale stocurilor prin verificarea intrărilor (cantităţi şi costuri) şi

prin recalcularea stocurilor finale prin utilizarea aceloraşi ipoteze privind fluxul costurilor (de

exemplu, utilizarea metodei primul intrat, primul ieşit).

Se poate să nu fie posibil să se verifice unele explicaţii şi informaţii cu caracter previzional

până într-o perioadă viitoare sau chiar deloc. Pentru a ajuta utilizatorii să decidă dacă doresc să

utilizeze respectivele informaţii, ar fi, în mod normal, necesar să se prezinte ipotezele

fundamentale, metodele de compilare a informaţiilor şi alţi factori şi circumstanţe care susţin

informaţiile.

Oportunitate

Oportunitatea înseamnă că informaţiile sunt disponibile pentru factorii decizionali în timp util

pentru a le influenţa deciziile. În general, cu cât sunt mai vechi informaţiile, cu atât sunt mai

puţin utile. Totuşi, unele informaţii pot să rămână oportune mult timp după finalul perioadei de

raportare deoarece, de exemplu, unii utilizatori ar putea fi nevoiţi să identifice şi să aprecieze

tendinţele.

Inteligibilitate

Clasificarea, caracterizarea şi prezentarea în mod clar şi concis a informaţiilor le fac pe acestea

inteligibile.

Unele fenomene sunt inerent complexe şi nu pot fi transformate în fenomene uşor de înţeles.

Excluderea informaţiilor privind aceste fenomene din rapoartele financiare ar putea face

informaţiile din respectivele rapoarte financiare mai uşor de înţeles. Totuşi, respectivele

rapoarte ar fi incomplete şi, prin urmare, potenţial înşelătoare.

Rapoartele financiare sunt întocmite pentru utilizatorii care dispun de cunoştinţe suficiente

privind activităţile de afaceri şi economice şi care studiază şi analizează informaţiile cu atenţia

cuvenită. Este posibil ca, uneori, chiar şi utilizatorii bine informaţi şi atenţi să fie nevoiţi să

solicite ajutorul unui consilier pentru a înţelege informaţiile privind fenomenele economice

complexe.

Aplicarea caracteristicilor calitative amplificatoare

Caracteristicile calitative amplificatoare trebuie maximizate în măsura în care acest lucru este

posibil. Totuşi, caracteristicile calitative amplificatoare, fie individual, fie în grup, nu pot face

informaţiile utile dacă respectivele informaţii sunt irelevante sau nu sunt reprezentate exact.

Aplicarea caracteristicilor calitative amplificatoare este un proces interactiv care nu are o

ordine prestabilită. Uneori este posibil să fie necesar ca una dintre caracteristicile calitative

amplificatoare să fie diminuată pentru a maximiza una din celelalte caracteristici calitative. De

exemplu, este posibil să fie justificată o reducere temporară a comparabilităţii ca rezultat al

aplicării prospective a unui nou standard de raportare financiară pentru a îmbunătăţi relevanţa

sau reprezentarea exactă pe termen lung. Prezentările adecvate pot compensa parţial lipsa

comparabilităţii.

CADRUL CONCEPTUAL CONTABIL,PE PRINCIPALELE TĂRI

Contabilitatea în Marea Britanie - U.K.G.A.A.P.

1.4. Cadrul contabil general al Marii Britanii

Are un istoric, dar, în 1990, o dată cu crearea ASB, normalizatorii britanici au încercat să definească un

cadru conceptual, publicat sub numele „Declaratie de principii”, care, în timp, a suferit modificări în

trepte.

Acest cadru conceptual:

- cuprinde următoarele capitole:

1. Obiectivele situatiilor financiare;

2. Entitătile care întocmesc situatii financiare;

3. Caracteristicile calitative ale informatiilor financiare;

4. Componentele situatiilor financiare;

5. Criterii de recunoaştere;

6. Criterii de evaluare;

7. Prezentarea situatiilor financiare;

8. Contabilitatea intereselor în participatie.

- precizează gama de utilizatori cărora li se adresează acest cadru:

investitori;

salariati;

creditori;

furnizori;

clienti;

puterea publică şi agentiile guvernamentale;

marele public.

Conceptul de „imagine fidelă” reprezintă chintesenta sistemului britanic de raportare.

Este testul final al situatiilor financiare, cu impact direct asupra practicilor contabile.

Conceptul a fost „exportat” în tările europene prin Directiva a IV-a.

Acest concept are un caracter dinamic datorită schimbării, în timp, a cerintelor utilizatorilor. De aceea,

„Declaratia de principii” nu defineşte notiunea de imagine fidelă, însă aşează acest concept la baza

setului de principii de contabilitate emis de ASB. Accentul este pus pe relevantă şi credibilitate.

Obiectivul situatiilor financiare formulat de ASB: de a furniza informatii utile privind situatia

financiară şi performanta unei întreprinderi către utilizatori.

Calitătile informatiilor financiare:

- calităti primordiale: importanta relativă, pertinenta şi fiabilitatea;

- calităti secundare: comparabilitatea şi inteligibilitatea.

Principii contabile general-admise:

- Continuitatea exploatării – entitatea îşi va continua activitatea într-un viitor previzibil, fără intentia

sau obligatia de încetare a exploatării;

- Nominalismul – în evaluare, se acceptă derogări importante de la principiul costului istoric şi acceptă:

costul actual, valoarea de piată;

- Permanenta metodelor: utilizarea aceloraşi metode de la un exercitiu la altul;

- Indepdendenta exercitiilor şi conectarea cheltuielilor cu veniturile – viata oricărei entităti este

împărtită, în mod conventional, în exercitii financiare, iar recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor se

face pe măsura realizării şi angajării lor;

- Prudenta – numai profiturile realizate sunt înregistrate în contul de profit şi pierdere. Un profit este

considerat ca realizat atunci când el este materializat în trezorerie sau sub forma oricărui alt activ a

cărui transformare în elemente de trezorerie este în mod rational sigură.

Pierderile sunt recunoscute din momentul în care ele constituie un pasiv cunoscut, indiferent că

mărimea lor este sigură sau numai estimată.

Prudenta este mai mult o atitudine decât un principiu, ea fiind operatională după ce principiul conectării

cheltuielilor cu veniturile a fost aplicat.

- Necompensarea – se aplică în prezentarea bilantului şi contului de profit şi pierdere şi în evaluarea

elementelor cuprinse în aceste documente financiare (activepasive;venituri-cheltuieli);

- Importanta relativă – conturile anuale trebuie să contină toate informatiile susceptibile să aibă o

influentă asupra evaluărilor şi deciziilor generate prin lectura conturilor. Aplicarea acestui principiu

este o problemă de judecată profesională.

- Prevalenta realitătii asupra aparentei – operatiunile sunt prezentate şi înregistrate conform naturii lor

şi realitătii lor financiare, fără să se tină cont, în mod unic, de aparenta juridică;

- Intangibilitatea bilantului de deschidere – cheltuielile şi veniturile exercitiului trebuie să fie

înregistrate la nivelul rezultatului şi nu în mod direct la rezerve.

1.5. Reguli de prezentare a situatiilor financiare

Situatiile financiare britanice cuprind:

- situatiile fundamentale şi

- notele.

Situatiile fundamentale se compun din:

- o situatie privind pozitia financiară a firmei (Bilantul);

- situatii privind performantele firmei (Contul de profit şi pierdere şi Situatia tuturor câştigurilor şi

pierderilor înregistrate);

- tabloul fluxurilor de trezorerie.

Notele explicitează şi îmbogătesc informatiile cuprinse în situatiile fundamentale.

Companiile britanice întocmesc, de obicei, următoarele situatii financiare:

1. bilant;

2. cont de profit şi pierdere;

3. situatia tuturor câştigurilor şi pierderilor înregistrate;

4. situatia fluxurilor de trezorerie;

5. note la conturile anuale;

6. variatia capitalurilor proprii;

7. raportul auditorilor.

2. Sistemul contabil american – U.S.G.A.A.P.

• SUA fiind un stat federativ, are un sistem contabil complex, fiecare stat având organisme proprii de

reglementare a activitătii economice şi a obligatiilor fiscale;

• dreptul de a profesa ca şi contabil autorizat se câştigă în functie de legislatia fiecărui stat federativ,

fără a fi conditionat de apartenenta la organismul professional national;

• în SUA, cercetarea contabilă îmbracă două expresii:

- ea este normativă – căutând să uniformizeze practicile;

- ea este pozitivistă – încearcă să explice (prin forta cercetării de tip empiric) de ce contabilitatea este

ceea ce este, de ce contabilii fac ceea ce fac şi care sunt efectele acestor fenomene asupra oamenilor şi

asupra resurselor.

2.4. Cadrul contabil general

Contabilitatea şi elaborarea situatiilor financiare ale întreprinderilor se bazează pe câteva

principii contabile fundamentale.

În 1978, FASB a publicat un document „Enunt al conceptelor de contabilitate financiară” (SFAC),

document în introducerea căreia sunt prezentate obiectivele, ipotezele şi caracteristicile calitative ale

situatiilor financiare.

SFAC are mai multe părti:

o SFAC 1 – Obiectivele comunicării financiare publicate de întreprinderi;

o SFAC 2 – Caracteristicile calitative ale informatiilor;

o SFAC 5 – Principiile fundamentale de recunoaştere şi de măsurare în situatiile financiare ale

întreprinderii;

o SFAC 6 – Elementele situatiilor financiare;

o SFAC 7 – Utilizarea fluxurilor de trezorerie şi a valorilor actuale în evaluare.

Obiectivele situatiilor financiare, în contextul american, sunt considerate drept concepte generale.

Contabilitatea are, înainte de toate, rolul de asistare în luarea deciziilor economice (traditional,

contabilitatea este un mijloc cu ajutorul căruia conducerea raportează proprietarilor prin intermediul

conturilor agregate). În această abordare, contabilitatea financiară are ca obiectiv principal obtinerea de

informatii care să permită functionarea eficientă a pietelor de capital şi alocarea eficientă a resurselor

Situatiile financiare au următoarele obiective:

Furnizarea de informatii utile utilizatorilor actuali şi potentiali care să permită luarea unor decizii

rationale în materie de investitii, credite şi altele similare;

Furnizarea de informatii care să ajute utilizatorii actuali şi potentiali să evalueze suma, scadenta şi

incertitudinea viitoarelor fluxuri nete de trezorerie;

Oferirea de informatii referitoare la resursele economice ale întreprinderii şi la angajamantele luate

în contrapartida acestor resurse.

Deci, infromatia contabilă nu este destinată să fie utilizată direct în evaluarea întreprinderii, ci să ajute

pe cei care doresc să facă astfel de evaluări.

Ipotezele contabilitătii financiare: SFAC 5 defineşte 4 ipoteze care stau la baza contabilitătii financiare

şi care sunt continute de criteriile de recunoaştere şi evaluare:

1. entitatea contabilă – presupune că activitatea întreprinderii poate fi separată de activitătile

proprietarilor sau altor întreprinderi;

2. continuitatea exploatării – întreprinderea îşi va continua activitatea într-un viitor previzibil şi

suficient de îndepărtat pentru a duce la bun sfârşit proiectele existente. În caz contrar, datele de bază şi

metodele de evaluare a diferitelor posturi de activ şi de pasiv se schimbă radical, deoarece

întreprinderea se găseşte într-o situatie de lichidare;

3. periodicitatea/separarea exercitiilor – viata întreprinderii poate fi împărtită în perioade, în scopul

întocmirii conturilor şi informatiilor financiare;

4. nominalismul monetar – moneda este unitatea comună care premite măsurarea şi compararea

activitătii economice a întreprinderii. În SUA, moneda se presupune a fi stabilă.

SFAC 2 – Caracteristicile calitative ale informatiilor.

Rolul contabilitătii este de „asistare în luarea deciziilor economice”. Acest obiectiv este asigurat prin

respectarea unor caracteristici .

FASB recunoaste prin intermediul acestui enunt o paleta larga de caracteristici calitative:2

a) pertinenta (relevanta) – presupune că informatia poate determina în permanentă o modificare a

deciziei. Astfel, dacă o informatie sporeşte capacitatea decidentului de a prevedea, ea are o valoare

predictivă, iar dacă ea confirmă o previziune anterioară, ea are valoare confirmativă.

b) oportunitatea – informatia este disponibilă atunci când este necesară;

c) fiabilitatea – garantează utilizatorilor că pot avea încredere în informatia contabilă;

Calitatile secundare ale fiabilitatii sunt:

• reprezentare fidela - informatiile nu confera o imagine fidela atunci cand sunt prezentate

elemente care sa conduca la interpretari eronate.

• verificabilitatea – presupune controlul realitătii informatie;

• neutralitatea – pretinde ca informatia contabilă să ajungă la un rezultat, la un anumit

comportament nedeterminat;

d) fidelitatea – informatiile trebuie să reflecte ceea ce se petrece în mod real;

e ) comparabilitatea – informatiile se pot raporta unele la altele;

f) claritatea

g) integraliatatea

h) continuitatea/ coerenta

i) prudenta reprezinta o rectie la fenomenul de incertitudine

2.5. Reguli de prezentare a situatiilor financiare

Situatiile financiare americane cuprind:

- Bilantul;

- Contul de profit şi pierdere;

2 Feleaga L.,Feleaga N. Constitutia contabilitatii financiare sau matricea ei de referinta, Academia de studii Economice Bucuresti, pag 30-31

- Situatia mişcărilor în contul de rezerve şi rezultatul reportat;

- Situatia fluxurilor de trezorerie;

- Situatia variatiei capitalurilor proprii;

- Note asupra metodelor contabile practicate şi alte note informative;

- Raportul auditorilor.

Bilantul – deşi în cadrul situatiilor financiare americane ocupă un loc important, nu este

standardizat.

În cadrul bilantului, conturile sunt grupate pe categorii: active, datorii şi capitaluri proprii, conform

principiilor contabile general-admise. În cadrul categoriilor de conturi, întâlnim subcategorii – pe baza

acestora se fac analizele şi evaluările.

Bilantul se prezintă, în marea majoritate a cazurilor, sub formă orizontală (table sau cont).

Activele se înscriu în ordinea strictă a lichiditătii (invers ca în România), iar pasivele se înscriu în

ordinea crescătoare a exigibilitătii.

Valorile bilantului figurează la costuri istorice şi nu la valori actuale ca în România.

Se poate utiliza şi forma de listă, dar este mai putin întâlnită.

În plus, există şi o formă de bilant care prezintă modul de calcul al fondului de rulment (fondul de

rumlent caracterizează solvabilitatea întreprinderii şi se determină, conform principiilor contabile

general-admise, conform relatiei: ACTIVE IMOBILIZATE + FOND DE RULMENT = CAPITAL

PERMANENT).

Contul de profit şi pierdere – situatie financiară destinată utilizării externe.

Forma de prezentare: verticală, de listă.

Cuprinde o descriere a veniturilor şi cheltuielilor, care permite identificarea cu claritate a diferitelor

nivele ale rezultatului, până la rezultatul net al exercitiului.

Poate fi reprezentat:

- într-o manieră simplă – Contul de profit şi pierdere simplu – pune în evidentă un singur rezultat, fără

să facă distinctie între partea aferentă activitătii de exploatare şi cea din afara exploatării;

- într-o manieră evoluată – Contul de profit şi pierdere evoluat – distinge rezultatul curent (din

exploatare) de rezultatul recurent.

Situatia fluxurilor de trezorerie

SUA a fost prima tară care a solicitat întocmirea acestei situatii (1978). Înainte de aceasta,

întreprinderile americane întocmeau un tablou de finantare bazat pe fondul de rulment.

Situatia fluxurilor de trezorerie prezintă creşterea sau descreşterea netă a mijloacelor băneşti pe

parcursul unui exercitiu contabil.

Situatia fluxurilor de trezorerie reflectă incidenta activitătilor de exploatare, de investitii şi de finantare.

Obiectivele situatiei:

- furnizarea de informatii privind încasările şi plătile de mijloace băneşti, în decursul unui exercitiu

contabil;

- furnizarea de informatii privind activitătile de exploatare, de investitii şi de finantare, îm cadrul

aceleiaşi perioade de timp.

Situatia variatiei capitalurilor proprii – recapitulează schimbările intervenite în conturile de

fonduri proprii în cursul exercitiului.

Se analizează, după natura lor, următoarele posturi:

- elementele care compun capitalurile proprii;

- variatiile intervenite în cursul exercitiului financiar respectiv (orice creştere a capitalului social şi

emisiunile de noi actiuni);

- rezultatul perioadei;

- dividendele ditribuite.

Note asupra situatiilor financiare – sunt mai detaliate în SUA decât în Marea Britanie. Aceste

note se referă, în primul rând, la metode contabile adoptate şi la modificările aduse acestor principii.

Raportul auditorilor este mai amplu decât în Marea Britanie.

Cuprinde:

- identificarea situatiilor financiare care se verifică prin respectivul raport;

- referintă la aplicarea normelor de revizie specifice;

- opinia auditorilor privind:

a) aplicarea corectă a principiilor contabile general-admise US GAAP;

b) continuitatea aplicării acestor principii.

3. Sistemul contabil german

In Germania, dreptul joacă un rol fundamental în contabilitatea întreprinderilor;

reglementarea contabilă este constituită din legi şi interpretări ale legii;

accentul cade pe fiscalitate şi pe protejarea băncilor – ca principali investitori în economie;

politica de subevaluare a activelor şi supraevaluare a cheltuielilor şi pasivelor reflectă pozitia

conservatoare a normalizatorului. Astfel, se permite constituirea de rezerve oculte, ascunse ochilor altor

utilizatori în afara băncilor şi statului.

3.4. Cadrul contabil general

Se analizează în strânsă legătură cu formele de finantare specifice sistemului.

Piata financiară are un impact modest în finantarea întreprinderilor.

Băncile joacă rol atât de creditor, cât şi de investitor, de cele mai multe ori.

Imaginea fidelă, datorită dominantei legii, este vag definită. De aceea, conceptul de imagine fidelă nu

poate fi privit ca o bază credibilă de evaluare a profitului. Imaginea fidelă este transformată în lege.

„Entitătile vor întocmi, în conformitate cu reglementările în vigoare, situatii financiare care să ofere o

situatie realistă a pozitiei financiare şi a rezultatelor firmei.”

„Notele” la conturile anuale trebuie, însă, să respecte principiul imaginii fidele în ceea ce priveşte

informarea suplimentară bilantului şi contului de profit şi pierdere.

Principiile generale de întocmire a documentelor de sinteză, pot fi astfel rezumate:

Principiul exactitătii şi obiectivitătii – analiza corectă a realitătii operatiilor şi evaluarea lor

justificată pe baze obiective;

Principiul claritătii şi transparentei (prezentării corecte) – repectarea regulilor de prezentare a

bilantului şi contului de profit şi pierdere, a principiului de evaluare individuală a elementelor bilantiere

şi de necompensare;

Principiul integralitătii – contabilitatea trebuie să tină seama de toate operatiile care sunt ataşabile

activitătii întreprinderii (riscuri, evenimente cunoscute ulterior, cheltuielile în avans, impozitul amânat

etc.);

Principiul necompensării – este interzisă compensarea elementelor de activ cu cele de pasiv, a

cheltuielilor cu veniturile.

Principiile generale de evaluare sunt astfel rezumate:

1. Principiul prudentei - se regăseşte în actiunea a 3 subprincipii:

Principiul „celei mai mici valori” – pentru active şi „celei mai mari valori” – pentru pasive;

Principiul imparitătii – luarea în considerare a riscurilor previzibile şi a pierderilor probabile a căror

origine se regăseşte în cursul exercitiului respectiv;

Principiul „beneficiului realizat” – singurul beneficiu luat în considerare în formarea rezultatului

exercitiului este „beneficiul realizat” până la închiderea aceluiaşi exercitiu.

2. Principiul identitătii – asigură corespondenta evaluărilor bilantului de deschidere cu cele privind

bilantul de închidere a bilantului exercitiului precedent;

3. Principiul continuitătii exploatării;

4. Principiul evaluării separate a elementelor;

5. Principiul independentei exercitiilor;

6. Principiul permanentei metodelor;

7. Principiul costului istoric.

3.5. Reguli de prezentare a situatiilor financiare Situatiile financiare anuale:

În sens strict, cuprind:

- bilantul;

- contul de profit şi pierdere;

- anexa.

În sens larg:

- bilantul;

- contul de profit şi pierdere;

- anexa;

- raportul de gestiune;

- raportul auditorilor.

Obligativitatea întocmirii acestor situatii financiare depinde de mărimea entitătii şi nu de forma ei de

organizare.

Observatie: Situatia fluxurilor de trezorerie şi Situatia variatiei capitalurilor proprii nu sunt documente

obligatorii pentru nicio companie germană.

Bilantul:

- are obligatoriu formă tabelară;

- modelul este prevăzut prin lege;

- prezentarea se face înainte de repartizarea rezultatului exercitiului.

Contul de profit şi pierdere:

- are obligatoriu formă de listă;

- este întocmit după repartizarea rezultatului exercitiului.

Anexa:

- are următoarele functii: de a explica, de a completa, de a corija şi de a înlocui bilantul sau contul de

profit şi pierdere;

- forma şi structura „anexei” nu sunt reglementate.

Raportul de gestiune – cuprinde informatii privind:

- pozitia financiară a firmei

- evolutia din cursul exercitiului financiar;

- evenimente semnificative după închiderea bilantului;

- previzionarea directiilor de evolutie viitoare;

- activitătile de cercetare-dezvoltare;

- riscurile majore pe care le înfruntă compania;

- etc.

Raportul oferă orice fel de informatii care să contureze o imagine fidelă asupra activitătii întreprinderii,

dar nu este considerat o componentă propriu-zisă a situatiilor financiare.

Deseori, raportul este considerat un instrument de informare a publicului larg.

4. Sistemul contabil francez

Pe scurt:

rolul important al statului în normalizare;

originalitatea sistemului o constituie Planul Contabil General;

influenta semnificativă a sectorului privat, şi în special a profesioniştilor contabili,în procesul de

normalizare contabilă;

finantarea companiilor franceze se bazează mai mult pe creditare şi mai putin pe pietele financiare;

după introducerea în sistemul legislativ francez a Directivei a IV-a (1983),

conturile individuale au functia de a prezenta operatiunile cu impact asupra fiscalitătii, pe când

conturile consolidate sunt independente de fiscalitate şi de regulile aplicabile conturilor individuale,

informatia fiind destinată participantilor la piata financiară.

4.4. Cadrul contabil general

Se analizează pornind de la Planul Contabil General (PCG).

Este în plină evolutie şi tinde să se apropie de cel american. Deci, obiectivul este convergenta PCG cu

normele internationale. Ultima variantă a PCG: 1999.

PCG cuprinde:

Titlul I – Obiectivele şi principiile contabilitătii – stipulează că PCG se aplică de către orice

persoană fizică sau juridică supusă obligatiei legale de a stabili conturi

anuale (bilant, cont de rezultate şi anexă). Nu se face nicio referintă la utilizatori şi nevoile de

informatii de satisfăcut. Prin acest aspect, PCG se distinge de cadrul conceptual american şi

international.

Titlul II – Definitiile activelor, pasivelor, veniturilor şi cheltuielilor – are un continut conceptual;

Titlul III – Reguli de contabilizare şi evaluare – tratează contabilizarea şi evaluarea elementelor

de activ, pasiv, venituri şi cheltuieli;

Titlul IV – Tinerea, structura şi functionarea conturilor – prezintă planuri de conturi, care

constituie una din principalele originalităti ale normalizării franceze;

Titlul V – Documente de sinteză – expune conturile anuale propuse: formele de bază, abreviate şi

dezvoltate.

Obiectivul contabilitătii: imaginea fidelă:

Imaginea fidelă este un import de origine anglo-saxonă, prin Directiva a IV-a.

„Bilantul, contul de profit şi pierdere şi anexa vor cuprinde atâtea rubrici şi posturi cât este necesar

pentru a da o imagine fidelă a patrimoniului, situatiilor financiare şi rezultatului întreprinderii.”

Imaginea fidelă nu trebuie interpretată ca un imperativ contabil. Codul de comert, plecând de la

Directiva a IV-a, solicită cu prudentă „o imagine fidelă” şi nu „imaginea fidelă”.

În dreptul contabil francez apare, în mod explicit, un corp de 6 principii:

1. Permanenta metodelor;

2. Costul istoric;

3. Non-compensarea;

4. Prudenta;

5. Continuitatea exploatării;

6. Periodicitatea sau independenta exercitiilor.

Există şi ipoteze şi conventii contabile implicite:

1. Intangibilitatea bilantului de deschidere;

2. Conventia importantei relative (semnificative);

3. Conventia prioritătii realitătii (substantei) asupra formei (aparentei).

Caracteristicile calitative ale informatiilor contabile: în analiza calitătilor situatiilor financiare se ajunge

la următoarea ierarhie: fidelitate, regularitate, sinceritate.

4.5. Reguli de prezentare a situatiilor financiare

Situatiile financiare franceze sunt compuse din:

- Bilant;

- Contul de rezultate; formează un tot unitar

- Anexa.

Conturile individuale sau consolidate sunt întocmite în conformitate cu dispozitiile Codului de Comert,

normele emise de CRC (Comitetul pentru Reglementare Contabilă) şi PCG.

Prezentarea conturilor individuale functie de dimensiunea întreprinderii PCG prevede trei sisteme de

prezentare a documentelor de sinteză, functie de dimensiunea întreprinderii:

- sistemul de bază;

- sistemul simplificat;

- sistemul dezvoltat.

Sistemul de bază comportă dispozitii minimale ale contabilitătii pe care trebuie să le respecte

întreprinderile de medie sau mare dimensiune. Acest sistem cuprinde: un model de bilant, două modele

de cont de rezultat (unul sub formă de tablou, altul sub formă de listă) şi anexa.

Sistemul simplificat se adresează întreprinderilor a căror dimensiune nu justifică recurgerea la sistemul

de bază. El cuprinde un model de bilant, un model de cont de rezultate şi anexa.

Sistemul dezvoltat, facultativ, propune în afara documentelor sistemului de bază, situatii care pun în

evidentă analiza datelor de bază în vederea obtinerii de date relevante asupra managementului afacerii.

El cuprinde un model de bilant, un cont de rezultate, anexe, un tablou al soldurilor intermediare de

gestiune, un tablou de determinare a CAF (cifrei de afaceri) din exercitiul precedent şi un tablou de

finantare.

Sistemul de raportare anuală include:

Conturile anuale:

- Bilantul;

- Contul de profit şi pierdere;

- Notele la conturile anuale.

Situatia fluxurilor de trezorerie;

Raportul auditorilor;

Raportul de gestiune.

Bilantul are model standardizat. Activele sunt grupate după criteriul utilitătii (active fixe, active

circulante, elemente de trezorerie, conturi de regularizare). Pasivele sunt grupate după criteriul originii

(capital social, alte elemente de capital propriu, provizioane, împrumuturi, creditori).

Contul de profit şi pierdere – în variantă orizontală sau în variantă verticală – grupează cheltuielile şi

veniturile în functie de natura lor (exploatare, financiare, extraordinare).

Anexa trebuie să contină informatii semnificative, suplimentare la conturile anuale.

Prezentarea conturilor consolidate

Situatiile financiare consolidate sunt stabilite pe bază de reguli, care, în anumite cazuri, sunt obligatorii

de la Codul Comercial. În aceste conditii, întreprinderile pot utiliza modele de bilant şi cont de rezultate

specifice. Modelele respective se apropie de situatiile financiare anglo-saxone.

Bilantul: două modele – sub formă de tablou sau sub formă de listă.

Contul de profit şi pierdere – două posibilităti de prezentare: una după natură, cealaltă după destinatie

(se referă la venituri şi cheltuieli).

Clasificarea veniturilor şi cheltuielilor după destinatie este inspirată după modelul anglo-saxon. Această

variantă este mai eficace decât varianta „după natură”.

Notele la anumite conturi anuale consolidate contin informatii suplimentare privind: principii generale,

metoda de consolidare, scopul consolidării, reguli de evaluare, alte informatii.

Situatia fluxurilor de trezorerie este obligatorie pentru conturile consolidate, nu şi pentru conturile

individuale.

Raportul de gestiune include:

- informatii referitoare la situatia economică a firmei/grupului;

- informatii referitoare la statutul legal al grupului, actionari semnificativi etc.;

- informatii referitoare la politica socială a grupului, politica salarială, de conducere.

BILIOGRAFIE

Dutescu, A., -Informatia contabilă şi pietele de capital, Bucureşti: Editura Economică, 2000.

Feleagă, N., - Siteme contabile comparate, ed. rev şi imbunătătită, vol.I(1999), vol.II-III (

2000), Bucureşti: Editura Economică.

Feleaga L. si Feleaga N. - Constitutia contabilitatii financiare sau matricea ei de referinta, Academia

de Studii Economice Bucuresti

Ristea, M., (şi col.) – Sisteme contabile comparate, Bucureşti: Editura CECCAR,2006.

IASC, Standarde Internationale de Contabilitate, Bucureşti: Editura Economică, 2002.

Ristea, M., - Normalizarea contabilitătii – bază şi alternative, Bucureşti: Editura Tribuna Economică,

2002.

Ristea, M., (şi col.) – Sisteme contabile comparate, Bucureşti: Editura CECCAR,2006.

http://www.minfin.md/files/files/.../RO_GVT_2013_Conceptual%20Framework.doc