BAB 8 PENAKSIRAN RISIKO DAN DESAIN PENGUJIAN

PENAKSIRAN RISIKO PENGENDALIAN

Proses audit atas laporan keuangan oleh auditor melalui empat tahap utama yaitu:

perencanaan audit, pemahaman dan pengujian pengendalian intern, pelaksanaan pengujian

substantif dan penerbitan laporan keuangan. Penaksiran risiko pengendalian dilakukan oleh

auditor pada tahap pemahaman dan pengujian pengendalian intern klien.

Penaksiran risiko pengendalian adalah proses evaluasi efektivitas desain dan operasi

pengendalian intern entitas dalam rangka pencegahan atau pendeteksian salah saji material di

dalam laporan keuangan. Tahap-tahap penaksiran risiko pengendalian adalah sebagai berikut:

Gambar 1 Penaksiran risiko pengendalian pada tahap proses pemahaman dan pengujian

struktur pengendalian intern

Pertimbangan pengetahuan yang diperoleh dari pemahaman atas struktur pengendalian

intern. Berbagai cara dapat digunakan auditor dalam mendokumentasikan pemahaman atas

struktur pengendalian intern kliennya: kuesioner pengendalian intern, bagan alir, uraian

tertulis. Dalam menaksir risiko pengendalian, auditor dapat memulai dengan menganalisis

dokumentasi pemahaman atas struktur pengendalian intern tersebut. Pemahaman auditor atas

struktur pengendalian intern digunakan untuk: (1) mengindentifikasi salah saji potensial dan

(2) mempertimbangkan faktor-faktor yang berdampak terhadap risiko pengendalian.

Lakukan identifikasi salah saji potensial yang dapat terjadi dalam asersi entitas.

Berdasarkan pemahaman auditor melakukan identifikasi salah saji potensial yang dapat

terjadi dalam asersi yang berkaitan dengan setiap saldo akun signifikan.

Lakukan identifikasi pengendalian yang diperlukan untuk mencegah atau mendeteksi

salah saji. Setelah mengidentifikasi salah saji yang dapat terjadi dalam asersi yang berkaitan

1

Perencanaan Audit

Penaksiran Risiko Bawaan

Pemahaman dan pengujian struktur

pengendalian intern

Penaksiran resiko pengendalian

Pelaksanaan Pengujian substantif

Penetapan risiko deteksi

Penerbitan Laporan audit

Penilaian risiko audit

dengan setiap saldo akun signifikan, auditor kemudian mengidentifikasi pengendalian yang

diperlukan untuk mencegah atau mendeteksi salah saji tersebut. Dalam hal ini auditor harus

mempertimbangkan semua unsur struktur pengendalian intern yang digolongkan ke dalam

lima golongan: lingkungan pengendalian, penaksiran risiko, informasi dan komunikasi,

aktivitas pengendalian, dan pemantauan.

Lakukan pengujian pengendalian terhadap pengendalian yang diperlukan, untuk

menentukan efektivitas desain dan operasi struktur pengendalian intern. Untuk

mengevaluasi desain dan operasi struktur pengendalian intern klien, auditor kemudian

mengembangkan pengujian pengendalian terhadap setiap pengendalian yang diperlukan

untuk setiap asersi. Tujuan pengujian pengendalian ini adalah untuk menentukan efektivitas

desain dan operasi struktur pengendalian intern.

Lakukan evaluasi terhadap bukti dan buat taksiran risiko pengendalian. Penaksiran risiko

pengendalian untuk asersi laporan keuangan didasarkan atas hasil evaluasi terhadap bukti

yang diperoleh dari (1) prosedur yang digunakan untuk memperoleh pemahaman atas

kebijakan dan prosedur struktur pengendalian intern yang relevan dengan pelaporan

keuangan dan (2) pengujian pengendalian yang bersangkutan. Bukti yang dikumpulkan bisa

berupa bukti dokumenter, elektronik, matematik, lisan, atau bukti fisik. Bukti tersebut sangat

mempengaruhi keyakinan auditor.

Dalam mengevaluasi bukti auditor melakukan pertimbangan kuantitatif maupun

kualitatif. Dalam merumuskan kesimpulan tentang efektivitas kebijakan dan prosedur

pengendalian, auditor seringkali mempertimbangkan frekuensi penyimpangan yang dapat

diterima dari pelaksanaan pengendalian semestinya. Penyimpangan yang diakibatkan karena

kekeliruan yang tidak sengaja akan berbeda dampaknya dengan yang disebabkan oleh

kekeliruan yang disengaja dan kecurangan.

Penaksiran risiko pengendalian dapat dilakukan oleh auditor dalam bentuk kuantitatif

atau kualitatif. Dalam bentuk kuantitatif, auditor misalnya dapat menyatakan bahwa terdapat

40% risiko pengendalian yang bersangkutan tidak dapat dicegah atau mendeteksi salah saji

tertentu. Dalam bentuk kualitatif, auditor dapat menyatakan bahwa terdapat resiko rendah,

menengah, atau tinggi pengendalian yang bersangkutan tidak akan dapat mencegah atau

mendeteksi salah saji tertentu.

Penaksiran risiko pengendalian untuk suatu asersi merupakan faktor penentu tingkat

risiko deteksi yang dapat diterima untuk suatu asersi, yang akan berdampak terhadap tingkat

2

pengujian substantif yang direncanakan yang harus dilakukan untuk menyelesaikan audit.

Jika risiko pengendalian ditaksir rendah, risiko deteksi dapat terlalu tinggi ditetapkan dan

auditor dapat melaksanakan pengujian substantif yang tidak memadai sehingga auditnya tidak

efektif. Jika risiko pengendalian ditaksir terlallu tinggi, auditor dapat melakukan pengujian

substantif melebihi dari jumlah yang diperlukan, sehingga auditor melakukan audit yang

tidak efisien.

PENGUJIAN PENGENDALIAN

Pengujian pengendalian adalah prosedur audit yang dilaksanakan untuk menentukan

efektivitas desain dan/atau operasi pengendalian intern. Dalam hubungannya dengan desain

pengandalian intern, pengujian pengendalian yang dilakukan oleh auditor berkaitan dengan

apakah kebijakan dan prosedur telah didesain memadai untuk mencegah atau mendeteksi

salah saji material dalam asersi tertentu laporan keuangan.

Dalam hubungannya dengan operasi pengendalian intern, pengujian pengendalian

yang dilakukan oleh auditor berkaitan dengan apakah kebijakan dan prosedur sesungguhnya

berjalan dengan baik.

Karena kebijakan dan prosedur akan efektif bila diterapkan semestinya secara konsis-

ten oleh orang yang berwenang, pengujian pengendalian yang berkaitan dengan efektivitas

operasi difokuskan ke tiga pertanyaan:

1. Bagaimana pengendalian tersebut diterapkan?

2. Apakah pengendalian tersebut diterapkan secara konsisten?

3. Oleh siapa pengendalian tersebut diterapkan?

Pengujian pengendalian dapat diterapkan terhadap pengendalian golongan besar

transaksi dan/atau suatu saldo akun. Karena tujuan pengendalian intern mencakup (1)

keandalan pelaporan keuangan, (2) kepatuhan terhadap hukum dan peraturan yang berlaku,

dan (3) efektivitas dan efisiensi operasi, pengujian pengendalian yang dilakukan oleh auditor

hanya diterapkan terhadap pengendalian yang dipandang relevan dengan pencegahan atau

pendeteksian salah saji material dalam laporan keuangan.

Pengujian pengendalian dilaksanakan oleh auditor selama perencanaan audit dan

dalam pekerjaan interim. Pengujian pengendalian diterapkan dalam kedua strategi audit: (1)

pendekatan terutama substantif dan (2) pendekatan risiko pengendalian rendah.

3

Pengujian Pengendalian Bersamaan (Concurrent Tests of Controls)

Pengujian ini dilaksanakan oleh auditor bersamaan waktunya dengan usaha

pemerolehan pemahaman atas pengendalian intern. Pengujian ini dilakukan oleh auditor, baik

dalam strategi pendekatan terutama substantif maupun dalam pendekatan risiko pengendalian

rendah. Pengujian ini terdiri dari prosedur untuk memperoleh pemahaman dan sekaligus

untuk mendapatkan bukti efektivitas pengendalian intern.

Bukti yang diperoleh dari pengujian ini umumnya hanya menghasilkan taksiran

tingkat risiko pengendalian sedikit di bawah maksimum sampai ke tingkat tinggi. Hal ini

disebabkan pengujian ini dilaksanakan oeh auditor pada tahap perencanaan auditnya,

sehingga auditor tidak dapat menguji konsistensi penerapan kebijakan dan prosedur

pengendalian dalam keseluruhan tahun yang diaudit.

Pengujian Pengendalian Tambahan atau Pengujian Pengendalian yang Direncanakan

Pengujian ini dilaksanakan oleh auditor dalam pekerjaan lapangan. Pengujian ini

dapat memberikan bukti tentang penerapan semestinya kebijakan dan prosedur pengendalian

secara konsisten sepanjang tahun yang diaudit. Pengujian ini biasanya tidak dilaksanakan

oleh auditor dalam pendekatan terutama substantif. Pengujian ini biasanya dilaksanakan oleh

auditor jika, berdasarkan hasil pengujian pengendalian bersamaan yang memperlihatkan

pengendalian intern yang efektif, auditor akan mengubah strategi auditnya dari pendekatan

terutama substantif ke pendekatan risiko pengendalian rendah. Pengujian ini sering disebut

“pengujian pengendalian tambahan (additional test of controls)”. Pengujian pengendalian

tambahan ini hanya dilaksanakan bilamana dengan tambahan bukti tentang efektivitas

pengendalian intern, auditor akan mendapatkan taksiran awal tingkat risiko pengendalian

yang rendah dan biaya untuk mendapat bukti tersebut efisien.

Jika pengujian ini dilaksanakan dalam strategi untuk mendapatkan taksiran awal

tingkat risiko pengendalian rendah, pengujian ini disebut dengan “pengujian pengendalian

yang direncanakan (planned test of control).” Pengujian ini dilaksanakan untuk menentukan

taksiran awal risiko pengendalian moderat atau rendah sesuai dengan tingkat pengujian

substantif yang direncanakan.

4

PERANCANGAN PENGUJIAN PENGENDALIAN

Jenis Pengujian Pengendalian

Jenis pengujian pengendalian yang dapat dipilih auditor dalam pelaksanaan pengujian

pengendalian adalah:

1. Permintaan keterangan. Pengujian pengendalian dapat dilakukan oleh auditor dengan

meminta keterangan dari personel yang berwenang tentang pelaksanaan pekerjaan mereka,

yang berkaitan dengan pelaporan keuangan. Permintaan keterangan didesain untuk

menentukan: (1) pemahaman personel terhadap tugas-tugasnya, (2) pelaksanaan pekerjaan

mereka secara individual, (3) frekuensi, penyebab, dan penyelesaian penyimpangan yang

terjadi.

2. Pengamatan. Dilaksanakan oleh auditor terhadap pelaksanaan pekerjaan personel,

yang dapat menghasilkan bukti yang serupa dengan permintaan keterangan. Secara ideal,

prosedur dilaksanakan tanpa sepengetahuan personel yang diamati dan bersifat mendadak.

3. Inspeksi. Dilaksanakan terhadap dokumen dan laporan yang menunjukkan kinerja

pengendalian. Pelaksanaan kembali (reperforming) dilakukan oleh auditor dengan

melaksanakan kembali prosedur tertentu. Prosedur ini cocok digunakan bila terdapat jejak

transaksi (transaction trail) yang berupa tanda tangan diatas dokumen (baik dokumen sumber

maupun pendukung) dan cap pengesahan.

4. Pelaksanaan kembali (reperforming). Prosedur ini tidak digunakan auditor dalam

pemerolehan pemahaman atas pengendalian intern, namun digunakan untuk menilai

efektivitas pengendalian intern.

Waktu Pelaksanaan Pengujian Pengendalian

Waktu pelaksanaan pengujian pengendalian berkaitan dengan kapan prosedur tersebut

dilaksanakan dan bagian periode akuntansi mana prosedur tersebut berhubungan. Pengujian

pengendalian tambahan dilaksanakan dalam perkerjaan interim, yang dapat dalam jangka

waku beberapa bulan sebelum akhir tahun yang diaudit. Pengujian pengendalian ini hanya

memberikan bukti efektivitas pengendalian intern dalam periode sejak tanggal awal tahun

yang diaudit sampai tanggal pengujian. Menurut standar auditing yang ditetapkan IAI,

auditor seharusnya mengumpulkan bukti efektivitas pengendalian intern sepanjang tahun

yang dicakup oleh laporan keuangan yang diaudit. Karena itu pengujian ini harus

dilaksanakan sedekat mungkin dengan akhir tahun yang diaudit.

5

Lingkup Pengujian Pengendalian

Semakin luas lingkup pengujian pengendalian yang dilakukan oleh auditor, akan

dapat dikumpulkan bukti lebih banyak mengenai efektivitas pengendalian intern. Semakin

banyak orang yang dimintai keterangan tentang pengendalian intern atas asersi tertentu,

semakin banyak bukti yang dapat dikumpulkan untuk menilai efektivitas pengendalian intern

atas asersi tersebut.

Lingkup pengujian pengendalian dipengaruhi oleh taksiran tingkat risiko

pengendalian yang di rencanakan. Diperlukan pengujian dengan lingkup yang lebih luas

untuk taksiran tingkat risiko pengendalian moderat atau rendah.

PROGRAM AUDIT UNTUK PENGUJIAN PENGENDALIAN

Keputusan yang diambil oleh auditor berkaitan dengan jenis, lingkup, dan saat

pengujian pengendalian harus didokumentasikan dalam suatu program audit dan kertas kerja

yang bersangkutan. Program audit adalah daftar prosedur audit untuk seluruh audit unsur

tertentu, sedangkan prosedur audit adalah instruksi rinci untuk mengumpulkan tipe bukti

audit tertentu yang harus diperoleh pada saat tertentu dalam audit.

6

Gambar 2 Contoh Program Audit untuk Pengujian Pengendalian

KERJASAMA DENGAN AUDITOR INTERN DALAM PENGUJIAN

PENGENDALIAN

Bilamana auditor independen melakukan audit atas laporan keuangan entitas yang

memiliki fungsi audit intern, auditor independen dapat (1) melakukan koordinasi pekerjaan

auditnya dengan auditor intern, dan/atau (2) menggunakan auditor intern untuk menyediakan

bantuan langsung dalam audit.

7

Koordinasi Audit dengan Auditor Intern

Auditor intern bertanggung jawab untuk memantau pengendalian intern entitas

sebagai bagian dari tugas rutinnya. Pemantauan ini meliputi review periodik terhadap unsur-

unsur pengendalian intern. Dalam mengkoordinasikan pekerjaannya dengan auditor intern,

auditor independen melakukan (1) rapat periodik dengan auditor intern, (2) melakukan

review jadwal kerja auditor intern, (3) meminta izin untuk akses ke kertas kerja auditor

intern, (4) melakukan review terhadap laporan audit.

Bilamana auditor independen melaksanakan koordinasi pekerjaan dengan auditor

intern, auditor independen harus mengevaluasi kualitas dan efektivitas pekerjaan auditor

intern. Auditor independen harus menguji pekerjaan auditor intern dan menentukan apakah:

1. Lingkup pekerjaan auditor intern memadai untuk memenuhi tujuan pekerjaannya

2. Program audit memadai untuk mencapai tujuan auditnya

3. Kertas kerja yang dibuat memadai untuk mendokumentasikan pekerjaan yang telah

dilaksanakan, termasuk mencerminkan adanya supervisi dan review atas pekerjaan yang telah

dilaksanakan.

4. Kesimpulan dibuat sesuai dengan keadaan

5. Laporan sesuai dengan pekerjaan yang telah dilaksanakan

Bantuan Langsung

Menurut SA seksi 322 Pertimbangan Auditor atas Fungsi Audit Intern dalam Audit

atas laporan Keuangan, auditor independen dapat meminta auditor intern untuk memberikan

bantuan langsung yang berkaitan dengan pekerjaan yang secara spesifik diminta auditor

independen dari auditor intern untuk menyelesaikan beberapa aspek pekerjaan auditor

independen. Sebagai contoh, auditor intern dapat membantu auditor independen dalam

memahami pengendalian intern atau dalam melaksanakan pengujian pengendalian atau

pengujian substantif. Bila bantuan langsung disediakan, auditor harus :

1. Menentukan kompetensi dan objektivitas auditor intern dan melakukan supervisi, re-

view,evaluasi, serta pengujian pekerjaan yang dilaksanakan oleh auditor intern yang luasnya

disesuaikan dengan keadaan.

2. Memberitahukan auditor intern mengenai tanggung jawab auditor intern tersebut, tu-

juan prosedur yang dilaksanakan oleh auditor intern, serta hal-hal yang mungkin berdampak

terhadap sifat, saat, dan lingkup prosedur audit, seperti masalah akuntansi dan auditing.

3. Memberitahukan auditor intern bahwa semua masalah akuntansi dan auditing yang

signifikan yang ditemukan selama audit harus diberitahukan kepada auditor independen.

8

PENGUJIAN DENGAN TUJUAN GANDA (DUAL-PURPOSE TESTS)

Di hampir semua audit, pengujian pengendalian tambahan dilaksanakan oleh auditor

terutama dalam pekerjaan interim, sedangkan pengujian substantif dilaksanakan terutama

pada akhir tahun untuk diaudit. Namun standar auditing yang ditetapkan IAI mengizinkan

auditor untuk melakukan pengujian substantif terhadap transaksi rinci dalam periode interim,

untuk mendeteksi kemungkinan kekeliruan moneter dalam akun. Bila keadaan ini terjadi,

auditor secara serentak melakukan pengujian pengendalian atas transaksi yang sama.

Jenis pengujian semacam ini disebut dengan istilah “pengujian dengan tujuan

ganda.” Bilamana jenis pengujian ini dilaksanakan, auditor harus mendesain pengujiannya

sedemikian rupa sehingga dapat mengumpulkan bukti tentang efektivitas pengendalian intern

sekaligus mendapatkan bukti tentang kekeliruan moneter dalam akun. Selain hal tersebut,

auditor harus secara cermat mengevaluasi bukti yang di peroleh. Pengujian ini digunakan

untuk menekan biaya dalam pelaksanaan pengujian.

PENENTUAN RISIKO TERDETEKSI

Dalam tahap-tahap audit atas laporan keuangan, penentuan risiko terletak pada tahap

auditor mendesain pengujian substantif. Gambar 3 menggambarkan letak penentuan risiko

deteksi dalam proses audit. Risiko deteksi adalah risiko auditor tidak akan mendeteksi salah

saji material yang ada dalam suatu asersi. Risiko deteksi dihitung dengan rumus:

RA

RD = RB X RP

RD = risiko deteksi

RA = risiko audit

RB = risiko bawaan

RP = risiko pengendalian

Rumus perhitungan risiko deteksi dapat diuraikan sebagai berikut:

Untuk tingkat risiko audit tertentu (RA) yang ditetapkan oleh auditor, risiko deteksi

berbanding terbalik dengan taksiran tingkat risiko bawaan (RB) dan risiko pengendalian

(RP).

9

Gambar 3 Penetapan Risiko Deteksi dalam Proses Audit

Risiko deteksi yang direncanakan merupakan dasar untuk menentukan tingkat

pengujian substantif yang direncanakan. Hubungan antara strategi audit awal, risiko deteksi

yang direncanakan, dan tingkat pengujian substantif yang direncakan dapat diringkas dalam

Gambar 4.

Evaluasi terhadap Tingkat Pengujian Substantif yang Direncanakan

Setelah memperoleh pemahaman atas pengendalian intern yang relevan dengan

pelaporan keuangan dan setelah menaksirkan risiko pengendalian untuk suatu asersi laporan

keuangan, auditor harus membandingkan tingkat risiko pengendalian sesungguhnya atau final

dengan tingkat risiko pengendalian yang direncanakan untuk asersi tersebut. Jika tingkat

risiko pengendalian final sama dengan yang direncanakan, auditor dapat melanjutkan untuk

mendesain pengujian substantif khusus berdasarkan tingkat pengujian substantif yang

direncanakan. Jika tingkat risiko pengendalian final tidak sama dengan yang direncanakan,

auditor harus mengubah tingkat pengujian substantif sebelum auditor mendesain pengujian

substantif khusus untuk menampung tingkat risiko deteksi yang dapat diterima.

Stategi Audit Awal Risiko Deteksi yang

Direncanakan

Tingkat Pengujian

Substantif

Yang Direncanakan

Pendekatan terutama

substantive

Rendah atau sangat rendah Tingkat tinggi

Pendekatan teksiran risiko

pengendalian rendah

Moderat atau tinggi Tingkat rendah

Gambar 4 Strategi Audit Awal, Risiko Deteksi yang Direncanakan, dan Tingkat Pengujian

Substantif yang Direncanakan

10

Pemahaman dan Pengujian Pengendalian

Internal

Penaksiran RisikoPengendalian

Pelaksanaan Pengujian Substantif

Penetapan RisikoDeteksi

PenerbitanLaporan Audit

Penilaian RisikoAudit

PerencanaanAudit

Penaksiran Risiko Bawaan

DESAIN PENGUJIAN SUBSTANTIF

Pengujian substantif menghasilkan bukti audit tentang kewajaran setiap asersi

laporan keuangan signifikan. Di lain pihak, pengujian ini dapat mengungkapkan kekeliruan

atau salah saji moneter dalam pencatatan dan pelaporan transaksi dan saldo akun. Desain

pengujian substantif mencakup penentuan sifat, saat, dan lingkup pengujian yang diperlukan

untuk memenuhi tingkat risiko deteksi setiap asersi.

Sifat pengujian substantif

Sifat pengujian ini meliputi jenis dan efektivitas prosedur audit yang dilakukan oleh

auditor. Jika tingkat risiko deteksi yang dapat diterima rendah, auditor harus menggunakan

prosedur audit yang lebih efektif, dan biasanya memerlukan biaya tinggi. Jika tingkat risiko

deteksi tinggi, maka auditor harus menggunakan prosedur yang kurang efektif, dan biasanya

memerlukan biaya rendah. Auditor dapat menggunakan jenis pengujian substantif berikut ini:

Prosedur analitik. Prosedur analitik dapat digunakan oleh auditor pada:

1. Tahap perencanaan audit untuk mengidentifikasi bidang audit yang memiliki risiko

salah saji yang tinggi

2. Tahap pengujian dalam proses audit sebagai suatu pengujian substantif untuk

memperoleh bukti audit tentang asersi tertentu

3. Tahap pengujian rinci sebagai prosedur audit tambahan

4. Tahap pengujian dalam pendekatan terutama substantif (primarily substantive

approach)

SA Seksi 329 Prosedur analitik menunjukkan bahwa efektivitas dan efisiensi yang

diharapkan dari suatu prosedur analitik dalam mengidentifikasi kemungkinan salah saji

tergantung atas, antara lain:

1. Sifat asersi

2. Kelayakan dan kemampuan untuk memprediksi suatu hubungan

3. Tersedianya dan keandalan data yang digunakan untuk mengembangkan harapan

4. Ketepatan harapan.

Prosedur analitik umumnya memerlukan biaya yang rendah. Oleh karena itu auditor

harus mempertimbangkan seberapa jauh prosedur analitik membantu untuk mencapai tingkat

risiko deteksi yang dapat diterima sebelum auditor memutuskan untuk memilih pengujian

terhadap transaksi atau saldo akun rinci.

11

Pengujian terhadap transaksi rinci. Pengujian ini berupa pengusutan (tracing) dan

pemeriksaan bukti pendukung (vouching). Dalam pengujian ini fokus perhatian auditor

adalah menemukan kemungkinan kekeliruan atau salah saji moneter, bukan penyimpangan

dari pengendalian intern. Pengusutan merupakan prosedur audit yang bermanfaat menemukan

kurang saji (understatement), sedangkan pemeriksaan bukti pendukung merupakan prosedur

audit yang bermanfaat untu menemukan lebih saji (overstatement).

Pengujian ini memerlukan waktu yang banyak dan biaya yang tinggi. Namun

pengujian terhadap transaksi rinci lebih rendah biaya daripada pengujian terhadap saldo akun

rinci.

Pengujian terhadap saldo akun rinci. Pengujian ini difokuskan untuk memperoleh

bukti secara langsung tentang suatu saldo akun, bukan pendebitan dan penkreditan

secara individual ke dalam akun tersebut. Semakin tinggi risiko deteksi semakin

terbatas prosedur audit yang dilaksanakan oleh auditor terhadap asersi yang

bersangkutan dan semakin rendah tingkat keandalan bukti auditor yang diperlukan

auditor, begitupula sebaliknya.

Risiko deteksi Pengujian terhadap saldo rinci

Tinggi Periksa secara selintas rekonsiliasi bank yang dibuat

oleh klien mengenai keakuratan matematis yang

terdapat didalamnya.

Moderat Lakukan review terhadap rekonsiliasi bank yang dibuat

oleh klien dan lakukan verifikasi terhadap pos-pos yang

di rekonsiliasi serta keakuratan matematis

Rendah Buat rekonsiliasi bank dengan mengunakan rekening

koran yang diperoleh dari klien dan lakukan verifikasi

terhadap pos-pos yang direkonsiliasi serta keakuratan

matematis

Sangat rendah Mintalah rekening koran secara langsung dari bank,

buatlah rekonsliasi bank lakukan verifikasi terhadap

pos-pos yang di rekonsiliasi serta keakuratan matematis.

Gambar 5 Dampak Risiko Deteksi terhadap Pengujian terhadap Saldo Rinci

12

Saat Pengujian

Tingkat risiko deteksi yang dapat diterima berdampak terhadap saat pelaksanaan

pengujian substantif. Jika risiko deteksi adalah tinggi, penguji substantif dapat dilaksanakan

beberapa bulan sebelum akhir tahun yang diaudit. Sebaliknya, jika risiko deteksi untuk asersi

tertentu adalah rendah, pengujian substantif biasanya dilakukan oleh auditor pada atau

mendekati tanggal neraca.

Pengujian Substantif Sebelum Tanggal Neraca

SA Seksi 313 pengujian Substantif sebelum tanggal neraca memberikan panduan

bagi auditor tentang :

a. Faktor-faktor yang harus dipertimbangkan oleh auditor sebelum menerapkan pengu-

jian substantif terhadap akun rinci sebelum tanggal neraca.

b. Prosedur yang dapat memberikan dasar memandai untuk perluasan dari tanggal audit

interim ke tanggal neraca (sisa periode kesimpulan audit dari pengujian substantif utama.

c. Pengkoordinasian saat (timing) pelaksanaan berbagai prosedur audit.

Auditor dapat menerapkan pengujian substantif terhadap saldo suatu akun secara rinci

dalam periode interim. Keputusan untuk melaksanakan pengujian sebelum tanggal neraca

harus didasarkan pada apakah auditor dapat :

1. Mengendalikan risiko audit tambahan bahwa salah saji material yang terdapat dalam

akun pada tanggal neraca tidak akan terdekteksi oleh auditor. Risiko ini menjadi lebih besar

jika periode waktu antara tanggal pengujian interim dengan tanggal neraca diperpanjang.

2. Mengurangi sedemikian besar biaya pengujian substantif yang diperlukan ada tanggal

neraca untuk memenuhi tujuan audit yang telah direncanakan, sehingga pengujian sebelum

tanggal neraca akan menjadi lebih efisien.

Pengujian substantif yang dilakukan sebelum tanggal neraca tidak meniadakan

perlunya pengujian substantif pada tanggal neraca. Pengujian substantif untuk periode sisa

biasanya harus mencakup :

1. Perbandingan saldo akun pada dua tanggal untuk mengindentifikasikan jumlah yang

tampak luar biasa dan penyelidikan jumlah perbedaan tersebut.

13

2. Prosedur analitik lain atau pengujian substantif lain terhadap rincian untuk menyedi-

akan bukti yang dapat dipakai sebagai dasar memadai untu memperluas kesimpulan dari audit

interim ke tanggal neraca.

Bila direncanakan dan dilaksanakan semestinya, kominasi pengujian substantif

sebelum tanggal neraca dan pengujian substantif untuk periode sisanya dapat menghasilkan

bukti kompeten bagi auditor sebagai dasar memadai untuk menyatakan pendapat atas laporan

keuangan klien.

Lingkup Pengujian

Bukti audit diperlukan lebih banyak untuk mencapai tingkat risiko deteksi rendah bila

dibandingkan dengan tingkat risiko deteksi tinggi. Auditor dapat mengubah jumlah bukti

audit yang dikumpulkan dengan mengubah lingkup pengujian substantif yang dilaksanakan.

Lingkup pengujian substantif menunjukkan jumlah pos atau besarnya sampel yang diuji.

Besarnya sampel merupakan masalah pertimbangan profesional. Auditor dapat menggunakan

pendekatan statistik untuk mengkuantifikasikan pertimbangan profesionalnya dalam

menentukan besarnya sampel untuk mencapai tingkat risiko deteksi tertentu.

PENGEMBANGAN PROGRAM AUDIT UNTUK PENGUJIAN SUBSTANTIF

Laporan keuangan berisi lima golongan asersi: keberadaan dan keterjadian,

kelengkapan, hak dan kewajiban, penilaian atau alokasi, penyajian dan pengungkapan.

Tujuan audit atas laporan keuangan adalah untuk menyatakan pendapat apakah laporan

keuangan klien disajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, sesuai dengan prinsip

akuntansi berterima umum. Laporan keuangan dinyatakan wajar bila kelima golongan asersi

yang terdapat dalam laporan keuangan tersebut sesuai dengan prinsip akuntansi berterima

umum.

Rerangka Umum Pengembangan Program Audit untuk Pengujian Substantif

Dalam pengembangan program audit untuk pengujian substantif, kerangka umum

yang dipakai sebagai acuan disajikan sebagai berikut :

1. Tentukan prosedur audit awal. Prosedur audit awal ditujukan oleh auditor untuk

memperoleh keyakinan bahwa asersi dalam laporan keuangan didukung oleh catatan

akuntansi yang handal. Prosedur awal ini terdiri dari lima langkah berikut ini :

14

a. Usut saldo pos yang tercantum di dalam neraca ke saldo akun yang bersangkutan di

dalam buku besar.

b. Hitung kembali saldo akun yang bersangkutan di dalam buku besar.

c. Lakukan review terhadap mutasi luar biasa dalam jumlah dan sumber posting dalam

akun yang bersangkutan

d. Usut saldo awal akun yang bersangkutan ke kertas kerja tahun lalu

e. Usut posting pendebetan dan/atau penkreditan akun tersebut ke dalam jurnal yang

bersangkutan

f. Lakukan rekonsiliasi akun kontrol tersebut dalam buku besar ke buku pembantu yang

bersangkutan

Langkah kelima hanya dilaksanakan oleh auditor jika klien menyelenggarakan buku

pembantu untuk merinci akun yang bersangkutan dalam buku besar.

2. Tentukan prosedur analitik yang perlu dilaksanakan. Pada tahap awal pengujian

substantif terhadap pos tertentu dalam laporan keuangan, pengujian analitik dimaksudkan

untuk membantu auditor dalam memahami bisnis klien dan dalam menemukan bidang yang

memerlukan audit lebih intensif. Dalam prosedur analitik, auditor menghitung dengan ratio.

Ratio yang telah dihitung tersebut kemudian dibandingkan dengan harapan auditor, misalkan

ratio tahun lalu, rerata ratio industri atau ratio yang dianggarkan. Pembandingan ini

membantu auditor untuk mengungkapkan: (1) peristiwa atau transaksi yang tidak biasa, (2)

perubahan akuntansi, (3) perubahan usaha, (4) fluktuasi acak, atau (5) salah saji.

3. Tentukan pengujian terhadap transaksi rinci. Pengujian terhadap transaksi rinci

terutama terdiri dari prosedur pengusutan (tracing) dan pemeriksaan bukti pendukung

(vouching) untuk membuktikan asersi keberadaan dan keterjadian, kelengkapan, hak dan

kewajiban, penilaian atau alokasi, penyejian dan pengungkapan transaksi atau golongan

transaksi.

4. Tentukan pengujian terhadap akun rinci. Auditor menentukan berbagai prosedur

audit untuk membuktikan asersi keberadaan dan keterjadian, kelengkapan, hak dan

kewajiban, penilaian atau alokasi, penyajian dan pengungkapan akun tertentu.

Program Audit dalam Perikatan Pertama

Dalam perikatan pertama, penentuan pengujian substantif rinci dalam program audit

umumnya belum dapat diselesaikan oleh auditor sampai dengan saat auditor menyelesaikan

studi dan evaluasi terhadap pengendalian intern dan setelah tingkat risiko deteksi yang dapat

diterima telah diitetapkan untuk setiap asersi signifikan. Menurut SA seksi 323 Perikatan

15

Audit Tahun Pertama-Saldo Awal, terdapat dua hal yang memerlukan perhatian khusus dari

auditor dalam mendesain program audit dalam perikatan pertama:

1. Auditor harus memastikan bahwa saldo awal mencerminkan penerapan kebijakan

akuntansi yang semestinya, dan

2. Bahwa kebijakan tesebut diterapkan secara konsisten dalam laporan keuangan tahun

berjalan. Bila terdapat perubahan dalam kebijakan akntansi atau penerapannya, auditor harus

memperoleh kepastian bahwa perubahan tersebut memang semestinya dilakukan dan diper-

tanggung jawabakan serta diungkapkan.

Program Audit dalam Perikatan Berulang

Dalam perikatan audit berulang, auditor dapat melakukan akses ke program audit

yang digunakan dalam audit tahun yang lalu dan ketas kerja yang dihasilkan dari program

audit tersebut. Dalam keadaan ini, strategi audit awal yang dipilih auditor biasanya

didasarkan pada asumsi tingkat risiko pengendalian yang dipakai dalam audit tahun yang

lalu. Begitu pula, program audit untuk pengujian substantif biasanya dipakai untuk audit

tahun berjalan. Oleh karena itu, dalam perikatan audit berulang, program audit seringkali

disiapkan sebelum auditor menyelesaikan studi dan evaluasi terhadap pengendalian intern.

Jika informasi yang diperoleh dari audit tahun berjalan menunjukkan tingkat risiko

pengendalian tidak lagi memadai, program audit perlu disesuaikan.

PERBANDINGAN ANTARA PENGUJIAN PENGENDALIAN DENGAN

PENGUJIAN SUBSTANTIF

Salah satu tahap dalam proses audit adalah pelaksanaan pengujian, yang terdiri dari

dua pengujian utama: pengujian pengendalian dan pengujian substantif. Dua jenis pengujian

ini berbeda dalam hal: jenis, tujuan, sifat pengukuran pengujian yang digunakan, prosedur

audit yang dapat diterapkan dalam masing-masing pengujian, saat penerapan unsur risiko

audit yang terdapat di dalamnya, standar pekerjaan lapangan yang melandasinya, dan sifat

kewajiban yang ditentukan oleh standar auditing.

Keterangan Pengujian pengendalian Pengujian substantif

Jenis Bersamaan ( concurrent )

Tambahan

Prosedur analitik

Pengujian terhadap transaksi rinci

Pengujian terhadap akun rinci

16

Tujuan Penentuan efektivitas desain

dan operasi pengendalian

intern

Penentuan kewajaran asersi laporan

keuangan signifikan

Sifat pengukuran

pengujian

Frekuensi penyimpangan dari

pengendalian intern

Kekeliruan rupiah dalam transaksi dan

saldo akun

Prosedur audit yang dapat

diterapkan

Permintaan keterangan,

inspeksi, pelaksanaan kembali,

dan teknik audit berbantuan

komputer

Sama dengan pengujian pengendalian

ditambah dengan prosedur analitik,

perhitungan, konfirmasi, pengusutan,

dan pemeriksaan bukti

Saat pelaksanaan Terutama pada pekerjaan

interim

Terutama pada atau mendekati tanggal

neraca

Komponen risiko audit Risiko pengendalian Risiko deteksi

Standar pekerjaan

lapangan

Kedua Ketiga

Diharuskan oleh standar

auditing

Tidak Ya

Gambar 7 Perbandingan antara Pengujian Pengendalian dengan Pengujian Substantif

RANGKUMAN

Penaksiran risiko pengendalian untuk suatu asersi merupakan faktor penentu tingkat

risiko deteksi yang dapat diterima untuk suatu asersi, yang akan berdampak terhadap

terhadap tingkat pengujian substantif yang direncanakan yang harus dilakukan untuk

menyelesaikan audit.

Pengujian pengendalian adalah prosedur audit yang dilaksanakan untuk menentukan

ekfektivitas desain dan/atau operasi kebijakan dan prosedur pengendalian intern. Berbagai

pengujian pengendalian dapat dipilih oleh auditor dalam pelaksanaan auditnya:

1. Pengujian pengendalian bersamaan (concurrent tests of controls)

2. Pengujian pengendalian tambahan

3. Pengujian pengendalian yang direncanakan

4. Pengujian dengan tujuan ganda (dual-purpose-tests)

Desain pengujian substantif sangat ditentukan oleh risiko deteksi yang ditetapkan oleh

auditor. Desain pengujian substantif mencakup penentuan sifat, saat, dan lingkup pengujian

yang diperlukan untuk memenuhi tingkat risiko deteksi setiap asersi. Auditor dapat

17

menggunakan jenis pengujian substantif berikut ini: prosedur analitik, pengujian terhadap

transaksi rinci, dan pengujian terhadap saldo rinci.

Rerangka umum pengembangan program audit untuk pengujian substantif adalah

sebagai berikut: (1) tentukan prosedur awal audit, (2) tentukan prosedur analitik yang perlu

dilaksanakan, (3) tentukan pengujian terhadap transaksi rinci, (4) tentukan pengujian terhadap

akun rinci.

18