Putusan Nomor : PUT-111027.16/2011/PP/M.IB Tahun 2018

Jenis Pajak : Pajak Pertambahan Nilai

Tahun Pajak : 2011

Pokok Sengketa : bahwa yang menjadi pokok sengketa dalam banding ini adalah koreksi DasarPengenaan Pajak Pajak Pertambahan Nilai (PPN) Barang Dan Jasa AtasPemungutan Pajak Oleh Pemungut Pajak Masa Pajak November 2011sebesar Rp2.742.512.808,00 yang tidak disetujui oleh Pemohon Banding;

Menurut Terbanding : 1. Penjelasan Koreksi

bahwa berdasarkan LPP dan KKP Pemeriksa serta Risalah Pembahasan,diketahui bahwa koreksi DPP PPN atas Pemungutan Pajak olehPemungut Pajak atas pemakaian fasilitas bersama untuk tahun 2011adalah sebesar Rp23.138.218.198,00 merupakan koreksi atas transaksiyang dicatat oleh Pemohon Banding dalam Akun 823010 -Reimbursement Trade yang merupakan transaksi penggantian biaya yangterjadi atas pemanfaatan fasilitas penyimpanan tangki dan fasilitas gasdari product akhir (end product) berupa BRC (Badak Return Condensate);

bahwa penjelasan koreksi adalah sebagai berikut:

a. bahwa berdasarkan pemeriksaan atas FQR (Financial QuarterlyReport) Tahun 2011 dan Buku Besar-nya diketahui terdapat transaksiyang dicatat dalam Akun 823010 - Reimbursement Trade sebesarUSD2,554,934.56 atau sebesar Rp23.138.218.198,00;

b. bahwa Akun 823010 - Reimbursement Trade merupakan akun untukmencatat transaksi-transaksi yang berkaitan dengan production yangdalam FQR 2011 masuk dalam report 8;

c. bahwa dalam bagian remark terdapat informasi yang menyebut “WSgas facilities in Santan” dan berdasarkan profil Pemohon Banding, alurproduksi, dan temuan Pemeriksaan diperoleh informasi bahwa Santanmerupakan daerah/terminal untuk operasi utara sebagaimanadijelaskan dalam gambaran usaha Pemohon Banding;

d. bahwa inti dari proses produksi terkait dengan operasi PemohonBanding adalah:

1) bahwa Pemohon Banding melakukan kegiatan operasi dilapangan minyak West Seno dalam wilayah kerja Makassar Straityang berada pada wilayah administratif Kabupaten Kutai -Kalimantan Timur;

2) bahwa lapangan West Seno merupakan proyek pengeboran lepaspantai laut dalam dengan kedalaman antara 2.400 s.d. 3.400 kakidpl;

3) bahwa pada lapangan West Seno, Pemohon Bandingmengaplikasikan kaki landasan bertegangan kecil/Tension LegSE

KRET

ARIA

TPENGAD

ILAN

PAJA

K

Platform (TLP) dengan menara pengeboran yang disangga secarafleksibel. Minyak mentah yang dipompa dari sumur-sumurdiproses di unit produksi apung/Floating Processing Unit (FPU)yang terletak berdekatan dengan TLP;

4) bahwa pada FPU, dilakukan proses pendahuluan untuk dilakukanpemisahan antara minyak, gas, air, dan kotoran lainnya.Selanjutnya minyak mentah hasil pengolahan FPU dialirkanmelalui pipa bawah air laut yang berdiameter 12” ke TerminalSantan untuk diproses/dipisah lebih lanjut sampai siap untukdipasarkan melalui tanker (shipping) ke Australia, New Zealand,Korea, China, Jepang, Thailand dan ada juga yang dialirkanmelalui pipa bawah air laut yang berdiameter 12” langsung menujuke LNG Bontang untuk dicairkan dan selanjutnya diekspor kepadapihak pembeli sesuai dengan Sales Gas Agreement (SGA);

5) bahwa khusus untuk gas, penjualannya melalui sistem perjanjianTPAA (Trustee Paying Agent Agreement) dengan membentuksuatu manajemen bersama (JMG - Joint Management Group)antara kontraktor-kontraktor yang berada di Blok Mahakam danBlok Makassar yaitu Total, Vico, dan Pemohon Banding. Dengansistem ini, maka Pemohon Banding menerima nilai bersih daripenjualan porsi gas-nya dalam bentuk NBV - Net Back Value;

6) bahwa selanjutnya atas produk terakhir (end product) dalambentuk kondensat berat yang tidak lagi dapat diproses dalam LNGBontang dikembalikan kepada masing-masing produsen yaituTotal, Vico, dan Pemohon Banding dengan nama BRC (BadakReturn Condensate) yang disimpan dalam tangki bersama yangmerupakan milik dari CICO (Chevron Indonesia Company) sesuaidengan porsi dari masing-masing kepemilikan gas;

e. bahwa berdasarkan penjelasan di atas Terbanding berkesimpulanbahwa:

1) atas transaksi yang dicatat Pemohon Banding dalam Akun 823010- Reimbursement Trade yang merupakan transaksi penggantianbiaya yang terjadi atas pemanfaatan fasilitas penyimpanan tangkidan fasilitas gas dari produk akhir (end product) berupa BRC(Badak Return Condensate) merupakan transaksi yang terutangPPN karena terdapat penggantian atas jasa yang telahdimanfaatkan oleh Pemohon Banding;

2) Pemohon Banding merupakan Kontraktor yang ditunjuk sebagaiPemungut PPN sebagaimana dituangkan dalam Pasal 1Peraturan Menteri Keuangan Nomor 73/PMK.03/2010 (PMK-73/PMK.03/2010) maka Pemohon Banding wajib memungut PPNyang terutang atas transaksi tersebut;

3) karena Pemohon Banding merupakan Pemungut PPN sesuaidengan Pasal 1 nomor 1 PMK-73/PMK.03/2010 maka atastransaksi tersebut merupakan Objek PPN yang harus dipungut,SE

KRET

ARIA

TPENGAD

ILAN

PAJA

K

disetor, dan dilaporkan oleh Pemohon Banding sebagaimanadiatur dalam PMK tersebut;

2. Pendapat Terbanding

a. Tinjauan yuridis terhadap pengenaan PPN atas pemakaian fasilitasbersama

1) bahwa Pemohon Banding terbukti memakai fasilitas bersamaberupa pemanfaatan fasilitas penyimpanan tangki dari produkakhir (end product) berupa BRC (Badak Return Condensate),yang dioperasikan oleh Chevron Indonesia Company (CICO). Ataspemakaian fasilitas tersebut Pemohon Banding membayar biayapenggantian sebesar bagian biaya yang ditanggungnya (costsharing);

2) bahwa biaya penggantian sebesar bagian biaya yangditanggungnya (cost sharing) kepada CICO yang mengelola ataumengoperasikan fasilitas penyimpanan merupakan mekanismealokasi biaya namun tidak mengubah atau menghilangkansubstansi adanya kegiatan yang menyebabkan suatu fasilitastersedia untuk dipakai;

bahwa berdasarkan Pasal 1 angka 5, angka 6, dan angka 19 UUPPN, Terbanding menyimpulkan bahwa fasilitas penyimpanantangki atas produk akhir (end product) berupa BRC (Badak ReturnCondensate) yang dioperasikan oleh Chevron Indonesia Company(CICO), dan atas penggunaan fasilitas tersebut oleh TOTAL,VICO, dan Pemohon Banding, merupakan aktivitas jasa. Dengandemikian, terdapat penyerahan jasa dari Chevron IndonesiaCompany (CICO) kepada Pemohon Banding dan atas nilaipenggantian yang dibebankan oleh Pemohon Banding termasukObjek PPN;

3) bahwa berdasarkan ketentuan Pasal 17 Peraturan PemerintahNomor 1 Tahun 2012, saat PPN terutang untuk penyerahan JasaKena Pajak (JKP) adalah pada saat:

a) harga atas penyerahan JKP diakui sebagai piutang ataupenghasilan, atau pada saat diterbitkan Faktur Penjualan,sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum danditerapkan secara konsisten;

b) Surat Kontrak atau Surat Perjanjian ditandatangani, dalam halperistiwa hukum tersebut pada point a) tidak diketahui; atau

c) mulai tersedia fasilitas atau kemudahan untuk dipakai secaranyata, baik sebagian atau seluruhnya, dalam hal pemberiancuma-cuma atau pemakaian sendiri JKP;

4) bahwa mengingat jasa yang diserahkan oleh Chevron IndonesiaCompany (CICO) tidak termasuk jenis jasa yang dikecualikan daripengenaan PPN, dan jasa tersebut sudah dimanfaatkan olehPemohon Banding, maka jasa dimaksud merupakan Jasa KenaPajak dan terutang PPN;SE

KRET

ARIA

TPENGAD

ILAN

PAJA

K

b. Penjelasan atas kewajiban Pemohon Banding sebagai Pemungut PPN

1) bahwa Pemohon Banding terbukti memakai fasilitas bersamaterkait penggantian biaya yang terjadi atas pemanfaatan fasilitaspenyimpanan tangki dan fasilitas gas dari produk akhir (endproduct) berupa BRC (Badak Return Condensate), yangdioperasikan oleh Chevron Indonesia (CICO);

2) bahwa Pemohon Banding merupakan Kontraktor Kontrak KerjaSama Minyak dan Gas yang mengeksplorasi migas di area WestSeno dalam wilayah kerja Makassar Strait yang berada padawilayah administrasi Kabupaten Kutai - Kalimantan Timur;

3) bahwa berdasarkan ketentuan Pasal 1 Peraturan MenteriKeuangan Nomor 73/PMK.03/2010 tentang PenunjukanKontraktor Perjanjian Kerjasama Pengusahaan PertambanganMinyak Dan Gas Bumi Untuk Memungut, Menyetor, DanMelaporkan Pajak Pertambahan Nilai Dan Pajak Penjualan AtasBarang Mewah Beserta Tata Cara Pemungutan, Penyetoran, DanPelaporannya dapat disimpulkan bahwa Pemohon Bandingmerupakan Kontraktor Kontrak Kerja Sama Minyak dan Gas yangditunjuk sebagai Pemungut PPN;

4) bahwa berdasarkan ketentuan Pasal 16A ayat (1) UU PPN tersebutjelas diatur bahwa kewajiban Pemungut PPN adalah memungut,menyetor, dan melaporkan pajak yang dipungutnya tanpa adanyapengecualian;

5) bahwa berdasarkan Pasal 31 ayat (3) Undang-Undang Nomor 22Tahun 2001 tentang Minyak dan Gas Bumi, Pemohon Bandingwajib membayar pajak yang menjadi kewajibannya, dalam hal inimemungut PPN atas pemanfaatan jasa atau fasilitas bersama;

6) bahwa berdasarkan penelitian pada SIDJP dan SPT PPNPemohon Banding, diketahui bahwa pada laporan SPT PPNPemohon Banding untuk Masa Pajak November 2011 tidak adadata pembayaran PPN atas fasilitas bersama, sehingga terdapatObjek PPN atas Pemungutan PPN oleh Pemungut yang belumdilaporkan dan dipungut PPN-nya;

bahwa mengingat masih terdapat PPN atas Pemungutan PPNoleh Pemungut PPN yang kurang atau tidak dibayar, makapenerbitan SKPKB PPN atas Pemungutan PPN oleh PemungutPPN telah sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan perpajakan yang berlaku;

c. bahwa tanggapan atas pernyataan Pemohon Banding bahwaPemohon Banding tidak dapat melakukan pemungutan PPN sesuaiPMK-73/PMK.03/2010 sehingga koreksi Terbanding tidak tepat,adalah sebagai berikut:

1) bahwa Chevron Indonesia Company (CICO) yang bertindaksebagai operator masuk dalam kriteria sebagai Pengusaha KenaSE

KRET

ARIA

TPENGAD

ILAN

PAJA

K

Pajak karena:

a) melakukan penyerahan jasa yang merupakan Jasa KenaPajak. Jasa yang diserahkan tidak termasuk dalam jasa yangdikecualikan dari pengenaan PPN;

b) melakukan penyerahan di dalam Daerah Pabean. ChevronIndonesia Company (CICO) melakukan penyerahan kepadaPemohon Banding yang bertempat kedudukan di dalamDaerah Pabean;

c) penyerahan dilakukan dalam kegiatan usaha atau pekerjaan.Jasa yang diserahkan meliputi fasilitas penyimpanan tangkidan fasilitas gas dari produk akhir (end product) berupa BRC(Badak Return Condensate) yang termasuk dalam kegiatanusahanya;

2) bahwa berdasarkan hasil Pemeriksaan diketahui penyerahanChevron Indonesia Company (CICO) ke Pemohon Banding terkaitpemakaian fasilitas bersama sepanjang tahun 2011 sebesarRp23.138.218.198,00 telah melebihi batasan pengusaha kecilsebagaimana dimaksud dalam Peraturan Menteri KeuanganNomor 68/PMK.03/2010 (PMK-68/PMK.03/2010) sehinggaseharusnya dikukuhkan sebagai Pengusaha Kena Pajak;

bahwa dengan demikian, alasan Pemohon Banding yangmenyatakan bahwa Pemohon Banding tidak dapat melakukanPemungutan PPN sesuai PMK-73/PMK.03/2010 karena CICOadalah bukan PKP dan tidak menerbitkan Faktur Pajak tidak dapatditerima karena PPN tetap dikenakan atas penyerahan Jasa KenaPajak di dalam Daerah Pabean yang dilakukan oleh Pengusahameskipun Pengusaha tersebut belum dikukuhkan sebagai PKP;

3) bahwa Undang-Undang memberikan amanat kepada PemohonBanding yang berstatus sebagai Pemungut PPN wajib untukmemungut, menyetor, dan melaporkan pajak yang terutang ataspenyerahan Jasa Kena Pajak;

d. bahwa tanggapan atas pernyataan Pemohon Banding bahwa costsharing bukan merupakan Objek PPN karena merupakan fasilitasbersama milik Pemerintah, adalah sebagai berikut:

1) bahwa fasilitas penyimpanan tangki dari produk akhir (endproduct) berupa BRC (Badak Return Condensate) dioperasikanoleh Chevron Indonesia Company (CICO);

2) bahwa Pemohon Banding berpendapat bahwa cost sharing tidaktermasuk dalam pengertian penyerahan jasa karena cost sharingmerupakan bagian biaya yang ditanggung oleh Pemohon Bandingbersama-sama memakai fasilitas tersebut sehingga bukanmerupakan pembayaran dalam konteks adanya jasa yangdiserahkan yang merupakan Objek PPN;

3) bahwa Pemohon Banding terbukti telah memanfaatkan fasilitaspenyimpanan tangki dan fasilitas gas dari produk akhir (endSE

KRET

ARIA

TPENGAD

ILAN

PAJA

K

product) berupa BRC (Badak Return Condensate) yangdioperasikan oleh Chevron Indonesia Company (CICO). Ataspemakaian fasilitas tersebut Pemohon Banding membayar biayapenggantian;

4) bahwa merujuk ketentuan Pasal 1 angka 5 UU PPN, makafasilitas penyimpanan tangki dari produk akhir (end product)berupa BRC (Badak Return Condensate) yang dioperasikan olehChevron Indonesia Company (CICO), dan atas penggunaanfasilitas tersebut oleh Pemohon Banding, merupakan aktivitasjasa. Dengan kata lain, terdapat penyerahan jasa dari CICOkepada Pemohon Banding;

5) bahwa berdasarkan Pasal 4A ayat (3) UU PPN diketahui bahwaaktivitas jasa yang diserahkan oleh Chevron Indonesia Company(CICO) dan dimanfaatkan Pemohon Banding tidak termasuk jenisjasa yang dikecualikan dari pengenaan PPN;

6) bahwa oleh karena itu, jasa dimaksud merupakan Jasa KenaPajak dan terutang PPN, sehingga pernyataan Pemohon Bandingtidak sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undanganperpajakan yang berlaku;

Simpulan:

bahwa berdasarkan ketentuan-ketentuan dalam Peraturan MenteriKeuangan Nomor 73/PMK.03/2010, Terbanding berpendapat bahwa tidakterdapat ketentuan yang mengatur pengecualian untuk tidak dilakukanPemungutan PPN oleh Pemungut pada saat terjadi transaksi Jasa KenaPajak yang dilakukan oleh pengusaha yang seharusnya dikukuhkansebagai Pengusaha Kena Pajak tetapi belum dikukuhkan. Terbandingmenggarisbawahi kalimat “seharusnya dikukuhkan”. Ketentuan inimengakomodasi dalam hal Pengusaha yang telah memenuhi syarat untukdikukuhkan sebagai PKP namun Pengusaha tersebut enggan, tidak mau,atau menolak untuk dikukuhkan sebagai PKP dan bertransaksi denganPemungut PPN. Berdasarkan hasil Pemeriksaan diketahui penyerahanChevron Indonesia Company (CICO) kepada Pemohon Banding terkaitpemakaian fasilitas bersama sepanjang tahun 2011 sebesarRp23.138.218.198,00 telah melebihi batasan pengusaha kecilsebagaimana dimaksud dalam PMK-68/PMK.03/2010 sehinggaberdasarkan sistem self assessment, melakukan upaya hukum untukdikukuhkan sebagai Pengusaha Kena Pajak. Konsekuensi logis darikondisi ini, memungkinkan Pemungut PPN melakukan pemungutan danpenyetoran dengan menggunakan SSP tanpa disertai Faktur Pajak;

bahwa Terbanding berpendapat, adanya kelalaian yang dilakukanPemohon Banding dengan tidak menjalankan kewajibannya sebagaiPemungut PPN telah menyebabkan kerugian atas penerimaan Negara.Dalam Sengketa Banding ini, dapat terlihat dengan jelas bahwa PPN yangseharusnya dipungut, disetor, dan dilaporkan tidak dilakukan olehPemohon Banding. Pemohon Banding juga tidak menunjukkan adanyaPPN yang telah dibayar kepada rekanan. Dengan demikian PemohonBanding sebagai penerima Jasa Kena Pajak harus bertanggung jawabsecara renteng atas pembayaran pajak sebagaimana dimaksud Pasal 16FSE

KRET

ARIA

TPENGAD

ILAN

PAJA

K

UU PPN;

bahwa dengan ketentuan di atas sangat jelas Undang-Undang telahmenerapkan prinsip keadilan dalam pengenaan PPN. Selaras dengan sifatPPN sebagai pajak konsumtif, konsumen akhir adalah pihak yang harusmenanggung beban PPN. Bahwa atas pemanfaatan jasa yang dilakukanPemohon Banding, Pemohon Banding adalah pihak yang memanfaatkanjasa sehingga diberikan beban pembayaran PPN yang kemudian terbuktibelum dilakukan. Di samping hal tersebut, Pemohon Banding jugamerupakan Pemungut PPN, yang memiliki kewajiban untuk memungut,menyetor, dan melaporkan PPN Terutang;

bahwa dengan demikian Terbanding menyimpulkan bahwa koreksi atasDPP Pemungutan PPN yang dilakukan Terbanding telah sesuai denganketentuan perundang-undangan perpajakan yang berlaku dan telahmemenuhi prinsip-prinsip keadilan;

Menurut PemohonBanding

: bahwa Pemohon Banding menjelaskan mengenai Proses Bisnis Cost Sharingpada Santan Terminal dengan uraian sebagai berikut:

bahwa kegiatan usaha hulu migas meliputi kegiatan eksplorasi dan eksploitasi,termasuk di dalamnya kegiatan pengolahan gas dan pemindahan crude dangas dari titik produksi sampai diserahkan kepada pembeli. Berikut proseskegiatan migas di Santan Terminal:

1. Pemohon Banding beserta East Kalimantan Producers lainnya (sebagaikontraktor PSC/KBH) mengirimkan produksi crude oil dan gas serta BRC(Badak Return Condensate) ke Fasilitas Santan Terminal;

2. Chevron Indonesia Company merupakan pihak yang ditunjuk sebagaipengelola aset negara berupa Fasilitas Santan Terminal. Proses bisnisyang dilakukan di Santan Terminal dapat berupa pengolahan gas,pemindahan dan penyimpanan crude dan BRC sampai dengan titikpenyerahan ke Pembeli;SE

KRET

ARIA

TPENGAD

ILAN

PAJA

K

3. Produk dari Santan Terminal berupa Crude, LPG (*), dan BRC kemudiandikapalkan untuk dikirimkan kepada Pembeli;

4. Produk dari Santan Terminal berupa gas dikirimkan ke Bontang LNGPlant untuk diolah oleh PT Badak menjadi LNG yang nantinya akandikapalkan untuk dikirimkan kepada Pembeli;

5. Chevron Indonesia Company sebagai operator akan men-share operatingcost dan capital cost Santan Terminal ke East Kalimantan Producersyang memanfaatkan Fasilitas Santan Terminal secara proporsionalberdasarkan persentase throughput masing-masing East KalimantanProducers;

bahwa terkait Sengketa PPN Pemungut Atas Penggunaan Fasilitas BersamaSantan Terminal dapat diuraikan sebagai berikut :

1. bahwa Pemohon Banding tidak dapat melakukan Pemungutan PPNsesuai dengan Peraturan Menteri Keuangan Nomor 73/PMK.03/2010(PMK 73) karena sesuai dengan Pasal 6 ayat (1) PMK 73 PemungutanPPN dapat dilakukan oleh Pemungut apabila Rekanan menerbitkanFaktur Pajak. Pemohon Banding sebagai pihak yang membayarkanbagian biaya yang ditanggungnya (cost sharing) atas pemanfaatanfasilitas bersama milik Pemerintah tidak dapat melakukan kewajibanPemungutan PPN karena tidak ada Faktur Pajak yang diterbitkan olehChevron Indonesia Company (CICO) sebagai operator fasilitas bersamaSantan Terminal (yaitu fasilitas tangki penyimpanan dan fasilitas gas dariproduk akhir Badak Return Condensate (BRC) yang dioperasikan olehBUT Chevron Indonesia Company dan dimanfaatkan secara bersamaoleh Kontraktor KBH CICO, Total Indonesia, VICO, dan PemohonBanding), yaitu pihak yang dianggap oleh Terbanding melakukanpenyerahan JKP kepada Pemohon Banding;

bahwa berdasarkan PMK 73, Faktur Pajak merupakan dokumen yangsangat penting dan harus ada untuk dapat dilakukannya kewajibanPemungutan PPN oleh Pemungut PPN. Tanpa adanya Faktur Pajakmaka secara administratif PPN tidak dapat dipungut sehingga ketentuanPemungutan PPN sebagaimana diatur dalam Pasal 3 PMK 73 tidak dapatPemohon Banding lakukan;

bahwa Pasal 9 PMK 73 juga mengatur terkait tata cara pemungutan,penyetoran, dan pelaporan atas Pemungutan PPN sebagaimanadiuraikan dalam Lampiran PMK 73 yang merupakan bagian yang tidakterpisahkan dari PMK 73 itu sendiri, di mana salah satu uraiannya adalahterkait Faktur Pajak yang harus dibuat rangkap 3 dan harus dibubuhkancap. Dengan demikian nyata diatur bahwa Faktur Pajak merupakandokumen yang harus ada untuk dapat dilakukannya Pemungutan PPNoleh Pemungut;SE

KRET

ARIA

TPENGAD

ILAN

PAJA

K

2. bahwa penggunaan bersama Santan Terminal tidak dapat dikategorikansebagai penyerahan JKP yang terutang PPN, mengingat cost sharingtidak termasuk dalam pengertian penyerahan jasa sebagaimanadimaksud dalam Pasal 1 angka 5 dan 6 UU PPN. Karena pada dasarnya(in nature) cost sharing merupakan sharing bagian biaya yang ditanggungoleh Pemohon Banding setelah bersama-sama menggunakan fasilitasbersama dan bukan pembayaran dalam konteks adanya jasa yangmerupakan Objek PPN;

3. bahwa penggunaan bersama Santan Terminal oleh Kontraktor Migasmerupakan amanat dari Peraturan Pemerintah Nomor 35 Tahun 2004(PP 35 Tahun 2004) tentang Kegiatan Usaha Hulu Minyak Dan Gas Bumiyang tujuannya untuk mencapai efisiensi biaya dengan caramemanfaatkan fasilitas yang sudah tersedia untuk kegiatan pengelolaanminyak dan gas antar Blok yang secara geografis memiliki wilayah kerjayang berdekatan. Oleh karenanya, Kontraktor dari Blok lain dapatbersama-sama menggunakan fasilitas yang telah dibangun olehKontraktor dari Blok tersebut untuk menekan biaya operasional migasyang pada akhirnya menekan biaya cost recovery yang harus ditanggungoleh Pemerintah;

4. bahwa fasilitas Santan Terminal yang digunakan bersama merupakanmilik Pemerintah sesuai Section X Kontrak Bagi Hasil (KBH) Migas yangmenyatakan bahwa barang dan peralatan untuk kegiatan eksplorasi daneksploitasi yang dibeli oleh Kontraktor KBH adalah milik Negara. Olehkarena fasilitas yang digunakan bersama adalah milik Pemerintah, makakedudukan Kontraktor yang sama-sama menggunakan fasilitas tersebutadalah setara, tidak ada pihak yang menyerahkan JKP dan tidak adapihak yang menerima JKP, melainkan sebagai pihak yang bersama-samamenggunakan fasilitas milik Pemerintah. Maka sudah sepatutnya bahwaatas biaya yang timbul sehubungan dengan penggunaan bersamaSantan Terminal harus ditanggung bersama oleh masing-masingKontraktor melalui mekanisme cost sharing;

bahwa sebagai ilustrasi cost sharing:

SEKR

ETAR

IATPE

NGADIL

ANPA

JAK

bahwa berbeda dengan konsep PPN Pemungut berdasarkan PMK 73,digambarkan dengan ilustrasi berikut:

5. bahwa sebagai pembuktian bahwa tidak ada PPN yang ditagihkan olehCICO kepada Pemohon Banding, Pemohon Banding telahmenyampaikan dokumen pendukung perhitungan biaya yang dimintakanpenggantian oleh CICO selaku operator fasilitas bersama SantanTerminal kepada Pemohon Banding yang menunjukkan biaya yangdi-share kepada Pemohon Banding hanya biaya pengoperasian fasilitasSantan Terminal dan tanpa PPN;

Menurut Majelis : bahwa yang menjadi sengketa adalah koreksi Terbanding atas koreksiPengenaan Pajak Pajak Pertambahan Nilai (PPN) Barang Dan Jasa AtasPemungutan Pajak Oleh Pemungut Pajak atas penggantian biaya sehubungandengan pemanfaatan fasilitas bersama sebesar Rp2.742.512.808,00 MasaPajak November 2011, yang tidak disetujui Pemohon Banding;

Koreksi Terbanding atas DPP PPN Pemungut atas penggantian biayasehubungan pemanfaatan fasilitas bersama;

bahwa menurut Terbanding, pembayaran yang dilakukan oleh PemohonBanding kepada Chevron Indonesia Company (CICO) sebesarRp2.742.512.808,00 merupakan pembayaran atas penggantian biaya atasjasa yang diberikan oleh CICO, sehingga merupakan pembayaran atas JasaKena Pajak yang dikenakan PPN;

bahwa oleh karena Pemohon Banding sebagai Pemungut Pajak PPN, makaPemohon Banding wajib memungut dan menyetorkan PPN atas pembayarantersebut;

bahwa menurut Pemohon Banding, pembayaran tersebut merupakanpembayaran atas biaya bersama (Cost sharing) atas pengoperasian TerminalSantan yang dimiliki oleh Pemerintah RI, sehingga bukan merupakanpenggantian atas Jasa Kena Pajak, sehingga bukan merupakan Obyek PPN;

bahwa selain bukan merupakan Obyek PPN, atas penerimaan pembayarantersebut CICO tidak menerbitkan Faktur Pajak, sehingga Pemohon Bandingtidak dapat memungut PPN sebagaimana dimaksud oleh Terbanding, olehkarena itu koreksi Terbanding harus dibatalkan;

bahwa berdasarkan hasil pemeriksaan terhadap berkas sengketa, penjelasanSEKR

ETAR

IATPE

NGADIL

ANPA

JAK

para pihak dalam persidangan serta hasil pemeriksaan terhadap bukti-buktiyang diserahkan dalam persidangan diuraikan sebagai berikut :

bahwa Pemohon Banding dan Chevron Indonesia Company (CICO)merupakan perusahaan yang bergerak di bidang pertambangan Minyak danGas Bumi, yang bertindak sebagai kontraktor yang terikat dalam Kontrak BagiHasil (KBH) atau Production Sharing Contract (PSC) dengan PemerintahIndonesia;

bahwa Terminal Santan merupakan fasilitas produksi, pengangkutan danpenyimpanan hasil penambangan minyak dan gas bumi yang dibangun olehCICO dalam rangka pelaksanaan Kontrak Bagi Hasil (KBH) minyak dan gasbumi dengan pemerintah Indonesia;

bahwa berdasarkan ketentuan yang diatur dalam KBH, Terminal Santan yangdibangun oleh kontraktor tersebut menjadi milik pemerintah, namunpengoperasiannya tetap dlakukan oleh kontraktor dalam hal ini CICO;

bahwa dengan semakin luas dan berkembangnya usaha hulu migas,pemerintah menerbitkan kebijakan bahwa dalam rangka menekan biayaproduksi kegiatan usaha hulu migas, sehingga seluruh fasiltas yang telahdibangun termasuk Terminal Santan harus dimanfaatkan tidak hanya olehkontraktor yang bersangkutan (CICO), tetapi harus dapat dimanfaatkan olehkontraktor lain dalam rangka pelaksanaan KBH;

bahwa berdasarkan Peraturan Pemerintah Nomor: 35 tahun 2004 tentangKegiatan Usaha Hulu Minyak dan Gas Bumi, antara lain diatur sebagai berikut:

Pasal 44:

(1) Kegiatan pengolahan lapangan, pengangkutan, penyimpanan, danpenjualan hasil produksi sendiri yang dilakukan Kontraktor yangbersangkutan merupakan Kegiatan Usaha Hulu;

(2) Dalam hal terdapat kapasitas berlebih pada fasilitas pengolahanlapangan, pengangkutan, penyimpanan, dan penjualan sebagaimanadimaksud dalam ayat (1), dengan persetujuan Badan Pelaksana,Kontraktor dapat memanfaatkan kelebihan kapasitas tersebut untukdigunakan pihak lain berdasarkan prinsip pembebanan biaya operasi(cost sharing) secara proporsional;

bahwa berdasarkan ketentuan tersebut, Terminal Santan yang dimiliki olehpemerintah, tidak hanya dioperasikan untuk kepentingan operasional CICO,namun berdasarkan persetujuan pemerintah dijadikan fasilitas bersama yangdigunakan oleh para kontraktor KBH di wilayah Blok Mahakam dan BlokMakassar yakni Chevron Makassar Limited (Pemohon Banding), Total danVico, sedangkan CICO berfungsi sebagai operator Terminal Santan;

bahwa oleh karena Terminal Santan yang digunakan bersama adalah milikPemerintah, maka kedudukan semua kontraktor adalah sama dan setara yaknisebagai pengguna fasilitas yang dimiliki oleh pemerintah, sehingga tidak adakontraktor yang bertindak sebagai penyedia jasa dan tidak ada kontraktoryang bertindak sebagai penerima jasa, oleh karena itu biaya yang timbulsehubungan dengan penggunaan fasilitas bersama tersebut ditanggungbersama oleh masing-masing kontraktor melalui cost sharing;SE

KRET

ARIA

TPENGAD

ILAN

PAJA

K

bahwa atas biaya yang dikeluarkan oleh CICO dalam mengoperasikanTerminal Santan, dibebankan kepada para kontraktor yang ikut sertamemanfaatkan fasilitas Terminal Santan tersebut, berdasarkan prinsippembebanan secara proporsional (cost sharing);

bahwa oleh karena itu, penerimaan CICO dari para kontraktor lainnyatermasuk dari Pemohon Banding, tidak diperlakukan sebagaipendapatan/penghasilan tetapi dicatat sebagai pengurang atas biaya yangtelah dikeluarkan sebelumnya oleh CICO, sehingga masing-masing kontraktormencatat sebagai unsur biaya yang akan digantikan (cost recovery);

bahwa berdasarkan ketentuan yang diatur dalam Pasal 44 PeraturanPemerintah Nomor : 35 tahun 2004, CICO sebagai operator TerminalSantan tidak boleh mengambil keuntungan, sedangkan biayapengoperasian Terminal Santan harus dibebankan kepada kontraktor yangikut memanfaatkan fasilitas tersebut berdasarkan prinsip pembebanan biayaoperasi (cost sharing) secara proporsional;

1) Terkait Obyek PPN

bahwa berdasarkan Undang-Undang Nomor 8 Tahun 1983 tentang PajakPertambahan Nilai Barang dan Jasa dan Pajak Penjualan atas BarangMewah sebagaimana telah beberapa kali diubah terakhir dengan Undang-Undang Nomor 42 Tahun 2009 (selanjutnya disebut dengan UU PPN),antara lain diatur sebagai berikut:

Pasal 1

Dalam Undang-Undang ini yang dimaksud dengan :

5. Jasa adalah setiap kegiatan pelayanan yang berdasarkan suatuperikatan atau perbuatan hukum yang menyebabkan suatu barang,fasilitas, kemudahan atau hak tersedia untuk dipakai, termasuk jasayang dilakukan untuk menghasilkan barang karena pesanan ataupermintaan dengan bahan dan atas petunjuk dari pemesan.

6. Jasa Kena Pajak adalah jasa yang dikenai pajak berdasarkan Undang-undang ini.

7. Penyerahan Jasa Kena Pajak adalah setiap kegiatan pemberian JasaKena Pajak.

Pasal 4

(1) Pajak Pertambahan Nilai dikenakan atas:

a. penyerahan Barang Kena Pajak di dalam Daerah Pabean yangdilakukan oleh Pengusaha;

b. impor Barang Kena Pajak;

c. penyerahan Jasa Kena Pajak di dalam Daerah Pabean yangdilakukan oleh Pengusaha;SE

KRET

ARIA

TPENGAD

ILAN

PAJA

K

Memori Penjelasan Pasal 4 Ayat (1) huruf c:

Pengusaha yang melakukan kegiatan penyerahan Jasa Kena Pajakmeliputi baik Pengusaha yang telah dikukuhkan sebagai Pengusaha KenaPajak sebagaimana dimaksud dalam Pasal 3A ayat (1) maupunPengusaha yang seharusnya dikukuhkan sebagai Pengusaha Kena Pajak,tetapi belum dikukuhkan.

Penyerahan jasa yang terutang pajak harus memenuhi syarat-syaratsebagai berikut:

a. jasa yang diserahkan merupakan Jasa Kena Pajak,

b. penyerahan dilakukan di dalam Daerah Pabean; dan

c. penyerahan dilakukan dalam kegiatan usaha atau pekerjaannya.

Pasal 14:

(1) Orang pribadi atau badan yang tidak dikukuhkan sebagai PengusahaKena Pajak dilarang membuat Faktur Pajak.

(2) Dalam hal Faktur Pajak telah dibuat, maka orang pribadi atau badansebagaimana dimaksud pada ayat (1) harus menyetorkan jumlahpajak yang tercantum dalam Faktur Pajak ke Kas Negara.

bahwa dengan ditunjuknya CICO sebagai operator Terminal Santan yangmemfasilitasi kegiatan pengangkutan dan penyimpanan minyak dan gasbumi kepada kontraktor lainnya di wilayah Blok Mahakam dan BlokMakassar yakni Chevron Makassar Limited (Pemohon Banding), Total danVico, tidak mengubah kegiatan usaha CICO sebagai kontraktor di bidangminyak dan gas bumi menjadi penyedia jasa pengangkutan danpenyimpanan minyak dan gas bumi;

bahwa hal tersebut dikarenakan pengoperasian Terminal Santan olehCICO pada dasarnya untuk memenuhi kebutuhan operasional usahanyasendiri dalam rangka pelaksanaan KBH, sedangkan adanya kontraktorlainnya yang ikut memanfaatkan fasilitas Terminal Santan tersebut semata-mata memenuhi kebijakan pemerintah dalam rangka optimalisasipemanfaatan fasilitas Terminal Santan dan peningkatan efisiensi biayaproduksi usaha hulu migas, guna meningkatkan pendapatan pemerintahdari KBH minyak dan gas bumi;

bahwa dengan adanya kontraktor lain termasuk Pemohon Banding untukmemanfaatkan fasilitas yang ada di Terminal Santan, tidak menjadikanCICO sebagai Pengusaha yang bergerak dalam bidang Penyediaan JasaPengangkutan dan penyimpanan minyak dan gas bumi, tetapi dalamrangka pelaksanaan kegiatan usahanya sebagai kontraktor dalam KontrakBagi Hasil minyak dan gas bumi dengan Pemerintah Indonesia;SE

KRET

ARIA

TPENGAD

ILAN

PAJA

K

bahwa berdasarkan ketentuan yang diatur dalam Pasal 4 Ayat (1) huruf cUU PPN, beserta memori penjelasanya, diatur bahwa:

Pajak Pertambahan Nilai dikenakan atas : Penyerahan Jasa Kena Pajak didalam Daerah Pabean yang dilakukan oleh Pengusaha, dan PenyerahanJasa yang terutang pajak harus memenuhi syarat-syarat sebagai berikut:

a. jasa yang diserahkan merupakan Jasa Kena Pajak,

b. penyerahan dilakukan di dalam Daerah Pabean; dan

c. penyerahan dilakukan dalam kegiatan usaha atau pekerjaannya

bahwa berdasarkan uraian tersebut Majelis berpendapat, pembayaranyang dilakukan oleh Pemohon Banding sebesar Rp2.742.512.808,00kepada CICO sebagai pengganti biaya operasional Terminal Santan (costsharing), bukan merupakan pembayaran atas jasa yang dikenakan PPNsebagaimana ketentuan yang diatur dalam Pasal 4 Ayat (1) huruf c UUPPN, karena CICO bukan sebagai perusahaan yang bergerak di bidangpenyediaan jasa pengangkutan dan penyimpanan minyak dan gas bumi;

bahwa berdasarkan pertimbangan tersebut, Majelis berkesimpulanpembayaran yang dilakukan oleh Pemohon Banding sebesarRp2.742.512.808,00 kepada CICO sebagai beban pengganti biayaoperasional Terminal Santan (cost sharing), tidak terutang PPN;

2) Kewajiban Pemungutan PPN oleh Pemohon Banding

bahwa berdasarkan Peraturan Menteri Keuangan Nomor: 73/PMK.03/2010tanggal 31 Maret 2010 yang berlaku sejak tanggal 1 April 2010 tentangPenunjukan Kontraktor Kontrak Kerjasama Pengusahaan Minyak dan GasBumi dan Kontraktor Atau Pemegang Kuasa/Pemegang Izin PengusahaanSumber Daya Panas Bumi Untuk Memungut, Menyetor, Dan MelaporkanPajak Pertambahan Nilai atau Pajak Pertambahan Nilai Dan PajakPenjualan Atas Barang Mewah, Serta Tata Cara Pemungutan, PenyetoranDan Pelaporannya (selanjutnya disebut Peraturan Menteri KeuanganNomor: 73 Tahun 2010), antara lain diatur sebagai berikut:

Pasal 1:

Dalam Peraturan Menteri Keuangan ini yang dimaksud dengan:

1. Kontraktor atau Pemegang Kuasa/Pemegang Izin adalah:

a. kontraktor kontrak kerja sama pengusahaan minyak dan gas bumi;dan

b. kontraktor atau pemegang kuasa pemegang izin pengusahaansumber daya panas bumi,

yang meliputi kantor pusat, cabang, maupun unitnya.

2. Rekanan adalah Pengusaha Kena Pajak yang melakukan penyerahanBarang Kena Pajak dan / atau Jasa Kena Pajak kepada Kontraktor atauPemegang Kuasa / Pemegang Izin.SE

KRET

ARIA

TPENGAD

ILAN

PAJA

K

3. Dasar Pengenaan Pajak adalah jumlah harga jual, penggantian, ataunilai lain yang dipakai sebagai dasar untuk menghitung PajakPertambahan Nilai atau Pajak Pertambahan Nilai dan Pajak Penjualanatas Barang Mewah yang terutang.

Pasal 2:

Kontraktor atau Pemegang Kuasa / Pemegang Izin ditunjuk sebagaiPemungut Pajak Pertambahan Nilai.

Pasal 3:

Pajak Pertambahan Nilai atau Pajak Pertambahan Nilai dan PajakPenjualan atas Barang Mewah yang terutang atas penyerahan BarangKena Pajak dan / atau Jasa Kena Pajak oleh Rekanan kepada Kontraktoratau Pemegang Kuasa / Pemegang Izin dipungut, disetor, dan dilaporkanoleh Kontraktor atau Pemegang Kuasa / Pemegang Izin.

Pasal 5 :

(1) Pajak Pertambahan Nilai atau Pajak Pertambahan Nilai dan PajakPenjualan atas Barang Mewah tidak dipungut oleh Kontraktor atauPemegang Kuasa/ Pemegang Izin dalam hal:f. pembayaran lainnya untuk penyerahan barang dan atau jasa yang

menurut ketentuan perundang-undangan di bidang perpajakantidak dikenai Pajak Pertambahan Nilai atau Pajak PertambahanNilai dan Pajak Penjualan atas Barang Mewah.

Pasal 9:

Tata cara pemungutan, penyetoran, dan pelaporan Pajak PertambahanNilai atau Pajak Pertambahan Nilai dan Pajak Penjualan atas BarangMewah oleh Kontraktor atau Pemegang Kuasa/Pemegang Izin adalahsebagaimana ditetapkan dalam Lampiran Peraturan Menteri Keuangan ini,yang merupakan bagian tidak terpisahkan dari Peraturan MenteriKeuangan ini.

bahwa Pemohon Banding telah ditunjuk sebagai Wajib Pungut PajakPertambahan Nilai berdasarkan Pasal 2 Peraturan Menteri KeuanganNomor: 73/PMK.03/2010 yang berlaku efektif sejak tanggal 1 April 2010;

bahwa berdasarkan ketentuan yang diatur dalam Pasal 3 PeraturanMenteri Keuangan Nomor: 73/PMK.03/2010 diatur bahwa:

“ Pajak Pertambahan Nilai atau Pajak Pertambahan Nilai dan PajakPenjualan atas Barang Mewah yang terutang atas penyerahan BarangKena Pajak dan/atau Jasa Kena Pajak oleh Rekanan kepada Kontraktoratau Pemegang Kuasa/Pemegang Izin dipungut, disetor, dan dilaporkanoleh Kontraktor atau Pemegang Kuasa/Pemegang Izin”.

bahwa berdasarkan ketentuan Pasal 2 dan Pasal 3 Peraturan MenteriKeuangan Nomor: 73/PMK.03/2010 tersebut, secara eksplisit diatur bahwaSE

KRET

ARIA

TPENGAD

ILAN

PAJA

K

Pemohon Banding ditunjuk sebagai Wajib Pungut PPN, hanya terhadapPPN yang terutang atas penyerahan Barang Kena Pajak dan/atau JasaKena Pajak yang diserahkan oleh Rekanan sebagaimana diatur dalamPasal 1 angka (2) Peraturan Menteri Keuangan Nomor: 73/PMK.03/2010;

bahwa berdasarkan ketentuan yang diatur dalam Lampiran PeraturanMenteri Keuangan Nomor: 73/PMK.03/2010, Pemohon Banding wajibmemungut PPN terutang atas Barang Kena Pajak dan/atau Jasa KenaPajak yang diserahkan oleh Rekanan, hanya apabila Rekanan yangbersangkutan menerbitkan Faktur Pajak dan SSP sebagai sarana bagiPemohon Banding untuk melakukan pemungutan PPN, penyetoran danpelaporannya;

bahwa berdasarkan uraian tersebut, Majelis berpendapat PemohonBanding bukan merupakan Wajib Pungut PPN yang terutang ataspenyerahan Barang Kena Pajak dan/atau Jasa Kena Pajak olehkontraktor lain yang terikat dalam Kontrak Bagi Hasil Minyak dan GasBumi dengan Pemerintah Indonesia;

bahwa dalam sengketa ini, Terbanding berpendapat Pemohon Bandingwajib memungut PPN yang terutang atas pembayaran kepada CICOsebesar Rp2.742.512.808,00 sebagai pengganti biaya operasionalTerminal Santan (Cost sharing), meskipun CICO tidak menerbitkan FakturPajak maupun SSP;

bahwa walaupun Terbanding menganggap Pemohon Banding sebagaiWajib Pungut PPN, namun kewajiban tersebut tidak dapat dilaksanakanoleh Pemohon Banding berdasarkan Tata Cara Pemungutan, Penyetorandan Pelaporannya sebagaimana diatur dalam Lampiran Peraturan MenteriKeuangan Nomor: 73/PMK.03/2010, karena CICO tidak menerbitkanFaktur Pajak dan SSP;

bahwa berdasarkan uraian dan pertimbangan tersebut, Majelisberkesimpulan Pemohon Banding bukan sebagai Wajib Pungut PPN yangterutang atas pembayaran penggantian biaya operasional Terminal Santan(Cost sharing) kepada CICO sebesar Rp2.742.512.808,00;

bahwa berdasarkan uraian pada angka 1) dan angka 2) tersebut, Majelisberkesimpulan koreksi Terbanding atas DPP PPN Pemungut Masa PajakNovember 2011 atas penggantian biaya sehubungan pemanfaatan fasilitasbersama sebesar Rp2.742.512.808,00, tidak didasarkan pada bukti yang kuatdan berkaitan serta tidak berlandaskan pada peraturan perundang-undanganperpajakan yang berlaku, sehingga harus dibatalkan;

bahwa berdasarkan uraian tersebut, Majelis berpendapat untuk “MengabulkanSeluruhnya” banding Pemohon Banding;

Menimbang : bahwa dalam Sengketa Banding ini tidak terdapat sengketa mengenai TarifPajak;SE

KRET

ARIA

TPENGAD

ILAN

PAJA

K

Menimbang : bahwa dalam Sengketa Banding ini tidak terdapat sengketa mengenai KreditPajak;

Menimbang : bahwa dalam Sengketa Banding ini tidak terdapat sengketa mengenai SanksiAdministrasi; kecuali besarnya Sanksi Administrasi tergantung padapenyelesaian sengketa lainnya;

Menimbang : bahwa atas hasil pemeriksaan dalam persidangan, Majelis berkesimpulanuntuk mengabulkan seluruhnya Pajak yang harus dibayar atas bandingPemohon Banding, sehingga DPP PPN Atas Pemungutan Pajak OlehPemungut Pajak Masa Pajak November 2011 dihitung kembali sebagai berikut:

Jumlah DPP PPN Atas Pemungutan PajakOleh Pemungut Pajak menurut Terbanding

Rp 43.087.690.588,00

Koreksi Yang Dibatalkan Rp 2.742.512.808,00

Jumlah DPP PPN Atas Pemungutan PajakOleh Pemungut Pajak menurut Majelis

Rp 40.345.177.780,00

Mengingat : Undang-Undang Nomor 14 Tahun 2002 tentang Pengadilan Pajak danketentuan peraturan perundang-undangan lainnya yang berkaitan dengansengketa ini;

Memutuskan : Mengabulkan seluruhnya banding Pemohon Banding terhadap KeputusanDirektur Jenderal Pajak Nomor : KEP-01629/KEB/WPJ.07/2016 tanggal 29November 2016 tentang Keberatan Wajib Pajak atas Surat Ketetapan PajakKurang Bayar (SKPKB) Pajak Pertambahan Nilai (PPN) Barang Dan JasaAtas Pemungutan Pajak Oleh Pemungut Pajak Masa Pajak November 2011Nomor 00064/287/11/081/15 tanggal 2 September 2015, atas PemohonBanding, sehingga perhitungan menjadi sebagai berikut :

Dasar Pengenaan Pajak Rp 40.345.177.780,00

Pajak Keluaran yang harus dipungutsendiri

Rp 4.034.517.778,00

Jumlah Pajak yang DapatDiperhitungkan

Rp 4.034.517.778,00

PPN Kurang/(Lebih) Bayar Rp 0,00

Dikompensasikan ke masa pajakberikutnya

Rp. 0,00

PPN kurang bayar Rp. 0,00SEKR

ETAR

IATPE

NGADIL

ANPA

JAK

Sanksi Administrasi Pasal 13 ayat (2)UU KUP

Rp. 0,00

PPN yang masih harus dibayar Rp. 0,00

Demikian diputus di Jakarta berdasarkan Musyawarah setelah pemeriksaandalam persidangan dicukupkan pada hari Rabu, tanggal 14 Februari 2018 olehHakim Majelis I.B Pengadilan Pajak dengan susunan Majelis sebagai berikut:

Rasono, Ak., M.Si sebagai Hakim Ketua,

Tri Andrini Kusumandari, S.E., Ak., M.B.T. sebagai Hakim Anggota,

Winarsih, SP, M.M. sebagai Hakim Anggota,

dengan dibantu oleh

Linda Napitupulu, S.E., Ak., M.M. sebagai Panitera

Pengganti

Putusan diucapkan dalam sidang terbuka untuk umum oleh Hakim Ketua padahari Rabu, tanggal 04 April 2018, dengan dihadiri oleh para Hakim Anggota,Panitera Pengganti, dengan dihadiri oleh Pemohon Banding dan tidak dihadirioleh Terbanding.

SEKR

ETAR

IATPE

NGADIL

ANPA

JAK