28

BAB II

TINJAUAN UMUM TENTANG UPAYA HUKUM KEBERATAN DALAM

PENYELESAIAN SENGKETA PAJAK

2.1. Tinjauan Umum tentang Upaya Hukum Keberatan dalam Penyelesaian

Sengketa Pajak

2.1.1. Dasar Hukum Upaya Keberatan dalam Penyelesaian Sengketa

Pajak

Payung hukum dari upaya hukum keberatan adalah UU KUP,

yang kemudian diatur secara khusus melalui Peraturan Pemerintah

Republik Indonesia Nomor 74 Tahun 2011 Tentang Tata Cara

Pelaksanaan Hak dan Pemenuhan Kewajiban Perpajakan (Lembaran

Negara Republik Indonesia Tahun 2011 Nomor 162, Tambahan

Lembaran Negara Republik Indonesia Nomor 5268, selanjutnya

disebut PP Nomor 74 Tahun 2011). Selain itu Peraturan Menteri

Keuangan Republik Indonesia Nomor 9/Pmk.03/2013 Tentang Tata

Cara Pengajuan Dan Penyelesaian Keberatan (Berita Negara

Republik Indonesia Tahun 2013 Nomor 12, selanjutnya disebut PMK

Nomor 9 Tahun 2013) juga mengatur secara khusus mengenai upaya

hukum keberatan serta cara penyelesaiannya.

Dalam UU KUP, terdapat beberapa pasal yang mengatur

mengenai upaya hukum keberatan, yaitu Pasal 25 yang menjelaskan

29

mengenai ruang lingkup dari upaya hukum keberatan dan tata cara

pengajuan upaya hukum keberatan, Pasal 26 yang menjelaskan

mengenai keputusan keberatan, dan Pasal 26A yang menjelaskan

bahwa tata cara pengajuan dan penyelesaian keberatan diatur dengan

atau berdasarkan Peraturan Menteri Keuangan. Tata cara pengajuan

dan penyelesaian keberatan yang kemudian diatur berdasarkan PMK

Nomor 9 Tahun 2013, antara lain mengatur tentang pemberian hak

kepada Wajib Pajak untuk hadir memberikan keterangan atau

memperoleh penjelasan mengenai keberatannya. Apabila Wajib

Pajak tidak menggunakan haknya, proses keberatan tetap dapat

diselesaikan.

Selain melalui PMK Nomor 9 Tahun 2013, dasar hukum dari

upaya keberatan dalam penyelesaian sengketa pajak juga diatur

secara khusus melalui PP Nomor 74 Tahun 2011, khususnya dalam

Bab IV tentang Keberatan, Pembetulan, Pengurangan, Penghapusan,

Pembatalan dan Gugatan. Tetapi mengenai upaya hukum keberatan

dapat ditemukan pengaturannya di dalam Pasal 28 sampai dengan

Pasal 33.

2.1.2. Pengertian Upaya Hukum Keberatan

Perihal keberatan perlu dipahami karena proses awal yang

harus ditempuh jika terjadi persengketaan di bidang pajak untuk

pengajuan banding adalah upaya keberatan. Artinya, sebelum

seseorang wajib pajak atau penanggung pajak ke Pengadilan Pajak

30

untuk mengajukan upaya hukum banding, ia terlebih dahulu

melakukan upaya keberatan ini.31 Kemudian, apabila putusan upaya

keberatan ini ternyata tidak memuaskan wajib pajak atau

penanggung pajak, pengajuan banding ke Pengadilan Pajak perlu

dilakukan.

Upaya keberatan merupakan upaya hukum yang diajukan

oleh wajib pajak atau penanggung pajak sebagai akibat dari adanya

perbedaan penafsiran dan pendirian mengenai ketentuan hukum di

bidang pajak terhadap suatu kasus tertentu.32 Perbedaan ini terjadi

antara wajib pajak atau penanggung pajak dan Direktur Jenderal

Pajak dan jajarannya atas penetapan utang pajak untuk jenis Pajak

Pusat yang pengelolaannya menjadi kewenangan Direktorat Jenderal

Pajak. Perbedaan persepsi juga dapat terjadi antara wajib pajak dan

Kepada Daerah/Kepada Dinas Pendapatan Daerah dan jajarannya di

daerah (baik propinsi maupun kebupaten/kota) atas penetapan

besarnya utang pajak untuk pajak daerah. Atau dapat pula terjadi

perbedaan penafsiran antara wajib pajak dan Direktur Jenderal Bea

dan Cukai dan jajarannya atas penerapan bea masuk, bea keluar,

cukai, dan sanksi administrasi.

Pada hakikatnya, keberatan merupakan upaya hukum biasa

yang berada diluar Pengadilan Pajak yang diperuntukkan untuk

31 Y. Sri Pudyatmoko, 2009, Pengadilan dan Penyelesaian Sengketa di Bidang Pajak, PT

Gramedia, Jakarta, h. 27. (Selanjutnya disebut Sri Pudyatmoko I)

32 Ibid., h. 27.

31

memohon keadilan terhadap kerugian bagi wajib pajak.33 Oleh

karena wajib pajak tidak melakukan perbuatan hukum atau

melakukan perbuatan, tetapi terjadi pelanggaran hukum pajak.

Demikian pula terhadap pemotongan pajak atau pemungut pajak

dalam kerangka menegakkan hukum pajak ternyata melakukan

pelanggaran hukum pajak, karena tidak memenuhi kewajiban hukum

yang melekat pada dirinya sebagai pemotong pajak atau pemungut

pajak. Sebaliknya, pemotong pajak atau pemungut pajak berhak

mengajukan keberatan tatkala mengalami kerugian atas tindakan

hukum yang dilakukan oleh pejabat pajak dalam bentuk keberatan.

Keberatan bukan merupakan kewajiban melainkan hak yang

diberikan oleh hukum pajak kepada wajib pajak sebagai upaya untuk

mendapatkan atau memperoleh perlindungan hukum melalui

lembaga keberatan.34 Sebagai suatu hak, penggunaan keberatan

tergantung pada kehendak atau kemauan wajib pajak untuk

menggunakan atau tidak hak tersebut karena tidak ada sanksi hukum

yang boleh dikenakan bilamana tidak menggunakan upaya keberatan.

Keberatan tidak boleh disalahgunakan oleh wajib pajak

dalam kaitannya untuk memperoleh keadilan atas kerugian yang

dialaminya. Hal ini didasarkan bahwa penggunaan hak untuk

mengajukan keberatan, terlebih dahulu wajib diataati persyaratan

yang ditentukan oleh UU KUP karena undang-undang ini mengatur

33 Muhammad Djafar Saidi, Op.cit., h. 43.

34 Ibid., h. 44.

32

tentang substansi keberatan.35 Tujuannya agar penggunaan keberatan

oleh wajib pajak tepat pada sasarannya berupa memperoleh keadilan

dalam penyelesaian sengketa pajak, baik terhadap pajak negara

maupun pajak daerah. Dengan demikian, wajib diperhatikan dan

dipenuhi persyaratan pengajuan keberatan sehingga dapat dikabulkan

substansi tuntutan yang terkandung dalam keberatan yang dimaksud.

Ketika terjadi pelanggaran hukum pajak di bidang pajak

negara yang meliputi pajak penghasilan, pajak pertambahan nilai

barang dan jasa, dan pajak penjualan atas barang mewah, keberatan

diajukan kepada direktur jenderal pajak. Dalam arti, direktur jenderal

pajak memiliki kewengan untuk memeriksa dan memutuskan

keberatan tersebut.36 Akan tetapi, kewenangan direktur jenderal

pajak telah dilimpahkan kepada pejabat yang ditunjuk untuk

melaksanakan peraturan perundang-undangan perpajakan, misalnya

kepala kantor wilayah atau kepala kantor pelayanan pajak. Kemudian

yang berhak mengajukan keberatan adalah wajib pajak. Hal ini

secara tegas diatur pada Pasal 25 ayat (1) UU KUP yang menegaskan

bahwa, wajib pajak dapat mengajukan keberatan hanya kepada

Direktur Jenderal Pajak.

Keberatan sebagai upaya hukum biasa dalam hukum acara

peradilan pajak, tidak boleh diajukan kepada lembaga keberatan

ketika tidak mempunyai objek yang diperselisihkan. Keberadaan

35 Ibid.

36 Ibid.

33

objek keberatan memberikan legalitas terhadap pihak-pihak yang

bersengketa untuk dapat digunakan dalam kerangka memperoleh

keadilan, kemanfaatan, atau kepastian hukum.37 Dasar hukum objek

sengketa bagi pajak negara diatur dalam Pasal 25 ayat (1) UU KUP

yang meliputi atas suatu,

a. Surat Ketetapan Pajak Kurang Bayar;

b. Surat Ketetapan Pajak Kurang Bayar Tambahan;

c. Surat Ketetapan Pajak Nihil;

d. Surat Ketetapan Pajak Lebih Bayar; atau

e. Pemotongan atau pemungutan pajak oleh pihak ketiga

berdasarkan ketentuan peraturan perundang-undangan

perpajakan.

Pasal 25 ayat (1) UU KUP menegaskan, apabila wajib pajak

berpendapat bahwa jumlah rugi, jumlah pajak, dan pemotongan atau

pemungutan pajak tidak sebagaimana mestinya, wajib pajak dapat

mengajukan keberatan hanya kepada direktur jenderal pajak.

keberatan yang diajukan adalah mengenai materi atau isi ketetapan

pajak, yaitu:

a. Jumlah rugi berdasarkan ketentuan peraturan perundang-

undangan

b. Jumlah besarnya pajak

c. Pemotongan pajak, atau

37 Ibid., h. 60.

34

d. Pemungutan pajak.

Hukum pajak memiliki karakteristik yang berbeda dengan

hukum lainnya, misalnya hukum administrasi maupun hukum

perdata. Walaupun berada dalam kapasitas sebagai hukum positif

yang mengikat para pihak yang bersengketa, baik diluar maupun

didalam lembaga peradilan berdasarkan kompetensi absolut masing-

masing. Karakteristik yang dimiliki hukum pajak tertuju pada pihak

yang bersengketa, baik pada lembaga keberatan maupun pada

pengadilan pajak. Hal ini didasarkan pada peraturan perundang-

undangan di bidang perpajakan yang memungkinkan terjadinya

karakteristik tersebut, tetapi tidak boleh dikategorikan sebagai

penyimpangan di bidang hukum pajak.38 Oleh karena itu, pihak yang

bersengketa kadangkala berada dalam identitas yang sama dalam

suatu sengketa pajak pada salah satu lembaga peradilan pajak, seperti

yang terjadi di lembaga keberatan.

2.1.3. Surat Ketetapan Pajak sebagai Dasar Upaya Hukum Keberatan

Sistem Perpajakan yang dianut oleh Indonesia dan telah

diundangkan adalah Self Asessment System, yang berarti suatu sistem

pemungutan pajak yang memberi kepercayaan penuh kepada wajib

pajak untuk menghitung, memperhitungkan dan membayar sendiri

pajak yang terutang sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-

undangan perpajakan. Dengan demikian penentuan besarnya pajak

38 Ibid., h. 52.

35

yang terutang berada pada wajib pajak sendiri, sedangkan tugas

aparatur perpajakan adalah melaksanakan pengendalian tugas,

pembinaan, penelitian, pengawasan dan penetapan sanksi.39 Y. Sri

Pudyatmoko mengatakan bahwa sistem self assessment ini umumnya

diterapkan pada jenis pajak yang memandang wajib pajaknya cukup

mampu untuk diserahi tanggung jawab untuk menghitung dan

menetapkan utang pajaknya sendiri.40

Dalam rangka penerimaan negara melalui pajak tentu saja

self assessment system harus diawasi agar wajib pajak menghitung

dan/atau melaporkan pajak yang terutang dengan benar dan sesuai

dengan peraturan perundang-undangan yang berlaku. Untuk itu ada

instumen berupa berkas yang digunakan untuk menghitung dan

menetapkan pajak tersebut. Intrumen yang dimaksud adalah Surat

Pemberitahuan (SPT) adalah surat yang oleh wajib pajak digunakan

untuk melaporkan penghitungan dan/atau pembayaran pajak, objek

pajak dan/atau bukan objek pajak dan/atau harta dan kewajiban,

menurut ketentuan peraturan perundang-undangan perpajakan.41

Setiap wajib pajak wajib mengisi Surat Pemberitahuan dalam

bahasa Indonesia dan menandatangani serta menyampaikan ke

39 Djamaludidin Gede, 2002, Hukum Pajak, Lembaga Penerbit Fakultas Ekonomi

Universitas Indonesia, Jakarta, h. 32.

40 Y. Sri Pudyatmoko, 2009, Pengantar Hukum Pajak, Lembaga Penerbit Andi,

Yogyakarta, h. 145. (Selanjutnya disebut Sri Pudyatmoko II).

41 Ibid., h. 133.

36

kantor Direktorat Jenderal Pajak tempat wajib pajak terdaftar atau

dikukuhkan. Sebagai salah satu bentuk diterapkannya self assement

system, dimana wajib pajak tidak lagi dilayani dan bersifat pasif,

melainkan sudah harus bersikap aktif, yang dalam hal ini bahkan

mengambil sendiri blanko SPT tersebut di tempat yang ditetapkan.

Blanko SPT yang telah diambil oleh wajib pajak itu harus diisi

dengan lengkap, jelas dan benar.

Setelah SPT diisi, wajib pajak menandatangani SPT tersebut

untuk kemudian menyampaikannya kembali ke Kantor Direktorat

Jenderal Pajak tempat wajib pajak terdaftar atau dikukuhkan. SPT

yang sudah diisi dapat dikembalikan secara langsung oleh wajib

pajak atau disampaikan kembali melalui pos. kebenaran ini SPT

sangat penting karena merupakan dasar penetapan utang pajak dari

wajib pajak yang bersangkutan. oleh karena itu kesalahan dalam

pengisian SPT yang menimbulkan kerugian negara di dalam undang-

undang dianggap sebagai sebuah tindakan pidana.42

Untuk kepentingan tax compliance tersebut pemerintah

melakukan evaluasi SPT, setidaknya dalam hal:

a. Terdapat data dari pihak luar tentang ketidakbenaran SPT;

b. System score pengisian SPT mengindikasikan SPT tidak

benar;

42 Ibid., h. 136.

37

c. Berdasarkan bank data pemerintah (dalam hal ini Direktorat

Jenderal Pajak) menimbulkan pertanyaan bahwa SPT tidak

benar;

d. SPT menetapkan lebih bayar.

Terhadap SPT yang akan dilakukan penetapan jumlah pajak

yang terutang tersebut maka outputnya adalah surat ketetapan pajak

yang terdiri dari Surat Ketetapan Pajak Kurang Bayar, Surat

Ketetapan Pajak Kurang Bayar Tambahan, Surat Ketetapan Pajak

Lebih Bayar, Surat Ketetapan Pajak Nihil dan Surat Tagihan Pajak.

Ketatapan pajak sebagai suatu ketetapan yang dikeluarkan oleh

Direktur Jenderal Pajak selaku pejabat administrasi negara dapat

menimbulkan sengketa antara wajib pajak dan aparatur pajak, dan

salah satu upaya hukum yang dapat ditempuh untuk menyelesaikan

sengketa ini adalah upaya hukum keberatan.

2.1.4. Prosedur Upaya Hukum Keberatan dalam Penyelesaian

Sengketa Pajak

Berikut adalah prosedur penyelesaian sengketa pajak melalui

upaya hukum keberatan sesuai dengan ketentuan PMK Nomor 9

Tahun 2013.

Wajib Pajak dapat mengajukan keberatan hanya kepada

Direktur Jenderal Pajak atas suatu Surat Ketetapan Pajak Kurang

Bayar, Surat Ketetapan Pajak Kurang Bayar Tambahan, Surat

Ketetapan Pajak Nihil, Surat Ketetapan Pajak Lebih Bayar atau

38

Pemotongan atau pemungutan pajak oleh pihak ketiga berdasarkan

ketentuan peraturan perundang-undangan perpajakan. Wajib Pajak

hanya dapat mengajukan keberatan terhadap materi atau isi dari surat

ketetapan pajak, yang meliputi jumlah rugi berdasarkan ketentuan

peraturan perundang-undangan perpajakan, jumlah besarnya pajak,

atau terhadap materi atau isi dari pemotongan atau pemungutan

pajak. Dalam hal terdapat alasan keberatan selain mengenai materi

atau isi dari surat ketetapan pajak atau pemotongan atau pemungutan

pajak, alasan tersebut tidak dipertimbangkan dalam penyelesaian

keberatan. Keberatan diajukan oleh Wajib Pajak dengan

menyampaikan Surat Keberatan.

Berdasarkan ketentuan Pasal 3 ayat (1) PMK Nomor 9 Tahun

2013, pengajuan keberatan untuk Tahun Pajak 2007 dan sebelumnya,

harus memenuhi persyaratan sebagai berikut:

1. Diajukan secara tertulis dalam bahasa Indonesia;

2. Mengemukakan jumlah pajak yang terutang atau jumlah pajak

yang dipotong atau dipungut atau jumlah rugi menurut

penghitungan Wajib Pajak dengan disertai alasan-alasan yang

menjadi dasar penghitungan;

3. 1 (satu) keberatan diajukan hanya untuk 1 (satu) surat ketetapan

pajak, untuk 1 (satu) pemotongan pajak, atau untuk 1 (satu)

pemungutan pajak;

39

4. Diajukan dalam jangka waktu 3 (tiga) bulan sejak tanggal surat

ketetapan pajak diterbitkan; atau pemotongan atau pemungutan

pajak oleh pihak ketiga;

5. Surat Keberatan ditandatangani oleh Wajib Pajak, dan dalam hal

Surat Keberatan ditandatangani oleh bukan Wajib Pajak, Surat

Keberatan tersebut harus dilampiri dengan surat kuasa khusus

sebagaimana dimaksud dalam Pasal 32 ayat (3) Undang-Undang

KUP; dan

6. Wajib Pajak tidak mengajukan permohonan sebagaimana

dimaksud dalam Pasal 36 Undang-Undang KUP.

Pengajuan keberatan untuk Tahun Pajak 2008 dan

sesudahnya, memiliki ketentuan yang sama sebagaimana dimaksud

dalam Pasal 3 ayat (1), namun terdapat tambahan dimana Surat

Keberatan ditandatangani oleh Wajib Pajak, dan dalam hal Surat

Keberatan ditandatangani oleh bukan Wajib Pajak, Surat Keberatan

tersebut harus dilampiri dengan surat kuasa khusus sebagaimana

dimaksud dalam Pasal 32 ayat (3) Undang-Undang KUP. Dalam hal

Surat Keberatan yang disampaikan oleh Wajib Pajak tidak memenuhi

persyaratan sesuai dengan ketentuan tersebut, Wajib Pajak dapat

melakukan perbaikan atas Surat Keberatan tersebut dan

menyampaikan kembali sebelum jangka waktu 3 (tiga) bulan.

Berdasarkan ketentuan Pasal 7, Surat Keberatan yang tidak

40

memenuhi persyaratan tidak dipertimbangkan dan tidak diterbitkan

Surat Keputusan Keberatan.

Wajib Pajak kemudian menyampaikan Surat Keberatan ke

Kantor Pelayanan Pajak tempat Wajib Pajak terdaftar dan/atau

tempat Pengusaha Kena Pajak dikukuhkan yang dapat dilakukan:

1. Secara langsung

2. Melalui pos dengan bukti pengiriman surat; atau

3. Melalui cara lain.

Sebelum menerbitkan Surat Keputusan Keberatan, Direktur

Jenderal Pajak berdasarkan ketentuan Pasal 15 ayat (1) meminta

Wajib Pajak untuk hadir guna memberikan keterangan atau

memperoleh penjelasan mengenai keberatan Wajib Pajak melalui

penyampaian Surat Pemberitahuan Untuk Hadir yang dilampiri

dengan pemberitahuan daftar hasil penelitian keberatan dan formulir

surat tanggapan hasil penelitian keberatan. Apabila Wajib Pajak

tidak menggunakan haknya untuk hadir maka sesuai dengan

ketentuan Pasal 15 ayat (4), Wajib Pajak dibuat berita acara

ketidakhadiran dan proses keberatan tetap diselesaikan tanpa

menunggu kehadiran Wajib Pajak.

Direktur Jenderal Pajak dalam jangka waktu paling lama 12

(dua belas) bulan sejak tanggal Surat Keberatan diterima harus

memberikan keputusan atas keberatan yang diajukan. Keputusan atas

keberatan yang diajukan diterbitkan berdasarkan laporan penelitian

41

keberatan, yang dapat berupa mengabulkan seluruhnya,

mengabulkan sebagian, menolak, atau menambah besarnya jumlah

pajak yang masih harus dibayar yang dituangkan dalam Surat

Keputusan Keberatan.

2.2. Tinjauan Umum tentang Sengketa Pajak dan Peradilan Pajak

2.2.1. Dasar Hukum Pengadilan Pajak

Pengadilan pajak berbeda dengan pengadilan lainnya. Banyak

perbedaan yang mendasar, misalnya administrasinya masih berada

dibawah kewenangan Departemen Keuangan, serta hakimnya pun

masih bersifat hakim ad hoc.43 Pengadilan pajak merupakan

pengadilan yang khusus bertugas menyelesaikan sengketa pajak yang

timbul dalam pelaksanaan undang-undang perpajakan, dengan

mengutamakan proses penyelesaian yang adil. Dalam melaksanakan

operasionalnya, pembentukan pengadilan pajak yaitu berdasar pada

Undang-Undang Nomor 14 Tahun 2002 tentang Pengadilan Pajak.

UU Pengadilan Pajak mencabut dan menyatakan tidak berlaku lagi

Undang-Undang Nomor 17 Tahun 1997 tentang Badan Penyelesaian

Sengketa Pajak (BPSP).

43 Ibid., h. 99.

42

UU Pengadilan Pajak dibentuk dan disusun berdasarkan

beberapa peraturan perundang-undangan di bidang perpajakan,

diantaranya:44

1. Undang-Undang Nomor 4 Tahun 2004 tentang Ketentuan-

Ketentuan Pokok Kekuasaan Kehakiman, yang berarti

keberadaan Pengadilan Pajak tidak bisa keluar dari kerangka

pelaksanaan kehakiman bagi pencari keadilan di bidang

perpajakan termasuk bea dan cukai.

2. Undang-Undang Nomor 5 Tahun 2004 tentang Mahkamah

Agung. Digunakannya UU Mahkamah Agung sebagai landasan

pembentukkan Pengadilan Pajak menunjukkan bahwa Pengadilan

Pajak termasuk badan peradilan yang berada dalam pembinaan

dan pengawasan Mahkamah Agung sebagai instansi tertinggi

jajaran peradilan di Indonesia.

3. Undang-Undang Nomor 6 Tahun 1983 sebagaimana diubah dan

ditambah terakhir dengan Undang-Undang Nomor 28 Tahun

2007 tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan. Pada

Pasal 27 UU KUP ini mengamanatkan dibentuknya Badan

Peradilan Pajak. UU KUP adalan undang-undang yang memuat

ketentuan-ketentuan formal dalam kaitannya dengan pelaksanaan

UU PPh dan UU PPn.

44 Ibid.

43

4. Undang-Undang Nomor 12 Tahun 1985 sebagaimana diubah dan

ditambah dengan Undang-Undang Nomor 12 Tahun 1994

tentang Pajak Bumi dan Bangunan (PBB).

5. Undang-Undang Nomor 10 Tahun 1995 sebagaimana telah

diubah terakhir kali dengan Undang-Undang Nomor 17 Tahun

2006 tentang Kepabeanan.

6. Undang-Undang Nomor 11 Tahun 1995 tentang Cukai

sebagaimana telah diubah dengan Undang-Undang Nomor 39

Tahun 2007.

7. Undang-Undang Nomor 34 Tahun 2000 tentang Pajak Daerah

dan Retribusi Daerah.

8. Undang-Undang Nomor 19 Tahun 2000 tentang Penagihan Pajak

dengan Surat Paksa.

9. Undang-Undang Nomor 20 Tahun 2000 tentang Bea Perolehan

Hak atas Tanah dan Bangunan.

Berdasarkan adanya landasan dari berbagai undang-undang

tersebut, maka tentunya cakupan operasional pekerjaan yang

dilakukan di Pengadilan Pajak bukan hanya masalah perpajakan saja,

namun juga dalam hal pajak pusat, pajak daerah, bea dan cukai dan

pelaksanaan penagihan pajak dengan surat paksa. Dengan demikian

masyarakat yang menginginkan keadilan terkait dapat bersidang di

Pengadilan Pajak.

44

2.2.2. Pengertian Sengketa Pajak dan Peradilan Pajak

Dalam menjalankan kegiatan usaha (bisnis) sehari-hari, para

pengusaha tentu tidak terlepas dan pengawasan aparatur pemerintah

sesuai bidang usaha atau pekerjaannya masing-masing. Demikian

juga aparatur pajak (fiskus) tentu akan mengawasi semua pengusaha

(termasuk orang pribadi) khususnya pengawasan dalam rangka

pemeriksaan pajak guna menguji kepatuhan Wajib Pajak dalam

memenuhi kewajiban perpajakannya atau untuk tujuan lain

sebagaimana diatur dalam Pasal 29 ayat (1) UU KUP. Sebagai

produk akhir dari pemeriksaan tersebut, tentu akan diterbitkan surat

ketetapan pajak yang bisa berupa kondisi kurang bayar (Surat

Ketetapan Pajak Kurang Bayar/SKPKB) atau kurang bayar tambahan

(Surat Ketetapan Pajak Kurang Bayar Tambahan/SKPKBT), lebih

bayar (Surat Ketetapan Pajak Lebih Bayar/SKPLB) ataupun nihil

(Surat Ketetapan Pajak Nihil-SKPN). Dari ketiga kondisi ketetapan

pajak tersebut yang paling tidak disukai oleh wajib Pajak adalah

kondisi kurang bayar, karena Wajib Pajak harus membayar

kekurangan pembayaran pajak yang seharusnya terutang berdasarkan

hasil pemeriksaan yang dilakukan, padahal Wajib Pajak sudah

merasa benar ketika menyampaikan laporan perpajakannya setiap

bulan atau setiap tahun ke Kantor Pelayanan Pajak (KPP).

Surat ketetapan pajak yang kurang bayar inilah yang sering

kali menimbulkan sengketa atau perselisihan antara Wajib Pajak

45

dengan fiskus (aparatur pajak pemeriksa pajak). Namun, tidak

tertutup kemungkinan terbitnya SKPLB atau SKPN juga bisa

menimbulkan sengketa antara Wajib Pajak dengan fiskus. Hal ini

bisa terjadi apabila fiskus menertibkan SK.PLB dengan nilai lebih

kecil dan nilai SKPLB yang diharapkan Wajib Pajak.

Dengan demikian, maka upaya hukum untuk menyelesaikan

sengketa yang dapat dilakukan oleh wajib Pajak adalah keberatan,

banding, gugatan dan peninjauan kembali. Upaya hukum keberatan

atas ketetapan pajak diajukan ke Direktorat Jenderal pajak.

Sedangkan upaya hukum banding dan gugatan diajukan ke

Pengadilan Pajak. Khusus untuk upaya hukum Peninjauan Kembali

(PK) diajukan ke Mahkamah Agung.

Pengertian sengketa pajak diatur dalam Pasal 1 angka 5 UU

Pengadilan Pajak bukan dalam UU KUP yang sebenarnya

merupakan payung hukum (kaderwet) bagi peraturan perundang-

undangan di bidang perpajakan. Adapun pengertian sengketa pajak

sebagaimana dimaksud dalam Pasal 1 angka 5 UU Peradilan Pajak

adalah,

“Sengketa pajak adalah sengketa yang timbul dalam bidang

perpajakan antara Wajib Pajak atau penanggung Pajak dengan

pejabat yang berwenang sebagai akibat dikeluarkannya keputusan

yang dapat diajukan Banding atau Gugatan kepada Pengadilan

Pajak berdasarkan peraturan perundang-undangan perpajakan,

termasuk Gugatan atas pelaksanaan penagihan berdasarkan

Undang-undang Penagihan Pajak dengan Surat Paksa.”

46

Berdasarkan pengertian sengketa pajak tersebut, ternyata

hanya tertuju kepada upaya hukum banding dan upaya hukum

gugatan sebagai kewenangan absolut pengadilan pajak. Sengketa

pajak dalam bentuk banding dan gugatan hanya merupakan sengketa

pajak dalam arti sempit karena masih ada sengketa pajak yang tidak

termasuk didalamnya.45 Misalnya, sengketa pajak yang

penyelesaiannya melalui keberatan sebagai upaya hukum biasa.

Dengan demikian, sengketa pajak dalam arti luas meliputi sengketa

pajak yang diajukan dalam bentuk keberatan, banding, dan gugatan

pada lembaga peradilan pajak.

Muhammad Djafar Saidi memberi pengertian sengketa pajak

sebagai perselisihan antara pembayar pajak, pemotong pajak, atau

pemungut pajak dengan pejabat pajak, ataukah pembayar pajak

dengan pemotong pajak atau pemungut pajak.46 Sementara yang

menjadi objek sengketa pajak adalah penerapan undang-undang

pajak yang tidak sesuai dengan kaidah hukum pajak sehingga

menimbulkan kerugian, baik terhadap pembayar pajak, pemotong

pajak, atau pemungut pajak.

Mengenai timbulnya sengketa pajak, berintikan pada dua hal

yang sangat prinsipil.47 Pertama, tidak melakukan perbuatan hukum

sebagaimana yang diperintahkan oleh kaidah hukum pajak. Kedua,

45 Muhammad Djafar Saidi, Op.cit., h. 28.

46 Ibid., h. 29.

47 Ibid., h. 30.

47

melakukan perbuatan hukum, tetapi tidak sesuai dengan kaidah

hukum pajak. Pihak-phak yang terkait dengan timbulnya sengketa

pajak adalah wajib pajak, pemotong pajak atau pemungut pajak,

penanggung pajak, dan pejabat pajak. Pihak-pihak tersebut adalah

sumber timbulnya sengketa pajak karena kurangnya kesadaran

hukum dalam pelaksanaan atau penegakan hukum pajak.

Waktu berakhirnya sengketa pajak merupakan kajian hukum

pajak sebagai hukum positif. Sebenarnya sengketa pajak berakhir

ditentukan oleh instrumen hukum yang terdapat dalam hukum

pajak.48 Inisiatif untuk menyelesaikan sengketa pajak lebih besar

datang dari pejabat pajak dibandingkan dengan wajib pajak. Dalam

arti, wajib pajak hanya bersifat pasif sehingga pejabat pajak harus

berinisiatif melakukan penagihan pajak dengan menggunakan

instrumen hukum yang disediakan. Instrumen hukum pajak yang

dapat digunakan bagi pejabat pajak untuk menyelesaikan sengketa

pajak adalah:

1. Surat ketetapan pajak;

2. Surat ketetapan pajak kurang bayar;

3. Surat ketetapan pajak kurang bayar tambahan;

4. Surat ketetapan pajak lebih bayar;

5. Surat ketetapan pajak nihil;

6. Surat tagihan pajak;

48 Ibid., h. 37.

48

7. Surat paksa;

8. Surat keputusan keberatan;

9. Putusan banding;

10. Putusan gugatan; dan

11. Putusan peninjauan kembali.

Sengketa pajak tidak hanya boleh diselesaikan di luar

lembaga peradilan pajak, tetapi dapat pula dilakukan pada saat

berlangsungnya pemeriksaan sengketa pajak dalam lembaga

peradilan pajak.49 Hal ini disebabkan karena terdapat kaidah hukum

pajak yang membuka peluang untuk itu, tetapi bukan merupakan

perbuatan melanggar hukum pajak. Berakhirnya sengketa pajak

selama dalam pemeriksaan sebelum diputuskan melalui lembaga

peradilan pajak bukan merupakan pelanggaran hukum pajak, bahkan

menguntungkan dari aspek penegakkan hukum pajak. Oleh karena

tujuan penegakkan hukum pajak adalah menyelesaikan sengketa

pajak tanpa melakukan pelanggaran hukum pajak dan memberikan

perlindungan hukum kepada wajib pajak.50

Sengketa pajak mengenal adanya sengketa yang terjadi

karena menurut fiskus apa yang diberitahukan tidak sesuai dengan

ketentuan perundang-undangan atau perhitungannya berseberangan

dengan ketentuan seperti yang telah diatur dalam akuntansi

perpajakan. Pelanggaran atau kesalahan tersebut dapat dibagi

49 Ibid., h. 39.

50 Ibid., h. 40.

49

menjadi dua kategori, sengketa yang terjadi karena pelanggaan atau

kesalahan formal, yaitu sengketa yang bersifat formal dan berkisar

kepada tidak dipatuhinya (sifat complience) tata laksana dan/ atau

adanya perbedaan penafsiran atas penerapan ketentuan-ketentuan

perundang-undang perjakan/kepabean atau cukai misalnya kesalahan

dasar hukum yang ditetapkan oleh Wajib Pajak atau pejabat

perpajakan, jangka waktu, belum dipenuhinya jumlah pembayaran

yang telah ditentukan atau wajib dibayar, hal ini sepanjang tidak ada

kerugian yang diderita negara. Sengketa karena kesalah atau

pelanggaran material, berkisar kepada materi yang disengketakan

dan atas pelanggaran ini dapat dikenakan sanksi administrasi berupa

denda dan kemungkinan atas pelanggaran yang dilakukan terjadi

kerugian negara. Misalnya, perbedaan antara jumlah yang

diberitahukan dan koreksi pajak atas dasar perhitungan fiskus atau

terbit nota pembetulan atas Bea Masuk dan Pajak Dalam Rangka

Impor yang harus dibayar, pengenaan nilai pabean yang terlalu

tinggi/rendah, dan kesalahan penrapan klasifikasi barang yang

menyebabkan bea masuk yang hams dibayar masih kurang.

Salah satu perangkat hukum yang memberi jaminan

perlindungan hukum atas hak-hak wajib pajak adalah Badan

Peradilan Pajak. Untuk memudahkan pemahaman tentang peradilan

pajak, terlebih dahulu akan diberikan definisi tentang peradilan.

Menurut Apeldoorn, peradilan ialah memutuskan perselisihan oleh

50

suatu instansi yang tidak mempunyai kepentingan dalam perkara

maupun tidak merupakan bagian dari pihak yang berselisih, tetapi

berdiri sendiri diatas perkara, dan menyelesaikan pokok perselisihan

dibawah suatu peraturan umum.51 Sedangkan peradilan pajak adalah

implementasi acara prosedur, proses dan sistem kegiatan pengadilan

dalam memutus kasus perpajakan dan konsekuensi hukumnya.52

Berdasarkan pengertian peradilan dari ahli hukum dan unsur-unsur

dari suatu peradilan diatas dapat disimpulkan bahwa, pengertian

peradilan pajak dalam arti luas adalah suatu proses penyelesaian

semua bentuk sengketa pajak, baik oleh pejabat administrasi pajak

maupun oleh badan peradilan pajak yang independen, yang

mempunyai unsur-unsur sebagai berikut:

1. Merupakan suatu organisasi yang dibentuk oleh negara dalam arti

sistem dengan wadah atau tempat yang bernama pengadilan;53

2. Adanya suatu aturan hukum yang abstrak yang mengikat umum,

seperti undang-undang, peraturan pemerintah, peraturan daerah,

dan sebagainya khususnya di bidang hukum pajak;

3. Adanya suatu perselisihan hukum pajak yang nyata, seperti

keberatan terhadap Surat Ketetapan Kurang Bayar, pemotongan

atau pemungutan oleh pihak ketiga berdasarkan ketentuan

51 Rochmat Soemitro, 1964, Masalah Peradilan Administrasi dalam Hukum Pajak di

Indonesia, Eresco, Bandung, h. 6.

52 Bahari U, 2001, Pengantar Hukum Pajak, Raja Grafindo Persada, Jakarta, h.165.

53 Sudarsono, 1992, Kamus Hukum, Cetakan I, Rineka Cipta, Jakarta, h. 349.

51

peraturan perundang-undangan perpajakan dan atas pelaksanaan

undang-undang penagihan berdasarkan Undang-Undang

Penagihan Pajak Dengan Surat Paksa;

4. Ada sekurang-kurangnya dua pihak yang bersengketa, seperti

wajib pajak melawan Direktur Jenderal Pajak mengenai pajak-

pajak pusat atau wajib pajak melawan Gubernur Kepala Daerah

Tingkat I mengenai pajak-pajak daerah.

5. Adanya suatu aparatur peradilan yang berwenang memutuskan

perselisihan, yaitu badan peradilan pajak yang mempunyai

wewenang memutus perselisihan-perselisihan di bidang

perpajakan.

Sedangkan dalam arti sempit, peradilan pajak adalah proses

penyelesaian sengketa pajak oleh badan peradilan pajak yang

independen yang dibentuk berdasarkan undang-undang. Selama ini

badan peradilan pajak telah mengalami 3 (tiga) kali perubahan

bentuk dan kewenangan dalam menyelesaikan sengketa pajak, yaitu:

1. Majelis Pertimbangan Pajak (1915 s/d 1997), yang mempunyai

kewenangan dalam hal banding pajak;

2. Badan Penyelesaian Sengketa Pajak (1997 s/d 2001), yang

mempunyai kewenangan banding pajak dan gugatan pelaksanaan

penagihan pajak;

52

3. Pengadilan Pajak (2002), yang mempunyai kewenangan banding

pajak, gugatan pelaksanaan penagihan pajak, dan gugatan

pelaksanaan keputusan perpajakan.

Kemudian Rochmat soemitro merumuskan bahwa peradilan

pajak sebagai suatu proses dalam hukum pajak yang bermaksud

memberi keadilan dalam sengketa pajak baik kepada wajib pajak

maupun kepada pemungut pajak (pemerintah) sesuai ketentuan

undang-undang, dimana proses itu merupakan rangkaian perbuatan

yang harus dilakukan oleh wajib pajak atau pemungut pajak

dihadapan suatu instansi (administrasi atau pengadilan) yang

berwenang mengambil keputusan untuk mengakhiri sengketa.54

Peradilan pajak di Indonesia merupakan peradilan administrasi yang

bersifat khusus di bidang perpajakan. Suatu peradilan dikatakan

sebagai peradilan administrasi jika memenuhi unsur-unsur, yaitu

salah satu pihak yang berselisih harus administrator (pejabat

administrasi), yang menjadi terikat karena perbuatan salah seorang

pejabat dalam batas wewenangnya, dan terhadap persoalan yang

diajukan diberlakukan hukum publik atau hukum administrasi.55

Peradilan administrasi dapat dibagi menjadi dua, yaitu peradilan

administrasi murni dan peradilan administrasi tidak murni.

Berdasarkan uraian diatas dapat disimpulkan bahwa, peradilan pajak

54 Dewi Kania Sugiharti, 2005, Perkembangan Peradilan Pajak di Indonesia, Cetakan1,

Refika Aditama, Bandung, h. 4.

55 Bachasan Mustafa, 1979, Pokok-pokok Administrasi Negara, Alumni, Bandung, h. 114.

53

di Indonesia meliputi, peradilan administrasi murni maupun

peradilan administrasi tidak murni, yaitu:

1. Peradilan administrasi murni, seperti penyelesaian sengketa pajak

(dulu) oleh majelis Pertimbangan Pajak (1915 s/d 1997) dan

Badan Penyelesaian Sengketa Pajak (1997 s/d 2001), dan

(sekarang) oleh Pengadilan Pajak (2002).

2. Peradilan administrasi tidak murni, seperti pembetulan dan atau

pembatalan ketetapan pajak oleh Direktur Jenderal Pajak (Pasal

16 UU No. 28 Tahun 2007 Tentang Ketentuan Umum dan Tata

Cara perpajakan).

Seperti umumnya diketahui, sebuah institusi pengadilan

mempunyai kompetensi (kewenangan mengadili) absolut. Dalam

kaitannya dengan kompetensi absolut Pengadilan Pajak, UU

Pengadilan Pajak mengatur hal ini dalam dua pasal, yakni Pasal 31

dan Pasal 32. Disamping menangani banding dan gugatan seperti

diatas, yang juga menjadi kewenangan absolut Pengadilan Pajak

adalah melakukan pengawasan terhadap kuasa hukum yang

memberikan bantuan hukum kepada para pihak yang bersengketa di

Pengadilan Pajak. Hal yang seperti ini tidak diatur dalam Undang-

Undang Nomor 5 Tahun 1986 dan juga tidak diatur dalam Undang-

Undang Nomor 2 Tahun 1986 tentang Peradilan Umum. Inilah yang

menjadi kekhususan dari Pengadilan Pajak.

54

Berbeda dengan kompetensi absolut yang menghadapkan

kewenangan mengadili dari suatu pengadilan dengan kewenangan

mengadili dari pengadilan dari lingkungan peradilan lain, maka

kompetensi relatif menyangkut kewenangan mengadili suatu

lembagaa pengadilan terhadap kewenangan mengadili pengadilan

dari lingkungan peradilan yang sama dengan wilayah hukum yang

berbeda. Dalam kaitan dengan hal tersebut, kedudukan dan wilayah

hukum dari sebuah lembaga pengadilan memegang peranan yang

sangat penting. Untuk pengadilan pajak sendiri mengenai hal ini

diatur dalam Pasal 3 dan Pasal 4 UU Pengadilan Pajak. Dari

ketentuan tersebut dapat dilihat bahwa kedudukan Pengadilan Pajak

adalah di ibukota Negara (Jakarta). Dengan demikian tidak ada

Pengadilan Pajak di daerah. Pengadilan Pajak tidak mengenal sistem

pengadilan tingkat I dan pengadilan banding. Hal tersebut secara

eksplisit diatur dalam Pasal 33 ayat (1) UU Pengadilan Pajak yang

menjelaskan bahwa Pengadilan Pajak merupakan pengadilan tingkat

pertama dan terakhir dalam memeriksa dan memutus sengketa pajak.

Sebagai pengadilan tingkat pertama dan terakhir pemeriksaan atas

sengketa pajak hanya dilakukan oleh Pengadilan Pajak. Oleh

karenanya putusan Pengadilan Pajak tidak dapat diajukan gugatan ke

Peradilan Umum, Peradilan Tata Usaha Negara, atau Badan

Peradilan lainnya, kecuali putusan berupa “tidak dapat diterima”

yang menyangkut kewenangan/kompetensi. Hanya saja memang ada

55

kemungkinan bagi sengketa pajak tertentu untuk diajukan upaya

hukum luar biasa untuk upaya peninjauan kembali oleh Mahkamah

Agung.

2.2.3. Fungsi dan Tempat Kedudukan Pengadilan Pajak

Pasal 2 UU Pengadilan Pajak menyatakan bahwa, Pengadilan

Pajak adalah badan peradilan yang melaksanakan kekuasaan

kehakiman bagi wajib pajak atau penanggung jawab yang mencari

keadilan dalam sengketa pajak. Pengadilan Pajak juga merupakan

suatu badan peradilan tingkat banding yang berfungsi khusus

menyelesaikan perkara atau sengketa di bidang perpajakan dalam

kerangka pelaksaan kekuasaan kehakiman.56

Pengadilan Pajak merupakan lembaga peradilan yang berada

dibawah Mahkamah Agung, namun administrasinya dilakukan oleh

Departemen Keuangan. Keterkaitan operasional dengan Mahkamah

Agung diatur dalam Pasal 5 UU Pengadilan Pajak, dimana

pembinaan teknis bagi Pengadilan Pajak dilakukan oleh Mahkamah

Agung. Hal ini menunjukkan bahwa Pengadilan Pajak adalah sebuah

peradilan di bidang perpajakan yang telah memenuhi persyaratan

untuk disebut sebagai peradilan murni tidak seperti badan peradilan

pajak yang sebelumnya.

Fungsi yang dilakukan Pengadilan Pajak adalah untuk

bertindak sebagai institusi yang dapat melindungi kepentingan wajib

56 Fidel, Op.cit., h. 100.

56

pajak terhadap kesewenangan Direktorat Jenderal Pajak khususnya

dan pihak pemerintah pada umumnya.57 Dengan demikian pengertian

pelaksanaan pekerjaan yang di emban Pengadilan Pajak sangatlah

luas. Di Indonesia tempat kedudukan Pengadilan Pajak berada di

Jakarta. Namun, dikarenakan banding masalah perpajakan, bea cukai

begitu banyak, maka pelaksanaan persidangan Pengadilan Pajak itu

dapat dilakukan di daerah, misalnya di Yogyakarta maupun di

Makassar.

2.2.4. Tugas dan Wewenang Pengadilan Pajak

Pengadilan Pajak mempunya tugas dan wewenang

memeriksa dan memutus sengketa pajak yang timbul dalam bidang

perpajakan antara wajib pajak atau penanggung pajak dengan pejabat

pajak yang berwenang sebagai akibat dikeluarkannya keputusan

yang dapat diajukan banding kepada pengadilan pajak berdasarkan

undang-undang perpajakan, termasuk gugatan atas pelaksanaan

penagih berdasarkan undang-undang penagihan pajak dengan surat

pajak.

Dalam sengketa pajak yang dijadikan objek pemeriksaan

adalah sengketa yang dikemukakan pemohon banding dalam

permohonan keberatan yang seharusnya diperhitungkan dan

diputuskan dalam keputusan keberatan. Selain itu pengadilan pajak

dapat pula memeriksa dan memutus permohonan banding atau

57 Ibid.

57

keputusan/ketetapan yang diterbitkan oleh pejabat yang berwenang

sepanjang diatur dalam peraturan perundang-undangan yang terkait,

dengan demikian dalam hal banding, pengadilan pajak hanya

memeriksa dan memutus sengketa atas keputusan keberatan, kecuali

ditentukan lain oleh undang-undang.

Disisi lain yaitu mengenai gugatan, pengadilan pajak

memeriksa dan memutus sengketa atas pelaksanaan penagihan pajak

atau keputusan lainnya sebagaimana dimaksud dalam Pasal 23 ayat

(2) UU KUP yang mengatur masalah diajukannya gugatan antara

lain yaitu gugatan wajib pajak atau penanggung pajak terhadap

pelaksanaan surat paksa, surat perintah melaksanakan penyitaan

(SPMP) atau pengumuman lelang, keputusan pembetulan yang

berkaitan dengan surat tagihan pajak (Pasal 16 UU KUP) dan lain

sebagainya, dan peraturan perundang-undangan perpajakan yang

berlaku.

Kewenangan Pengadilan Pajak sebagaimana diatur dalam

Pasal 31 dan Pasal 32 UU Pengadilan Pajak, yaitu:

1. Dalam hal banding Pengadilan Pajak hanya berwenang

memeriksa dan memutus sengketa atas keputusan keberatan yang

dikeluarkan oleh Dirjen Pajak, kecuali ditentukan lain oleh

peraturan perundang-undangan yang berlaku. Selain itu,

Pengadilan Pajak dapat pula memeriksa dan memutus

permohonan banding atas keputusan/ketetapan yang diterbitkan

58

oleh pejabat yang berwenang sepanjang peraturan perundang-

undangan yang terkait mengatur demikian, sebagaimana

dijelaskan dalam Penjelasan Pasal 31 Ayat (2) UU Pengadilan

Pajak;

2. Dalam hal gugatan, Pengadilan Pajak berwenang memeriksa dan

memutus sengketa atas pelaksanaan penagihan pajak, atau

keputusan pembetulan, atau keputusan lainnya sebagaimana

dimaksud dalam Pasal 23 Ayat (2) UU KUP; dan

3. Pengadilan Pajak berwenang mengawasi kuasa hukum yang

memberikan bantuan hukum kepada pihak-pihak yang

bersengketa dalam sidang-sidang Pengadilan Pajak.

Berdasarkan ketentuan Pasal 31 dan Pasal 32 UU Pengadilan

Pajak di atas dapat disimpulkan bahwa, kewenangan Pengadilan

Pajak meliputi kewenangan dalam penyelesaian sengketa pajak

(yaitu berwenang untuk memeriksa dan memutus sengketa pajak

dalam hal banding dan gugatan) dan kewenangan dalam mengawasi

kuasa hukum yang memberikan bantuan hukum kepada pihak-pihak

yang bersengketa pada Pengadilan Pajak.

Selanjutnya dalam hal hal gugatan, menurut Pasal 31 Ayat

(3) UU Pengadilan Pajak disebutkan bahwa Pengadilan Pajak

berwenang untuk memeriksa dan memutus sengketa atas

pelaksanaan penagihan pajak atau keputusan pembetulan atau

keputusan lainnya sebagaimana dimaksud dalam Pasal 23 Ayat (2)

59

UU KUP dan keputusan lainnya menurut peraturan perpajakan yang

berlaku. Keputusan lainnya sebagaimana dimaksud dalam Pasal 23

Ayat (2) UU KUP yang dapat menjadi obyek sengketa dalam hal

gugatan, yaitu:

1. Pelaksanaan Surat Paksa, Surat Perintah Melaksanakan

Penyitaan, atau Pengumuman Lelang;

2. Keputusan pencegahan dalam rangka penagihan pajak;

3. Keputusan yang berkaitan dengan pelaksanaan keputusan

perpajakan, selain yang ditetapkan dalam Pasal 25 Ayat (1) dan

Pasal 26; dan

4. Penerbitan surat ketetapan pajak atau surat keputusan keberatan

yang dalam penerbitannya tidak sesuai dengan prosedur atau tata

cara yang telah diatur dalam ketentuan perundang-undangan

perpajakan.