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Contributo para a elaboração do “ABDR”

por Joaquim Fernando da Cunha Guimarães Dezembro de 2004

INTRODUÇÃO

Em estudo anterior sob o título “Em Prol da Dignificação do Anexo ao Balanço e à

Demonstração dos Resultados”1, adiante designado pela abreviatura “ABDR”, alertámos

para alguns aspectos da elaboração dessa demonstração financeira (DF), de acordo com

o seguinte índice:

1. Introdução;

2. Hipóteses para a designação do Anexo;

3. O Anexo é ou não uma Demonstração Contabilística;

4. Funções do Anexo;

5. Do Anexo do POC/77 para o Anexo do POC/89 (Algumas diferenças);

6. Características e Tipos de Anexos no POC/89;

7. O Anexo e as Directrizes Contabilísticas;

8. O Anexo e a Declaração de Rendimentos Mod. 22 do IRC (DR22);

9. O Anexo e a Certificação Legal das Contas;

10. O Anexo e o Registo das Contas;

11. O Anexo e o Código do Mercado de Valores Mobiliários;

12. O Anexo e as Recomendações e Interpretações Técnicas da CROC;

13. Conclusões.

Este trabalho constitui um complemento daquele, pois, para além de retomarmos e

aprofundarmos alguns desses temas, enfatizamos outros aí não abordados,

nomeadamente o desenvolvimento de alguns aspectos conceptuais, as intervenções do

TOC e do ROC no âmbito das suas funções estatutárias, as referências às Normas

Internacionais de Contabilidade (NIC) e aos impostos.

Esclarecemos, porém, que este estudo não visa descrever o conteúdo das notas do

ABDR, embora pontualmente o façamos, pois consideramos que os livros de

Contabilidade Financeira2 e o estudo “Como preparar de forma adequada o Anexo ao

1 Publicado na revista Eurocontas n.º 34, Janeiro de 1998, no Boletim da CROC n.º 13, de Outubro/Dezembro de 1997 e no nosso livro “Temas de Contabilidade, Fiscalidade, Auditoria”, Vislis Editores, Lisboa, 2001, pp. 25-35. 2 Destacamos: BAPTISTA DA COSTA, Carlos e CORREIA ALVES, Gabriel: Contabilidade Financeira (4ª Edição), Ed. Rei dos Livros, Lisboa, 2001, pp. 146-84.

2

Balanço e à Demonstração dos Resultados”, da autoria de Carlos Baptista da Costa3, bem

como o “Manual do TOC” da Câmara dos TOC4, apresentam os aspectos essenciais das

notas do ABDR.

Por último, na nossa dissertação de Mestrado em Contabilidade e Auditoria5,

elaborámos um estudo empírico sobre a análise de relatórios e contas de algumas

empresas com títulos cotados e de empresas sem títulos cotados, por amostragem

aleatória, no qual alertámos para alguns aspectos práticos e conceptuais do ABDR.

1. A DIGNIFICAÇÃO DO “ABDR”

Como resulta do título do estudo atrás referido, apelámos à dignificação do ABDR

como uma demonstração contabilística, pelo que neste trabalho reforçamos essa

intenção.

No “Manual do TOC”, é referido o seguinte:

“Mesmo não existindo estudos sobre o assunto, não andaremos longe da verdade

se dissermos que o anexo ao balanço e à demonstração dos resultados é o parente pobre

das demonstrações financeiras sendo a mais mal tratada em termos de elaboração e

divulgação.”6

Efectivamente, verificamos que o ABDR nem sempre é tratado em função da

importância que, de facto, assume no conjunto das demonstrações financeiras.

A palavra “Anexo” pode ser interpretada, numa primeira análise, como uma DF

secundária. Porém, podemos inferir que é uma DF complementar, pelo que a leitura e

interpretação do Balanço e da Demonstração dos Resultados não pode ser efectuada

correctamente se o ABDR não for elaborado com o rigor técnico exigido, pelo que o

TOC, como responsável pela regularidade técnica das DF, nos termos do art.º 6.º, n.º 1,

al. b) do Estatuto dos TOC, deverá incutir-lhe tal relevância.

A este propósito, surge-nos a ideia de descrever uma situação em que um TOC

menos zeloso e profissional, elaborou o ABDR de um determinado exercício totalmente

igual ao do exercício anterior, mudando apenas o ano, tendo procedido ao registo das

contas com essa informação. É óbvio que o funcionário da Conservatória do Registo

3 Publicado no Jornal do Técnico de Contas e da Empresa n.os 343, 344, 345 e 346, de Maio a Julho de 1994. 4 Distribuído em CD a partir de Outubro de 2004. 5 Pela Universidade do Minho, sob o título “O Sistema Contabilístico e Fiscal Português – Uma Abordagem aos Relatórios e Contas das Empresas”, publicado em livro com o mesmo título, Ed. Vislis, Lisboa, 2000. 6 Apenas discordamos no início da frase, pois efectivamente existem estudos sobre o ABDR, nomeadamente os referidos neste trabalho.

3

Comercial aceitou a documentação, pois não é da sua competência analisar a

regularidade técnica das DF, nem tem conhecimentos para tal.

Com um certo sentido de humor, até podemos dizer que o ABDR pode ser

elaborado contendo uma única página referindo: “As notas 1 a 48 não são aplicáveis”,

que o Conservador provavelmente efectuará o registo.

É óbvio que apenas pretendemos salientar algumas situações que não credibilizam

e dignificam o ABDR e que constituem exemplos de como não deve ser encarado.

Neste contexto, este estudo constitui, também, um contributo para aumentar a

dignificação do ABDR.

2. O “ABDR” É OU NÃO UMA DEMONSTRAÇÃO FINANCEIRA?

No referido trabalho questionámos se o ABDR é ou não uma demonstração

financeira7.

O POC/89 não define “demonstrações financeiras” embora no Capítulo 3

“Características das Informações Financeiras” (item 3.1 “Objectivos”) sublinhe:

“As demonstrações financeiras devem proporcionar informação acerca da

posição financeira, das alterações desta e dos resultados das operações,

para que sejam úteis a investidores, a credores e a outros utentes, a fim de

investirem racionalmente, concederem crédito e tomarem outras decisões;

contribuem assim para o funcionamento eficiente dos mercados de

capitais.”.

A Directriz Contabilística n.º 18 (DC18) “Objectivos das Demonstrações

Financeiras e Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites”, além de desenvolver

aqueles aspectos veio contribuir para a clarificação da estrutura conceptual da

contabilidade portuguesa8, reforçando aquela disposição do POC/89.

Fazendo a ligação desse normativo contabilístico com as demonstrações

financeiras do POC, atentemos no ESQUEMA N.º 1 seguinte:

7 Alguns especialistas preferem a expressão “Peças Contabilísticas”. No referido estudo utilizamos a expressão “Demonstrações Contabilísticas”. A expressão “Demonstrações Financeiras” corresponde a tradução da expressão inglesa “Financial Statement”. 8 Sobre a estrutura conceptual da contabilidade portuguesa em comparação com a do International Accounting Standards Board (IASB), elaborámos um breve artigo de opinião intitulado “A Estrutura Conceptual do IASB”, publicado no jornal Vida Económica (VE), n.º 1038, de Fevereiro de 2004 e no Semanário Económico (SE), n.º 1 de Fevereiro de 2004 (o artigo do VE foi mais desenvolvido que o do SE).

4

ESQUEMA N.º 1 – OBJECTIVOS DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS

* De acordo com o DL. 79/2003, de 23 de Abril e a Directriz Contabilística n.º 14.

** Por Naturezas e Por Funções. Esta última a elaborar de acordo com o DL n.º 79/2003

de 23 de Abril e a Directriz Contabilística n.º 20.

Fonte: Elaboração Própria

Assim, embora o POC/89 e a DC18 não apresentem uma definição de

“demonstrações financeiras” podemos inferir que a referência aos “Objectivos das DF”

constitui uma forma indirecta de conceptualização.

Como podemos verificar por esses conceitos/objectivos não há uma referência

explícita ao ABDR, pelo que, numa primeira observação, poderíamos afirmar que o

ABDR não é uma DF.

Porém, se alargarmos a investigação chegaremos a uma conclusão diferente.

Com efeito, a Comissão de Normalização Contabilística (CNC) em Parecer

(“Resposta a Consulta”) emitido em 28 de Novembro de 2001, sob o título “Conjunto

Completo de Demonstrações Financeiras”9, clarificou esta questão nos seguintes termos:

"1. De acordo com o Plano Oficial de Contabilidade (POC), aprovado

pelo Decreto-Lei n.º 410/89 de 21 de Novembro, e com o Decreto-Lei

n.º 44/99 de 12 de Fevereiro, considera-se que um conjunto completo

de demonstrações financeiras, para as entidades abrangidas pelo

POC, integra os seguintes documentos, sob o ponto de vista legal:

a. Balanço (demonstração da posição financeira);

b. Demonstrações dos resultados ou do desempenho, por naturezas

e por funções;

c. Notas anexas às demonstrações anteriores.” 9 Publicado no site da CNC em http://www.cnc.min-financas.pt/. Este parecer clarifica também a necessidade de elaboração da demonstração dos fluxos de caixa, conforme Directriz Contabilística n.º 14, e da Demonstração de Resultados por Funções, de acordo com a Directriz Contabilística n.º 20.

Objectivos das DF (item 3.1 do POC/89 e DC18)

OBJECTIVO

Posição Financeira

Alterações da Posição Financeira

Resultados das Operações

DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS

Balanço

Demonstração dos fluxos de caixa*

Demonstrações dos resultados**

5

Por outro lado, a única norma contabilística nacional que se refere concreta e

objectivamente ao conteúdo das DF é a Directriz Contabilística n.º 27 – “Relato por

Segmentos”, que no item 3 refere:

“Um conjunto completo de demonstrações financeiras inclui o Balanço, as

Demonstrações dos Resultados (por Naturezas e por Funções), o Anexo ao

Balanço e à Demonstração dos Resultados, a Demonstração dos fluxos de

caixa e o respectivo anexo.”.

Finalmente, o item 7 da NIC1 “Apresentação de demonstrações financeiras”

(revista em 1997) do IASB sublinha:

“Um conjunto completo de demonstrações financeiras inclui os componentes

seguintes:

(a) Balanço;

(b) Demonstração dos resultados;

(c) Uma demonstração que mostre ou:

(i) Todas as alterações no capital próprio; ou

(ii) Alterações no capital próprio que não sejam as provenientes de

transacções de capital com detentores e distribuições a detentores;

(d) Demonstrações de fluxos de caixa; e

(e) Políticas contabilísticas e notas explicativas.”.

A referência na NIC1 a “políticas contabilísticas e notas explicativas”

corresponde, efectivamente, ao ABDR, pelo que quer as normas contabilísticas nacionais

quer a NIC1 consideram o ABDR como uma DF.

Porém, no referido estudo, sublinhámos que o ABDR não é uma DF “pura” mas

uma “Demonstração Económico-Financeira”, pois, além de conter informações

financeiras através do desenvolvimento de aspectos mencionados no balanço, integra,

também, informações económicas traduzidas nas demonstrações dos resultados.

3. AS DESIGNAÇÕES DO “ABDR”

Como podemos verificar no QUADRO N.º 1 seguinte, a designação do ABDR não

é uniforme no nosso normativo contabilístico.

6

QUADRO N.º 1 – O ABDR no Normativo Contabilístico Nacional

Normativo

Contabilístico10 Designação

POC/77

POC/89

ANEXO AO

BALANÇO E À DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS

POCP

POC–ISSSS

POCMS

POC-EDU

POCAL

NOTAS AO

BALANÇO E À DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS

Fonte: Elaboração própria

No que respeita à própria designação, sublinhamos os seguintes aspectos:

− A referência a “Anexo”11 não incute dignidade a esta DF, pois assume um

carácter secundário, quando não é possível efectuarmos uma leitura correcta do

Balanço e da Demonstrações dos Resultados sem o ABDR;

− A expressão “Demonstração dos Resultados” contida no ABDR não é muito

clara, pois não identifica se é a Demonstração dos Resultados Por Naturezas ou

a Demonstração dos Resultados por Funções, pelo que, tendo em conta o seu

conteúdo, deve interpretar-se, essencialmente, como o Anexo à Demonstração

dos Resultados por Naturezas, pois dos 48 itens12 do ABDR apenas o item 5 da

DC n.º 20 “Demonstração dos Resultados por Funções” se refere à divulgação

na nota 42 do ABDR;

− As “Notas ao Balanço e à Demonstração dos Resultados” referidos no POCP,

no POCMS, no POC–EDU e no POCAL integram quer um conjunto de

informação designada de “Anexos às demonstrações financeiras” quer, ainda, a

10 Abreviaturas:

POC – Plano Oficial de Contabilidade POCP - Plano Oficial de Contabilidade Pública POC–ISSSS - Plano Oficial de Contabilidade das Instituições de Segurança Social e de Solidariedade Social POCMS - Plano Oficial de Contabilidade do Ministério da Saúde POC–EDU - Plano Oficial de Contabilidade para o Sector da Educação POCAL - Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais

11 Lembremo-nos, por exemplo, dos “anexos” (v.g. quarto de arrumos) de uma habitação. 12 De acordo com modelo a mais desenvolvido. O modelo menos desenvolvido não contém as notas n.os 8, 9, 16, 18, 19, 20, 21, 26, 27, 33, 36, 37, 44, 45 e 46 (ou seja, das 48 notas apenas são aplicáveis 33 notas) e abrange as empresas mencionadas no art.º 3.º do Decreto-Lei n.º 410/89, de 21 de Novembro, que aprovou o POC/89.

7

caracterização da entidade, notas sobre o processo orçamental e respectiva

execução e notas sobre a contabilidade de gestão.

A título de exemplo, apresentamos no QUADRO N.º 2 seguinte algumas

designações utilizadas em normativos contabilísticos internacionais:

QUADRO N.º 2 – Designações do ABDR em algumas normas contabilísticas

internacionais

Descrição Designação

4.ª e 7.ª Directivas da UE Notas

NIC n.º 1 Políticas contabilísticas e notas explicativas

POC Espanhol Memória

POC Francês Anexo

Fonte: Elaboração própria

Neste contexto, não há uma designação uniforme sobre o ABDR quer a nível

nacional quer a nível internacional.

4. AS FUNÇÕES DO “ABDR”

As funções do ABDR13 estão devidamente expressas no Capítulo 2 do POC, sob o

título “Considerações Técnicas”. Assim, de acordo com o item “2.4 – Anexo”, há uma

dupla função:

− Desenvolver e comentar quantias incluídas no balanço e na

demonstração dos resultados, que designamos de “FUNÇÃO

COMPLEMENTAR PROPRIAMENTE DITA”;

− Divulgar factos ou situações que, não tendo expressão naquelas

demonstrações financeiras, são úteis para o leitor das contas, pois

influenciam ou podem vir a influenciar a posição financeira da

empresa, que designamos de “FUNÇÃO ADICIONAL”.

Mais à frente, naquele item, acrescenta-se que a qualidade da informação

financeira das empresas está muito dependente do conteúdo divulgado nestas notas.

Daqui resulta, inequivocamente, um argumento de peso para conferirmos ao

ABDR o relevo que ele, efectivamente, possui.

13 Este texto corresponde quase na íntegra a idêntico capítulo do nosso estudo em referência.

8

5. REFERÊNCIAS A ALGUMAS NOTAS DO “ABDR”

Sobre a descrição e conteúdo das notas do ABDR não julgamos oportuno efectuar

um desenvolvimento, pois consideramos que alguns livros de contabilidade financeira, já

o fazem com bastante propriedade, como é o caso do intitulado “Contabilidade

Financeira” de Carlos Baptista da Costa e Gabriel Correia Alves (Ed. Rei dos Livros,

Lisboa, Outubro de 1991).

Paralelamente, um desses autores, Carlos Baptista da Costa elaborou, também, um

estudo sob o título “Como Preparar de Forma Adequada o Anexo ao Balanço e à

Demonstração dos Resultados”, publicado no Jornal do Técnico de Contas e da Empresa

n.os 343, 344, 345 e 346 de Abril a Julho de 1994, respectivamente.

Mais recentemente a Câmara dos TOC incluiu o ABDR no “Manual do TOC”

distribuído mensalmente em “CD” aos TOC.

Para melhor compreensão, julgamos útil efectuar algumas referências nos itens

seguintes:

5.1 – A Comparação com o ABDR do exercício anterior

Um dos procedimentos aconselháveis é o da comparação, nota a nota, do ABDR

do ano anterior com o do exercício em análise, visando a conferência dos dados

constantes dos quadros que têm os comparativos (v.g. notas 10, 34 e 40) e,

essencialmente, a verificação das práticas/políticas adoptadas, de forma a constatar a

necessidade de relato, designadamente no que tange à sua consistência e

comparabilidade (notas 1, 2 e 3).

Assim, como metodologia sugerimos que o ABDR do exercício em causa seja

elaborado, nota a nota, tomando como ponto de partida o ABDR do exercício anterior.

5.2 – As Notas 1 e 2 – “Comparabilidade e Mecanismo Derrogatório”

Estas notas são elucidativas sobre as políticas contabilísticas adoptadas, na medida

em que terá de existir uma referência explícita às normas (v.g. Princípios

Ccontabilísticos Geralmente Aceites, Características Qualitativas) que tenham sido

derrogadas com vista a obtenção de uma melhor “imagem verdadeira e apropriada” (a

“IVA”) da empresa.

A “IVA” e o mecanismo derrogatório estão intimamente ligados. Ou seja, as

normas podem (devem) ser derrogadas se se pretende obter uma “IVA” mais

consentânea com a realidade económico-financeira da empresa.

A propósito da “IVA”, o POC (item 3.2) prevê o seguinte:

9

“Estas características, juntamente com conceitos, princípios e normas

contabilísticas adequados, fazem que surjam demonstrações financeiras

geralmente descritas como apresentando uma imagem verdadeira e

apropriada da posição financeira e do resultado das operações da

empresa.”

Note-se que a derrogação de qualquer norma em prol da “IVA” constitui também

uma derrogação do PGCA “Da consistência” e da característica qualitativa “Da

comparabilidade”.

Assim, a alteração de uma prática contabilística de um exercício para o outro,

exige a evidência na nota 1 da derrogação do princípio “Da consistência” e na nota 2 da

não comparabilidade das DF nas rubricas/contas.

O mecanismo derrogatório pode ser interpretado como uma “cláusula de

salvaguarda” da “IVA”14.

Estas referências podem resumir-se no ESQUEMA N.º 2 seguinte:

ESQUEMA N.º 2 – A “IVA” NO ABDR

Fonte: Elaboração própria

Atentemos no exemplo de uma empresa que passou a registar os riscos de

incobrabilidade dos créditos de cobrança duvidosa de acordo com a avaliação

económica, caso a caso, efectuada pelo órgão de gestão.

Neste caso, subentende-se que a empresa passou a seguir o “critério de gestão” em

vez do “critério fiscal”, o que constituiu uma derrogação do princípio contabilístico “Da

consistência”, a evidenciar na nota 1 do ABDR. Por outro lado, as contas que

evidenciam os factos provisionáveis (contas 67 e 281) não são comparáveis com o

exercício anterior, o que exige relato adicional na nota 2 do ABDR.

14 Sobre a “IVA” elaborámos um estudo sob o título «A “IVA” na Contabilidade», que irá ser publicado na Revista de Contabilidade e Finanças da APPC – Associação Portuguesa de Peritos Contabilistas.

A

“IVA”

Mecanismo Derrogatório(Nota 1 do ABDR)

“Cláusula de Salvaguarda”

PGCA +

Características Qualitativas

+ Outros Conceitos

10

Um outro caso, em que se verifica a necessidade de registo nas notas 1 e 2 do

ABDR é quando a empresa procede a uma reavaliação livre (ou extraordinária) do

imobilizado corpóreo, nos termos da Directriz Contabilística n.º 16 “Reavaliação de

Activos Tangíveis”.

Com efeito, essas reavaliações ao “justo valor”15 originam uma derrogação do

princípio “Do custo histórico”.

Neste contexto, terá de mencionar-se na nota 1 do ABDR essa derrogação e

referir-se na nota 2 que as contas que evidenciam tal operação (contas 42, 48 e 56) não

são comparáveis com os exercícios anteriores.

5.3 – A Nota 3 “Critérios Valorimétricos”

A nota 3 do ABDR é, sem dúvida, uma das mais importantes do ABDR na medida

em que se refere às políticas/práticas contabilísticas adoptadas na elaboração do balanço

e da demonstração dos resultados.

É ao órgão de gestão (administração, ou gerência ou direcção, de acordo com a

orgânica estatutária da empresa) que compete a definição das políticas (práticas)

contabilísticas, o que resulta dos normativos contabilísticos (v.g. item 3.1 do POC e item

6 da NIC n.º 1) e societários (v.g. art.º 65.º do CSC).

No entanto, na prática, o TOC acaba por ter um papel interventivo, directo ou

indirecto, na escolha das políticas contabilísticas, o que se justifica, não raras vezes, pelo

desconhecimento técnico nas áreas contabilística e fiscal do órgão de gestão,

especialmente nas PME’s que são a grande maioria.

De acordo com o estudo empírico para a feitura da nossa dissertação de mestrado,

tivemos a oportunidade de sublinhar que, apesar da importância desta “nota” para a

compreensão e leitura do balanço e da demonstração dos resultados, não lhe é incutida a

devida importância, pelo que, de seguida, descrevemos alguns dos aspectos a salientar:

− PCGA E CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS – Embora os PCGA

(Capítulo 4 do POC) e as Características da Informação Financeira (Capítulo 3

do POC) constituam dois dos mais importantes pilares da Estrutura Conceptual

da Contabilidade consagrada no nosso normativo contabilístico, é conveniente

efectuar na nota 3 uma referência explícita aos PCGA que tiveram maior

aplicabilidade no exercício. Nestes destacamos o “Da especialização” (ou “Do 15 Sobre este tema elaborámos dois estudos intitulados:

− As Reavaliações do Imobilizado publicado na Revista de Contabilidade e Comércio, n.º 213, de Fevereiro de 1997 e no Boletim da APECA, n.º 68, de Fevereiro de 1997;

− A Reavaliação e a Utilização das “Reservas” (“Excedentes”) de Reavaliação, publicado na revista Revisores & Empresas da OROC, n.º 13, de Abril/Junho de 2001.

11

acréscimo”) e o “Da prudência”, aplicáveis, nomeadamente, no

reconhecimento dos acréscimos e diferimentos de custos e de proveitos e das

provisões, respectivamente.

− CRITÉRIO DE GESTÃO vs CRITÉRIO FISCAL – Considerando a influência

da Fiscalidade na Contabilidade, constatamos que, com certa frequência, a

política contabilística assenta em critérios de índole fiscal, como acontece,

designadamente, com as amortizações e reintegrações e as provisões. Refira-

se, aliás, que estas duas políticas contabilísticas são destacadas no próprio

texto da nota 3 do ABDR, o que revela a sua importância.

Na nossa dissertação de mestrado concluímos que a generalidade das empresas

objecto de análise (sete com títulos cotados e dez sem títulos cotados), refere-

se à política de amortizações e reintegrações no âmbito do Decreto-

Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro. Nesse mesmo universo, e

relativamente, por exemplo, às provisões para cobranças duvidosas apenas

duas das sete empresas cotadas e duas das dez não cotadas fizeram referência à

consideração dos riscos efectivos de incobrabilidade, não mencionando,

objectivamente, os critérios utilizados. Ou seja, as empresas utilizaram as

regras fiscais na evidenciação desses factos patrimoniais, pelo que não

podemos referir-nos a uma política contabilística (critério de gestão) mas a

uma política fiscal (critério fiscal), ou, talvez, uma política contabilístico-

fiscal.

De sublinhar que, relativamente às provisões, apenas verificámos a utilização

de critério de gestão numa das empresas da amostra.

Estes dois casos demonstram a importância que esta dicotomia assume na

elaboração da DF.

5.4 – A Nota 13 “Reavaliações”

A nota 13 do ABDR com o seguinte texto “Reavaliações do imobilizado corpóreo”

é, sem dúvida, uma das notas que apresenta algumas dificuldades de preenchimento.

Para uma correcta descrição desta nota, remetemos para a leitura do estudo de

Pinheiro Pinto16 que, apesar de já ter sido publicado há treze anos, o seu conteúdo ainda

se mantém actualizado em termos de raciocínio e substância.

16 PINHEIRO PINTO, José Alberto: “Preenchimento do Quadro incluído no ponto 13 do Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados”, Jornal do Técnico de Contas e da Empresa n.º 166, de Janeiro de 1991.

12

Refira-se que esta nota apenas deve ser preenchida sempre que tenham ocorrido

reavaliações de âmbito fiscal e ou livres (ou extraordinárias), designadamente de acordo

com os diplomas fiscais publicados para o efeito e ou a DC n.º 16 “Reavaliação de

Activos Tangíveis”.

5.5 – A Nota 47 – “Informações exigidas por diplomas legais”

5.5.1 – Decreto-Lei n.º 88/2004

Nesta nota devem ser divulgadas informações relativas ao Decreto-Lei n.º

88/2004, de 20 de Abril, que visou a transposição para o ordenamento jurídico interno da

Directiva n.º 2001/65/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 27 de Setembro,

relativa à adopção da “Contabilidade ao Justo Valor”, que alterou a 4ª Directiva

(78/660/CEE), do Conselho, de 25 de Julho, relativa às contas anuais de certas formas de

sociedades, a 7ª Directiva (83/349/CEE) do Conselho, de 13 de Janeiro, relativa às

contas consolidadas e a Directiva 86/635/CEE, do Conselho, de 8 de Dezembro, relativa

às contas anuais e às contas consolidadas dos bancos e outras instituições financeiras.

O próprio preâmbulo do diploma refere-se ao alargamento da divulgação nas

demonstrações financeiras, como transcrevemos:

“A adopção do sistema de contabilização pelo justo valor obriga, naturalmente, a

bem da transparência da informação financeira, a que exista um alargamento das

informações divulgadas nos anexos17 ao balanço e à demonstração dos resultados, bem

como nos respectivos relatórios de gestão.”.

Neste contexto, o art.º 7.º - “Informação a divulgar no anexo às contas” daquele

diploma refere-se às situações susceptíveis desse relato.

Embora o articulado supra não se refira às notas dos anexos, individual e

consolidado, julgamos que a divulgação deverá ser efectuada na nota 3 relativa à

descrição dos critérios de valorimetria estabelecidos no art.º 4.º do diploma e na nota 47.

De notar que o art.º 2.º - “Âmbito do diploma” estabelece que as entidades que

adoptem o POC relativamente às suas contas consolidadas de acordo com o Decreto -

Lei n.º 238/91, de 2 de Julho, podem valorizar pelo justo valor os instrumentos

financeiros que detêm, incluindo os derivados.

Ou seja, só as empresas que apresentem contas consolidadas, e apenas

relativamente a estas e não às contas individuais das empresas incluídas no perímetro de

consolidação, podem valorizar os instrumentos financeiros ao justo valor, pelo que o

17 Refere-se ao ABDR das contas individuais e ao ABDR das contas consolidadas.

13

âmbito de aplicação do diploma é muito restrito18, daí que a divulgação no ABDR terá

uma aplicação reduzida.

5.5.2 – Decreto-Lei n.º 23/2004

Ainda nesta nota deve divulgar-se a informação exigida pelo Decreto-Lei n.º

23/2004, de 23 de Janeiro, referente à “Reserva Fiscal para Investimento” e nos termos

definidos na Interpretação Técnica n.º 2 da CNC comentada no Capítulo 7 deste estudo.

5.6 – A Nota 48 – “Outras Informações”

A nota 48 do ABDR assume um carácter residual e, tal como refere no descritivo,

destina-se à prestação de informações consideradas relevantes, não explicitadas nas notas

anteriores, que contribuam para uma melhor compreensão da posição financeira e dos

resultados das operações.

Esta nota poderá ser dividida em alíneas ou sub-itens (48.1, 48.2, etc.).

Uma das rubricas que, habitualmente, é objecto de desenvolvimento é a de

“acréscimos e diferimentos” (activos e passivos) quando os efeitos são considerados

materialmente relevantes.

Como já referimos, os “acréscimos e diferimentos” traduzem, essencialmente, a

aplicação do princípio contabilístico “Da especialização” (ou “Do acréscimo”), daí a

utilidade em saber que os acréscimos e diferimentos de custos e proveitos e os

respectivos efeitos nos resultados actuais e futuros.

Esta relevação tornou-se ainda mais importante com a aplicação, a partir de 1 de

Janeiro de 2003, da Directriz Contabilística n.º 28 “Impostos sobre o rendimento”.

5.7 – Notas com referências a aspectos fiscais

Na nossa dissertação de mestrado relevamos a importância do ABDR no relato da

situação fiscal que resumimos nos QUADROS N.os 3 e 4, aos quais introduzimos ligeiras

alterações (v.g. referências à DC28).

6. REFERÊNCIAS NO “ABDR” ÀS DIRECTRIZES CONTABILÍSTICAS E ÀS

NIC/NIRF

Considerando as notas do ABDR, especialmente a nota n.º 3 sobre a descrição das

práticas/políticas contabilísticas utilizadas no exercício, poderá (deverá) justificar-se a

menção às Directrizes Contabilísticas e ou às Normas Internacionais de Contabilidade

18 Além disso, os n.ºs 2 e 3 do art.º 4.º limitam ainda mais a aplicação dos critérios.

14

(NIC) e às actuais Normas Internacionais de Relato Financeiro (NIRF), pelo que no

QUADRO N.º 5 descrevemos algumas das possíveis referências19.

Na verdade, constatamos que tais descrições são relevantes no sentido de incutir

uma maior importância ao ABDR.

Refira-se, aliás, que essas menções são justificadas pelo próprio POC quando se

refere à importância das NIC (item n.º 1.4) e, especialmente, da DC n.º 18 “Objectivos

das Demonstrações Financeiras e Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites” que no

item n.º 4 determina:

“Os princípios contabilísticos têm vindo a ser reconhecidos em Portugal pela

CNC e encontram-se vertidos no POC, nas Directrizes contabilísticas e, no caso de

questões ainda não abrangidas, nas normas estabelecidas a nível internacional, como

sejam as emitidas pelo International Accounting Standards Committee (IASC).

Por conseguinte, a adopção dos princípios contabilísticos não carece,

necessariamente, que estes estejam definidos de forma expressa em diploma legal.

A CNC, ao privilegiar uma perspectiva conceptual de substância económica para

o relato financeiro, considera que o uso de Princípios Contabilísticos Geralmente

Aceites se deve subordinar à seguinte hierarquia:

i) os constantes do Plano Oficial de Contabilidade;

ii) os constantes das Directrizes Contabilísticas;

iii) os divulgados nas normas internacionais de contabilidade emitidas pelo

IASC.”

Assim, verificamos que a DC 18 estabelece uma hierarquia na aplicação dos

PCGA, apelando à necessidade de explicitação dos baseados nas Directrizes

Contabilísticas e nas NIC, o que constitui, indiscutivelmente, uma referência à sua

menção no ABDR.

7. INTERPRETAÇÕES TÉCNICAS DA CNC COM REFERÊNCIAS AO

“ABDR”

Até à data a CNC emitiu apenas duas Interpretações Técnicas (IT): n.º 1 –

“Locações” e n.º 2 – “Reserva Fiscal para Investimento”.

A IT n.º 1 não contém referências ao ABDR e a IT n.º 2 contém a seguinte:

19 Relativamente às referências das Directrizes Contabilísticas e das NIC baseamo-nos essencialmente no quadro-resumo constante do documento “Projecto de Linhas de Orientação para um novo Modelo de Normalização Contabilística” disponível no site da CNC: http://www.cnc.min-financas.pt.

15

“Face ao exposto, e ao que a lei especificamente dispõe, considera esta Comissão

de Normalização Contabilística que as obrigações contabilísticas referidas no

artigo 9.º do mencionado Decreto poderão ser havidas como satisfeitas desde que

sejam seguidos os seguintes procedimentos:

a) Quanto à obrigação de menção no anexo ao balanço e à demonstração dos

resultados do imposto que deixou de ser pago a mesma pode ser satisfeita

com a referência ao diploma legal e à importância da reserva fiscal para

investimento que foi constituída (ou reforçada) no exercício em que se

efectua a dedução quer na “nota n.º 47 - Informações exigidas por diplomas

legais”, quer na “nota n.º 40 - Explicitação e justificação dos movimentos

ocorridos no exercício em cada uma das rubricas de capitais próprios,

constantes do balanço, (…)”.

b) Caso a entidade elabore contas consolidadas e o regime da reserva fiscal

para investimento lhe aproveite, a obrigação referida na alínea anterior pode

ser satisfeita com a indicação dos elementos aí descritos na nota n.º 49 -

Outras informações exigidas por diplomas legais do Anexo ao balanço e à

demonstração dos resultados consolidados.”.

8. O “ABDR” NA 4.ª DIRECTIVA

O art.º 43.º da 4.ª Directiva estabelece o seguinte:

“Além das menções prescritas por outras disposições da presente directiva, o

anexo deve comportar pelo menos indicações sobre:”

Na descrição são apresentados 14 itens que estão incluídos no modelo do ABDR

contido no POC, como demonstramos no QUADRO N.º 6 apenso, do qual se pode

constatar que há uma relação directa entre esses itens da 4.ª Directiva e 18 notas das 48

que compõem o ABDR (notas n.os 3, 4, 5, 6, 7, 16, 24, 27, 29, 30, 31, 32, 35, 36, 38, 43,

44 e 47).

As restantes 30 notas constantes do ABDR e que não são desenvolvidas na 4.ª

Directiva, justificam-se pelos seguintes factos:

- Os 14 itens da 4.ª Directiva são meramente exemplificativos e visam

assegurar que essa informação seja divulgada;

- Algumas das notas do ABDR poderão resultar de informações constantes do

texto da 4.ª Directiva que não o transcrito;

- Algumas notas do ABDR resultam de necessidades de divulgação próprias

do normativo contabilístico nacional.

16

QUADRO N.º 6 – 4.ª DIRECTIVA VS ABDR

Descrição na 4ª Directiva - art.º 43.º, n.º 1 Notas do Anexo

1) Os critérios de avaliação aplicados às diversas rubricas das contas anuais, assim como os métodos de cálculo utilizados para as correcções de valor. Relativamente aos elementos contidos nas contas anuais que estejam ou tenham estado na sua origem expressos em moeda estrangeira, devem ser indicadas as bases de conversão utilizadas para a sua expressão em moeda local;

3 e 4

2) O nome e a sede das empresas nas quais a sociedade detém, quer ela própria, quer através de uma pessoa agindo em seu nome, mas por conta da sociedade, pelo menos uma percentagem do capital que os Estados-membros não podem fixar em mais de 20%, com indicação da fracção do capital detido, assim como do montante dos capitais próprios e do resultado do último exercício da empresa em causa para o qual as contas tenham sido aprovadas. Podem ser omitidas estas informações, quando tiverem um interesse pouco significativo face ao objectivo do artigo 2º, nº 3. A indicação dos capitais próprios e do resultado pode igualmente ser omitida quando a empresa em causa não publicar o seu balanço e se ela é participada em menos de 50%, directa ou indirectamente, pela sociedade; O nome e a sede e a forma jurídica de cada uma das empresas de que a sociedade ou firma seja associada com responsabilidade ilimitada. Esta informação pode ser omitida quando fôr de importância negligenciável para o objectivo do Artigo 2º nº 3.

16

3) O número e o valor nominal ou, na falta de valor nominal, o equivalente valor contabilístico das acções subscritas durante o exercício dentro dos limites do capital autorizado, sem prejuízo das disposições respeitantes ao montante deste capital previstas no artigo 2º, n.1, alínea e), da Directiva 68/151/CEE, assim como no artigo 2º, alínea c), da Directiva 77/91/CEE;

35 e 38

4) Quando existam várias categorias de acções, o número e o valor nominal ou, na falta de valor nominal, o equivalente valor contabilístico de cada uma delas; 36

5) A existência de partes de capital beneficiárias, de obrigações convertíveis e de títulos ou direitos similares, com indicação do seu número e do âmbito dos direitos que conferem; 27

6) O montante das dívidas da sociedade cuja duração residual é superior a cinco anos, assim como o montante de todas as dívidas da sociedade cobertas por garantias reais dadas pela sociedade, com indicação da sua natureza e da sua forma. Estas indicações devem ser dadas separadamente para cada uma das rubricas relativas às dívidas, em conformidade com os esquemas que figuram nos artigos 9.º, 10.º e 10.ºA;

29, 30 e 32

7) O montante global dos compromissos financeiros que não figuram no balanço, na medida em que a sua indicação seja útil para a apreciação da situação financeira. Os compromissos existentes em matérias de pensões, assim como os compromissos face a empresas ligadas devem ser evidenciados de forma distinta;

31

8) A ventilação do montante líquido das vendas e prestações de serviços no sentido do artigo 28º por categorias de actividade, assim como por mercado geográfico, na medida em que, do ponto de vista da organização da venda dos produtos e da prestação de serviços correspondendo às actividades normais da sociedade, estas categorias e mercados difiram entre si de forma considerável;

44

9) O número de membros do pessoal empregue em média durante o exercício, ventilado por categorias, assim como, se não forem mencionadas separadamente na conta de ganhos e perdas, as despesas com o pessoal referentes ao exercício e ventiladas conforme o artigo 23º, ponto 6;

7

10) A proporção na qual o cálculo do resultado do exercício foi afectado por uma avaliação das rubricas que, em derrogação dos princípios dos artigos 31º e 34º a 42º-C foi executada durante o exercício ou num exercício anterior com vista a obter vantagens fiscais. Quando tal avaliação influenciar de maneira não negligenciável a carga fiscal futura, devem ser dadas indicações sobre esse facto;

5

11) A diferença entre a carga fiscal imputada ao exercício e aos exercícios anteriores e a carga fiscal já paga ou a pagar com referência a estes exercícios, na medida em que esta diferença tenha interesse significativo face à carga fiscal futura. Este montante pode igualmente figurar de modo acumulado no balanço numa rubrica especial a intitular em conformidade;

6

12) O montante das remunerações atribuídas com referência ao exercício aos membros dos orgãos de administração, de direcção ou de fiscalização por motivo das suas funções, assim como os compromissos surgidos ou contratados em matéria de pensões de reforma para os antigos membros dos orgãos supracitados. Estas informações devem ser dadas de forma global para cada categoria;

43

13) O montante dos adiantamentos e dos créditos concedidos aos membros dos orgãos de administração, de direcção ou de fiscalização, com indicação de taxas de juro, das condições principais e dos montantes eventualmente reembolsados, assim como os compromissos tomados por sua conta a título de qualquer garantia. Estas informações devem ser dadas de forma global para cada categoria.

24

14) Sempre que não tenha sido aplicado o método de avaliação pelo justo valor dos instrumentos financeiros em conformidade com a Secção 7-A: a) Para cada categoria de instrumentos financeiros derivados:

i) O justo valor dos instrumentos, caso esse valor possa ser determinado por qualquer dos métodos prescritos no n.º 1 do artigo 42.º-B; ii) Informações sobre o volume e a natureza dos instrumentos; e

b) Para as imobilizações financeiras abrangidas pelo artigo 42.º-A, inscritas por um montante acima do seu justo valor e sem que haja recurso à opção de proceder a uma correcção de valor nos termos do n.º 1, alínea c), subalínea aa), do artigo 35.º:

i) O valor contabilístico e o justo valor dos activos em questão, quer considerados isoladamente quer agrupados de forma adequada; ii) As razões que motivaram a não redução do valor contabilístico, incluindo a natureza dos elementos que permitam presumir que o valor contabilístico será recuperado.

3 e 47

Fonte: Elaboração própria

17

9. O “ABDR” NO “DOSSIER FISCAL”

Em estudo anterior (Capítulo 8), sob o título “O Anexo e a Declaração de

Rendimentos Mod. 22 do IRC (DR22)”, sublinhámos que o ABDR não integrava a

anterior DR22, embora esta declaração integrasse as demonstrações financeiras do

Balanço e da Demonstração dos Resultados por Naturezas, ambas com ligeiras alterações

relativamente ao POC.

Com a revisão do Código do IRC, pelo DL n.º 55/2000, de 14 de Abril20, no que

respeita às obrigações declarativas, passou a exigir-se a DR22 com um formato mais

simples orientado para o apuramento do IRC, face ao previsto no art.º 109.º, n.º 1, al. b) e

no art.º 112.º, ambos do CIRC, e a declaração anual de informação contabilística e fiscal,

nos termos do art.º 109.º, n.º 1, al. c) e art.º 113.º, ambos do CIRC.

A declaração anual integra um conjunto de anexos (identificados com as letras de

A a Q) relativos a elementos contabilísticos e fiscais susceptíveis de controlo pela

Administração Tributária (AT). Destes, salientamos os Anexos A e B que apresentam a

Demonstração dos Resultados (por Naturezas) e um balanço pouco desenvolvido, ambos

em formato vertical, não contendo o ABDR.

No entanto, de acordo com o art.º 121.º do CIRC, passou a ser exigida a

organização de um “Processo de Documentação Fiscal”, vulgo “dossier fiscal”, a manter

em boa ordem, durante 10 anos, nos termos definidos na Portaria n.º 359/2000, de 20 de

Junho21, do Ministro das Finanças22 que prevê que o ABDR integre o “dossier fiscal”.

Assim, podemos inferir que a AT passou a incutir ao ABDR a importância que

efectivamente assume no conjunto das demonstrações financeiras23.

10. O “ABDR” E O RELATÓRIO DE GESTÃO

O relatório de gestão, a elaborar nos termos do art.º 66.º do CSC, as

demonstrações financeiras (incluindo, portanto, o ABDR) e os relatórios elaborados pelo

ROC, constituem os documentos de prestação de contas a apresentar pelo órgão de

gestão da sociedade à assembleia geral de sócios/accionistas.

20 O diploma alterou também os Códigos do IRS e do IVA, reformulando as obrigações declarativas dos sujeitos passivos no sentido de separar as informações para liquidação da informação para controlo fiscal. 21 Posteriormente, por força da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, sobre o regime dos preços de transferência, passou a exigir-se um processo de documentação fiscal para esse efeito (art.º 13.º do diploma). 22 De notar que o art.º 129.º do Código do IRS também exige o “dossier fiscal”. 23 Note-se, no entanto, que antes destas alterações a AF poderia ter acesso ao ABDR, pois já era uma demonstração financeira que integrava os documentos de prestação de contas a apresentar à Assembleia Geral de sócios/accionistas e sujeito a depósito na Conservatória nos termos do art.º 42.º do Código do Registo Comercial.

18

No relatório de gestão deverão ser comentados os principais factos da actividade

da empresa e a sua tradução nas demonstrações financeiras, pelo que será aconselhável e

desejável que se efectuem remissões para dados económico-financeiros constantes das

demonstrações financeiras.

No entanto, constatamos que, relativamente ao ABDR, muito raramente se

efectuam tais referências no relatório de gestão.

Sublinhe-se, aliás, que alguns diplomas e documentos legais fazem menção

expressa a essa dupla necessidade de divulgação.

Se analisarmos o art.º 66.º do CSC podemos estabelecer uma relação entre as

respectivas alíneas e as notas do ABDR, como indicamos no QUADRO N.º 7 seguinte:

QUADRO N.º 7 – O “ABDR” e o Relatório de Gestão

Art.º 66.º do CSC Notas do ABDR a) A evolução da gestão nos diferentes sectores em que a sociedade exerceu actividade, designadamente no que respeita a condições do mercado, investimentos, custos, proveitos e actividades de investigação e desenvolvimento;

8, 10, 11 e 44

b) Os factos relevantes ocorridos após o termo do exercício; 48 c) A evolução previsível da sociedade; Não referido d) O número e o valor nominal de quotas ou acções próprias adquiridas ou alienadas durante o exercício, os motivos desses actos e o respectivo preço, bem como o número e valor nominal de todas as quotas e acções próprias detidas no fim do exercício;

17, 36, 37 e 38

e) As autorizações concedidas a negócios entre a sociedade e os seus administradores, nos termos do artigo 397.º; 24

f) Uma proposta de aplicação de resultados devidamente fundamentada; Não referido g) A existência de sucursais da sociedade. 16 h) Os objectivos e as políticas da sociedade em matéria de gestão dos riscos financeiros, incluindo as políticas de cobertura de cada uma das principais categorias de transacções previstas para as quais seja utilizada a contabilização de cobertura, e a exposição por parte da sociedade aos riscos de preço, de crédito, de liquidez e de fluxos de caixa, quando materialmente relevantes para a avaliação dos elementos do activo e do passivo, da posição financeira e dos resultados, em relação com a utilização dos instrumentos financeiros.

3 e 47

Fonte: Elaboração própria

11. A INTERVENÇÃO DO TOC

Como já referimos, ao órgão de gestão incumbe a responsabilidade pela

elaboração das DF, incluindo, portanto, o ABDR24.

24 Sobre este tema elaborámos um estudo intitulado “As Responsabilidades sobre as Demonstrações Financeiras” publicado na revista “TOC” da CTOC, n.º 6, de Setembro de 2003 e no nosso livro “Temas de Contabilidade, Fiscalidade, Auditoria”, Ed. Vislis Editores, Janeiro de 2001, pp.213-23.

19

O TOC é o responsável pela regularidade técnica contabilística e fiscal nos termos

do art.º 6.º do Estatuto da Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas (ECTOC), aprovado

pelo Decreto-Lei n.º 452/99, de 5 de Novembro.

De uma forma geral, especialmente nas PME’s, os representantes do órgão de

gestão não têm capacidade técnica contabilística e fiscal para elaborar o ABDR, pelo

que, na prática, é o TOC que prepara e elabora essa peça contabilística.

Não raras vezes, é o próprio TOC que propõe ao órgão de gestão as práticas

contabilísticas evidenciadas na referida nota 3 do ABDR. Ou seja, o TOC assume, nesses

casos, uma intervenção directa na definição das políticas contabilísticas referidas no

balanço, nas demonstrações dos resultados (por naturezas e por funções) e no ABDR.

Essa responsabilidade do TOC é reforçada pelo facto de o mesmo ter de assinar,

em conjunto com o representante legal da entidade (normalmente, um representante do

órgão de gestão), as demonstrações financeiras, o que, de certa forma, justifica tal

envolvimento do TOC.

Note-se, porém, que a regularidade técnica incumbida ao TOC ainda não está, em

nossa opinião e salvo melhor, devidamente esclarecida. Nós próprios, noutro estudo25

nos interrogámos:

“Um outro aspecto importante a considerar para delimitar as

responsabilidades dos TOC neste capítulo prende-se com o que se deve

entender pela expressão “regularidade técnica” nas áreas contabilística e

fiscal.

Julgamos, salvo melhor opinião, que a expressão deverá ser entendida

como as acções desenvolvidas pelo TOC no cumprimento das normas

contabilísticas e fiscais. Assim, por exemplo, poderá apelar-se ao

incumprimento da regularidade técnica sempre que:

− se contabilizarem custos e proveitos em desrespeito do POC;

− se deduz indevidamente o IVA;

− não se liquida IVA de uma determinada operação sujeita e não isenta;

− não se efectuam os descontos para IRS e Segurança Social exigidos

pelas respectivas leis;

− etc., etc., etc.”

Um caso colocado numa acção de formação das “quartas-feiras livres” da CTOC

referiu-se aos valores do “inventário das existências”, tendo suscitado opiniões diferentes

no seio dos TOC.

25 Referido na nota de rodapé anterior.

20

Com efeito, a questão essencial nesse tema é a seguinte: O TOC poderá (deverá)

questionar os valores e quantidades apresentados no “inventário das existências” pelo

órgão de gestão?

Sem querermos fugir da questão essencial deste estudo, será que o TOC apenas

deverá registar tais valores? Não poderá/deverá questioná-los, tendo em conta as análises

que efectuou aos stocks (v.g., rácios de rotação, margens de lucro)?

Não podemos esquecer que o TOC ao assinar as demonstrações financeiras e as

declarações fiscais está a subscrever uma “declaração de verdade” sobre as extensões nas

contas contidas nas DF.

É óbvio que esta questão tem maior acuidade no caso da empresa não estar sujeita

a revisão legal das contas (de acordo com os dados da OROC, apenas 9% das empresas

estão abrangidas), pois, nas que estão, há uma intervenção e responsabilização do ROC

no âmbito do trabalho de revisão/auditoria às contas e de fiscalização da sociedade,

como desenvolvemos no item seguinte.

12. A INTERVENÇÃO DO ROC

No âmbito das suas funções de fiscalização previstas, nomeadamente no art.º 262.º

e 413.º do CSC e do art.º 42.º do Estatuto dos Revisores Oficiais de Contas (EROC),

aprovado pelo Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de Novembro, e no contexto das funções de

interesse público previstas no art.º 40.º do EROC (revisão legal das contas, auditoria às

contas e serviços relacionados), o ROC terá de emitir os seguintes relatórios:

- Certificação Legal das Contas no âmbito da Revisão Legal das Contas

(art.º 44.º do EROC e art.º 451.º do CSC);

- Certificação das Contas no âmbito da Auditoria às Contas de base

estatutária ou contratual (art.º 45.º do EROC)26;

- Relatório Anual de Fiscalização Efectuada (art.º 52.º do EROC, art.º 420.º

do CSC e Directriz de Revisão/Auditoria n.º 790)27;

- Parecer do Conselho Fiscal/Fiscal Único (art.º 52.º do EROC e art.º 452.º

do CSC);

- Relatórios de auditoria no âmbito da CMVM (cf. DRA 701 e 702);

- Relatórios do Revisor/Auditor sobre Trabalhos com Finalidade Especial

(DRA802).

26 O CSC não contempla qualquer disposição relativa à auditoria às contas nem ao respectivo relatório (Certificação das Contas). 27 Este relatório é obrigatório na revisão legal das contas e facultativo na auditoria às contas, conforme prevê a DRA 790.

21

Em todos esses relatórios, o ROC deverá efectuar menção às notas no ABDR

aplicáveis, sempre que as situações suscitem tais necessidades de relato.

Destacamos, no entanto, o principal documento - a certificação legal das contas ou

a certificação das contas – em que as referências às notas do ABDR são particularmente

imprescindíveis quando há lugar à descrição de “reservas” e ou “ênfases”, face ao

disposto na Directriz de Revisão/Auditoria n.º 700 (DRA 700), sob o título “Relatório de

Revisão/Auditoria”.

Além disso, há algumas recomendações e interpretações da OROC que apelam à

evidenciação no ABDR.

Na verdade, as recomendações e interpretações da Ordem dos ROC destinam-se a

informar os ROC dos procedimentos que devem encetar para o cumprimento das suas

funções de revisão/auditoria às contas e de fiscalização das sociedades, traduzidos na

emissão dos respectivos relatórios (v.g. Certificação Legal das Contas) sobre as

demonstrações financeiras e o relatório de gestão.

É óbvio que tais normas não se aplicam ao TOC, pois não é obrigado a conhecer

as normas que regulam a profissão de ROC.

No entanto, nas empresas sujeitas a revisão legal das contas ou auditoria às contas,

o TOC acaba por se confrontar com o trabalho desenvolvido pelo ROC, nomeadamente

quanto às recomendações de ajustamentos e reclassificações contabilísticas, que

eventualmente, apresenta para evidenciação nas demonstrações financeiras, pelo que,

inevitavelmente, o trabalho do ROC acaba por influenciar o do TOC.

Neste contexto, nos QUADROS N.os 8 e 9 seguintes resumimos as

Recomendações Técnicas (RT) e as Interpretações Técnicas (IT) da OROC que fazem

referência ao ABDR, respectivamente.

12. CONCLUSÕES

O ABDR é uma demonstração financeira complementar ao balanço e às

demonstrações dos resultados (especialmente a Demonstração dos Resultados por

Naturezas) que, nem sempre, é elaborado com a acuidade exigida, o que tem suscitado,

da nossa parte, alguns alertas, como fizemos em estudo anterior sob o título “Em Prol da

Dignificação do Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados”.

Este trabalho é complementar aquele, pois reforçamos alguns dos aspectos aí não

desenvolvidos e abordamos outros novos que apelam à importância do ABDR,

nomeadamente no que tange à regularidade técnica contabilística assegurada pelos TOC

e à revisão/auditoria dos ROC.

22

Na verdade, não é concebível apreciar o balanço e as demonstrações dos

resultados sem recorrer à análise do ABDR, seja qual for a perspectiva do utilizador das

demonstrações financeiras.

Nesta conformidade, abordamos os aspectos essenciais contidos na diversa

legislação e regulamentação, de ordem geral e de ordem técnica nos âmbitos

contabilístico, fiscal e de revisão/auditoria às contas, que reforçam o papel do ABDR no

contexto das demonstrações financeiras.

Relativamente à sua elaboração propriamente dita, enfatizamos os trabalhos de

Baptista da Costa e o documento constante do Manual do TOC disponível no CD da

CTOC.

Esperamos, desta forma, ter dado mais um contributo para uma melhor elaboração

do ABDR.

BIBLIOGRAFIA

- BAPTISTA DA COSTA, Carlos: “Como Preparar de Forma Adequada o Anexo ao

Balanço e à Demonstração dos Resultados”, Jornal do Técnico de Contas e da

Empresa n.os 343, 344, 345 e 346, de Maio a Julho de 1994.

- BAPTISTA DA COSTA, Carlos e CORREIA ALVES, Gabriel: Contabilidade

Financeira (4ª Edição), Ed. Rei dos Livros, Lisboa, 2001.

- CÂMARA DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS:

- Manual do TOC em CD.

- Estatuto dos TOC aprovado pelo Decreto-Lei n.º 452/99, de 5 de Novembro.

- COMISSÃO DE NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA:

- Site da CNC em http://www.cnc.min-financas.pt/.

- Interpretações Técnicas n.os 1 e 2.

- Directrizes Contabilísticas da n.º 1 à n.º 29.

- CUNHA GUIMARÃES, Joaquim Fernando:

- “As Reavaliações do Imobilizado”, Revista de Contabilidade e Comércio n.º

213, de Fevereiro de 1997 e Boletim da APECA, n.º 68, de Fevereiro de 1997.

- “Em Prol da Dignificação do Anexo ao Balanço e à Demonstração dos

Resultados”, revista Eurocontas n.º 34, de Janeiro de 1998 e Boletim da CROC

n.º 13, de Out/Dez de 1997.

- “O Sistema Contabilístico e Fiscal Português – Uma Abordagem aos

Relatórios e Contas das Empresas”, Ed. Vislis, Lisboa, 2000.

23

- “Temas de Contabilidade, Fiscalidade, Auditoria”, Vislis Editores, Lisboa,

2001.

- “A Reavaliação e a Utilização das “Reservas” (“Excedentes”) de Reavaliação”,

revista Revisores & Empresas da OROC, n.º 13, de Abril/Junho de 2001.

- “As Responsabilidades sobre as Demonstrações Financeiras”, revista “TOC”

n.º 6, de Setembro de 2003.

- “A Estrutura Conceptual do IASB”, jornal Vida Económica (VE), n.º 1038, de

Fevereiro de 2004 e Semanário Económico (SE), n.º 1 de Fevereiro de 2004.

- «A “IVA” na Contabilidade», a publicar na Revista de Contabilidade e

Finanças da APPC – Associação Portuguesa de Peritos Contabilistas.

- DECRETOS-LEI:

- N.º 23/2004, de 23 de Janeiro

- N.º 88/ 2004, de 20 de Abril.

- ORDEM DOS REVISORES OFICIAIS DE CONTAS:

- Estatuto dos Revisores Oficiais de Contas aprovado pelo Decreto-Lei n.º

487/99, de 16 de Novembro.

- Site da OROC em www.oroc.pt.

- PINHEIRO PINTO, José Alberto: “Preenchimento do Quadro incluído no ponto 13

do Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados”, Jornal do Técnico de

Contas e da Empresa n.º 166, de Janeiro de 1991.

- UNIÃO EUROPEIA:

- 4.ª Directiva.

- 7.ª Directiva.

24

QUADRO N.º 3 - Referência aos Impostos no “ABDR” (em Contas Individuais) Nota n.º DESCRIÇÃO DA NOTA NO “ABDR” COMENTÁRIO

1 Indicação e justificação das disposições do POC, que em casos excepcionais, tenham sido derrogadas e dos respectivos efeitos nas demonstrações financeiras, tendo em vista a necessidade de estas darem uma imagem verdadeira e apropriada do activo, do passivo e dos resultados da empresa

Caso tenham existido e tenham reflexos em qualquer imposto

2 Indicação e comentário das contas do balanço e da demonstração dos resultados cujos conteúdos não sejam comparáveis com os do exercício anterior.

Se foi alterada qualquer política contabilística de acordo com critérios de gestão e/ou critério fiscais (v.g. amortizações, provisões) que se reflictam nessas demonstrações financeiras, por via de qualquer cédula (v.g. IRC).

3 Critérios valorimétricos utilizados relativamente às várias rubricas do balanço e da demonstração dos resultados, bem como métodos de cálculo respeitantes aos ajustamentos de valor, designadamente amortizações e provisões.

Referências às políticas contabilísticas adoptadas que, não raras vezes, seguem os critérios fiscais (v.g. amortizações, provisões).

5 Medida em que o resultado do exercício foi afectado, com vista a obter vantagens fiscais: a) Por valorimetrias diferentes das

previstas no Capítulo 5; b) Por amortizações do activo imobilizado

superiores às adequadas; c) Por provisões extraordinárias

respeitantes ao activo.

Concretamente na alínea b) podem-se incluir as seguintes situações: - Utilização do método das quotas degressivas (n.º 2 do art.º 28.º e

n.º 3 do art.º 29.º, ambos do CIRC, regulados nos art.os 4.º e 6.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, respectivamente);

- Utilização de outros métodos (v.g. horas/máquinas, horas/homem) autorizados pela DGCI, nos termos do n.º 3 do art.º 28.º do CIRC;

- Utilização das taxas de amortização inferiores às adequadas durante o período em que a empresa esteja isenta (ou com redução) de IRC.

6 Indicação das situações que afectem significativamente os impostos futuros.

De acordo com a legislação fiscal, as declarações fiscais estão sujeitas a revisão e a eventuais correcções por parte da AF por um período de 4 anos (art.º 93.º do CIRC, art.º 92.º do CIRS e art.ºs 45.º e 46.º da Lei Geral Tributária) e pela Segurança Social por um período de 10 anos. Nesta nota devem também ser referidas as deduções à matérias colectável do IRC (v.g. benefícios fiscais, prejuízos fiscais a deduzir nos termos do art.º 47.º do CIRC). Deverão ser mencionadas, também, as situações que originam “impostos diferidos” nos termos da Directriz Contabilística n.º 28.

12 Indicação dos diplomas legais em que se baseou a reavaliação de imobilizações corpóreas ou de investimentos financeiros. Quando tiver havido outros modelos de reavaliação, explicitação dos métodos de tratamento da inflação para o cálculo

Deverão ser mencionados os decretos-lei em que a empresa se baseou para proceder à “reavaliação legal”. Além disso, dever-se-ão mencionar outros métodos que eventualmente tenham sido utilizados para reavaliar os bens, designadamente os assentes no “justo valor” (“reavaliações livres”), de acordo com a DC16.

28 Descriminação das dívidas incluídas na conta “Estado e outros entes públicos” em situação de mora.

Tendo em conta os prazos de vencimento dos diversos impostos (v.g. IVA, IRS, IRC, Imposto de Selo) e taxas (v.g. Taxa Social Única) devem ser relevados exclusivamente aqueles que estão em mora, nomeadamente aqueles que resultam de acordos com a AF e a Segurança Social (v.g. Plano Mateus). De salientar ainda as exigências legais dos seguintes diplomas: - O Decreto-Lei n.º 534/80, de 7 de Novembro, que obriga a

divulgar no relatório de gestão (exigido pelos art.os 65.º e 66.º do CSC) o valor total das dívidas em mora ao Estado;

- O Decreto-Lei n.º 411/91, de 17 de Outubro, que exige a descrição da situação da empresa perante a Segurança Social.

Fonte: Elaboração Própria

25

QUADRO N.º 4 - Referência aos Impostos no “ABDR” (em Contas Consolidadas) Nota n.º DESCRIÇÃO DA NOTA NO “ABDR” COMENTÁRIO

16

Indicação dos montantes dos ajustamentos excepcionais de valor dos activos feitos exclusivamente para fins fiscais e não eliminados da consolidação, juntamente com as razões que os determinam.

Aqui julgamos que se poderão incluir as chamadas reavaliações assentes em diplomas de âmbito fiscal.

23

Critério de valorimetria aplicados às várias rubricas das demonstrações financeiras consolidadas e método utilizados no cálculo dos ajustamentos de valor, designadamente amortizações e provisões.

Ver comentários sobre a nota 3 do anexo das contas individuais.

29

Montante dos ajustamentos de valor dos activos compreendidos na consolidação que tenham sido objecto de amortizações e de provisões extraordinárias, feitas exclusivamente para fins fiscais, indicando os motivos que os justificaram.

Ver comentários sobre a nota 5 do anexo das contas individuais.

32

Indicação e justificação das provisões extraordinárias respeitantes a elementos do activo circulante relativamente aos quais, face a uma análise comercial razoável, se prevejam descidas estáveis provenientes de flutuações de valor.

Essencialmente quando for utilizado o critério fiscal previsto nos art.os 33.º a 36.º

37

Efeitos na determinação do resultado consolidado do exercício resultante de critérios de valorimetria não previstos na alínea a) do n.º 13.4.2 das normas e de amortizações e provisões extraordinárias efectuadas com a vista a obter vantagens fiscais, quer tenham sido feitas durante o exercício ou em exercício anteriores. Informações adicionais, quando tal valorimetria tiver influência materialmente relevante nos impostos futuros do conjunto das empresas incluídas na consolidação.

Ver comentários sobre a nota 6 do anexo das contas individuais.

38

Diferenças entre os impostos imputados à demonstração consolidada dos resultados do exercício e dos exercícios anteriores e os impostos já pagos e a pagar relativamente a esses exercícios, desde que essa diferença seja materialmente relevante para a determinação dos impostos futuros.

Ver comentários sobre a nota 6 do anexo das contas individuais.

41

Indicação dos diplomas legais em que se baseou a reavaliação de imobilizações corpóreas ou de investimentos financeiros. Quando tiver havido outros métodos de reavaliação, explicitação dos processos de tratamento da inflação adoptados para o cálculo.

Ver comentários sobre a nota 12 do anexo das contas individuais.

43 Indicação e comentário das contas do balanço e da demonstração dos resultados consolidadas cujo conteúdos não sejam comparáveis com os do exercício anterior.

Ver comentários sobre a nota 2 do anexo das contas individuais.

Fonte: Elaboração Própria

26

QUADRO N.º 5 - Referências às Directrizes Contabilísticas e às NIC no “ABDR”

ABDR Nota N.º

Directriz Contabilística

Norma Internacional de Contabilidade

ABDR Nota N.º

Directriz Contabilística

Norma Internacional de Contabilidade

1 a) a) 25 N.A. N.A. 2 a) a) 26 N.A. N.A. 3 a) a) 27 20 1 4 N.A. 21 28 N.A. N.A. 5 N.A. N.A. 29 N.A. N.A. 6 28 12 30 N.A. N.A. 7 N.A. N.A. 31 4 e 9 19 8 7 9 32 N.A. N.A. 9 12 22 33 N.A. N.A. 10 N.A. N.A. 34 N.A. N.A. 11 3 11 e 23 35 15 N.A. 12 16 16 36 15 N.A. 13 16 16 37 N.A. N.A. 14 4 e 27 14 38 N.A. N.A. 15 25 17 39 16 16 16 9 28 40 N.A. N.A. 17 N.A. N.A. 41 N.A. N.A. 18 N.A. N.A. 42 N.A. N.A. 19 13 22 43 N.A. N.A. 20 N.A. N.A. 44 27 14 21 3 11 45 N.A. N.A. 22 N.A. N.A. 46 20 1 23 N.A. 37 47 N.A. N.A. 24 N.A. N.A. 48 3, 15 e 17 11 e 32

N.A. - Não aplicável

a) - A relação destas notas com as Directrizes Contabilísticas e as Normas Internacionais de

Contabilidade depende da natureza do facto patrimonial relatado.

P.S.: Algumas Directrizes Contabilísticas e Normas Internacionais de Contabilidade referem-se, também, a aspectos de valorimetria dos activos e passivos que estão contemplados pelo Capítulo “5 – Critérios de Valorimetria” do POC.

Fonte: Elaboração Própria

27

QUADRO N.º 8 – Recomendações Técnicas da OROC com referência ao ABDR Recomendação Técnica (RT) Referência ao ABDR

RT n.º 9 - Revisão das

Demonstrações Financeiras

Consolidadas

“19. O revisor da consolidação deve verificar os procedimentos anteriores ao

processo de consolidação, nomeadamente:

d) a harmonização dos princípios e políticas contabilísticos, dos critérios

valorimétricos e da estrutura da apresentação das demonstrações financeiras.

(Se da sua ausência resultar ajustamentos, deverá rever os processos e

cálculos efectuados, apreciar a justificação da não inclusão de ajustamentos,

e verificar a consequente divulgação nas notas do Anexo);

i) a conversão em moeda nacional das quantias das demonstrações

financeiras expressas em moeda estrangeira, dedicando particular atenção aos

casos de moedas não convertíveis e às eventuais correcções monetárias

derivadas da quebra do poder de compra de tais moedas. (É recomendável

que, para além do cumprimento do que é exigido na nota 24 do Anexo, seja

divulgado nas demonstrações financeiras consolidadas o procedimento

seguido na conversão das demonstrações financeiras expressas em moeda

estrangeira, em especial quando tenham sido utilizadas diferentes cotações

para a mesma moeda).”

RT n.º 15 - Verificação do

Cumprimento pelas Entidades

dos Seus Deveres Fiscais e

Parafiscais

“12. Compete ainda legalmente ao órgão de gestão assegurar a divulgação de

certas dívidas efectivas, conforme expressamente previsto na legislação

aplicável, designadamente:

c) O Plano Oficial de Contabilidade, na nota nº 28 do Anexo ao balanço e

demonstração dos resultados, obriga a discriminar as dívidas incluídas na

conta "Estado e outros entes públicos" em situação de mora.”

RT n.º 16 – Despesas

Confidenciais ou não

Documentadas

“24. No decorrer da reunião ou reuniões havidas para seu esclarecimento

sobre as despesas confidenciais ou não documentadas, o revisor/auditor deve

recomendar a divulgação do quantitativo respectivo no Anexo às contas,

advertindo, contudo, que tal divulgação não é obrigatória, e informar como

irá proceder.”

Fonte: Elaboração própria

28

QUADRO N.º 9 – Interpretações Técnicas da OROC com referência ao ABDR Interpretação Técnica (IT) Referência ao ABDR

IT n.º 3 - Revisão da Primeira

Consolidação de Contas de

Algumas Instituições

Financeiras

“A demonstração dos resultados consolidados apenas apresentará os resultados das

operações da empresa-mãe. Esta circunstância terá, pois, que ser adequadamente

divulgada no Anexo ao balanço e à demonstração de resultados consolidados.”

IT n.º 4 - Verificação do

Imposto Diferido no

Reinvestimento das Mais-

Valias nas Alienações de

Elementos do Imobilizado

Corpóreo

“Sendo materialmente relevantes as quantias de imposto diferido envolvidas (de notar

que quantias não materiais em cada exercício poderão, ao fim de alguns anos, constituir

um valor acumulado de importância significativa) deve o revisor oficial de contas

tomá-las em consideração na certificação legal das contas, se elas se não encontrarem

apropriadamente contabilizadas e divulgadas na Nota 6 do Anexo.”

OBS: Esta norma está desactualizada face ao previsto no art.º 45.º do CIRC, pois

deixou de existir “imposto diferido” uma vez que passou a existir uma diferença

permanente.

IT n.º 5 - Aplicação do Método

da Equivalência Patrimonial

“Para o 1º caso acima, incluir na sua Certificação Legal das Contas uma ênfase

chamando a atenção para o facto com referência expressa à nota do Anexo onde a

circunstância tem que estar completa e adequadamente divulgada.”

IT n.º 9 – Amortização pelo

Método das Quotas Degressivas

“No caso de a empresa adoptar o método das quotas degressivas unicamente com o

propósito de atingir uma optimização fiscal, e serem materialmente relevantes as

quantias envolvidas, o Plano Oficial de Contabilidade prevê que nas notas nºs 2, 3, 5 b)

e 5 do Anexo se façam as divulgações adequadas.”

IT n.º 14 - Perda de Metade do

Capital

“No exercício seguinte e mantendo-se tal insuficiência, há que ter em atenção que a

empresa se considera imediatamente dissolvida pelo que as contas da sociedade devem

ser preparadas numa óptica de liquidação (como consequência da dissolução imediata)

devendo tal facto ser divulgado no Anexo às contas. No entanto, caso as contas sejam

preparadas segundo o princípio da continuidade o revisor/auditor deve emitir

certificação legal das contas e/ou o relatório de auditoria com opinião adversa.”

Fonte: Elaboração própria