1. Menentukan Risiko Deteksi

Risiko deteksi (detection risk) adalah risiko bahwa auditor tidak akan

menemukan salah saji material yang ada dalam sebuah asersi. Tingkat risiko deteksi

yang direncanakan dapat diterima (planned acceptable level of detection risk)

ditentukan untuk setiap asersi laporan keuangan yang signifikan. Selanjutnya, tanpa

memperhatikan apakah auditor memilih untuk menggunakan tingkat risiko kuantitatif

atau nonkuantitatif, risiko deteksi yang direncanakan ditentukan berdasarkan

hubungan yang diekspresikan dalam model berikut:

DR= ARIR xCR

Model tersebut menunjukkan bahwa untuk tingkat risiko audit tertentu (audit risk /

AR) yang ditentukan oleh auditor, risiko deteksi (detection risk / DR) dan risiko

pengendalian (control risk / CR).

Risiko deteksi yang direncanaka merupakan dasartingkat pengujian

substantif yang direncanaka (planned level of substantif tests). Selanjutnya, risiko

deteksi dapat dijabarkan ke dalam risiko prosedur analitis dan pengujian rincian

risiko. Akhirnya, auditor harus merencanakan dan melakukan kombinasi prosedur

analitis dan pengujian rincian untuk membatasi risiko deteksi pada tingkat tepat.

Mengevaluasi Tingkat Pengujian Substantif yang Direncanakan

Pada saat mengevaluasi tingkat pengujian substantif yang direncanakan

untuk setiap asersi laporan keuangan yang signifikan, auditor akan

mempertimbangkan bukti yang diperoleh dari

Penilaian risiko bawaan (inherent risk)

Prosedur untuk memahami bisnis dan industry klien dan prosedur analitis

yang telah dilengkapi.

Pengujian pengendalian yang meliputi:

o Bukti tentang efektifitas pengendalian intern

1

o Bukti tentang efektivitas pengendalian intern yang mendukung

penilaian tingkat risiko pengendalian yang lebih rendah (seperti

pengujian pengendalian manajemen yang berhubungan dengan

asersi-asersi spesifik, pengujian pengendalian umum computer,

pengujian pengendalian aplikasi computer, dan pengujian lanjut

manual).

Auditor harus membandingkan tingkat aktual atau final tentang keyakinan

yang diperoleh dari prosedur tersebut dengan penilaian tingkat risiko bawaan yang

direncanakan, risiko prosedur analitis dan risiko pengendalian. Jika tingkat risiko

akhir yang dinilai adalah sama dengan penilaian tingkat risiko yang direncanakan,

berarti auditor berhasil merancang pengujian substantif berdasarkan strategi audit

pendahuluan. Di pihak lain, tingkat pengujian substantif harus direvisi sebelum

merancang pengujian substantif spesifih untuk mengakomodasi suatu revisi dari

tingkat risiko deteksi yang dapat diterima.

Merevisi Rencana Risiko Deteksi

Apabila memungkinkan, tingkat risiko deteksi yang dapat diterima setelah

direvisi ditetapkan untuk setiap asersi dengan cara yang sama seperti rencana risiko

deteksi, kecuali bahwa penetapannya didasarkan pada risiko pengendalian

sesungguhnya bukan pada rencana tingkat risiko  pengendalian untuk asersi yang

bersangkutan.

Penetapan Risiko Deteksi Untuk Pengujian    Substantif Yang Berbeda Atas Asersi Yang Sama

Dalam merancang pengujian substantif, auditor kadang – kadang

menginginkan untuk menetapkan tingkat risiko deteksi berbeda yang akan

digunakan dalam pengujian substantif yang berbeda pula mengenai asersi yang

sama. 

2

2. Perancangan Pengujian Substantif

Pengujian substantif di satu sisi bisa menghasilkan bukti tentang kewajaran

setiap asersi lapoaran keuangan yang signifikan, dan di sisi lain pengujian substantif

juga bisa menghasilkan bukti yang menunjukkan adanya kekeliruan jumlah rupiah

atau salah saji dalam pencatatan atau pelaporan transaksi dan saldo – saldo.

Perancangan pengujian substantif meliputi penentuan sifat, saat dan luas pengujian

yang diperlukan untuk memenuhi tingkat risiko deteksi yang dapat diterima untuk

setiap asersi.

  

Sifat Pengujian SubstantifSifat pengujian substantif berhubungan dengan jenis dan efektivitas prosedur

pengauditan yang akan dilakukan. Apabila tingkat risiko deteksi yang dapat diterima

rendah, auditor harus menggunakan prosedur yang lebih efektif yang biasanya lebih

mahal. Apabila tingkat risiko deteksi yang dapat diterima tinggi, auditor dapat

menggunakan prosedur yang kurang efektif yang lebih murah. Pengujian substantif

terdiri dari tiga jenis yaitu : 

a. Prosedur Analitis

Prosedur analitis seringkali dipandang kurang efektif bila dibandingkan

dengan pengujian detil. Namun demikian, dalam keadaan tertentu prosedur ini justru

dipandang lebih efektif. Sebagai contoh, perbandingan antara jumlah seluruh

pembayaran kepada seorang pemasok dengan barang yang sesungguhnya

diterima, bisa memberi petunjuk tentang adanya kelebihan pembayaran. Hal ini

mungkin tidak terdeteksi pada waktu dilakukan pengujian atas masing – masing

transaksi pembayaran kepada pemasok. 

Dalam hal tertentu jika prosedur analitis dipandang efektif, pelaksanaan

prosedur ini juga bisa menghemat biaya audit. Hal seperti itu biasanya nampak pada

audit atas perusahaan – perusahaan tertentu seperti perusahaan listrik, gas, dan

telepon. 

PSA No.22, Prosedur Analitis ( SA 329.11 ), menyatakan bahwa efektivitas

dan efisiensi prosedur analitis tergantung pada : 

3

Sifat asersi 

Kelayakan dan kemampuan untuk memprediksi suatu hubungan

Tersedianya dan keandalan data yang digunakan untuk membuat taksiran

Ketepatan taksiran

Apabila hasil prosedur analitis sesuai dengan taksiran, dan tingkat risiko

deteksi yang bisa diterima untuk asersi tinggi, maka auditor tidak perlu melakukan

pengujian detil. Prosedur analitis biasanya ,tidak begitu mahal biaya

pelaksanaannya. Oleh karena itu, auditor perlu mempertimbangkan seberapa jauh

prosedur ini dapat digunakan untuk mencapai tingkat risiko deteksi yang dapat

diterima sebelum auditor memutuskan untuk melakukan pengujian detil.   

b. Pengujian Detil Transaksi

Pengujian detil transaksi terutama berupa penelusuran (Tracing) dan

pencocokan ke dokumen pendukung (vouching). Sebagai contoh, detil transaksi bisa

ditelusur dari dokumen pendukung. Misalnya faktur penjualan dan voucher ke dalam

catatan akuntansi seperti jurnal penjualan dan dan register voucher. 

Dalam pengujian ini auditor memeriksa sebagian (dengan sampel) atau

seluruh pendebetan dan pengkreditan atas suatu rekening. Hasil pengujian tersebut

digunakan untuk menarik kesimpulan tentang saldo rekening yang bersangkutan.

Pengujian ini biasanya dilakukan dengan menggunakan dokumen-dokumen yang

terdapat dalam arsip klien. Efektivitas pengujian tergantung pada prosedur dan

dokumen yang digunakan. 

Pengujian detil transaksi biasanya lebih banyak menyita waktu dan biayanya

juga lebih mahal. Efisiensi biaya akan tercapai bila auditor melaksanakan pengujian

berbarengan dengan pengujian pengendalian yang disebut pengujian bertujuan

ganda.    

c. Pengujian Detil Saldo – Saldo

Pengujian detil atas saldo – saldo dilakukan untuk mendapatkan bukti secara

langsung tentang sebuah saldo rekening, dan bukan pada masing – masing

pendebetan atau pengkreditan yang telah menghasilkan saldo tersebut. 

4

Efektifitas pengujian ini juga tergantung pada prosedur yang digunakan dan tipe

bukti yang diperoleh. Berikut adalah contoh bagaimana efektifitas pengujian atas

saldo – saldo dapat direncanakan untuk memenuhi berbagai tingkat risiko deteksi

untuk asersi penilaian atau pengalokasian rekening kas di bank.

Risiko Deteksi Pengujian Detil atas Saldo-Saldo

Tinggi Periksa sekilas (scan) rekonsiliasi bank

yang dibuat klien dan verifikasi ketelitian

perhitungan dalam rekonsiliasi

Moderat Review rekonsiliasi bank yang dibuat

klien dan verifikasi bagian-bagian

penting rekonsiliasi serta ketelitian

perhitungan dalam rekonsiliasi

Rendah  Buatlah rekonsiliasi bank dengan

menggunakan laporan bank yang

diperoleh dari klien dan periksa bagian-

bagian penting rekonsiliasi serta

ketelitian perhitungan

Sangat Rendah Dapatkan laporan bank langsung dari

bank, buatlah rekonsiliasi bank, dan

verifikasi semua hal yang direkonsiliasi

serta ketelitian perhitungan 

Dari ilustrasi di atas dapat disimpulkan bahwa apabila risiko deteksi tinggi,

maka auditor cukup menggunakan dokumen intern dan melakukan hanya sedikit

prosedur audit. Apabila risiko deteksi sangat rendah, auditor akan menggunakan

dokumen yang diperoleh langsung dari bank dan melaksanakan prosedur audit yang

ekstensif. 

Pengujian detil atas saldo-saldo sering melibatkan dokumen-dokumen

ekstern dan pengetahuan langsumg dari auditor. Oleh karena itu, penggunaan

5

prosedur tersebut akan sangat efektif, namun di sisi lain akan memakan waktu dan

biaya yang relatif mahal. 

Saat Pengujian SubstantifTingkat risiko deteksi yang dapat diterima bisa berpengaruh pula pada saat

pengujian substantif. Apabila risiko deteksi tinggi, pengujian bisa dilakukan beberapa

bulan sebelum akhir tahun. Sebaliknya apabila risiko deteksi untuk suatu deteksi

rendah, maka pengujian substantif biasanya akan dilakukan pada tanggal akhir

tahun atau mendekati  akhir tahun.

Auditor bisa melakukan pengujian substantif atas detil suatu rekening pada

tanggal interim. Keputusan untuk melakukan pengujian sebelum tanggal neraca

harus didasarkan pada pertimbangan apakah auditor dapat :

Mengendalikan tambahan risiko audit bahwa salah saji material yang ada

pada saldo rekening pada tanggal neraca tidak akan terdeteksi oleh auditor.

Mengurangi biaya untuk melaksanakan pengujian substantif pada akhir tahun

guna memenuhi tujuan audit yang direncanakan, sehingga pengujian

sebelum tanggal neraca bisa menjadi lebih murah. 

Tambahan risiko audit potensial akan dapat dikendalikan apabila pengujian

substantif pada periode yang tersisa akan dapat memberi dasar yang layak untuk

perluasan kesimpulan audit dari pengujian yang dilakukan pada tanggal interim ke

tanggal neraca. Kondisi- kondisi yang bisa berpengaruh pada pengendalian risiko ini

adalah :

Struktur pengendalian interen selama periode tersisa cukup efektif.

Tidak terdapat keadaan atau kondisi yang mempengaruhi manajemen untuk

membuat salah saji dalam laporan keuangan selama periode tersisa 

Saldo rekening akhir tahun yang diperiksa pada tanggal interimbisa diprekdisi

secara masuk akal, baik mengenai jumlah, hubungan signifikan ,maupun

komposisinya 

Sistem akuntansi klien akan memberi informasi mengenai transaksi tak biasa

yang signifikan dan fluktuasi signifikan yang mungkin terjadi pada periode

tersisa.

6

Penentuan WaktuTingkat risiko deteksi yang dapat diterima mungkin mempengaruhi penentuan waktu

pengujian substantif. Jika risiko deteksi tinggi, pengujian dapat dilakukan bebrapa

bulan sebelum akhir tahun. Sebaliknya, pada saat risiko deteksi untuk suatu asersi

rendah, pengujian substantif dilakukan pada atau mendekati tanggal neraca.            

Pengujian Substantif Sebelum Tanggal NeracaPengujian subtantif sebelum tanggal neraca tidak menghilangkan kebutuhan

akan pengujian subtantif pada tanggal neraca. Pengujian untuk periode tersiksa

harus mencakup:

Perbandingan saldo rekening rekening pada dua tanggal untuk

mengidentifikasi jumlah jumlah yang nampak tidak biasa dan penyelidikan

atas jumlah tersebut.

Prosedur analitis lain atau pengujian substantif detil lainnya untuk

mendapatkan dasar yang layak untuk memperluas kesimpulan audit interim

ke tanggal neraca.

Apabila direncanakan dan dilaksanakan dengan tepat, gabungan pengujian

substantif sebelum tanggal neraca dan pengujian substantif untuk periode tersisa

akan menghasilkan bukti kompeten yang cukup bagi auditor sebagai dasar yang

layak untuk memberikan pendapat mengenai laporan keuangan klien. 

      

Luas Pengujian SubstantifDiperlukan bukti yang lebih banyak untuk  mencapai tingkat resiko deteksi

rendah yang bisa diterima dibandingkan dengan risiko deteksi tinggi. Auditor bisa

menentukan berbagai jumlah bukti yang harus diperoleh dengan mengubah luas

pengujian substantif yang dilakukan. Luas dalam pratik mengandung arti banyaknya

hal (items) atau besarnya sampel yang terhadapnya dilakukan pengujian atau

diterapkan prosedur tertentu. Besarnya yang akan diuji membutuhkan pertimbangan

professional. Penentuan sample secara statistik dalam pengujian substantif dapat

7

dilakukan untuk membantu auditor dalam menentukan ukuran sampel yang

diperlukan untuk mencapai suatu tingkat risiko deteksi yang telah ditetapkan.

Pemilihan StafAU 230, Due Profesional Care in Performance of Work, (SAS No 1), menyebutkan

bahwa auditor harus menetapkan tugas dan supervise yang sepadan dengan tingkat

pengetahuan, keahlian, dan kemampuan mereka sehingga mereka dapat

mengevaluasi bukti audit yang sedang mereka uji. SAS No. 82, Consideration of

Fraud in a Financial Statement Audit, menyebutkan bahwa auditor dapat merespon

risiko salah saji yang material karena adanya kesalahan dalam penunjukan personil.

Tugas seperti audit estimasi akuntansi (misalnya, pengevaluasian keusangan

persediaan) memerlukan tingkat keahlian dan pengalaman industry yang lebih besar

daripadda tugas untuk melakukan pengujian saldo (pengobservasian eksistensi

persediaan). Pengujian substantif harus ditugaskan kepada personil dengan

keahlian, kemampuan, dan pengalaman yang cukup

3. Mengembangkan Program Audit Untuk Pengujian Substantif

a. Penggunaan Teknologi Informasi Untuk Mendukung Pengujian Substantif

Pada saat klien menggunakan teknologi informasi untuk aplikasi akuntansi

yang signifikan, auditor mempunyai kesempatan untuk menggunakan paket

perangkat lunak audit untuk membuat audit lebih efektif dan lebih efisien.

Perangkat Lunak Audit yang Umum

Satu jenis perangkat lunak audit yang biasa digunakan pada saat ini dikenal

sebagai perangkat lunak audit yang umum. Perangkat lunak tersebut dapat

digunakan oleh auditor untuk arsip-arsip computer klien yang dihasilkan

dalam berbagai data organisasi dan metode-metode pemrosesan, sehingga

hal tersebut dapat dihubungkan dari satu klien ke klien lainnya. Tergantung

pada aplikasi, satu atau lebih fase berikut ini tercakup dalam penggunaan

paket perangkat lunak audit :

Pengidentifikasian tujuan auditor dan tujuan pengujian yang dilakukan.

8

Penentuan kelayakan penggunaan paket perangkat lunak tersebut

dengan sistem klien.

Perancangan aplikasi, yang meliputi logika, perhitungan, dan bentuk

outputnya.

Pengkodean dan pengujian aplikasi, termasuk pembuatan bentuk-bentuk

standar dan informasi penting.

Pemrosesan aplikasi pada data arsip actual klien dan me-riview hasil-

hasilnya.

Penggunaan perangkat lunak audit memungkinkan auditor mengerjakan

data dalam jumlah yang besar dengan efektif. Hal tersebut juga

mengurangi ketergantungan auditor kepada personel teknologi informasi

klien. Beberapa contoh aplikasi pengujian substantive akan dijelaskan

dalam bagian berikut.

PEMILIHAN DAN PENCETAKAN SAMPEL-SAMPEL AUDIT computer

dapat diprogram untuk memilih sampel audit sesuai criteria yang

dispesifikasikan oleh auditor. Sampel-sampel tersebut dapat digunakan

untuk berbagai tujuan. Piutang usaha pelanggan secara individual

mungkin dipilih untuk konfirmasi, atau auditor mungkin tertarik dalam

memperoleh daftar seluruh item yang nilainya melebihi jumlah normal

tertentu. Sampel-sampel tersebut dipilih berdasarkan berbagai criteria.

Dalam kasus permintaan konfirmasi tersebut, komputer juga dapat

digunakan untuk mencetak surat dam amplop permintaan konfrmasi.

Auditor juga dapat menggunakan perangkat lunak audit untuk item-item

sampel yang mungkin berisi beberapa kesalahan.

PENGUJIAN KALKULASI DAN PEMBUATAN PERHITUNGAN kegunaan

umum lainnya dari computer adalah untuk menguji keakuratan

perhitungan dalam mesin yang dapat membaca arsip data. Pengujian

penjumlahan ke samping, penjumlahan ke bawah atau perhitungan lain

dapat dilakukan. Kuantitas persediaan dapat dihitung dengan biaya per

unit dan jumlah persediaan yang dikalkulasi ulang; piutang usaha

9

pelanggan dapat dijumlah ke bawah ecara individual dan total seluruh

akun yang dibuat. Jika arsip klien menyediakan informasi yang cukup,

kalkulasi ulang ayat jurnal penyesuaian di akhir tahun dapat dilakukan.

Kerna kecepatan pemrosesan computer, perhitungan ulang dapat

dilakukan secara lebih luas dibandingkan pemrosesan tanpa computer.

PERINGKASAN DATA DAN PELAKSANAA ANALISIS Auditor biasanya

menginginkan data klien disusun kembali dalam cara yang akan sesuai

dengan tujuan tertentu. Sebagai contoh, auditor ingin menentukan pos-

pos persediaan yang bergerak lambat, saldo debet hutang usaha, atau

piutang usaha yang telah jatuh tempo. Demikian juga, dalam melakukan

prosedur analitis, auditor dapat menggunakan computer untuk

menghitung rasio yang diinginkan dan data komparatif lainnya.

PERBANDINGAN DATA AUDIT DENGAN CATATAN-CATATAN

KOMPUTER Data audit yang dihasilkan dari pekerjaan yang dilakukan

oleh auditor dapat dibandingkan dengan informasi dalam catatan

computer. Tentu saja, pertama-tama data audit harus dikonversi ke

dalam bentuk yang dapat dibaca mesin. Uji hitung yang dibuat oleh

auditor atas kuantitas persediaan di tangan dapat dibandingkan dengan

kuantitas yang ditunjukkan pada catatan persediaan perpetual atau

kuantitas yang ditentukan oleh perusahaan sebagai hasil dari

perhitungan fisik persediaan.

b. Hubungan antara asersi, tujuan audit khusus, dan pengujian substantive

Seperti telah disebutkan sebelumnya dalam bagian buku ini, tujuan

menyeluruh dari audit laporan keuangan adalah menyatakan pendapat

apakah laporan keuangan klien disajikan secara wajar, dalam seluruh aspek

yang material, sesuai GAAP. Adalah biasa untuk mengembangkan sejumlah

tujuan audit khusus untuk setiap akun berdasarkan lima kategori dalam

asersi laporan keuangan. Dalam perancangan pengujian substantive, auditor

harus menentukan bahwa pengujian yang sesua tela diidentifikasi untuk

10

mencapai tujuan audit khusus yang ada salam setiap asersi. Jika hal tersebut

dilakukan untuk setiap akun, tujuan menyeluruhnya akan terpenuhi.

Dalam beberapa kasus, suatu pengujian didaftar lebih dari sekali

karena bukti dari pengujian tersebut berhubungan dengan lebih dari satu

tujuan audit khusus atau asersi.

c. Program Audit Ilustratif Untuk Pengujian Substantif

Keputusan auditor mengenai pada rancangan pengujian substantive

diperlukan untuk pendokumentasian pada kertas kerja dalam bentuk program

audit tertulis. Program audit merupakan daftar prosedur audit yang akan

dilakukan. Prosedur tersebut umumnya tidak didaftar dengan asersi atau

tujuan audit spesifik untuk menghindari daftar ganda prosedur yang akan

diterapkan pada lebih dari satu asersi atau tujuan.

Selain untukdaftar prosedur audit, setiap program audit harus

mempunyai kolom untuk (1) referensi silang kertas kerja lainnya yang berisi

bukti yang diperoleh dari setiap prosedur,(2) titik awal auditor yang

melakukan setiap prosedur, dan (3) tampilan tanggal pada prosedur yang

telah diselesaikan.

Dalam praktik, auditor mempunyai sudut pandang yang berbeda

tentang luasnya rincian yang ditunjukkan dalam program audit. Sebagai

ontoh, rincian tertentu dari rancangan sampel, termasuk didalamnya ukuran

sampel, untuk berbagai pengujian dapat ditunjukkan pada program audit itu

sendiri dalam kertas kerja pendukung yang dapat dilakukan referensi silang

dengan program audit. Dalam bebrapa kasus, program audit harus cukup

rinci memberikan

- Garis besar pekerjaan yang akan dilakukan

- Dasar koordinasi, supervisi, dan pengendalian audit

- Catatan pekerjaan yang dilakukan

d. Kerangka Kerja Umum Pengembangan Program Audit Untuk Pengujian

Substantif

11

Pemahaman mengani signifikansi kelompok transaksi dan pemicu ekonomi

yang mendasari kelompok transaksi tersebut, memberikan konteks paling

penting untuk melakukan dan mengevaluasi pengujian substantive. Sebagai

contoh, pengetahuan tentang proses perakitan computer, perputaran

persediaan dalam pabrik, harga pokok suku cadang, dan pengembangan

teknologi yang bersaing, memberikan sebuah konteks untuk menguji

kuantitas persediaan yang dapat direalisasi. Akhirnya, auditor menggunakan

pemahaman tentang bisnis dan industry tersebut untuk mengevaluasi

kewajaran bukti yang mendukung asersi manajemen dalam laporan

keuangan.

Karena pengujian substantive berikutnya sering dilakukan pada

catatan-catatan buku pembantu, skedul pendukung, atau sampel-sampel

yang ditarik darinya, maka merupakan hal yang logis untuk memulai dengan

memastikan bahwa catatan pendukung dikerjakan sesuai dengan buku

besar. Ketika diterapkan, adalah logis untuk menetapkan kesesuaian saldo

awal dengan jumlah yang di audit dalam kertas kerja tahun-tahun

sebelumnya, sehingga pengujian yang dilakukan dalam audit saat ini dapat

difokuskan pada pengaruh transaksi yang terjadi dalam periode berjalan dan

saldo akhir. Dua contoh tambahan mengenai langkah-langkah tersebut di

bidang audit lain adalah sebagai berikut: (1) verifikasi jumlah total dan

penentuan kesesuaian akun pengendali buku besar piutang usaha dan buku

pembantu piutang usaha serta (2) pemverifikasian total dan pnentuan

kesesuaian akun buku besar investasi portofolio dengan daftar kertas kerja

atau spreadsheet rinci dari investasi yang berkaitan.

Spesifikasi prosedur analitis dipertimbangkan berikutnya karena

ketersediaan prosedur yang efektif dapat mengurangi atau menghilangkan

kebutuhan pengujian rincian yang lebih mahal. Pengujian rincian atas

transaksi biasanya dilakukan berikutnya karena dalam beberapa kasus hal

tersebut akan lebih murah untuk dilakukan daripada pengujian rincian atas

saldo.auditor kemudian harus melakukan pengujian rincian atas saldo untuk

memperoleh bukti secara langsung tentang kewajaran penyiapanbsaldo yang

12

dilaporkan dalam laporan keuangan. Pada akhirnya, program ini harus

menspesifikasikan persyaratan khusus yang sebelumnya tidak ada dan

prosedur untuk menentukan bahwa penyajian dan pengungkapan yang ada

dalam asersi tersebut dikupas oleh program yang sesuai dengan GAAP.

e. Program Audit Dalan Perikatan Awal

Dalam perikatan awal, spesifikasi rinci dari pengujian substantive dalam

program audit umumnya tidak sempurna hingga penulis memperoleh

pemahaman tentang bisnis dan industry di mana perusahaan beroperasi,

studi dan evaluasi pengendalian intern telah sempurna, dan tingkat resiko

deteksi yang dapat diterima telah ditentukan untuk setiap asersi

sebagaimana dijelaskan sebelumnya. Dua hal yang memerlukan

pertimbangan khusus dalam merancang program audit untuk audit awal

adalah (1) menentukan ketepatan saldo-saldo akun pada periode awal audit,

dan (2) memastikan prinsip akuntansi yang digunakan dalam periode awal

sebelumnya sebagai dasar untuk menentukan konsistensi penerapan prinsip

semacam itu dalam periode berjalan.

f. Program Audit Dalam Perikatan Berulang

Dalam perikatan berulang, auditor mempunyai akses ke program audit yang

digunakan dalam periode sebelumnya dan kertas keja yang berkaitan

dengan program tersebut. Dalam kasusu ini, strategi audit pendahuluan

auditor sering didasarkan pada asumsi awal bahwa tingkat risiko dan

program audit untuk pengujian substantive yang digunakan dalam periode

sebelumnya akan sesuai dalam periode berjalan. Dengan demikian, program

audit untuk perikatan saat ini sering dipersiapkan sebelum auditor

menyelesaikan penelitian dan evaluasinya terhadap struktur pengendalian

intern. Jika informasi yang diperoleh dalam periode berjalan menunjukkan

asumsi awal tingkat risiko dan program yang dibuat tidak sepenuhnya sesuai,

akan dilakukan modifikasi program.

13

4. Pertimbangan Khusus Dalam Perancangan Pengujian Substantif

A. Akun-Akun Laporan Laba Rugi

Secara tradisional pengujian detil saldo rekening lebih difokuskan pada rekening-

rekening laporan keuangan yang disajikan dalam neraca (rekening riil) dibandingkan

dengan rekening-rekening laba rugi (rekening nominal). Pendekatan ini efisien dan

logis karena setiap rekening laba rugi pasti akan terkait dengan satu atau lebih

rekening neraca.

a. Prosedur analisis untuk akun-akun laporan laba-rugi

Prosedur analisis bisa menjadi alat auditor dalam mendapatkan bukti

tentang saldo-saldo rekening laba-rugi. Jenis pengujian substantif bias

digunakan secara langsung atau tidak langsung. Pengujian langsung

terjadi bila sebuah rekening pendapatan atau rekening biaya dibandingkan

dengan data yang relevan untuk menentukan kewajaran saldonya.

b. Pengujian rincian untuk akun-akun laporan laba-rugi

Apabila bukti yang diperoleh dari prosedur analisis dan dari pengujian detil

atas rekening neraca yang berkaitan tidak mengurangi risiko deteksi pada

tingkat rendah yang dapat diterima, maka diperlukan pengujian detil

langsung atas asersi-asersi yang berhubungan dengan rekening-rekening

laba-rugi. Hal ini terjadi apabila :

• Risiko bawaan tinggi.

• Risiko pengendalian tinggi.

• Prosedur analisis menunjukkan adanya hubungan tidak biasa dan

fluktuasi tak diharapkan.

• Rekening memerlukan analisis.

   Akun-akun yang biasanya membutuhkan analisis terpisah terdiri dari :

• Beban hukum dan honor profesional

• Biaya pemeliharaan dan perawatan

14

• Biaya perjalanan dan hiburan

• Beban dan upah kafryawan

• Pajak, honor, dan lisensi

• Sewa dan loyalti

• Biaya sumbangan

• Iklan

B. Akun-Akun yang Ada Dalam Transaksi Pihak yang Memiliki Hubungan Istimewa

Tujuan auditor dalam pengauditan atas transaksi-transaksi yang dilakukan

dengan pihak-pihak yang memiliki hubungan istimewa adalah untuk

mendapatkan bukti mengenai tujuan, sifat, dan luasnya transaksi ini serta

dampaknya terhadap laporan keuangan. PSA No. 34, Pihak yang Memiliki

Hubungan Istimewa (AU 334.09) menyatakan bahwa pengujian substantif harus

meliputi hal-hal berikut :

Memahami tujuan bisnis dari transaksi usaha tersebut.

Memeriksa faktur, pelaksanaan persetujuan, kontrak, dan dokumen berkaitan

lainnya.

Menentukan apakah transaksi telah disetujui oleh dewan komisaris, atau

pejabat yang berwenang.

Menguji kewajaran kompilasi jumlah yang diungkapkan, atau yang

dipertimbangkan untuk diungkapkan, dalam laporan keuangan.

Menyusun audit atas saldo akun antar perusahaan yang dilaksanakan pada

tanggal-tanggal berikutnya.

Menginspeksi atau mengkonfirmasi dan memperoleh kepuasan atas transfer

dan nilai jaminan.

C. Perbandingan Pengujian Pengendalian dan Pengujian Substantif

15

Pengujian Pengendalian Pengujian Substantif

Jenis Pengujian pengendalian

manajemen atau

pengendalian manual

output computer.

Pengujian pengendalian

komputer.

Pengujian tindak lanjut

manual.

Prosedur analitis.

Pengujian rincian atas

transakssi.

Pengujian rincian atas

saldo.

Tujuan Menentukan efektivitas

rancangan dan operasi

prosedur serta kebijakan

struktur pengendalian

intern

Menentukan kewajaran

asersi laporan keuangan

yang signifikan.

Sifat Pengukuran

Pengujian

Frekuensi penyimpangan

dari prosedur dan

kebijakan struktur

pengendalian internal.

Kesalahan moneter

dalam transaksi dari

saldo.

Prosedur Audit yang

DIpakai

Pengajuan pertanyaan,

observasi, inspeksi,

pelaksanaan kembali

(reperforming) pekerjaan,

dan teknik audit

berbantuan computer.

Sama dengan pengujian

pengendalian, ditambah

prosedur analitis,

perhitungan, konfirmasi,

penelusuran, dan

pemeriksaan.

Penentuan Waktu Terutama pekerjaan

interim

Terutama pada atau

mendekati tanggal

neraca

Komponen Risiko Audit Risiko Pengendalian Risiko Deteksi

Terutama Standar

Pekerjaan Lapangan

Kedua Ketiga

Persyaratan oleh GAAS Tidak Ya

16

17