7/27/2019 COSO bab3

1/13

Internal Control Framework:

The COSO Standard

Oleh:

Eriek Kurniawan Koe A31111279

Andi Rahmat Al Fajri A31111295

Ayu Novitasari Nasir A31110103

Fakultas ekonomi dan bisnis

UNIVERSITAS HASANUDDIN

2 143.1 Pentingnya Pengendalian Internal yang Efektif

7/27/2019 COSO bab3

2/13

Pengendalian internal adalah salah satu konsep yang paling penting dan mendasar

dalam profesional bisnis di semua tingkat baik auditor eksternal maupun auditot

dinternal. Meskipun ada banyak definisi yang sedikit berbeda dari pengendalian internal

di masa lalu, akantetapi sebenarnya pengendalian internal adalah proses yang

dilaksanakan oleh manajemen dan dirancang untuk memberikan keyakinan memadai

untuk:

Informasi keuangan dan operasional yang handal Kepatuhan terhadap kebijakan dan prosedur, hukum,aturan, dan peraturan Pengamanan asset Efisiensi operasional Pencapaian misi, tujuan dan sasaran untuk operasi serta program

perusahaan

Integritas dan nilai etikaDefinisi ini mengakui bahwa pengendalian internal bukan hanya akuntansi dan

keuangan akantetapi mencakup semua proses perusahaan. Sebuah unit usaha atau proses

memiliki pengendalian internal yang baik jika

1. menyelesaikan misi yang telah ditetapkan dengan cara yang etis2. menghasilkan data yang akurat dan dapat diandalkan3. mematuhi hukum dan kebijakan perusahaan4. menyediakan penggunaan ekonomis dan efisien dari sumber daya5. memberikan pengamanan yang tepat untuk aset.

The Institute of Internal Auditors ( IIA ) adalah Standar Internasional untuk

Praktik Audit Internal, mendefinisikan pengendalian internal sebagai setiap tindakan

yang diambil oleh manajemen , dewan , dan lainnya untuk mengelola risiko dan

meningkatkan kemungkinan bahwa tujuan dan sasaran yang ditetapkan akan tercapai.

3.2 Standar pengendalian internal

Secara khusus, tidak ada perikatan konsisten apa yang dimaksud dengan

"pengendalian internal yang baik". Definisi yang pertama berasal dari American Institute

of Certified Public Accountants (AICPA) dan digunakan oleh US Securities and

Exchange Commission (SEC) untuk Securities Exchange Act pada tahun 1934.

Peraturan ini yang menjadi titik awal yang baik. Meskipun telah terjadi perubahan

7/27/2019 COSO bab3

3/13

selama bertahun-tahun, standar pertama AICPA yang dikodifikasikan, yang disebut

Pernyataan tentang Standar Pemeriksaan Keuangan (SAS No.1), yang didefinisikan

praktek audit laporan keuangan eksternal di Amerika Serikat selama bertahun-tahun.

Yang digunakan dalam definisi pengendalian internal:

Pengendalian internal terdiri dari rencana perusahaan dan semua metode dan

langkah-langkah yang diadopsi untuk bisnis guna melindungi aktiva, mengecek

keakuratan dan keandalan data akuntansi, meningkatkan efisiensi operasional, dan

mendorong kepatuhan terhadap kebijakan manajerial yang ditentukan

Pengendalian akuntansi meliputi rencana perusahaan dan prosedur dan catatan

yang berkaitan dengan pengamanan aset dan keandalan catatan keuangan dan akibatnya

ini dirancang untuk memberikan keyakinan memadai bahwa:

a) Transaksi dilakukan sesuai dengan otorisasi manajemen umum maupun khususb) Transaksi dicatat seperlunya

(1) untuk memungkinkan penyusunan laporan keuangan sesuai dengan prinsip

akuntansi yang berlaku umum atau kriteria lain yang berlaku untuk pernyataan tersebut

dan

(2) untuk mempertahankan akuntabilitas aktiva

c) Akses ke aktiva hanya diperbolehkan sesuai dengan otorisasi manajemend) Pertanggungjawaban tercatat untuk aktiva dibandingkan dengan aset yang ada pada

interval yang wajar dan tindakan telah sesuai diambil sehubungan dengan perbedaan.

Selama tahun 1970-an, SEC dan AICPA merilis banyak definisi pengendalian

internal dan audit ksternal yang diberikan sebagai pedoman.

a. Definisi Pengendalian Internal: Praktik Korupsi Asing Act tahun 1977FCPA melarang suap untuk asing non-AS-pejabat dan juga berisi ketentuan yang

mensyaratkan penyimpanan buku dan catatan yang akurat serta sistem pengendalian

akuntansi internal. Menggunakan terminologi yang diambil langsung dari undang-

undang, FCPA mengharuskan SEC-diatur perusahaan harus:

Membuat dan menyimpan pembukuan, catatan, dan rekening, yang, secara rinci yangwajar, akurat dan adil mencerminkan transaksi dan disposisi aset dari penerbit.

Merancang dan memelihara sistem akuntansi internal kontrol yang cukup untukmemberikan jaminan yang wajar bahwa:

7/27/2019 COSO bab3

4/13

-Transaksi dilakukan sesuai dengan otorisasi manajemen umum maupun khusus

-Transaksi dicatat seperlunya baik untuk memungkinkan penyusunan laporan keuangan

sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum (GAAP) atau kriteria lain yang

berlaku atas laporan tersebut, dan juga untuk mempertahankan akuntabilitas untuk aktiva

Akses ke aktiva hanya diperbolehkan sesuai dengan otorisasi manajemen umum maupunkhusus

Pertanggungjawaban tercatat untuk aktiva dibandingkan dengan aset yang ada di internalyang wajar, dan tindakan telah sesuai diambil sehubungan dengan perbedaan.

b. Aftermath FCPA: Apa yang terjadi?Ketika diberlakukan, FCPA mengakibatkan upaya besar untuk menilai dan

mendokumentasikan sistem pengendalian internal di perusahaan besar di Amerika

Serikat. Perusahaan yang belum pernah secara resmi didokumentasikan prosedur

pengendalian internal mereka memulai upaya kepatuhan utama. Seringkali untuk

dokumentasi FCPA, tanggung jawab diberikan kepada departemen audit internal, yang

menggunakan usaha terbaik mereka untuk mematuhi ketentuan pengendalian internal dari

FCPA. Ketika diberlakukan pada 1977, FCPA menekankan pentingnya pengendalian

internal yang efektif meskipun tidak ada definisi yang konsisten dari pengendalian

internal pada saat itu. Namun, FCPA mengingatkan pentingnya pengendalian internal.

FCPA adalah langkah awal yang penting untuk membantu perusahaan agar berpikir

tentang perlunya pengendalian internal yang efektif, meskipun tidak ada pedoman atau

standar atas persyaratan dokumentasi FCPA ini sistem.

3.3 EVENTS LEADINGS TO THE TREADWAY COMMISIONS

Meskipun persyaratan FCPA untuk pentingnya pengendalian internal, akantetapi tidak

ada pemahaman yang jelas dan konsisten dari apa yang dimaksud dengan pengendalian internal

yang baik. Pada akhir 1970-an, auditor eksternal hanya melaporkan bahwa laporan keuangan

perusahaan itu "cukup disajikan"; tidak ada yang menyebutkan kecukupan prosedur

pengendalian internal yang mereka audit. FCPA yang mengharuskan perusahaan

mendokumentasikan pengendalian internal mereka akantetapi perusahaan tidak meminta auditor

eksternal untuk membuktikan apakah perusahaan dalam kepatuhan dengan pengendalian internal

yang disyaratkan pelaporan FCPA itu. The SEC kemudian mulai studi tentang kecukupan

7/27/2019 COSO bab3

5/13

pengendalian intern dan menerbitkan serangkaian laporan. Pada tahun 1974, AICPA membentuk

Komisi tingkat tinggi tentang tanggung-kegiatan Auditor. Kelompok ini, yang lebih dikenal

kemudian sebagai Komisi Cohen (Cohen Commisions)_, yang merekomendasikan bahwa

pernyataan tentang kondisi pengendalian internal suatu perusahaan harus diperlukan bersama

dengan laporan keuangan mereka.

Secara khusus, rekomendasi laporan itu tidak tepat tentang apa yang dimaksud dengan

"melaporkan pengendalian internal," dan eksternal auditor menyatakan keprihatinan yang kuat

tentang peran mereka dalam proses ini. Auditor eksternal prihatin tentang kewajiban potensial

jika laporan mereka pada pengendalian internal memberikan sinyal tidak konsisten karena

kurangnya pemahaman atas definisi standar pengendalian internal. Manajemen perusahaan tidak

memiliki definisi yang konsisten dari pengendalian internal. Perusahaan yang berbeda mungkin

menggunakan persyaratan yang berbeda pula. Jika suatu perusahaan melaporkan bahwa kontrol

perusahaan adalah "cukup" dan jika auditor yang diterima orang-orang dalam pernyataan yang

memberikan laporan, auditor eksternal bisa dikritisi.

Eksekutif Keuangan Internasional (FEI), sebuah organisasi profesional, terlibat dalam

kontroversi pelaporan ini. Sama seperti IIA adalah organisasi ini profesional untuk auditor

internal dan AICPA merupakan akuntan publik di Amerika Serikat, FEI merupakan pejabat

keuangan senior perusahaan. Pada akhir 1970-an, FEI mendukung pengendalian internal yang

direkomendasikan Komisi Cohen dan setuju bahwa perusahaan harus melaporkan status kontrol

internal mereka. Akibatnya, banyak perusahaan AS mulai membahas kecukupan pengendalian

internal sebagai bagian dari surat manajemen laporan tahunan mereka.

SEC kemudian mengeluarkan aturan yang diusulkan menyerukan laporan pada sistem

pengendalian akuntansi internal entitas. The SEC menyatakan bahwa informasi tentang

efektivitas sistem pengendalian internal suatu entitas diperlukan untuk memungkinkan investor

untuk mengevaluasikinerja manajemen dan integritas diterbitkan laporan keuangan. Proposal

SEC ini kembali membangkitkan badai kontroversi, banyak kepala pejabat eksekutif (CEO) dan

chief financial officer (CFO) merasa bahwa ini terlalu berat, terutama di atas peraturan FCPA

yang baru dirilis. Akantetapi SEC tetap mensyaratkan untuk laporan terpisah pada control

internal sebagai bagian dari laporan tahunan untuk pemegang saham tetapi berjanji merilis

peraturan di kemudian hari.

Sebelum AICPA Standards: SAS No 55

7/27/2019 COSO bab3

6/13

Sebelum SOx, AICPA bertanggung jawab untuk mengeluarkan standar audit

eksternal melalui Pernyataan Standar Auditing (Sass). Sebagaimana dibahas untuk SAS

No 1, standar ini membentuk dasar dari review auditor eksternal tentang kewajaran

laporan keuangan yang dipublikasikan. Meskipun mereka mengalami beberapa

perubahan selama bertahun-tahun, pada 1970-an dan 1980-an, AICPA sering dikritik

bahwa standar audit tidak memberikan bimbingan yang memadai baik auditor eksternal

atau pengguna laporan mereka. Masalah ini disebut "kesenjangan harapan," karena

standar akuntansi umum yang ada tidak memenuhi harapan investor. Untuk menjawab

kritik ini, AICPA merilis serangkaian Sass baru antara tahun 1980 dan 1985. Ini termasuk

SAS No 30, Laporan tentang Pengendalian Intern Akuntansi, yang memberikan panduan

untuk terminologi yang digunakan dalam laporan pengendalian akuntansi internal.

Namun, sama sekali tidak memberikan banyak bantuan. Untuk itu, kemudian diterbitkan

SAS No 55 yang menetapkan pengendalian internal dalam hal tiga unsur utama:

Lingkungan Pengendalian Sistem akuntansi Prosedur PengendalianSAS No 55 menyajikan pendekatan yang berbeda untuk memahami pengendalian

internal daripada yang telah digunakan di masa lalu, dan itu telah memberikan dasar untuk

banyak pemahaman berkelanjutan dari pengendalian internal.SAS No 55 didefinisikan pengendalian internal dengan cara yang jauh lebih luas dan

memberikan dasar untuk definisi laporan COSO. SAS No 55 berlaku efektif pada tahun 1990

dan merupakan langkah besardalam mendefinisikan pengendalian internal yang tepat.

Komite Treadway ReportSelama akhir 1970-an dan awal 1980-an, banyak perusahaan besar AS gagal karena

inflasi tinggi dan suku bunga tinggi yang dihasilkan. Banyak kali perusahaan melaporkan

penghasilan yang memadai dalam laporan keuangan yang telah diaudit. Akhirnya Komisi

Nasional Pelaporan Keuangan Penipuan dibentuk. Ini dibentuk dari lima organisasi profesi:

IIA, AICPA, dan FEI, AAA dan IMA. AAA adalah organisasi profesional untuk akuntan

akademis. IMA adalah organisasi profesional untuk manajerial atau akuntan biaya. Komisi

Nasional Pelaporan Keuangan Penipuan kemudian disebut Komisi Treadwayz. Tujuan

utamanya adalah untuk mengidentifikasi faktor-faktor penyebab yang memungkinkan

7/27/2019 COSO bab3

7/13

kecurangan pelaporan keuangan dan untuk membuat rekomendasi agar mengurangi insiden

ini. Komisi ini akhirnya menerbitkan laporan pada tahun 1987 dan termasuk rekomendasi

kepada manajemen, dewan direksi, profesi akuntan publik, dan lain-lain. Laporan ini

menyerukan laporan manajemen tentang efektivitas sistem pengendalian internal dan

menekankan elemen kunci yang harus ada dalam sistem pengendalian internal, termasuk

lingkungan pengendalian, kode etik, komite audit yang kompeten dan terlibat, dan fungsi

audit internal yang kuat. Akantetapi Laporan Komisi Treadway lagi-lagi menunjukkan

kurangnya definisi yang konsisten dari pengendalian internal. Hal yang sama COSO yang

dikelola laporan Treadway kemudian dikontrak dengan spesialis dari luar dan memulai

sebuah proyek baru untuk menentukan konsep pengendalian internal. Meskipun tidak

mengeluarkan standar, laporan Treadway penting dalam meningkatkan tingkat kepedulian

dan perhatian mengenai pelaporan pengendalian internal. Pada kenyataannya, banyak upaya

ini berlangsung hampir secara paralel. Upaya 20 tahun ini didefinisikan ulang pengendalian

internal sebagai dasar metodologi dan diuraikan secara terminologi untuk profesional bisnis

dan auditor. Hasilnya adalah hadirnya kerangka pengendalian internal COSO yang dibahas

dalam buku ini.

3.4 COSO INTERNAL CONTROL FRAMEWORK

Pengendalian internal adalah proses, dipengaruhi oleh dewan direksi, manajemen, dan

personil lainnya dalam suatu entitas, dirancang untuk memberikan keyakinan memadai

tentang pencapaian tujuan dalam kategori berikut:

- efektivitas dan efisiensi operasi- keandalan pelaporan keuangan- kepatuhan terhadap hukum dan peraturan yang berlaku

7/27/2019 COSO bab3

8/13

A. Control environment / lingkungan pengendalianLingkungan pengendalian merupakan pondasi dari semua komponen pengendalian intern

lainnya yang menyediakan disiplin dan struktur. Lingkungan pengendalian menetapkan

suasana dari suatu organisasi yang mempengaruhi kesadaran akan pengendalian dari

orang-orangnya. Komponen dari lingkungan pengendalian adalah sebagai berikut :

i.Integritas dan nilai etikaIntegitas dan nilai etika suatu perusahaan merupakan elemen lingkungan pengendalian

yang penting. Untuk menekan pentingnya integritas dan nilai etika di antara semua

personel dalam organisasi, CEO dan manajemen puncak lainnya harus:

menetapkan suasana dengan cara mempraktikkan standar yang tinggi dan perilku etis mengkomunikasikan kepada seluruh karyawan memberi bimbingan moral kepada karyawan yang mempunyai latar belakang moral

yang kurang baik

mengurangi atau menghilangkan insentif dan godaan yang dapat mengarahkanindividu untuk melakukan tindakan yang tidak jujur, melawan hukum atau tidak etis.

ii. Komitmen terhadap kompetensiKomitmen terhadap kompetensi mencakup pertimbangan manajemen mengenai

pengetahuan dan keahlian yang diperlukan dan bauran dari intelegensi, pelatihan, dan

pengalaman yang diperlukan untuk mengembangkan kompetensi tersebut.

iii. Dewan direksi dan komite audit

7/27/2019 COSO bab3

9/13

Lingkungan pengendalian sangat dipengaruhi oleh tindakan dewan direksi dan komite

audit. Di tahun sebelum Sox, dewan dan komite audit sering didominasi oleh manajemen

senior di dalam direksi. Ini menciptakan situasi dimana dewan tidak benar-benar

independen dari manajemen. Namun sekarang setelah muncul Sox, sangat dibutuhkan

komite audit yang benar-benar independen. Dewan yang aktif dan mandiri merupakan

komponen penting dari lingkungan pengendalian COSO.

iv. Filosofi dan gaya operasi manajemenFilosofi memiliki pengaruh besar atas lingkungan pengendalian suatu perusahaan.

beberapa manajer tingkat atas mengambil tingkat risiko yang signifikan dalam bisnis baru

mereka atau usaha produk, yang lainnya sangat berhati-hati atau konservatif.

Pertimbangan filosofi dan gaya operasi manajemen adalah bagian dari lingkungan

pengendalian suatu perusahaan. Auditor internal yang bertanggung jawab untuk menilai

pengendalian internal harus memahami faktor-faktor ini dan membawa mereka menjadi

pertimbangan ketika mengevaluasi efektivitas pengendalian internal.

v. Struktur organisasiStruktur organisasi berkontribusi terhadap kemampuan suatu entitas untuk memenuhi

tujuan dengan menyediakan kerangka kerja menyeluruh atas perencanaan, pelaksaan,

pengendalian, dan pemantauan aktivitas suatu entitas. Struktur organisasi entitas biasanya

digambarkan dalam suatu bagan organisasi yang harus secara akurat merefleksikan garis

wewenang dan hubungan pelaporan. Kalau organisasi terlalu besar, maka terjadi

birokrasi, perlambatan keputusan, pembengkakan biaya overhead. Namun kalo organisasi

terlalu kecil, maka juga kurang baik dalam pengambilan keputusannya.

vi. Penetapan wewenang dan tanggung jawabStruktur organisasi suatu perusahaan mendefinisikan tugas dan integrasi dari usaha kerja

total. Wewenang dan tanggung jawab mencakup penjelasan-penjelasan mengenai

bagaimana dan kepada siapa wewenang dan tanggung jawab untuk semua aktivitas

entitas dibebankan, dan harus memungkinkan individu untuk mengetahui (1) bagaimana

tindakannya saling berhubungan dengan individu lainnya dalam memberikan kontribusi

terhadap pencapaian tujuan entitas, dan (2) setiap individu akan bertanggung jawab atas

hal apa .

vii.Kebijakan dan praktik sumberdaya manusia

7/27/2019 COSO bab3

10/13

Kebijakan dan prosedur sumberdaya manusia yang diterapkan akan menjamin bahwa

personel entitas memiliki tingkat integritas, nilai etika, dan kompetensi yang diharapkan.

Area dimana kebijakan dan praktik sumber daya manusia sangat penting meliputi:

a. rekrutmen dan hiringb.orientasi karyawan baruc. evaluasi, promosi, kompensasid.mendisiplinkan tindakan

viii.Lingkungan pengendalian COSO dalam suatu perspektif

Lingkungan pengendalian merupakan pondasi dalam piramida di atas. Komunikasi dan

komponen informasi tidak ditampilkan sebagai lapisan individu dalam model tetapi

komponen sisi yang meliputi lapisan penilaian risiko dan kegiatan pengendalian.

B. Risk assessment / Penilaian RisikoKemampuan suatu entitas untuk mencapai tujuannya dapat berisiko karena berbagai

faktor internal dan eksternal .

COSO mendeskripsikan penilaian risiko dalam tiga proses :

1. Mengestimasi pentingnya risiko2. Menilai kemungkinan terjadinya risiko3. mempertimbangkan bagaimana risiko harus dikelola dan menilai tindakan apa yang

harus diambil

Kerangka lingkungan pengendalian COSO menunjukkan bahwa risiko harus

dipertimbangkan dari tiga perspektif :

risiko perusahaan disebabkan oleh faktor eksternal

7/27/2019 COSO bab3

11/13

risiko perusahaan disebabkan oleh faktor internal risiko tingkat kegiatan tertentu

C. Control Activities / Aktivitas pengendalianKebijakan dan prosedur yang membantu memastikan bahwa perintah manajemen telah

dilaksanakan. Aktivitas pengendalian membantu memastikan bahwa tindakan yang

diperlukan berkenaan dengan risiko telah diambil untuk pencapaian tujuan entitas.

i. Tipe aktivitas pengendalian Top-level reviews : manajemen dan auditor internal di berbagai level seharusnya

mereview hasil kinerja mereka, apakah sesuai dengan anggaran, statistik kompetitif, dan

acuan pengukuran lain.

Direct functional or activity management : manajer di berbagi level seharusnya mereviewlaporan operasional dari pengendalian internal mereka dan mengambil tindakan korektif

yang sesuai

Information processing : bagaimana data diproses menjadi informasi. Sistem TI terdiridari banyak pengendalian di mana sistem internal memeriksa kepatuhan di daerah

tertentu dan kemudian melaporkan setiap pengecualian dari pengendalian internal.

Physical controls : perusahaan harus memiliki kontrol yang tepat atas aset fisik, termasukperlengkapan, persediaan, dan penawaran sekuritas

Performance indicators : manajemen harus menghubungkan seperangkat data, baikoperasional maupun keuangan satu sama lain dan mengambil analitis yang sesuai,

tindakan investigasi atau korektif

Segregation of duties : tugas-tugas seharusnya dipisahkan antara orang yang berbedauntuk mengurangi risiko kesalahan atau tindakan tidak tepat.

ii. Integrasi aktivitas pengendalian dengan penilaian risikoApakah tipe-tipe aktivitas pengendalian sudah diintegrasikan dengan hasil penilaian

risiko. Aktivitas pengendalian harus berhubungan erat dengan risiko yang teridentifikasi

dari komponen penilaian risiko pengendalian internal COSO

iii. Pengendalian atas sistem informasiKerangka pengendalian internal COSO menekankan bahwa prosedur pengendalian

dibutuhkan untuk seluruh teknologi informasi penting atau sistem informasi seperti

7/27/2019 COSO bab3

12/13

keuangan, operasional, dan kepatuhan yang terkait. Apakah sistem informasi senantiasa

direview secara berkala meskipun sudah dilakukan otomatisasi sistem ?

D. Communications and Information / Komunikasi dan Informasi- Hubungan informasi dan pengendalian internal

Perusahaan membutuhkan informasi dari semua tingkatan dalam perusahaan untuk

mencapai tujuan operasional, keuangan, dan kepatuhan. Contoh : perusahaan

membutuhkan informasi untuk mempersiapkan laporan keuangan yang akan

dikomunikasikankepada investor luar sebagaimana biaya internal dan informasi

preferensi pasar eksternal untuk membuat keputusan pemasaran yang tepat.

Strategi dan sistem integrasiMelalui sistem strategi, pengendalian internal COSO melaporkan bahwa manajemen

seharusnya mempertimbangkan perencanaan, desain dan implementasi dari sistem

informasinya sebagai bagian dari strategi perusahaan secara keseluruhan.

Kualitas informasiUntuk menentukan kualitas dari informasi maka harus dipastikan apakah :

a. isi dari informasi yang dilaporkan sesuaib. informasi tersebut tepat waktu dan tersedia bila diperlukanc.

informasi yang tersedia merupakan informasi terbaru / terkini

d. data dan informasi sudah benare. informasi tersebut dapat diakses oleh pihak yang tepat / seluruh unit dalam organisasi

- Aspek komunikasi dari pengendalian internal Komunikasi : komponen internal Komunikasi eksternal Cara dan metode komunikasi

E. Monitoring / Pemantauan- Aktivitas pemantauan terus menerus Operating management normal functions Communication from external parties Enterprise structure and supervisory activities

7/27/2019 COSO bab3

13/13

Physical inventories and asset reconciliation

- Evaluasi pengendalian internal terpisah Proses evaluasi pengendalian internal

Apakah dilakukan evaluasi secara berkala terhadap proses pengendalian internal?

Rencana kegiatan evaluasiApabila terjadi penyimpangan atau kesalahan, apakah ada rencana evaluasi untuk

memperbaiki sehingga menjadi lebih baik ?

- Melaporkan kekurangan pengendalian internaltemuan tentang adanya kekurangan pengendalian internal biasanya harus

dilaporkan.Tidak hanya untuk individu yang bertanggung jawab atas fungsi atau kegiatan

yang terlibat tetapi juga untuk setidaknya satu tingkat manajemen.